Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01853/08.0BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/18/2017

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	CUSTOS INOBSERVÂNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO DE FACTOS ESSENCIAIS IMPOSSIBILIDADE DE SINDICÂNCIA DO ERRO DE JULGAMENTO

Sumário:	A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pelo recorrente – cfr. artigo 662.º, n.º 2, alínea d) do Código de Processo Civil.* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	Fazenda Pública
Recorrido 1:	P..., S.A.


Decisão:	Concedido provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 08/02/2016, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “P..., S.A.”, NIPC 5…, com sede na Rua…, contra as liquidações adicionais de IRC n.º 20088310032598 do exercício de 2003, n.º 20088310032615 do exercício de 2004, n.º 20088310032647 do exercício de 2005 e n.º 20088310034230 referente ao ano de 2006, de que resultou o valor a pagar de €26.782,99, €34.623,63, €14.667,15 e €15.878,59 respectivamente.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. A Fazenda Pública não pode conformar-se com o doutamente decidido, porquanto entende, que houve erro de julgamento, quanto à matéria de facto e quanto ao direito, tendo o tribunal a quo errado na correlação entre a selecção e valoração da prova e a respectiva interpretação.
B. Assim, entende a Fazenda Pública que o tribunal recorrido levou factos ao probatório que conduziriam a que a decisão a proferir seria no sentido da improcedência total do pedido e não, como foi, da sua procedência parcial.
C. O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na “análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, …e ainda na prova testemunhal produzida.” E teve em conta, designadamente, o depoimento da testemunha Pedro…, filho do administrador da impugnante, que “Respondeu aos factos tidos nos artigos 50º a 59º, 61º, 64º a 66º do articulado inicial de forma séria e credível, não demonstrando no entanto deter conhecimento directo de alguns factos a que foi questionado e não ter noutros prestado o devido esclarecimento.”
D. Em causa está a apreciação da indispensabilidade dos custos desconsiderados pela Administração Tributária, designadamente dos custos com pessoal (no desenvolvimento dos Capítulos 2 e 3 – “Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva” e “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, levados ao probatório, no ponto 2) do capítulo IV da douta sentença sob recurso, mediante transcrição.
E. A douta sentença padece de erro de julgamento, pois com a fundamentação apresentada a decisão a proferir pelo douto tribunal seria a de julgar improcedente o pedido da impugnante relativamente a todos factos impugnados e que se prendem com os encargos desconsiderados pelos Serviços de Inspecção Tributária.
F. A sentença recorrida ao considerar como provados os factos descritos nos pontos 1 a 4, tendo por base os elementos de prova documental e o depoimento da testemunha, não poderia concluir que, ao contrário de todos os outros custos, os relativos a custos com pessoal em questão correspondem ao efectivo exercício de funções por parte dos referidos funcionários.
G. Veja-se a linha de raciocínio exposta pelo tribunal a quo quando considera que: “A Impugnante veio defender que apesar de parte substancial da actividade de consultadoria ter sido realizada pelo administrador, nada impede a utilização de um funcionário para as demais tarefas administrativas.
Ademais, alega que a função de limpeza das habitações destinadas a venda ou do imóvel onde era realizada a actividade imobiliária e de consultadoria era, assegurada por A….”
H. Na continuação, entende que: “Com efeito e apesar da impugnante se encontrar colectada em IRC pelo exercício da actividade de arrendamento de bens imobiliários, foi dado conta no relatório de inspecção a compra e venda de obras de arte (cfr. ponto 2) da factualidade assente).”,
I. para concluir nos seguintes termos: “Ademais, a descrição das funções exercidas pelos funcionários e descritas pela impugnante para além de se coadunarem com a actividade prosseguida de venda de obras de arte, também forma confirmadas pela testemunha ouvida, procedendo o que vem invocado pela impugnante.”
J. Ora, estranha-se tal conclusão pois apenas com a débil prova testemunhal apresentada pela impugnante, o tribunal a quo considerou como verdadeiros os custos incorridos com a estrutura de meios humanos, e tendo a douta sentença declarado provados e com relevância para a decisão da causa os factos resultantes da análise do relatório de inspecção tributária, impunha-se o reconhecimento de todo o seu conteúdo, porque provado e não controvertido.
K. O erro de julgamento, assenta na errada correlação entre a selecção e valoração do probatório e a respectiva interpretação, que se manifestou no errado exame crítico às provas constantes dos autos, nomeadamente a prova documental assente no relatório de inspecção tributária e [fundamentalmente] a prova testemunhal.
L. Ora, dos elementos que integram os autos e da prova testemunhal produzida em sede de audiência de inquirição não se pode concluir (nem retirar do relatório de inspecção), que a impugnante tenha exercido uma actividade de compra e venda de obras de arte,
M. Antes pelo contrário, o que se apurou é que a impugnante adquiriu nos exercícios anteriores a 2003, diversas obras de pintura, escultura e outras peças de arte, sem que haja qualquer referência a clientes a quem possam ter sido vendidas, exceptuando as alienações efectuadas nos anos de 2005 e 2006 a favor do próprio administrador da impugnante, Pedro….
