Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00404/20.2BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/22/2023

Tribunal:	TAF de Mirandela

Relator:	Paulo Moura

Descritores:	REALIZAÇÃO OFICIOSA DE NOVOS MEIOS DE PROVA;

Sumário:	Havendo fundada dúvida sobre a decisão da matéria de facto, a Relação pode oficiosamente determinar a produção de prova, quando se percecione que a prova de factos essenciais poderá ser superada, mediante a realização de diligências probatórias suplementares.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«X, Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos períodos de 06/2016 e 09/2016 e respetivas liquidações de juros compensatórios, por entender que a sentença incorre em erro de julgamento.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
C. Conclusões
Questão decidenda
i. A questão decidenda aqui em apreço é, no fundo, saber se a Recorrente, por força o incumprimento formal da regra de inversão do sujeito de passivo de IVA prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2º do Código do IVA, da qual não resultou perda de receita fiscal, tem, enquanto sujeito passivo adquirente, de entregar ao Estado o imposto que já foi entregue pelos sujeitos passivos prestadores;
O Direito
ii. A sentença recorrida padece de erro de julgamento por erro quanto aos pressupostos de facto e de Direito relevantes para a apreciação da questão de fundo aqui em crise;
iii. O Tribunal a quo não analisou devidamente a questão fundamental suscitada pela impugnação judicial deduzida pela Recorrente;
iv. A questão fundamental que cumpre decidir é se, embora não tenha sido respeitada a regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, o facto de o imposto devido pela prestação de serviços aqui em causa ter sido liquidado e entregue ao Estado pelos sujeitos passivos prestadores, não deverá fazer com que a AT se abstenha de corrigir o IVA subjacente às faturas em causa na esfera do sujeito passivo adquirente (aqui Recorrente);
v. O Tribunal a quo fundou a sua decisão com base nos seguintes pressupostos:
a. Relativamente ao argumento da Recorrente sobre a “violação do princípio da neutralidade em sede de IVA e o enriquecimento sem causa do Estado por duplicação de coleta”, o Tribunal a quo entendeu que (i) não houve violação do princípio da neutralidade no caso em apreço, (ii) não se verificou enriquecimento sem causa do Estado, por falta de preenchimento dos respetivos requisitos, previstos no artigo 437º do Código Civil e (iii) não ocorreu duplicação de coleta, nos termos do artigo 205º do CPPT;
b. Relativamente ao argumento da Recorrente sobre “os juros compensatórios”, o Tribunal a quo entendeu que a Recorrente tem a obrigação de efetuar o pagamento de juros compensatórios, por preenchimento dos critérios previstos no n.º 1 do artigo 35º da LGT;
vi. No que diz respeito à alegada não violação do princípio da neutralidade, o Tribunal a quo faz um enquadramento sobre o mesmo para concluir que “se a Impugnante [aqui Recorrente] reconhece que não aplicou o regime como era devido [aplicação da regra de inversão do sujeito passivo], então a solução não será manter a situação ilegal mas corrigir – o que requer necessariamente, liquidar imposto ao sujeito passivo” (cfr. página 31 da sentença recorrida);
vii. É a própria AT que entende que, nos casos em que não se tenha sido observado a regra de inversão do sujeito passivo, a regularização / “correção” não deverá ter lugar por ser manifestamente oneroso para os sujeitos passivos, quando estamos perante uma situação onde não resulta qualquer prejuízo para a economia do imposto (Informação n.º 11/2009, de 2 de abril, do Gabinete do Subdiretor geral da Inspeção Tributária);
viii. No caso concreto, a regularização revelar-se-ia ainda mais despicienda pois, como resulta do demonstrado e provado em sede de petição inicial, o IVA aqui em causa não foi objeto de dedução por parte da Recorrente;