N. Como é devidamente salientado no relatório de inspecção:
- nunca foi indicado um espaço físico onde a impugnante pudesse exercer a sua actividade, e a morada indicada como sede social, correspondia às instalações da sociedade “Toc...”, empresa que executava a contabilidade da impugnante;
- o volume de negócios da empresa resultou fundamentalmente da prestação de serviços de consultadoria assegurados pessoalmente pelo administrador Pedro…;
- as vendas de obras referidas nos autos, designadamente em sede de probatório, foram alienadas a favor do próprio administrador e;
- os restantes rendimentos obtidos pela impugnante resultam do arrendamento de imóveis ao administrador.
O. Do exposto, o que se conclui é que as funções alegadamente desempenhadas pelos referidos trabalhadores não contribuíram para a realização dos proveitos, mas serviram sim para benefício do administrador e demais accionistas.
P. Do depoimento da testemunha Pedro…, que tal como se conclui no douto decisório, foi prestado de forma “séria e credível”, mas, “não demonstrando no entanto deter conhecimento directo de alguns factos a que foi questionado e não ter noutros prestado o devido esclarecimento”, não resultou provado nem demonstrado em que instalações é que era exercida a actividade imobiliária e de consultadoria, cuja limpeza estaria a cargo do Sr. A…,
Q. ou esclarecida a utilização das viaturas e se os encargos a elas associados, ou quaisquer outros alegados em sede de petição inicial, serviam os interesses da sociedade ou tão só o propósito pessoal dos sócios ou administradores,
R. ou esclarecida a necessidade de a testemunha Pedro… seu cargo a análise e tratamento de documentos de contabilidade (escriturário de contabilidade), quando a mesma estava centralizada na sede da impugnante, onde estava instalada a empresa que executava essa mesma contabilidade – a “Toc...”.
S. Assim como também não poderá ter resultado do depoimento da testemunha, uma vez que nem sequer foi levado ao probatório, que a impugnante tenha adquirido no ano de 2007 um galeria de arte.
T. Sobre a Administração Tributária recai o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar determinados custos como não comprovados, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art.75° da LGT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
U. Ora, face à materialidade analisada, os indícios e os factos verificados no caso sub judice, são suficientes e sólidos para que a Administração Tributária tenha concluído que os custos contabilizados, designadamente os relativos às despesas com pessoal, não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23.º do CIRC, não tendo a impugnante, ao contrário do doutamente decido, abalado as conclusões da Administração Tributária, pois, não cumpriu com o ónus de prova de que os custos eram necessários para a manutenção da fonte produtora.
V. O douto tribunal conclui pela indispensabilidade das despesas com custos com pessoal, convencido, somente ou fundamentalmente, pela prova testemunhal da impugnante.
W. Ora, dessa prova testemunhal a Fazenda Pública não retira a mesma conclusão que o douto tribunal recorrido, pois o depoimento da testemunha apresentada pela impugnante, não merece a credibilidade que o tribunal a quo lhe atribuiu, apresentando-se como testemunho pouco firme e seguro.
X. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida não acolheu nem valorizou correctamente a prova testemunhal e documental produzida, não tendo ficado, de modo algum, comprovado que a sociedade impugnante incorreu naqueles custos, designadamente nos custos com pessoal, e que não poderia o tribunal a quo ter extraído as conclusões que extraiu.
Y. A Administração Tributária demonstrou os factos constitutivos do seu direito à liquidação impugnada, pautando a sua actuação pela conformidade à lei, razão pela qual serão de manter as correcções efectuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza,
Z. incorrendo a douta sentença em erro de julgamento, violando as seguintes normas legais: do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, n.º 1 do artigo 74.°, e n.º 1 do artigo 76.° da Lei Geral Tributária; n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2. ° do CPPT.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.”

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Não foram apresentadas contra-alegações.

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento – cfr. fls. 194 a 197 dos autos.

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Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e, consequentemente, de direito ao julgar a presente impugnação procedente quanto aos custos incorridos com as despesas com o pessoal e ao ter anulado as liquidações na parte influenciada por estas correcções realizadas pela Administração Tributária.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram procedimento inspectivo a P..., S.A., no cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200705562, de âmbito parcial, em sede de IRC, com incidência nos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006 – cfr. fls. 30 a 53 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
2) No âmbito do procedimento descrito em 2) resultaram correcções ao IRC dos exercícios de 2003, 2004, 2005, 2006, nos montantes de €103.986,03, €126.897,27, €135.522,09, €66.557,72, decorrente da seguinte fundamentação: “(…) Motivo, âmbito e incidência temporal (…) P…, S.A., colectada em IRC pelo exercício da actividade de Arrendamento de bens Imobiliários, CAE 68200 (…)
A empresa adquiriu exercícios anteriores a 2003, diversas obras de pintura, escultura e outras peças de arte, que se encontram contabilizadas nas existências pelo montante de € 233.836,45.
No exercício de 2005 o s.p. alienou três obras de arte: Escultura - Autor J…; I Pintura - Autor F…; Pintura - Autora E…, pelo montante global de € 42.500,00, ao administrador Pedro…, as quais se encontravam contabilizadas nas existências da empresa pelo montante global de € 42.397,82, resultando assim uma margem bruta de vendas de € 102,18.
No exercício de 2006 o s.p. alienou uma cadeira Época Luís XVI, pelo montante de € 53.000,00, ao administrador Pedro…, a qual foi adquirida no exercício de 2002 e contabilizada no imobilizado da empresa, pelo montante de €50.000,00 tendo sido transferida. No exercício de 2006, para existências, resultando desta alienação uma margem bruta de vendas de €3.000,00.
(…)
No exercício de 2003 adquiriu a S…, NIF 2…, uma habitação de tipologia T3, sita na Rua…, na freguesia de Ramalde, concelho do Porto, arrumo e aparcamento na mesma rua, inscritos na matriz urbana sob o artigo 7… - Fracções av, LQ e IV, respectivamente. Estes imóveis estão contabilizados nas existências da empresa pelo montante global de € 123.389,12€. De acordo com o contrato de arrendamento exibido, estes imóveis encontram-se arrendados a Maria…, NIF 2…, desde 2007/08/01.
De acordo com informação prestada pelo s.p. em resposta à n/ notificação efectuada através do n/ ofício n.º 97391/0505, de 2007/12/21, está a ser efectuada a promoção destes imóveis com vista à sua comercialização, no entanto, não comprovou documentalmente esse facto. Por outro lado, na contabilidade da empresa, nos exercícios inspeccionados, não foi detectada qualquer diligência levada a cabo pelo s.p. nesse sentido. (…)
CAPÍTULO 3 – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável
3.1. Custos não necessários para a manutenção da fonte produtora
Os custos ou perdas da empresa são elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal, quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Tendo presente este princípio foram analisadas as diversas rubricas de custos da empresa como se demonstra:
Custos com pessoal
O s.p. foi notificado, através do ofício n.º 97391/0505, de 2007/12/21, para identificar as funções desempenhadas pelos funcionários da empresa, bem como o local onde as mesmas foram exercidas, no período inspeccionado. Em resposta à n/ notificação nada foi dito quanto ao local onde a empresa exerceu a actividade e os empregados desempenharam as suas funções.
Segundo informação prestada pela empresa, as prestações de serviços de consultadoria e gestão foram asseguradas pessoalmente pelo administrador Pedro…, através da sua integração no órgão de gestão da AAF, no cargo de Presidente do Conselho de Administração, pelo que não envolveram a utilização de outros recursos humanos.
Tendo em conta que nos períodos inspeccionados:
- o volume de negócios da empresa resultou fundamentalmente da prestação de serviços de consultadoria;
- que essa prestação de serviços foi assegurada pelo administrador, conforme o alegado pelo s.p. e como se conclui das funções alegadamente desempenhadas pelos trabalhadores da empresa;
- que a elaboração da contabilidade da empresa é assegurada pelo gabinete de contabilidade Toc...;
- e os restantes rendimentos obtidos pela empresa resultam do arrendamento de imóveis ao administrador; estamos perante uma estrutura de recursos humanos que não se coaduna com a actividade desenvolvida.
Do exposto neste ponto, conclui-se que as funções alegadamente desempenhadas por estes trabalhadores não contribuíram para a realização dos proveitos, mas serviram sim para benefício particular do administrador e demais accionistas, pelo que os custos contabilizados, nos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos montantes de € 16.837,29, € 22.008,66, € 20.888,70 e € 21.268,33, respectivamente, não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23º do CIRC.
3.1.2 Viaturas
Encontram-se no imobilizado da empresa. Nos exercícios inspeccionados, as viaturas constantes do seguinte mapa: (…)
A empresa celebrou ainda contrato de Aluguer de Longa Duração (ALD) com a firma A…– Aluguer de Veículos Automóveis S.A., com data de início de 01.04.2004, de uma viatura de matrícula …XE, marca Porsche Cayenne, pelo montante de € 139.150,00.
Foram contabilizados, no exercício de 2004, na conta 622191104 - Rendas e Alugueres Porsche Cayenne (…XE), custos com o aluguer da viatura ligeira de passageiros, no montante de € 29.102,40.
Tendo em consideração que o início do contrato de aluguer ocorreu no dia 2004.04.01, o que corresponde a uma utilização da viatura durante 275 dias, o valor aceite como custo a título de amortização, nos termos da aI. h) do n.º 1 do art. 42° do CIRC, é de € 5.637,10 (275 dias * € 7.481,97 I 365 dias). Se ao valor da amortização aceite adicionarmos os encargos financeiros dedutíveis, estamos perante o montante de € 13.483,16 aceite fiscalmente.