ix. Relembramos ainda que a presente Informação, constituindo uma instrução e orientação genérica emitida por um superior hierárquico, obriga todos os subordinados dessa entidade por força do princípio da hierarquia (artigo 55º do CPPT);
x. A própria interpretação da AT e mantida pelo Tribunal a quo determina ainda uma violação do princípio da neutralidade em sede de IVA (artigo 1º, n.º 2, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro (Diretiva do IVA)), na medida em que onera duplamente um dos operadores económicos, no caso, a Recorrente;
xi. O Tribunal a quo deveria ter considerado, tal como alegado e demonstrado pela Recorrente, que o facto de o IVA ter sido liquidado pelas prestadoras de serviços e não pela respetiva adquirente não determinou perda de receita fiscal e, nessa medida, deveria ter eliminado a correção efetuada pela AT da ordem jurídica;
xii. Nunca foi posto em causa, nem no Relatório da Inspeção Tributária, nem em sede de contestação, que as prestadoras de serviços tenham emitido as faturas aqui em crise sem o IVA e que não tenham entregue os respetivos montantes aos cofres do Estado;
xiii. A AT analisou as faturas e concluiu que o IVA tinha sido liquidado pelas prestadoras dos serviços aqui em questão;
xiv. Pelo que não se entende o motivo pelo qual o Tribunal a quo considerou esses factos como não provados na respetiva sentença recorrida (cfr. página 27 da sentença recorrida);
xv. O facto de as prestadoras de serviços terem emitido as faturas aqui em crise, liquidando o IVA devido e entregado o respetivo montante de imposto aos cofres do Estado, consubstancia-se num facto essencial no processo aqui em causa;
xvi. Atente-se que a Recorrida fundamenta a sua posição, tanto em fase de procedimento (relatório de inspeção tributária com as consequentes liquidações adicionais de IVA aqui em causa), como em fase de processo tributário (contestação), no simples e único facto de a Recorrente não ter respeitado a regra de inversão do sujeito passivo;
xvii. Em nenhum momento, a AT levanta a questão da não entrega do IVA aqui em causa por parte das prestadoras de serviços, quando, a ser verdade, teria, pela sua natureza, à sua mercê todos os recursos necessários para o fazer, nomeadamente para o provar;
xviii. E, não podemos olvidar que a argumentação sempre defendida pela Fazenda Pública no processo aqui em crise não se encontra em oposição com a questão de as prestadoras de serviços terem entregado o montante do IVA em apreço nos cofres do Estado;
xix. Neste sentido, uma vez que o juiz tem a prerrogativa de analisar livremente a falta de contestação, observando o alegado pelas partes em litígio, só podemos concluir que o Tribunal a quo não poderia ter dado como não provado o referido facto;
xx. Tratando-se de um facto essencial do respetivo processo, dúvidas havendo sobre a prova desse facto, o Tribunal, antes de proferir qualquer decisão e de determinar os factos provados e não provados, deve oficiosamente realizar ou ordenar todas as diligências que entenda necessárias para a descoberta da verdade material;
xxi. Assim sendo, o Tribunal não pode ou deve retirar qualquer ilação que poderá não corresponder à verdade material, nomeadamente dar como não provado determinado facto essencial para a boa decisão da causa, quando não realizou qualquer diligência para apurar a realidade dos factos;
xxii. Nestes termos, o Tribunal a quo não poderia ter dado como não provado o facto aqui referido, sem antes ter realizado todas as diligências para apurar a verdade dos factos (o que no caso concreto se afiguraria de fácil comprovação pela AT), uma vez que o mesmo se revela essencial para a boa decisão da causa (princípio do inquisitório e princípio da descoberta da verdade material);
xxiii. Manter na ordem jurídica as liquidações adicionais emitidas pela AT representa uma violação do princípio da neutralidade em sede de IVA, na medida em que se está a onerar a Recorrente com um montante de imposto que já foi entregue ao Estado;
9 Sobre o princípio da neutralidade, ver Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2015, pp. 105 a 110, pela clarividência do seu discurso.