Da análise à contabilidade da empresa, em conjugação com a declaração de rendimentos Modelo 22 apresentada, verifica-se que foi declarado um custo fiscal no montante de € 16.877,03 (€ 29.102,40 - € 12.225,37).
Do exposto resulta, então, a consideração indevida de um custo, no montante de € 3.393,87. (…)
Do exposto, tendo em conta a quantidade e o tipo de viaturas em causa (na sua maioria, viaturas de gama alta), e não se sabendo quais os efectivos utilizadores, conclui-se que as mesmas serviram para benefício particular do administrador e demais accionistas, pelo que os custos associados às viaturas acima identificados, não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23.º do CIRC.
3.1.3 Despesas com electricidade
Da análise à contabilidade da empresa, na conta 62211 – Electricidade, verifica-se que foram suportados custos com electricidade, nos montantes de (…) cujo contrato está afecto a um imóvel sito na Rua…– Porto
Dado que na contabilidade do s.p e das diligências efectuadas, não há conhecimento de que o imóvel sito na morada referida tenha sido utilizado como instalações da empresa, não é possível aferir da sua indispensabilidade para o exercício da actividade.
3.1.4 Despesas com água
Foram contabilizadas como custo dos exercícios de 2003 a 2006, na conta 62213 – Água despesas com consumos de água, nos montantes de €4.121,82, €3.696,21.
€1.571,80 e €2.007,25, respectivamente como se discrimina: (…) No exercício de 2006 os custos em análise respeitam à totalidade dos movimentos da conta 6221302 – Água – Rua…, no montante de €2.007,25
Da análise aos documentos comprovativos dos referidos custos verifica-se que titulam um contrato afecto ao imóvel sito na Rua … - Porto.
Conforme já referido no ponto C.4 do capítulo 2, o imóvel identificado encontra-se arrendado ao administrador da empresa Pedro… e corresponde ao domicílio fiscal do mesmo.
Deste modo, dado que os custos em análise titulam despesas particulares do administrador, entendemos que os mesmos não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23.º do CIRC, por não serem indispensáveis à actividade da empresa.
3.1.5 Gás
Considerou-se como custo dos exercícios de 2003 a 2006, na conta 62214 – Outros Fluidos, despesas com a aquisição de gás, nos montantes de € 726,55, € 789,05, € 771,55 e € 813,33 respectivamente. Da análise aos documentos comprovativos dos referidos custos verifica-se que titulam um contrato relativo a consumo doméstico de gás natural (aquecimento central), afecto ao imóvel sito na Rua… - Porto.
Conforme já referido no ponto C.4 do capítulo 2, o imóvel acima descrito encontra-se arrendado ao administrador da empresa Pedro… e corresponde ao domicílio fiscal do mesmo.
Deste modo, dado que os custos em análise titulam despesas particulares do administrador, entendemos que os mesmos não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23.º do CIRC, por não serem indispensáveis à actividade da empresa.
3.1.6 Ofertas
Considerou-se como custo dos exercícios de 2003, 2004 e 2005, na conta 622184 - Artigos para Oferta, despesas com a aquisição de garrafas de champanhe, nos montantes de € 6.134,12, € 3.493,25 e € 3.473,61, respectivamente.
O s.p. foi notificado, através do n/ oficio n.º 97395/0505, de 21.12.2007, para identificar os beneficiários das despesas contabilizadas nesta rubrica. Em resposta à n/ notificação refere que "Foram vários os destinatários dos artigos para oferta, entidades estas que já não nos é possível identificar, mas, como acontece habitualmente, foram, de certeza, potenciais clientes, fornecedores, galerias de arte, empresas imobiliárias ... " A resposta à nossa notificação é vaga.
Tendo em conta a actividade exercida pela empresa nos anos inspeccionados, o reduzido número de fornecedores com que se relaciona e a inexistência de clientes, que não o próprio administrador ou entidades com este relacionadas, entendemos que a aquisição de garrafas de champagne não se traduz em qualquer benefício para a empresa. Deste modo, e dado que não foram identificados os beneficiários destas ofertas, não serão aceites fiscalmente, os respectivos custos contabilizados, nos termos do art. 23.º do CIRC.
3.1.7 Despesas de representação - Refeições
Da análise aos documentos contabilizados nesta rubrica verifica-se que foram emitidos por diversas empresas de restauração, quer nacionais, quer estrangeiras, e não se encontram identificados os beneficiários das despesas, pelo que o s.p. foi notificado para identificar os beneficiários das despesas contabilizadas na conta 6222101 - Despesas de Representação -
Refeições, nos exercícios de 2003 a 2006. Em resposta, o s.p. apenas refere que "as despesas de representação - refeições - foram dispendidas com clientes actuais e com potenciais clientes; Já foram objecto de tributação autónoma".
Como o s.p. considerou como custos despesas de representação sem que tenha identificado o seu destinatário, não é possível aferir da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos. Assim, não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23. º do CIRC, os custos contabilizados na conta 6222101 - Despesas de Representação - Refeições, nos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos montantes de € 5.670,71, € 4.117,40, € 2.105,42 e € 996,20, respectivamente.
3.1.8 Despesas com viagens
A empresa foi notificada para identificar os beneficiários, o período, o itinerário e justificar documentalmente a que título foram realizadas as despesas de viagens contabilizadas nos exercícios de 2003 a 2006.
Em resposta escrita à n/ notificação o sujeito passivo alega que "as despesas com viagens, que tiveram lugar na data das facturas, foram realizadas pelo Administrador para participação em leilões de arte, a feiras relacionadas com a área em que exerce a consultoria e em visitas comerciais em pesquisa de novos imóveis para possível aquisição, no âmbito das actividades enquadradas no objecto social da empresa".
O sujeito passivo não comprovou documentalmente a que título foram realizadas as despesas de viagens contabilizadas nos exercícios inspeccionados, nas contas 62221 – Despesas de Representação e 622272 – Deslocações e Estadas. Por outro lado, as facturas contabilizadas não nos permitem concluir da sua indispensabilidade, é o caso por exemplo da factura n.º 44/600120, de 2006.05.18, da Top– Braga, no montante de €3.467,18, que apenas refere “despesas de deslocação”.
Deste modo não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23.º do CIRC, os custos contabilizados a título de despesas com viagens, abaixo discriminados: (…)
Não são igualmente aceites como custo, pelos motivos anteriormente descritos, os custo contabilizados na conta 622274 – Deslocações e Estadas – Hotel, a título de despesas com estadias, nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, nos montantes de €12.331,31, €449,00 e €2.268,10 respectivamente.
3.1.9 Comunicações
Foram contabilizadas como custo dos exercícios de 2003, 2007, 2005 e 2006, despesas com comunicações facturadas pela PT Comunicações, SA, relativas ao telefone nº 22…, como se comprova dos respectivos documentos constantes da contabilidade, e conforme se discrimina: (…)
De acordo com informações prestadas pela PT, o contrato em causa refere-se a um telefone instalado na Rua….
Conforme já referido no ponto C.4 do capítulo 2, o imóvel acima referido encontra-se arrendado ao administrador da empresa Pedro… e corresponde ao domicílio fiscal do mesmo.
Deste modo, dado que os custos em análise titulam despesas particulares do administrador, entendemos que os mesmos não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23.º do CIRC, por não serem indispensáveis à actividade da empresa.
3.1.10 Comunicações – Tv… e Net…
Foram contabilizados como custo do exercício de 2006, na conta 622225 - Comunicações Tv… e 622226 - Comunicações – Net…, despesas com televisão e Internet, no montante de € 796,54 e € 564,52, respectivamente. De acordo com informações prestadas pela Tv… - Portugal, S.A, o contrato em causa refere-se a equipamento instalado na Rua…- Porto.
Conforme já referido no ponto C.4 do capítulo 2, o imóvel acima descrito encontra-se arrendado ao administrador da empresa Pedro… e corresponde ao domicílio fiscal do mesmo.
Deste modo, verifica-se estarmos perante custos contabilizados que titulam despesas particulares do administrador. Por outro lado, da análise à contabilidade, verifica-se que nos exercícios de 2004 e 2005, foram pagas facturas da empresa Tv…, contabilizadas a débito da conta-corrente do administrador, sem que as mesmas tenham sido contabilizadas como custo da empresa. Assim sendo, constata-se que tais despesas não se relacionam com a actividade da empresa.
Do exposto, entendemos que estes custos não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23.º do CIRC.
3.1.11 Vigilância e Segurança
Foram contabilizados como custo dos exercícios de 2003, 2004 e 2006, na conta 62235 Vigilância e Segurança, despesas com um contrato de segurança com instalação de alarme, e respectiva manutenção, nos montantes de, respectivamente, € 102,89, € 158,19 e € 168,99. Da análise aos documentos comprovativos dos referidos custos, e de acordo com a informação prestada pela empresa P…– Companhia de Segurança, Lda., verifica-se que titulam um contrato afecto ao imóvel sito na Rua…- Porto.
Conforme já referido no ponto C.4 do capítulo 2, o imóvel acima referido encontra-se arrendado ao administrador da empresa Pedro… e corresponde ao domicílio fiscal do mesmo.
Deste modo, dado que os custos em análise titulam despesas particulares do seu administrador, entendemos que os mesmos não são aceites fiscal mente, nos termos do art. 23.º do CIRC, por não serem indispensáveis à actividade da empresa. (…)” - cfr. fls. 30 a 53 do PA aos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido..