xxiv. O princípio da neutralidade visa mitigar distorções da concorrência, sendo que esta se gera quando determinados bens ou serviços que estão em concorrência no mercado são tratados de forma desigual em sede de IVA;
xxv. Situação com que nos depararemos caso as liquidações adicionais emitidas pela AT aqui em apreço não sejam eliminadas da ordem jurídica, uma vez que se a Recorrente ficar onerada (novamente) com o pagamento de um imposto que já foi entregue ao Estado, ficará em clara desvantagem relativamente aos outros players do mercado em que opera;
xxvi. No que diz respeito à alegada não verificação do instituto do enriquecimento sem causa, o Tribunal a quo entendeu que não se encontravam preenchidos os respetivos requisitos, previstos no artigo 437º do Código Civil, por a Recorrente não ter legitimidade para invocar a obrigação de restituição, uma vez que não suportou o montante do IVA aqui em causa;
xxvii. A Recorrente, contrariamente ao defendido pelo Tribunal a quo, suportou efetivamente o montante do IVA em apreço na medida em que entregou esse mesmo montante às prestadoras de serviços aqui em causa e não o deduziu;
xxviii. Chegaríamos a igual resultado no caso de a liquidação do IVA tivesse sido feita pela Recorrente (autoliquidação) porquanto, ao invés de entregar o montante do imposto às prestadoras de serviços, a Recorrente tê-lo-ia entregue ao Estado;
xxix. O Tribunal a quo entendeu ainda que no caso em concreto não se verificava qualquer duplicação de coleta, nos termos do artigo 205º do CPPT;
xxx. Ao seguirmos o entendimento da AT e do Tribunal a quo e mantermos na ordem jurídica as liquidações adicionais aqui em crise, estaremos a ser coniventes com uma situação de duplicação de coleta em que o Estado enriquecerá com um montante de imposto liquidado adicionalmente que já foi entregue, em claro enriquecimento sem justa causa, nos termos dos artigos 473º e seguintes do Código Civil ex vi alínea d) do artigo 2º da LGT;
xxxi. A Lei proíbe a duplicação de coleta, prevendo que a mesma resulta da emissão de uma nova liquidação referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período, relativamente a tributo já liquidado e pago;
xxxii. E, segundo o princípio da justiça, a Recorrente não pode aceitar que se tribute injustificadamente e ilegitimamente duas vezes o mesmo facto tributário;
xxxiii. A aceitar-se a interpretação da AT e do Tribunal a quo, estar-se-ia a tributar duas vezes o mesmo facto tributário, uma vez na esfera da prestadora dos serviços, que liquidou o imposto, e outra na esfera da Recorrente através da liquidação adicional objeto da impugnação subjacente à sentença recorrida, em clara violação do princípio da justiça (artigo 266º, n.º 2, da CRP, artigo 55º da LGT e artigo 8º do CPA);
xxxiv. Cumpre ainda referir que o Tribunal a quo não fez uma correta interpretação quanto à inexistência de qualquer prejuízo para a economia e funcionamento do imposto e para o erário público;
xxxv. O facto de o IVA ter sido liquidado pelas prestadoras de serviços e não pela adquirente dos mesmos, não provocou qualquer prejuízo para os cofres do Estado na medida em que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, as prestadoras de serviços, pelo facto de, alegadamente, terem condições de deduzir IVA ou solicitar reembolsos, sempre teriam um montante menor de IVA a deduzir ou a ser-lhes reembolsado do que aquele que teria se tivesse emitido a fatura aqui em causa com IVA devido pelo adquirente;
xxxvi. A tese defendida pelo Tribunal a quo, além de ser incompatível com o princípio da proibição da duplicação de coleta (artigo 175º e 205º, ambos do CPPT), é contrária ao princípio da neutralidade em sede de IVA acima já referido, pois estamos perante uma situação em que não há qualquer perda de receita fiscal para o Estado;
xxxvii. Por último, referir ainda que o Tribunal a quo na parte final da sua argumentação, relativamente à legalidade das liquidações adicionais de IVA aqui em apreço, expõe a seguinte situação meramente hipotética que levaria ao empobrecimento sem causa por parte do Estado;
xxxviii. O cenário exposto e que também serve de fundamento para a decisão do Tribunal a quo de improcedência da impugnação judicial apresentada pela Recorrente é uma mera situação hipotética,
xxxix. E, salvo melhor entendimento, as decisões judiciais não podem ser fundadas em meras possibilidades de futuros acontecimentos de empobrecimento sem causa por parte do Estado, por probabilidade de ineficiência da AT no controlo dos pagamentos do IVA, em pleno detrimento do contribuinte.