3) Na sequência das correcções a que se alude em 2), foi emitida em 23.04.2008 a liquidação de IRC n.º 2008 8310032598 do exercício de 2003 a que correspondeu a nota de compensação n.º 2008 00000161039, na qual foi apurado um valor a pagar de €26.782,99, liquidação n.º 2008 8310032615 do exercício de 2004 a que correspondeu a nota de compensação n.º 2008 00000586079, na qual foi apurado um valor a pagar de €34.623,63, liquidação n.º 2008 8310032647 do exercício de 2005 a que correspondeu a nota de compensação n.º 2008 00000592361, na qual foi apurado um valor a pagar de €14.667,15, liquidação de IRC n.º 2008 8310034238 do exercício de 2006 a que correspondeu a nota de compensação n.º 2008 00000925127, na qual foi apurado um valor a pagar de €15.878,59 – cfr. fls. 15 a 28 dos autos.
4) As notas de compensação descritas em 3) foram pagas em 2.06.2008, 6.06.2008, 11.06.2008 e em 30.07.2008 - cfr. fls. 18, 21, 25 e 28 dos autos.

Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74 da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do CC e ainda na prova testemunhal produzida.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
O depoimento foi livremente apreciado pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada pela testemunha inquirida.
Quanto ao ponto 2) do probatório apraz referenciar o seguinte.
Nos termos do artigo 76.º da LGT “as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei ”.
Ora, conforme decorre do artigo 371.º n.º 1 do Código Civil, aqui aplicável por força do que estatui o n.º 2 do artigo 11.º da LGT, que determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…).”
“Quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, pag. 259).
Assim, e no que respeita aos factos inclusos no relatório emanado pelos SIT, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo.
Nesta medida, estes factos afirmados que foram deduzidos a partir de factos conhecidos, são valorados, designadamente em conjugação com os demais elementos de prova e à luz das regras da experiencia comum, se e, quando impugnados pela Impugnante.
Pedro…, gestor, a exercer funções na S…, SA, foi funcionário da Impugnante entre 2003 a 2006, enquanto estudava e administrador da mesma de 2009 até 2014.
A testemunha é filho do administrador da Impugnante no período em questão nos presentes autos.
Respondeu aos factos tidos nos artigos 50º a 59º, 61º, 64º a 66º do articulado inicial de forma séria e credível, não demonstrando no entanto deter conhecimento directo de alguns factos a que foi questionado e não ter noutros prestado o devido esclarecimento.”

2. O Direito

O Recorrente interpôs o presente recurso da sentença que, no âmbito desta impugnação judicial versando liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006 e respectivos juros compensatórios, a julgou parcialmente procedente, na parte referente aos custos com pessoal, e improcedente no demais.
A Recorrida foi objecto de uma acção inspectiva tributária e, em resultado da qual, a Administração Tributária procedeu a correcções de natureza meramente aritmética, resultantes, essencialmente, da desconsideração de custos, fiscalmente não aceites, e que deram origem às referidas liquidações.
A Fazenda Pública alega que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, por errónea correlação entre a selecção da factualidade/valoração da prova e a respectiva interpretação/subsunção ao direito, ao ter julgado procedente a impugnação em relação aos custos com o pessoal.
A questão a dirimir prende-se com o acerto da correcção realizada, ou seja, saber se os custos com o pessoal são ou não fiscalmente dedutíveis no caso concreto, tendo em conta o disposto no artigo 23.º do Código de IRC.
A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3.º, do CIRC, sendo, nos termos do seu n.º 2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artigo 17.º e seguintes do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23.º quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artigo 23.º, do CIRC, a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. a mesma jurisprudência e F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
Temos, assim, que no âmbito da regulamentação do Imposto Sobre os Rendimentos das Pessoas Colectivas/IRC, ocupa lugar de destaque e central importância o disposto no artigo 23.º CIRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”. Segundo o n.º 1 deste normativo, para os efeitos de tal tributo, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora …”, seguindo-se nas suas alíneas uma apresentação exemplificativa de encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no n.º 1, ser erigidos a essa condição de custos ou perdas.
Sendo ínsito ao exercício de uma actividade comercial ou industrial por parte de uma pessoa colectiva que esta incorra na realização de despesas, a lei confere a possibilidade, no normativo em apreço e sem prejuízo de outros condicionalismos, de as mesmas serem relevadas, em sede de determinação do lucro tributável, a título de custos ou perdas, isto é, integrando uma componente negativa dos resultados obtidos em cada exercício fiscal.
Porém, na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no coligido n.º 1 do artigo 23.º CIRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável.
Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs.
Resulta, pois, do exposto, além da necessidade de comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização, ser condição para que se assuma determinado encargo como um custo fiscal que o dispêndio em causa seja absolutamente necessário, se apresente como habitual, à obtenção de proveitos ou ganhos ou, particularmente, à manutenção da unidade produtiva, sendo certo que esta, em princípio, subsistirá na medida em que realize proveitos compatíveis.
Este enquadramento mostra-se essencial, pois, compulsado o RIT, observa-se estarmos colocados perante uma situação em que não se questiona a comprovação, realização, das despesas/custos pela Recorrida, mas antes se problematiza a respectiva (in) dispensabilidade.
Na medida em que o Recorrente questiona a decisão da matéria de facto, somente delimitando a questão jurídica é possível verificar se os factos apurados são suficientes para decidir o litígio e, depois, se existe o invocado erro de julgamento dos mesmos.
Para a específica questão que cumpre apreciar, a Meritíssima Juíza “a quo” somente carreou para a factualidade assente a fundamentação que sustentou as correcções em apreço realizadas pela AT – cfr. ponto 2) dos factos provados. No que tange aos factos não provados, consta da decisão da matéria de facto: “Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos”.
A Recorrida encontra-se colectada em IRC pelo exercício da actividade de arrendamento de bens imobiliários – cfr. ponto 2) – pelo que os custos fiscalmente dedutíveis terão de estar relacionados com a actividade da mesma.
In casu, a AT não aceitou como custos fiscalmente dedutíveis as despesas com o pessoal, ou seja, com o jardineiro e com o escriturário da contabilidade, contabilizados nos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos montantes de €16.837,29, €22.008,66, €20.888,70 e €21.268,33, respectivamente, por ter considerado que as funções desempenhadas por estes trabalhadores não contribuíram para a realização dos proveitos da sociedade, mas sim para o benefício particular do administrador e demais accionistas. Isto, porque, segundo informação prestada pela empresa, as prestações de serviços de consultadoria e gestão foram asseguradas pessoalmente pelo administrador Pedro…, através da sua integração no órgão de gestão da A…– Aluguer de Veículos Automóveis, S.A., no cargo de Presidente do Conselho de Administração, pelo que não envolveram a utilização de outros recursos humanos. Concluindo estar-se perante uma estrutura de recursos humanos que não se coaduna com a actividade desenvolvida pela empresa (cfr. ponto 2) do probatório).
Em face destes factos, na sentença recorrida operou-se a seguinte subsunção ao direito:
“(…) Desconsiderou a AT os custos incorridos com a estrutura de meios humanos, designadamente com A… (jardineiro) e Pe… (escriturário de contabilidade) por considerar que as prestações de serviços de consultadoria e gestão foram asseguradas pelo administrador Pedro… (cfr. ponto 2) do acervo probatório).
A Impugnante veio defender que apesar de parte substancial da actividade de consultadoria ter sido realizada pelo administrador, nada impede a utilização de um funcionário para as demais tarefas administrativas.
Ademais, alega que a função de limpeza das habitações destinadas a venda ou do imóvel onde era realizada a actividade imobiliária e de consultadoria era assegurada por A….
Com efeito e apesar da impugnante se encontrar colectada em IRC pelo exercício da actividade de arrendamento de bens imobiliários, foi dado conta no relatório da inspecção a compra e venda de obras de arte (cfr. ponto 2) da factualidade assente).
Assim, não é despiciente considerar que efectivamente tal actividade poderia justificar a actividade de dois funcionários, isto também atendendo ao valor de remuneração base auferido por cada um daqueles trabalhadores.
Por outro lado e como decorre do testemunho de Pedro…, trabalhador da Impugnante à data dos factos em questão nos presentes autos, a sociedade tinha três funcionários, incluindo o próprio, o pai e A… com funções de jardineiro e motorista do pai.
Ademais, a descrição das funções exercidas pelos funcionários e descritas pela Impugnante para além de se coadunarem com a actividade prosseguida de venda de obras de arte, também foram confirmadas pela testemunha ouvida, procedendo o que vem invocado pela impugnante. (…)”
Resumindo, o tribunal recorrido deu relevo e credibilidade ao testemunho de Pedro…, que foi funcionário da Recorrida e é filho do administrador da mesma, sendo com base nesse depoimento, essencialmente, que concluiu serem tais custos com pessoal relevantes na actividade da empresa.
Na verdade, na motivação da sentença recorrida refere-se que as funções exercidas pelos funcionários foram confirmadas pela testemunha ouvida, Pedro…. Mas, por outro lado, na fundamentação da decisão da matéria de facto afirma-se, expressamente, que esta testemunha respondeu aos factos tidos nos artigos 50º a 59º, 61º, 64º a 66º do articulado inicial de forma séria e credível, não demonstrando, no entanto, deter conhecimento directo de alguns factos a que foi questionado e não ter noutros prestado o devido esclarecimento. Ora, uma vez que na decisão da matéria de facto se diz, também expressamente, que não se logrou provar outros factos além dos que constam da mesma, ficamos sem saber, afinal, que funções foram as tais exercidas pelos funcionários que terão sido confirmadas pelo depoimento da testemunha e, por outro lado, também não se mostram devidamente concretizados os factos sobre os quais a mesma testemunha não tinha conhecimento directo e em relação a quais não terá prestado o devido esclarecimento.