xl. Deste modo, a sentença recorrida deve ser revogada, por erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de Direito, porquanto o Tribunal a quo deveria ter dado como provado que as prestadoras dos serviços liquidaram e entregaram ao Estado o IVA devido pelas faturas e julgado a impugnação judicial procedente e determinado a anulação das liquidações adicionais de IVA em causa pelo facto de as mesmas padecerem do vício de violação de Lei, por violação do princípio da neutralidade em sede de IVA (artigo 1º, n.º 2, da Diretiva do IVA) e por enriquecimento sem justa causa do Estado (artigo 473º do Código Civil ex vi alínea d) do artigo 2º da LGT) por duplicação de coleta (artigo 205º do CPPT);
xli. A título subsidiário, e na hipótese meramente académica de o presente Tribunal ter dúvidas sobre a questão de saber se o princípio da neutralidade em sede de IVA, consagrado no n.º 2 do artigo 1º da Diretiva do IVA, deve ser interpretado no sentido de que permite que a AT, confrontada com a situação como a que está aqui em causa, exija que a Recorrente entregue ao Estado o montante de IVA em apreço por falta de cumprimento das regras de inversão do sujeito passivo, independentemente de o mesmo já ter sido entregue por outros sujeitos passivos, tornando-a duplamente responsável pelo pagamento do imposto, sem que a AT tenha reconstituído integralmente a situação tributária de modo a que o IVA seja reembolsado aos prestadores de serviços e este, por sua vez, o entregue à Recorrente, dever-se-á considerar, para todos os efeitos legais, que a presente questão decidenda tem subjacente uma questão de Direito da União Europeia prejudicial à resolução do litígio sujeito a apreciação, cujas dúvidas devem ser suscitadas perante a jurisdição do Tribunal de Justiça da União Europeia, através do reenvio prejudicial, com a sugestão da seguinte questão:
xlii. Será conforme o Direito da União Europeia, nomeadamente, o n.º 2 do artigo 1º da Diretiva do IVA que consagra o princípio da neutralidade fiscal em sede de IVA, que a AT, confrontada com uma situação de incumprimento da regra da inversão do sujeito passivo da qual não resultou qualquer perda de receitas fiscais, exija o pagamento do montante de imposto já entregue aos cofres do Estado, sem que reconstitua integralmente a situação tributária?
xliii. Caso se entenda, o que não se aceita e sem prescindir, que a sentença recorrida não deve ser revogada e que as liquidações adicionais de IVA deverão manter-se na ordem jurídica, então deverão ser anuladas as liquidações de juros compensatórios, pois da situação aqui subjacente não resultou qualquer prejuízo para o erário público;
xliv. O Tribunal a quo entende que as liquidações de juros compensatórios aqui em apreço são legais e o seu pagamento é devido;
xlv. Os juros compensatórios consistem numa reparação dos prejuízos causados ao Estado pelo atraso na liquidação ou na entrega do imposto retido ou a reter ou a pagar por conta, sem natureza sancionatória;
xlvi. A exigibilidade de juros compensatórios depende da verificação de facto culposo do contribuinte e, simultaneamente, de esse facto ser causa adequada do dano sofrido pela entidade credora do imposto.
xlvii. Para a exigibilidade de juros compensatórios ser legal têm que estar preenchidos cumulativamente três requisitos: (i) o requisito (objetivo) do retardamento da liquidação, (ii) o prejuízo do credor tributário e (iii) o retardamento da liquidação ser imputável ao sujeito passivo (culpa);
xlviii. Estes requisitos não se encontram cumulativamente preenchidos no caso em concreto, pois, pese embora o IVA não tenha sido liquidado pela Recorrente, o facto é que não houve retardamento da liquidação do IVA subjacente aos serviços aqui em crise e, portanto, também o requisito do prejuízo para o credor tributário não se verificou;
xlix. Não houve qualquer intenção de ocultar ou alterar os valores a declarar com o intuito de obter indevidamente qualquer vantagem patrimonial;
l. Seria violador do princípio da justiça, a imputação do pagamento de juros compensatórios à Recorrente pelo retardamento da entrega de um imposto que foi efetivamente entregue por um terceiro, não tendo resultado qualquer prejuízo para o erário público;
li. A Recorrente agiu sem consciência da ilicitude e, portanto, o seu comportamento revelou-se não censurável, ao que acresce o facto de não ter ocorrido retardamento da liquidação e entrega do imposto, excluindo-se, consequentemente, a cominação de juros compensatórios no caso em apreço;
lii. Deste modo, podemos concluir que, a sentença recorrida deverá ser parcialmente revogada e as liquidações de juros compensatórios deverão ser anuladas, porquanto a mesma padece do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de facto e de Direito (artigo 35º da LGT).
Pedido:
Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, deverá:
a) Revogar a sentença recorrida, por erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de Direito, porquanto o Tribunal a quo deveria ter julgado a impugnação judicial procedente e determinado a anulação das liquidações adicionais de IVA em causa pelo facto de as mesmas padecerem do vício de violação de Lei, por violação do princípio da neutralidade em sede de IVA (artigo 1°, n.° 2, da Diretiva do IVA) e por enriquecimento sem justa causa do Estado (artigo 473° do Código Civil ex vi alínea d) do artigo 2° da LGT) por duplicação de coleta (artigo 205° do CPPT); sem prescindir,
b) Caso considere que a presente questão decidenda suscita dúvidas, deverá o presente Tribunal acionar o mecanismo do reenvio prejudicial (artigo 264° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE)) e solicitar ao Tribunal de Justiça da União Europeia a questão prejudicial ao conhecimento da matéria aqui em crise:
Será conforme o Direito da União Europeia, nomeadamente, o n.º 2 do artigo 1º da Diretiva do IVA que consagra o princípio da neutralidade fiscal em sede de IVA, que a AT, confrontada com uma situação de incumprimento da regra da inversão do sujeito passivo da qual não resultou qualquer perda de receitas fiscais, exija o pagamento do montante de imposto já entregue aos cofres do Estado, sem que reconstitua integralmente a situação tributária?; Sem prescindir,
c) Revogar parcialmente a sentença recorrida, e determinar a anulação das liquidações de juros compensatórios, porquanto as mesmas padeceM do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de facto e de Direito (artigo 35º da LGT.). Pois só assim se fará inteira e sã
JUSTIÇA!

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se o não cumprimento da regra da inversão do sujeito passivo em sede de IVA [prevista na al. j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA], admite que possa ser liquidado oficiosamente o respetivo valor, mesmo que já tenha sido entregue nos cofres do Estado pelo sujeito passivo prestador de serviços essa mesma quantia e não haja perda de receita fiscal.
**
Relativamente à matéria de facto, o Tribunal, deu por assente o seguinte:
IV – FACTOS
Com interesse para a decisão da presente lide, julga-se provados os seguintes factos:
A. Em 15-04-2019, o Director Geral deu despacho de concordância sobre informação emitida pela Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária, com o conteúdo que infra se reproduz (doc. n.º 10 junto com a impugnação):