Na verdade, nos artigos 50.º a 52.º da petição inicial, foram invocados factos com referência aos custos com pessoal, pretendendo a impugnante demonstrar que as funções de manutenção, preservação e reparação dos espaços internos e externos, bem como a limpeza das habitações e do imóvel onde era realizada a actividade imobiliária e de consultadoria, eram asseguradas por A…, não perdendo de vista que a empresa, no seu activo, tinha imóveis destinados à venda, ou integrando o seu imobilizado. De igual modo, tendo em vista demonstrar o motivo pelo qual foi especialmente escolhido Pedro…, familiar do administrador principal, para o exercício de funções que exigiam uma relação de confiança pessoal, foi alegada a factualidade constante dos artigos 53.º a 59.º e 61.º da petição inicial. Aqui se aponta para a actividade de secretariado, ou seja, para a utilização deste funcionário para a realização de tarefas administrativas inerentes ao exercício de uma actividade, como o tratamento de correspondência, análise e acompanhamento de contas bancárias, análise e tratamento de documentos a entregar ao sector da contabilidade, planeamento e gestão da agenda do administrador, marcação de reuniões, assistência às mesmas, contactos com potenciais clientes. Acentuou-se, ainda, o facto de a actividade da sociedade não se limitar apenas ao arrendamento de imóveis, à prestação de serviços de consultadoria nas áreas da administração e gestão, estendendo-se também aos investimentos financeiros e ao comércio de obras de arte, sendo, por isso, que, em 2007, foi adquirida pela sociedade uma galeria de arte e, em 2008, foram adquiridas participações sociais em várias outras sociedades indicadas nos artigo 57.º a 59.º da petição inicial.
Ora, nenhuma desta matéria de facto foi autonomizada na decisão da matéria de facto, parecendo resultar não provada, atenta a fórmula utilizada na parte respeitante aos “factos não provados”.
Logo, o que ressalta é que a Meritíssima Juíza não deu como provada qualquer factualidade de onde fosse possível concluir pela admissibilidade dos custos com o pessoal, mas na fundamentação da sentença considera confirmada pela testemunha ouvida a descrição das funções exercidas pelos funcionários e descritas pela Impugnante, referindo-se, ainda, à actividade prosseguida pela Recorrida de venda de obras de arte.
Parece existir, pelo menos aparentemente, uma contradição, mas a insuficiência de fundamentação de que enferma a matéria de facto impede que se possa chegar a essa conclusão com a segurança e certeza exigíveis.
Em rigor, a sentença recorrida não fixou nem elencou factos simples que considerasse provados e que lhe permitissem concluir pela verificação dos custos com pessoal conforme determinado no artigo 23.º do Código de IRC. Assim sendo, existe uma impossibilidade de sindicância da bondade da decisão.
Por outro lado, verifica-se, igualmente, que a decisão proferida acerca dos factos não provados não se encontra devidamente fundamentada e, como vimos, esses factos são essenciais para o julgamento da causa. Dizer que a testemunha “respondeu aos factos tidos nos artigos 50º a 59º, 61º, 64º a 66º do articulado inicial de forma séria e credível, não demonstrando no entanto deter conhecimento directo de alguns factos a que foi questionado e não ter noutros prestado o devido esclarecimento” mostra-se vago e genérico, ficando-se sem saber que factos foram afastados na formação da convicção do julgador, impossibilitando, igualmente, a sindicância do invocado erro de julgamento acerca da matéria de facto, e, consequentemente, sobre a matéria de direito.
O juiz tem o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e, a título de exemplo, os Acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Norte, proferidos em 27/02/2014, proc. n.º 409/06.6BEPNF; em 17/04/2015, proc. n.º 735/09.2BEPNF; em 30/04/2015, proc. n.º 36/05.5BEPNF; em 30/04/2015, proc. n.º 730/09.1BEPNF.
No caso dos autos, é manifesto que, desde logo, tal dever de fundamentação foi insuficientemente observado pelo tribunal recorrido.
Num processo em que foi carreada prova, nomeadamente, documental e testemunhal, por ambas as partes, é essencial o tribunal proceder ao exame crítico das provas. In casu, tal não se verificou plenamente, resultando de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.
Nesta conformidade, impõe-se determinar que o tribunal de 1.ª instância fundamente, concretizando, tendo em conta o depoimento gravado, a matéria de facto não provada (e outra que tenha, afinal, considerado provada), na medida em que os factos invocados nos artigos 50.º a 59.º e 61.º da petição inicial, expurgados de juízos de valor e de matéria conclusiva, se apresentam essenciais para o julgamento da causa, tudo nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea d) do Código de Processo Civil.
Atento tudo o que ficou dito, a decisão tem de ser eliminada da ordem jurídica, somente na parte recorrida, isto é, quanto ao julgamento de procedência no respeitante aos custos incorridos com as despesas com o pessoal e no que tange ao direito aos juros indemnizatórios na parte influenciada por estes custos, com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão sem os vícios apontados.
O recurso merece, assim, provimento.
Em face do exposto, fica, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

Conclusões/Sumário

A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pelo recorrente – cfr. artigo 662.º, n.º 2, alínea d) do Código de Processo Civil.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e ordenar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.
Sem custas.
D.N.
Porto, 18 de Maio de 2017.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves