| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
D..., advogado em causa própria, e mulher, C..., contribuintes fiscais n.º 1…e n.º 1…, respectivamente, com domicílio fiscal na Rua…, em Braga, interpuseram recursos jurisdicionais do despacho interlocutório proferido a fls. 211 do processo físico em 26/10/2017, referente a junção de documentos, e da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 18/12/2017, que julgou improcedente a acção administrativa, resultante de antecipação do juízo da causa principal (processo n.º 1466/17.5BEBRG) na presente providência cautelar instaurada e que tinha em vista a suspensão de eficácia dos actos que determinaram a realização de “novas acções inspectivas externas aos anos de 2013 e 2014.”
Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida no que respeita ao despacho interlocutório:
“1. A Mm.ª Juiz a quo, ao emanar um despacho a notificar a Requerida para juntar aos autos os Relatórios respeitantes aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012, está simplesmente a dar a possibilidade à AT de complementar a pretensa, injusta, forjada, falsa fundamentação do acto de selecção respeitante aos anos de 2013 e 2014.
2. Se atentarmos no teor constante da Informação Anexa, constata-se que os Recorrentes sempre declararam os rendimentos prediais em causa, provenientes de rendas, em sede de IRS. Razão pela qual se entende e, note-se porque muito importante, é dito pela própria AT, que tais rendimentos eram do conhecimento da própria!
3. Nesta senda, transcreve-se parte da Informação anexa às Cartas – Aviso, cfr. consta do doc. nº 1: “Deste modo, na sequência das ações inspetivas efetuadas aos anos de 2009 e 2010 e de 2011 e 2012, das quais resultaram correções em sede de IVA e de IRS, consequência de procedimentos praticados que se revelaram infrações aos Códigos respetivos e estando o sujeito passivo a declarar em sede de IRS, conforme as declarações que constam na base de dados da AT, os rendimentos provenientes das rendas que aufere de imóveis dos quais é proprietário, como rendimentos da categoria B, quando os rendimentos em causa serão rendimentos da categoria F, parece-nos que a situação se mantém para os anos de 2013 e de 2014, o que carece de verificação externa.”. (negrito nosso)
4. Ora, face ao exposto, pergunta-se: onde é que os rendimentos prediais em causa merecem ser alvo de verificação externa? Quando a própria AT teve, “ab initio”, acesso a todos os rendimentos, note-se, declarados pelos aqui Recorrentes como rendimentos da categoria B? Isto é de facto um contra-senso que não se pode aceitar!
5. Aliás, na inspecção já realizada ao exercício de 2013, entre inícios de Julho e 3 de Outubro de 2014, a Ré, através da Sr.ª Inspectora analisou os rendimentos prediais desse exercício. Estes rendimentos foram objecto de retenção na fonte conforme se comprova através do documento n.º 20 anexo à p.i. (Declaração de 27.02.2014, Entidade pagadora). Para efectuar “o controlo da entrega da retenção na fonte efectuada no ano de 2013”, é absolutamente necessário e indispensável determinar o valor global dos rendimentos prediais. Sendo esta a conclusão a que chega qualquer pessoa média normal para que necessita a Ré de uma acção inspectiva externa para saber o valor dos rendimentos prediais de 2013? Para controlar as retenções na fonte foi obrigada a determinar o valor global dos rendimentos prediais como é que pode afirmar que estes necessitam de “verificação externa”?
6. Não obstante toda esta ilegalidade, a AT limitou-se a enviar aos ora Recorrentes Cartas – Aviso (1), e uma Informação Anexa respeitante ao âmbito e extensão dessa verificação externa que, diga-se, não vale quase de nada, servindo, apenas para ludibriar os contribuintes de que, de facto, houve fundamentação do acto de selecção.
7. Em primeiro lugar, importa trazer à colação parte dos dizeres de um Ac. do TCAN, de 26.10.2016, processo nº 3244/15.7BEBRG (2),
8. O que equivale a dizer que só vale como notificação o Despacho com a fundamentação legalmente exigível e já não as Cartas – Aviso.
9. Mas mais do que tudo isso é o facto de nas Cartas – Aviso emanadas pela AT aos aqui Recorrentes o âmbito e extensão da inspecção externa em questão é geral e não parcial!
10. Ora, tal significa que o que a AT sempre pretendeu foi, evidentemente, inspeccionar afincadamente toda a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários, e não só à situação tributária relativa aos rendimentos prediais, de que tanto pretende fazer crer!
11. É verdadeiramente lamentável a postura apresentada pela poderosíssima Requerida, a qual tudo faz para fazer atingir os seus fins, sem olhar a qualquer meio!
12. Através de uma verdade “disfarçada” vem a Requerida instaurar um procedimento de inspecção, afirmando ser o mesmo relativo à classificação dos rendimentos prediais, quando o que a mesma pretende é, tão só, note-se porque muito importante, inspeccionar uma vez mais, toda a actividade tributária dos aqui Recorrentes!
13. A verificação externa dos rendimentos prediais serviu apenas como uma mera desculpa, diga-se, “estapafúrdia”, sendo apenas um mero pretexto para, novamente, voltar a inspeccionar tudo quanto pode relativamente à situação tributária dos aqui Recorrentes.
14. Como elenca o nº 1 do artigo 14º do RCPIT,
“Quanto ao âmbito, o procedimento de inspecção pode ser:
a) Geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários;
b) Parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários.” (sublinhado e negrito nosso)
15. Ora, se a AT decide instaurar um procedimento de inspecção para verificação externa dos rendimentos prediais e, note-se, apenas estes, é certo e seguro afirmar que o âmbito desta acção inspectiva teria, a ser admitida (3), de ser considerado parcial e, nunca mas nunca, geral!
16. Tal circunstância é uma verdadeira afronta à legalidade administrativa, e violadora dos mais elementares direitos dos cidadãos, os designados DLG’s consagrados no artigo 18º da CRP.
17. Assim, face à tremenda ilegalidade do acto administrativo em questão, o qual extravasa o âmbito dos rendimentos prediais, padece o mesmo de uma nulidade à luz do artigo 161º, nº2, alínea g) do CPA.
18. Desta forma, o Despacho proferido pela Mm.ª Juiz a quo a notificar a Requerida para juntar os relatórios de inspecção dos anos 2009, 2010, 2011 e 2012 permite à mesma complementar a débil, se não mesmo inexistente, fundamentação da Requerida.
19. Ora, esta posição do Tribunal a quo só reflecte, uma vez mais, a desigualdade com que as partes estão a ser tratadas, dando, mais uma vez, a oportunidade de a AT se defender, neste caso, pela terceira vez!
20. A questão em dissídio sempre se prendeu com a fundamentação forjada respeitante à verificação externa dos rendimentos prediais, e já não com os sucessivos processos de inspecção tributária inerentes aos anos de 2009, 2010, 2011, 2012.
21. Vale para dizer que o que sempre se discutiu no caso sub judice, foi precisamente a falta de fundamentação do acto administrativo per si, uma vez que a AT violou intrinsecamente o P. da fundamentação dos actos administrativos.
22. Razão pela qual, não faz qualquer sentido, o douto Tribunal a quo notificar para apresentarem documentos respeitantes a inspecções tributárias cujos actos administrativos em nada têm a ver com o acto administrativo em questão!
23. Dando, assim, a possibilidade à AT de complementar e corrigir a fundamentação estendendo, desta forma, a sua defesa a mais do que legalmente lhe é permitido.
24. “O cumprimento do dever de fundamentação é essencial (...)
A fundamentação tem, ainda, que ser exaustiva, ou seja, tem que ser alegada a verificação de todos os pressupostos de que a lei faz depender a legalidade do ato em causa. Tal impede não só que a fundamentação seja completada a posteriori mas, também, que o tribunal possa validar o ato suprindo as deficiências da sua fundamentação.
No domínio do contencioso de mera legalidade, que é o da impugnação prevista no processo tributário, o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do ato à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto, sendo totalmente irrelevantes para esse efeito outros fundamentos que não os que foram oportunamente externados (Ac. do TCA/Norte de 25-06-2010, relator Francisco Rothes).”
25. O suprimento da fundamentação legalmente exigível em sede de contestação à impugnação judicial do acto, por exemplo, é totalmente ineficaz ou irrelevante.
26. Em primeiro lugar, torna-se necessário distinguir duas situações quanto à falta de fundamentação do presente caso:
1) A fundamentação forjada e falsa respeitante ao acto de selecção para verificação externa dos rendimentos prediais, a qual, pela sua ilegalidade é anulável nos termos do artigo 163º do CPA;
2) A inexistente fundamentação do âmbito do procedimento de inspecção tributária geral, a qual é absolutamente ilegal e, portanto nula nos termos do artigo 161º, nº1, alínea g) do CPA ou mesmo juridicamente inexistente.
27. Quanto à primeira situação, a única conclusão possível, face a todos os factos apresentados pelos ora Recorrentes - desde a entrega das Declarações Modelo 3 de IRS respeitantes aos anos de 2013 e 2014, como docs. nºs 4 e 5, à Declaração de 27.02.2014 do Barclays Bank PLC, enquanto entidade pagadora de rendimentos da Categoria B, como doc. nº 20, até às Declarações de Início de Actividade de Arrendamento de Bens Imobiliários, como docs. nºs 6 e 7 – é a de que a AT teve, mais do que conhecimento de todos os documentos e informações relevantes à situação tributária dos mesmos.
28. Aliás, ela própria confirma tal, na Informação Anexa, (cfr. conclusão 7, supra).
29. Ora, por aqui se vê que a Requerida sempre teve em seu poder toda a informação necessária relativa aos rendimentos auferidos pelos Recorrentes, os quais, note-se, sempre disponibilizados voluntariamente por estes, pelo que se pergunta: em que momento, se é que existiu algum, a situação em causa carece de verificação externa?
30. É que não se compreende qual o fundamento legal para a Requerida alegar a necessidade de verificação externa dos rendimentos prediais, quando já estão na base de dados da AT. Aliás, tal facto é facilmente constatável pelas Declarações Modelo 3 de IRS respeitantes aos anos de 2013 e 2014, mais precisamente nos campos 1501.
31. Pelo exposto, é certo e seguro afirmar que no presente caso não existiu em absoluto qualquer acto administrativo de selecção dos Recorrentes para serem alvo de verificação externa dos rendimentos prediais, sendo que as “cartas-aviso” enviadas aos contribuintes (pronto a vestir da AT no seu máximo esplendor) são posteriores ao acto de selecção e servem para comunicar o início do procedimento inspectivo externo (cfr. arts. 23º e 27º do RCPIT). O acto de selecção, nunca é demais repetir é inexistente, o que acarreta consequências ainda mais nefastas.
32. Mas mais, no ímpeto desta questão da fundamentação forjada, falsa e injusta respeitante ao acto de selecção de verificação externa dos rendimentos prediais, sempre existiu uma questão muito, mas muito mais grave e que é precisamente a questão do âmbito geral do procedimento de inspecção tributária em causa!
33. Ora, assim sendo, quer-nos parecer que a questão da verificação externa dos rendimentos prediais foi apenas uma desculpa por parte da AT para, uma vez mais, inspeccionar a situação tributária global dos aqui Recorrentes, porquanto o artigo 14º do RCPIT é bem explícito quando afirma que, no caso de se tratar “apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos” estamos perante um procedimento inspectivo parcial e não geral!
34.Consequentemente, estando absolutamente omitidos os requisitos previstos nos art.ºs 23º e 27º do RCPIT, estamos perante a inexistência de um acto administrativo. De facto, nos art.ºs 23º e 27º estão consagrados os requisitos de existência do a.a. de selecção de um contribuinte, de qualquer contribuinte, para ser submetido a procedimentos inspectivos externos.
35. Quer da redacção do art. 27º do RCPIT quer da redacção do art. 23º do mesmo diploma “resulta claramente que o legislador pretendeu evitar a realização de acções inspectivas dirigidas a pessoas em concreto” (4). (sublinhado nosso), como é claramente o caso dos presentes autos.
36. Razão pela qual é o acto administrativo de selecção do procedimento de inspecção geral nulo nos termos do artigo 161º, nº1, alínea g) do CPA, por manifesta e absoluta falta de fundamentação legalmente exigível.
37. Ora, a fundamentação do acto administrativo é uma exigência constitucional.
38. Em boa verdade, a Mm.ª Juiz a quo não se encontra no âmbito dos seus poderes investigatórios, porquanto a fundamentação do acto administrativo sempre caberia à AT.
39. Razão pela qual não se entende, nem se concebe qual a razão de ter notificado a AT para juntar os relatórios de inspecção de 2009, 2010, 2011 e 2012.
40. Acresce que a Requerida aceitou todos os factos e documentos apresentados pelos Requerentes quer neste procedimento cautelar quer na acção principal de que estes são apensos. Apenas pôs em causa os documentos n.ºs 6 e 10.
41. A única conclusão possível é a de que o douto Tribunal de 1ª instância pretende dar uma nova oportunidade à AT para se defender, o que só demonstra a tremenda desigualdade com que as partes estão a ser tratadas.
42. A Mm.ª Juiz a quo, ao permitir o complemento da fundamentação legalmente exigível, está na prática a redundar num comportamento desigual e, como tal, gravemente violador do P. Constitucional da Igualdade.
43. Já não bastava ter dado a oportunidade à Requerida de contestar duas vezes, no seio da matéria da inimpugnabilidade do acto suspendendo, para agora querer, uma vez mais, dar a possibilidade à mesma de complementar a fundamentação forjada respeitante à verificação externa dos rendimentos prediais e a fundamentação inexistente face ao âmbito de cariz geral do procedimento de inspecção tributário em voga.
44. Aliás, quando a Mm.ª Juiz a quo permite à Requerida completar a fundamentação, olvida as sucessivas impugnações apresentadas pelos aqui Recorrentes nos processos, a saber:
1. Processo nº 692/14.3BEBRG - respeitante às inspecções de IRS aos anos de 2009 e 2010;
2. Processo nº 877/14.2BEBRG – respeitante às inspecções de IVA aos anos de 2009 e 2010;
3. Processo nº 2838/14.2BEBRG – respeitante às inspecções de IVA aos anos de 2011 e 2012;
4. Processo nº 26/16.2BEBRG – respeitante à inspecção de IRS ao ano de 2011;
5. Processo nº 2961/14.3BEBRG – respeitante à inspecção de IRS ao ano de 2012.
45. Ou seja, este douto Tribunal de 1ª instância, não precisa dos Relatórios de inspecção respeitantes às inspecções aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012, porque deles pode conhecer por causa do exercício das suas funções, por força do disposto no artigo 412º, nº2 do CPC, aplicável ex vi artigo 1º do CPTA.
46. Razão pela qual, o douto Despacho interlocutório só vem prejudicar, claramente os aqui Recorrentes, porquanto os documentos relativos às inspecções aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012 apenas servem para completar a fundamentação do acto de selecção em questão, uma vez que, como já referido, a Mm.ª Juiz a quo já os conhece.
47. Aliás, pergunta-se: por que razão a Mm.ª Juiz de Direito notifica a Requerida para juntar ao processo os relatórios de inspecção aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012 e, não ordena extrair certidão daqueles processos respeitantes às impugnações apresentadas pelos Recorrentes?
48. Aliás, não faz qualquer sentido trazer à colação os Relatórios das inspecções de 2009, 2010, 2011 e 2012, desde logo porque tais inspecções resultaram de actos administrativos de selecção dos aqui Recorrentes para lhes serem movidas acções inspectivas externas, sem a existência de qualquer acto administrativo devidamente fundamentado e muito menos notificado, ou seja, trataram-se de inspecções claramente ilegais e com certeza que irão ser anuladas as liquidações adicionais resultantes da conversão dos rendimentos prediais da Categoria B para a Categoria F, caso se siga a jurisprudência do TCAN, no processo 3244/15.7BEBRG. Acresce que mesmo a questão substantiva – rendimentos da categoria B ou F? – Vai ser dirimida a favor dos Requerentes face à junção dos documentos únicos e idóneos de que depende a decisão dessa qualificação.
49. Em boa verdade, que razão faz utilizar estes Relatórios se os mesmos serão considerados inválidos, na medida em que os Recorrentes foram notificados por Carta – Aviso, sem a existência prévia de um acto de selecção legal que cumprisse os requisitos enunciados no artigo 27º do RCPIT? E como é possível extrair efeitos jurídicos desses relatórios de 2009 a 2012, se os mesmos foram objecto das acima melhor identificadas impugnações judiciais, às quais foi atribuído o efeito suspensivo?
50. Ora, no caso em concreto, a total falta de fundamentação legalmente exigível (artºs 77º da LGT, 268º, n.º 3 da CRP, 151º do Cód. de Proc. Administrativo e 27º do RCPIT) é “sem dúvida alguma” detectável a olho nu e constitui uma ilegalidade patente e irreparável da actuação administrativa. Uma ilegalidade tal que, numa sumaria cognicio, se revela indiscutível a declaração de nulidade do acto de selecção para ser inspeccionado e consequentemente nulidade de todos os actos subsequentes, em especial a inspecção propriamente dita.
51. A ser assim, como efectivamente é, o caso em concreto têm a mesma identidade subjectiva, a mesma causa de pedir e o mesmo pedido que a causa respeitante ao Processo nº 3244/15.7BEBRG.
52. Razão pela qual não é justa a posição adoptada pelo douto Tribunal a quo, face aos despachos que têm sido proferidos, evidenciando a desigualdade constante com que as partes estão a ser tratadas, “ajudando”, por assim dizer, a AT a desenvolver a sua defesa de uma forma ilegal.
53. Pelo que se entende que deve ser declarado nulo o Despacho interlocutório de fls. 211 emanado pelo douto Tribunal a quo a notificar a Requerida para juntar ao processo os Relatórios de inspecção aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012, por manifesta e absoluta ilegalidade.
54. Deve, assim, ser ordenado o desentranhamento de tais relatórios.
Nestes termos e nos melhores de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência ser o douto despacho interlocutório de fls. 211 declarado nulo e ordenar-se o desentranhamento dos relatórios.
Assim, confiadamente se espera ver julgado
Como é de Lei e de Justiça.”
Quanto ao recurso que versa a sentença recorrida, os Recorrentes terminaram as suas alegações formulando as conclusões que se reproduzem nos seguintes termos:
“(…)
1. A fundamentação expressa legalmente exigível, dos actos administrativos de selecção do Autor para ser alvo de novas acções inspectivas externas, desta feita aos exercícios de 2013, (ao qual já existiu uma acção inspectiva interna) e 2014, foi efectuada, oficiosamente, na sentença recorrida.
2. Para tanto, a Mm.ª Juiz a quo determinou, por despacho datado de 26.10.2017, que a Requerida juntasse aos presentes autos, como efectivamente juntou, os relatórios por ela elaborados, em 14.01.2014 e 24.09.2014, respeitantes às inspecções externas realizadas aos exercícios de 2009, 2010, 2011 e 2012, na sequência de simples cartas-aviso com a Ordem de serviço nº OI201103615 de 5.12.2011 e com a Ordem de Serviço n.º OI201202367, de 19.09.2012.
3. Com base nesses relatórios a Mm.ª Juiz a quo aditou aos factos alegados pelas partes, factos novos deles extraídos e reproduziu-os nos itens 21), 22) e 23) do probatório da sentença recorrida.
4. E considerou tal factualidade, exclusivamente resultante desses relatórios, que se debruçaram sobre a inspecção aos exercícios de 2009, 2010, 2011 e 2012, e não se referem, como era ab initio impossível referir, a qualquer facto ou situação relativa aos exercícios de 2013 e 2014, como fazendo parte integrante da fundamentação legalmente exigível dos a.a. que a este respeitam.
5. Tudo isto feito para poder considerar verificado o requisito previsto na alínea d) do n.º 1 do art.º 27º do RCPIT.
6. Como tudo melhor resulta da fundamentação da sentença recorrida constante de fls. 25 e 26, onde se concluiu que “não é difícil identificar na informação que acompanhou as cartas-aviso e nos relatórios de anteriores inspecções para que remete, a cujo conteúdo se referem os itens 21) a 23) do probatório, a existência de indícios de infracções aos códigos do IRS e IVA, nos termos da al. d) do n.º 1 do art.º 27º do RCPIT”.
7. A validade da fundamentação legalmente exigível para os actos impugnados só poderá ser aferida através da Informação e Parecer anexos às cartas-aviso que constituem o documento n.º 1, anexo às petições iniciais, quer do procedimento cautelar quer da acção principal.
8. Os factos considerados provados nos itens 21), 22) e 23), resultaram, assim, da iniciativa própria e exclusiva da Mm.ª Juiz a quo, alegadamente no desenvolvimento do princípio do inquisitório, na medida em que não integram qualquer fundamentação expressa legalmente exigível, supostamente constante da informação anexa às ditas cartas-aviso.
9. É certo que no processo tributário o Tribunal não está limitado a fundamentar a sua decisão nos factos alegados pelo Sujeito Passivo e pela AT. O princípio do inquisitório confere ao Tribunal o dever de utilizar todos os meios de prova legalmente previstos, que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos. Não está nem poderia estar em causa o princípio do inquisitório.
10. Todavia, a fundamentação legalmente exigível do a.a. não se pode confundir com o exercício do princípio do inquisitório. Este visa a prova dos factos não só alegados pelas partes mas também dos factos que o Tribunal repute como relevantes para a boa decisão da causa. Aquela, é um requisito legal relativo à forma do a.a. que consiste na obrigação imposta aos órgãos administrativos de fundamentarem os actos praticados. (art.ºs 150º a 153º do Cód. Proc. Administrativo), na linha dos comandos constitucionais previstos no artigo 268º, n.º 3 e 18º, n.ºs 1, 2 e 3 da CRP.
11. Nos termos do art.º 151º, n.º 1, alínea d), deve sempre constar do acto a fundamentação, quando exigível. Acresce que o legislador veio impor o dever de fundamentar os actos administrativos que, total ou parcialmente, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções (art.º 152º, n.º 1, alínea a) do CPA).
12. E quanto aos requisitos da fundamentação prescreve o art.º 153º do CPA:
“1 - A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituem, neste caso, parte integrante do respectivo acto.
2 - Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
3 – (…)”
13. “Nunca se deve esquecer que estamos em presença de restrições potenciais de direitos, liberdades e garantias e que os requisitos que a Lei fundamental impõe nestas matérias são severos e apertados (art.º 18º, n.ºs 2 e 3 da CRP)”, Joaquim Freitas da Rocha/João Damião Caldeira, in Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Coimbra Editora, página 141, 1º parágrafo, anotação ao art.º 27º do RCPIT.
14. “O cumprimento do dever de fundamentação é essencial (...)
A fundamentação tem, ainda, que ser exaustiva, ou seja, tem que ser alegada a verificação de todos os pressupostos de que a lei faz depender a legalidade do ato em causa. Tal impede não só que a fundamentação seja completada a posteriori mas, também, que o tribunal possa validar o ato suprindo as deficiências da sua fundamentação.
No domínio do contencioso de mera legalidade, que é o da impugnação prevista no processo tributário, o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do ato à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto, sendo totalmente irrelevantes para esse efeito outros fundamentos que não os que foram oportunamente externados (Ac. do TCA/Norte de 25-06-2010, relator Francisco Rothes).” (negrito nosso)
15. Desde logo, em parte alguma da Informação anexa e/ou do Parecer se faz referência aos relatórios de inspecção dos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012. Ora, face aos ensinamentos jurisprudenciais e doutrinais citados, quer no recurso interlocutório contra o despacho que ordenou a junção dos mesmos, quer os supramencionados, não havendo, como efectivamente não há, naquela fundamentação qualquer referência expressa aos ditos relatórios, é certo que o Tribunal estava absolutamente impossibilitado de a eles recorrer para julgar válida a fundamentação legalmente exigível, razão pela qual praticou um acto que a lei não admite, sendo que esta desconformidade influiu de forma determinante e decisiva no exame e na decisão da causa. Deste modo, são nulos os itens 21), 22) e 23) dos factos provados.
16. Não se verifica, assim, o primeiro dos requisitos enunciados no art.º 153º do CPA. Na Informação e/ou no Parecer não está manifestada ou declarada a vontade de remissão para tais relatórios elaborados pela Ré, como não podia estar, visto que jamais se podiam referir a qualquer facto ou situação relativa aos exercícios de 2013 e 2014.
17. Ainda que assim não sucedesse e se fosse intenção do órgão decisório remeter a fundamentação para esses relatórios não só o teria expressado por escrito na própria Informação e Parecer, como também os teria junto à contestação oferecida aos presentes autos. Nem sequer o Ilustre Jurista subscritor da contestação e oposição pensou sequer nos relatórios ou os considerou parte integrante da fundamentação senão tê-los-ia junto à contestação/oposição!
18. “O que não houver sido expresso ou manifestado directamente não constitui fundamentação do a.a.”. (Mário Esteves de Oliveira, doutrina supra citada)
19. Acresce, porém, que recorrendo a uma interpretação lógica e racional do texto da Informação, conjugada com o teor do Parecer, a única conclusão possível é a de que efectivamente a Ré pretendeu inspecionar o Autor única e exclusivamente devido à divergência da qualificação dos rendimentos prediais.
20. Vejamos:
A fundamentação expressa ou manifestada directamente no texto da Informação e do Parecer, consiste na relação entre as acções inspectivas aos anos de 2009 a 2012, circunscritas exclusivamente ao que se verificou quanto aos rendimentos das rendas, na medida em que concorreram para a formação do resultado líquido do exercício, à semelhança dos rendimentos inerentes ao exercício da actividade da advocacia, não reflectindo (5) tal enquadramento o efectivo enquadramento fiscal da actividade exercida, pois estes rendimentos, são tributados na categoria F, por força do art.º 8º do CIRS e não na categoria B, situação esta que deu origem a correcções em sede de IRS.
21. Perante a fundamentação expressa transcrita qualquer destinatário normal — o bonus pater familiae de que fala o artigo 478º, n.º 2, do C.Civil — concluiria que “o que carece de verificação externa” segundo o próprio Autor do a.a. em causa, são os rendimentos prediais auferidos em 2013 e 2014.
22. Deste modo, a fundamentação expressa dos a.a. impugnados é inequivocamente de que existem indícios (até fortes, sérios) de que os rendimentos das rendas estão a ser contabilizados como da categoria B e não como da categoria F. O preenchimento da alínea d) do n.º 1 do art.º 27º do RCPIT apenas faria sentido em relação a esta realidade (rendimentos prediais) e a nada mais.
23. Todavia, face à fundamentação expressa existe a certeza dos rendimentos terem sido declarados na categoria B, como declara conhecer através da sua base de dados. A fundamentação expressa desdiz-se, sendo, assim, contraditória, o que, como se viu, é como se não existisse fundamentação!
24. Em parte alguma da fundamentação expressa da Informação e do Parecer, se diz ou concluiu que existiram indícios de infracções em sede de IVA e IRS relativamente aos exercícios de 2013 e 2014, ressalvando unicamente a questão dos rendimentos prediais.
25. Para além de na Informação e do Parecer não referirem em parte alguma os relatórios das inspecções de 2009 a 2012, apenas se concluiu que nessas inspecções revelaram-se infracções aos Códigos respectivos, com referência, naturalmente, aos exercícios de 2009 a 2012.
26. Na Informação e/ou no Parecer, com ressalva dos rendimentos prediais, não se refere expressamente, um único facto, como indiciador de infracção aos Códigos do IVA e do IRS, relativamente aos exercícios de 2013 e 2014.
27. No fundo o raciocínio subjacente à sentença recorrida é o seguinte: se um contribuinte for inspecionado e, na sequência disso, forem detectadas infracções aos Códigos de IRS e de IVA, haverá para sempre fundamento legal bastante para o inspecionarem futuramente e as vezes que a AT entender?
28. Ora, esta ideia é inconcebível e inadmissível num Estado de Direito democrático. A ser como se pretende na sentença recorrida, um contribuinte sobrecarregará, até ao fim dos seus dias de vida activa, não apenas com uma presunção inelidível de “infractor fiscal”, mas mais do que isso, passará a ser rotulado, marcado, como tal por todos, em especial pelos tribunais.
29. Mais, ainda que a fundamentação opere por referência, a mesma deve ser na mesma expressa e explícita e notificada ao contribuinte para que este conheça as razões de facto e de direito que determinaram aquele acto de inspecção, além de deverem conter o mínimo de fundamentação.
30. Neste sentido, importa realçar um Ac. do STA, de 12.03.2014, referente ao processo nº 01674/13, o qual vem dizer o seguinte: “Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.”
31. Aliás, note-se porque muito importante, neste caso foi a própria AT que juntou um relatório de peritagem realizado no âmbito de um processo distinto (processo penal) a fim de proceder à liquidação adicional de IRS subsequente a uma acção inspectiva externa.
32. Na situação relativa ao Acórdão salientado, o STA vem defender que, mesmo que a fundamentação do acto administrativo possa ser remissiva, a remissão para documentos ou factos anteriores tem de ser motivada, não bastando “…a mera factualidade ínsita no citado relatório de peritagem…”
33. Destarte, “O argumento do “só podia ser” não colhe, pois a lei constitucional e tributária são expressas quanto ao dever de motivar os actos tributários (…) de forma expressa, que não meramente implícita, presumível ou intrínseca.”
34. Assim, fazendo uma comparação entre ambas as situações, facilmente se constata que no caso em concreto a situação é ainda mais grave do que no caso do douto Acórdão relatado pela Exma. Sra. Juiz Conselheira Dulce Neto.
35. E isto porquê?
Porque naquele processo, o relatório de peritagem realizado no âmbito de inquérito-crime ainda abrangia o espaço temporal respeitante ao acto de inspecção para efeitos de IRS, enquanto que os relatórios de inspecção de 2009, 2010, 2011 e 2012 em nada correspondem ou têm qualquer ligação com os actos administrativos ora em dissídio!
36. Além disso, no caso em concreto é o próprio Tribunal que ordena juntar os documentos, note-se relativos a acções completamente distintas da actual, por forma a conceder à Requerida uma nova oportunidade para complementar a fundamentação do acto de selecção.
37. Fundamentação essa que pode mesmo dizer-se que é inexistente, no que concerne às inspecções externas de âmbito “geral” aos exercícios de 2013 (para o qual já houve uma inspecção interna) e 2014, e de deficiente fundamentação no que respeita à fundamentação expressa segundo a qual os rendimentos prediais “carecem de verificação externa”. Como se viu esta fundamentação expressa é contraditória em relação à conclusão tirada na própria informação, uma vez que a AT declara conhecer através da sua base de dados, o valor dos rendimentos prediais. Assim, na própria fundamentação expressa a AT desdiz-se, pelo que “mesmo estando enunciadas razões de facto e de direito, é como se não estivessem”.
38. Aliás, se já houve uma inspecção parcial ao exercício de 2013, nunca podia a nova inspecção ser de âmbito “geral”.
39. Pelo que ainda que não fossem de atender os argumentos supracitados, relativos à fundamentação por remissão – o que não se concebe e apenas se admite por hipótese de raciocínio – é absolutamente certo e seguro afirmar, que face à situação explanada no Acórdão do STA, de 12.03.2014, facilmente se constata que no caso vertente a junção destes documentos, para além de nem sequer consistir numa fundamentação por remissão, é ainda manifestamente ilegal.
40. O que está fundamentalmente em discussão naqueles processos, em consequência das inspecções de 2009 a 2012 (e dos relatórios ora juntos) é a qualificação dos rendimentos prediais. Para os Requerentes devem ser qualificados como da categoria B, para a Requerida devem ser qualificados como da categoria F.
41. Seria injusto e incongruente se nos presentes autos a Requerida pudesse socorrer-se de relatórios que, além de estarem frontalmente impugnados, são objecto de processos judiciais autónomos e pendentes, porquanto os mesmos estão legalmente suspensos, tendo o Requerente prestado competentes garantias conforme se alcança, nomeadamente, de fls. 67 do processo nº 692/14.3BEBRG e de fls. 404 (ofício da AT nº 8209 de 18.11.2015) do processo nº 2961/14.3BEBRG (ao qual está apenso o processo nº 26/16.2BEBRG).
42. Razão pela qual seria completamente injusto ter em consideração tais relatórios para a questão decidenda nos presentes autos uma vez que as liquidações adicionais deles resultantes, além de estarem totalmente impugnadas indiciam claramente o bem fundado da posição do Autor.
43. Ainda sem prescindir,
A “Fundamentação que conste de documento ou de declaração exterior ao acto, mesmo que inserida no procedimento (seja em que lugar for) – e que não esteja apropriada na própria decisão – não é fundamentação desta, nem pode ser tomada em conta para avaliar da sua validade.” (negrito nosso)
44. In casu, é exactamente isto que se passa, com a junção aos autos de documentos externos aos actos administrativos de selecção dos contribuintes/Requerentes para uma segunda inspecção relativa aos rendimentos prediais do exercício de 2013 e nova acção inspectiva ao exercício de 2014.
45. E, do ponto de vista substancial, as liquidações adicionais deles emergentes, decorrentes da não aceitação dos rendimentos prediais declarados como rendimentos da categoria B baseiam-se em errada interpretação e aplicação da lei fiscal, bem assim como em evidente erro de julgamento dos factos inerentes e relevantes para a boa aplicação do direito.
46. Sendo de salientar que nenhum dos relatórios refere qualquer omissão de declaração de rendimentos. Os rendimentos foram todos declarados, mas a Requerida, ignorando totalmente a declaração de início da actividade económica de arrendamento de bens imobiliários, em indecoroso e grave venire contra factum proprium, deixou de os qualificar como da categoria B e converteu-os, prepotentemente, em rendimentos da categoria F.
47. Ora, face à realidade descrita, toda ela objecto dos processos judiciais acima melhor identificados e que se encontram legalmente suspensos, não podem ser retirados dos relatórios ora juntos quaisquer efeitos jurídicos, em especial não legitimam qualquer fundamentação legalmente exigível no que concerne a actos administrativos de selecção futuros, como são os dos presentes autos. Repete-se: os actos administrativos que desencadearam as inspecções aos anos de 2009 a 2012, foram praticados em 2011 e 2012.
48. Nos relatórios ora juntos, omitem-se, intencionalmente, factos essenciais e necessários para a rigorosa qualificação jurídica da realidade dos factos e procura-se reduzir esta a um simples e isolado acto de arrendamento habitacional. É, pois, seguro que os relatórios assentam em pressupostos inadmissíveis.
49. O que também “não é razoável”, o que não é legal, sobretudo em sede de direito fiscal norteado pela prevalência da substância em detrimento da forma, é procurar tributar a mesma realidade substancial de forma diferente só porque a actividade é exercida por um contribuinte em nome individual e não por uma pessoa colectiva e não obstante o disposto nos art.ºs 32º, 112º, 117º e 151º do CIRS e 23º e 123º do CIRC.
50. E porque o legislador quer efectivamente tratar a mesma realidade substancial de forma igual, independentemente do titular dos rendimentos, é que abre a possibilidade (art.º 112º do CIRS) a um contribuinte singular, a qualquer contribuinte singular, de ser tributado segundo as regras da categoria B, no âmbito de qualquer actividade de acordo com a qualificação das Actividades Económicas Portuguesas por Ramos de Actividade (CAE), nos termos do artigo 151º do CIRS. Ora, a actividade económica de arrendamento de bens imobiliários está nela inserida sob o n.º 68200.
51. A interposição da providência cautelar tem como objectivo a suspensão dos actos impugnados. Tal pretensão está alicerçada, não apenas na falta e/ou deficiente fundamentação legalmente exigível, mas também na alegação de as novas inspecções constituírem uma actuação persecutória de que o Requerente marido é alvo por parte da AT que nos últimos 25 anos de actividade do Requerente só em quatro exercícios não foi objecto de inspecção.
52. Para tanto e em resumo, para concluírem que a AT também instrumentaliza a questão da qualificação dos rendimentos prediais e o denso SAP para subverter os critérios de selecção definidos no PNAITA e faz uma justiça privada e aplica a sua justiça ao Requerente marido, em ostensiva violação dos princípios da legalidade, igualdade, imparcialidade, justiça, proporcionalidade e boa-fé e com elevados prejuízos em termos económicos e de afectação do bom nome profissional do Requerente.
53. É, pois, neste quadro de facto e de direito (causa de pedir e pedido) que os factos alegados têm que ser qualificados como pertinentes ou não pertinentes à decisão de suspender o acto para, após, se decidir, em caso de resposta afirmativa aquela questão, se os elementos documentais constantes dos autos ou a posição assumida pela contra-parte, designadamente a sua impugnação, reúnem, por si, força bastante para que o Tribunal os dê como provados. Ou ainda, se o Tribunal deitou mão do princípio do inquisitório, relativamente aos factos que se revelem pertinentes e que mereçam indagação.
54. Constante nesta base e ainda do princípio de que na base instrutória deve ser integrada toda a matéria de facto relevante para a decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito, afigura-se-nos pertinentes e necessários para a boa decisão da causa os factos alegados nos artigos 31º-C, 31º-D, 31º-E, 31º-F, 34º, 36º, 52º, 62º a 67º, 72º a 77º e 80º a 87º da p.i. (expurgados, obviamente, da adjectivação).
55. Nomeadamente, em relação à alegada existência de “contabilidade organizada”, a que se reportam os artºs 31º-C a 31º-F, considerando o contexto em que foram alegados, como indício de que não haverá nesta matéria reparo ou suspeita justificadora de uma menor correcção da parte do Requerente justificadora da alegada actividade persecutória, deviam os factos correspondentes ser incluídos nos factos provados. Acresce que nos termos definidos pelo art.º 6º do Estatuto da OTOC (Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas), aprovado pelo DL 452/99, de 5 de Novembro, com as alterações introduzidas pelo DL 310/99, de 26 de Outubro, o TOC obrigou-se a executar a contabilidade do Requerente de acordo com os princípios e normas contabilísticas e as exigências legais em vigor, assumindo a responsabilidade pela regularidade técnica, nas áreas contabilística e fiscal. Deste modo, a qualificação dos rendimentos prediais como rendimentos da categoria B, não foi uma decisão do livre alvedrio do Requerente, mas antes passou obrigatoriamente pelo crivo do seu Técnico Oficial de Contas.
56. Os factos alegados nos artºs 62º e 119º da p.i. tiveram um propósito claro: provar a referida actividade persecutória da AT relativamente aos Requerentes, uma vez que é invulgar um mero sujeito passivo individual seja entre 1990 a 2014, destinatário de sucessivas acções de fiscalização, apesar de ter declarado receitas muito superiores aos indicadores médios da sua actividade profissional, quando é certo que 99,9% dos seus colegas não foram fiscalizados nem a esmagadora maioria (70%) das sociedades comerciais, quando a economia paralela sobe a mais de 26% do PIB.
57. Acresce que na sentença recorrida são tecidas considerações acerca do histórico de acções inspectivas a que o A. foi sujeito entre os anos de 1998 e 2014, omitindo-se o histórico do período entre 1990 a 1998.
58. São ainda de considerar provados, porque relevantes, os factos invocados nos artºs 63º a 67º da p.i., que também não foram impugnados na contestação e na oposição. Sem a sua demonstração como é que o Requerente pode provar que declarou receitas superiores à média do seu sector?
59. E o mesmo por idênticas razões e fundamentos se dirá dos factos alegados nos artº 72º a 74º da p.i.. Tais dados sectoriais encontram-se, aliás, oficialmente reconhecidos. Ora, tais indicadores constam do site da OA (v. www.ao.pt/ “A Ordem”/ “Inquérito aos advogados”) e foram publicados na Revista da Ordem dos Advogados, Ano 63, (Inquérito aos Advogados Portugueses, coordenado por António Caetano).
60. De igual modo, os factos alegados nos artºs 80º a 87º, alguns deles verdadeiros factos públicos e notórios na medida em que são do conhecimento geral (80º, 81º e 82º), nos termos do art.º 412º do CPC, também podiam ter sido esclarecidos pelas testemunhas, em especial pelo Exm.º Sr. Dr. Henrique Bessa, Técnico Oficial de Contas, que, assim, os poderia ter esclarecido bem assim como quaisquer outros, especialmente os relacionados com a qualificação dos rendimentos prediais, prova que o tribunal não só desvalorizou e não permitiu que fosse efectivamente produzida.
61. Face a todo o exposto, e em conformidade, requer-se que este Venerando Tribunal adite ao probatório, nos termos do art.º 662º do CPC, os factos alegados nos artºs 31º-C, 31º-D, 31º-F, 36º, 52º, 62º a 67º e 72º a 75º da p.i., e ordene o depoimento da testemunha Dr. Henrique Bessa aos factos alegados nos artºs 80º a 87º da p.i., caso não os considere assentes face à posição da Requerida, que ao concluir no art.º 129º da contestação que a acção trata essencialmente matéria de direito e ao não impugnar os factos em causa, os aceitou.
62. Prescreve o art.º 74º da LGT:
“1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
2 - Quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correcta identificação junto da administração tributária.
3 – (…)”
63. Há, ainda, factos emergentes da petição inicial, dados como provados, mas em que as correspondentes redacções foram adulteradas no probatório, como sucede nos itens 1) (art. 33º da p.i), 4) (art.º 35º da p.i./doc. 8 junto) e 6) (art.º 25-A da p.i.)
64. Em face do mesmo princípio do dispositivo e porque tem interesse para a boa decisão da causa, entende-se que a resposta constante do item 1) devia ser completada com os dizeres seguintes:
“1. Em 22/05/2009, o Autor entregou “declaração de alterações de actividade” onde indica como actividade principal “CIRS:6010-Advogados” e como actividade secundária “CAE:68200- Arrendamento de bens imobiliários”, a qual foi aceite centralmente, podendo o A. consultar a informação registada, através do endereço www.portaldasfinancas.gov.pt , opção “Informação de Cadastro”.
65. Por outro lado, a resposta ao item 4) devia reproduzir integralmente o alegado pelo A. e comprovado pelos ditos documentos n.ºs 1 e 8, ou seja:
“De acordo com a informação obtida através de acesso ao Portal de Finanças, a partir da recepção central da declaração de alterações de actividade”, o Autor passou a ter como actividades efectivamente exercidas a actividade principal ““CIRS:6010-Advogados” e como actividade secundária “CAE:68200- Arrendamento de bens imobiliários”.
66. Além de a Requerida aceitar que logo em Maio de 2009 registou no Portal das Finanças a actividade de arrendamento de bens imobiliários, como actividade efectivamente exercida pelo Autor, o início da actividade de arrendamento de bens imobiliários, é relevante para a boa decisão da questão de mérito, razão pela qual devia aquela resposta ao item 4) ter antes a redacção acima destacada.
67. Considerando os factos dados como provados nos itens 5 e 6 e o respectivo doc. n.º 4, junto com o requerimento inicial o Tribunal podia e devia conhecer a caducidade da liquidação adicional dos rendimentos prediais recebidos em 2013, nos termos alegados nos art.ºs 43-B a 43-I da p.i..
68. De facto, prescreve o n.º 1 do art.º 36º do RCPIT que “o procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos …”
Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo (…), o prazo de caducidade é de três anos”- Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, in “Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária”, Coimbra Editora, Maio de 2013, pag. 191.
69. Como é pacificamente aceite, e resulta mesmo linearmente da conjugação dos artºs 125º do CPPT e 615º, n.º 1 alínea d) do CPC, a nulidade de sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questões sobre as quais se deveria pronunciar.
70. Tecnicamente, a posição assumida pela DFB significa que o Requerente incorreu em erro de qualificação dos rendimentos em causa nas respectivas declarações modelo 3 de IRS dos anos de 2013 e 2014.
71. É, pois, certo e seguro que a Requerida pode detectar, através de olho humano e por um mero exame de coerência, que na declaração modelo 3, anexo C (Categoria B – regime de contabilidade organizada), o Requerente declarou os rendimentos prediais como rendimentos da categoria B e não da categoria F, do qual nem sequer juntou o competente anexo F especialmente existente para o efeito. Significa isto que a Requerida pode conhecer esta realidade sem necessidade de recurso a qualquer outra documentação externa.
72. Ora, ainda que assim não fosse, também é certo que a Requerida não fez prova de que o erro não foi detectado pela simples análise da declaração modelo 3 e Anexo C.
73. Segundo o n.º 4 do art.º 65 do CIRS a “Direcção Geral dos Impostos procede à alteração dos elementos declarados sempre que (…) devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações (…)” cuja competência, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, é do director de finanças em cuja área se situe o domicilio fiscal do sujeito passivo podendo tal competência ser delegada noutros funcionários.
74. Por todo o exposto, ao não conhecer da caducidade do direito à liquidação adicional de IRS de 2013, no que toca aos rendimentos prediais declarados, o Tribunal a quo acolheu errada interpretação do artigo 36º do RCPIT. E, nessa conformidade, sempre devia o a.a. de selecção do Autor para ser alvo de nova inspecção ao exercício de 2013, no que concerne aos rendimentos prediais auferidos nesse ano, ser anulado.
75. Como resulta do preceituado nos artigos 1º, 2º, 12º 13º e 14º, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), o procedimento inspectivo compreende todo um leque de actuações (objecto ou extensão) que pode circunscrever-se a um simples pedido de esclarecimentos e/ou apresentação pontual de documentos tendo em vista a confirmação da observância dos deveres do sujeito passivo relativamente a um determinado tributo (procedimento de inspecção parcial (artigo 14, n.º 1 b) e 2 do diploma citado) ou ter por objecto a situação tributária global e de todos os deveres do sujeito passivo ou demais obrigados tributários (inspecção geral).
76. Constante nesta base, a interpretação sustentada pela Requerida na Contestação, e pelos vistos abraçada na sentença recorrida, segundo a qual a “contrario sensu” o artigo 23º do RCPIT (“Sem prejuízo da possibilidade da realização de outras acções de inspecção”) permite a realização de “procedimentos inspectivos”, não previstos no plano, contraria a letra e o espírito das normas aplicáveis a um procedimento de inspecção externa de âmbito geral, e transformaria aquele artigo 23º numa norma materialmente inconstitucional.
77. Tal interpretação viola frontalmente os artigos 18º e o n.º 3, do art.º 268º da CRP, os artigos 150º, 151º, 152º e 153º do CPA, bem como o artigo 27º do RCPIT. Acresce que é reconhecido na sentença recorrida, que o acto de selecção de um contribuinte para ser sujeito a inspecção tributária externa não se insere no âmbito dos poderes discricionários, mantendo-se a AT vinculada a critérios legais previamente definidos, vertidos no artigo 27º do RCIPT, como, aliás, se alega nos artigos 45º e 46º da P.I..
78. Os critérios ou requisitos de selecção previstos no art.º 27º como regime especial que é sobrepõem-se naturalmente ao regime geral do art.º 23º.
79. É, pois, fácil concluir que quando o número um do art.º 23º fala de “outras acções inspectivas” está a referir-se, por exemplo, a um pedido de informações e esclarecimentos, nos termos do art.º 59º da LGT (6) e dos artigos 128º e 129º do CIRS, de que é exemplo a inspecção interna relatada com o outro contribuinte identificado nos art.ºs 50º e 52º da P.I..
80. Considerando os factos dados como provados nos itens 1, 2, 3, 4, 5 e 9 bem assim como os artigos 31º-C, 31º-D, 31º-E, 34º e 36º da P.I., o tribunal podia e devia conhecer da qualificação dos rendimentos prediais, assim libertando os AA. do motivo do “Acompanhamento Permanente”.
81. Pelo exposto, a fundamentação dos actos administrativos impugnados não é da competência do Tribunal, razão pela qual o Tribunal a quo ao dela exorbitar para, por sua iniciativa exclusiva, trazer para o processo factos novos com base nos quais (itens 21), 22), 23) do probatório) justificou a validade da fundamentação constante na informação anexa às cartas-aviso (doc. 1/p.i), e por via deles se julgou preenchida a alínea d), do n.º 1, do art.º 27º do RCPIT desenvolveu uma competência ilícita, contra a lei.
82. Deste modo, além da violação do princípio do contraditório, há erro de julgamento de facto e de direito, por violação do princípio da separação de poderes, independência e imparcialidade do tribunal (art.º 114º da CRP), visto que a fundamentação legalmente exigível operada por motu proprio pela Mm.ª Juiz a quo, na própria sentença recorrida, compete à AT, autora dos actos administrativos em causa e não pode ser suprida pelo Tribunal.
83. É perfeitamente aceitável segundo o ciclo normal da vida e segundo as regras da experiência comum, que a permanente e intensa sobre-exposição da contabilidade do Autor à fiscalização da AT, durante 25 anos, tivesse gerado uma ou outra correcção técnica e uma ou outra mera regularização voluntária.
84. Sendo os Autores contribuintes cumpridores, declarando o Autor ano após ano e há mais de 30 anos receitas muito superiores à maioria do seu sector, sendo ainda um contribuinte empenhado no cumprimento das suas obrigações fiscais, inspecionado todos os anos até à exaustão e há mais de 25 anos, por dois economistas, note-se, quando às grandes empresas enviam apenas um, faz mais sentido afirmar que perante tamanha e tão intensa fiscalização apenas se pode concluir que os Autores têm comprovado que são, efectivamente, contribuintes que cumprem com regularidade as suas obrigações fiscais.
85. Acresce ainda que perante a mesma realidade ou factualidade existe nos presentes autos como documento n.º 15, um Parecer do MP que conclui do modo seguinte:
«Ora, do que sucintamente acabamos de expor e reconhecendo o caracter fundamental das Inspecções tributárias e que nenhum contribuinte se pode eximir às mesmas, elas têm que obedecer a critérios de legalidade e racionalidade. O número de vezes a que os requerentes foram sujeitos a inspecções tributárias, sem que resulte dos autos elementos que permitam afirmar que estamos em presença de contribuintes relapsos, impunha que a AT justificasse a necessidade e pertinência das mesmas, o que não ocorreu nos autos».
86. Acresce ainda que sendo o cônjuge do Autor professora do ensino público também ela sempre foi uma contribuinte cumpridora das suas obrigações fiscais.
87. Basta ainda atentar que a Sr.ª Inspectora que já realizou uma acção inspectiva interna ao exercício de 2013 (7) (e aos exercícios de 2011 e 2012), e que é a autora da informação anexa às cartas-aviso, note-se, porque muito importante, concluiu no relatório final (folhas 125 a 138/proc. cautelar 3244/15), do modo seguinte:
“(…) Não tendo sido apurados factos tributáveis desfavoráveis ao Sujeito Passivo, no âmbito do procedimento de controle de Divergência em sede de Retenção na Fonte de IRS, conforme descrito na informação em anexos, concordo com a proposta de encerramento do procedimento sem correcções”. De seguida consta o despacho do Director de Finanças “Confirmo o teor do presente relatório e as suas conclusões”.
88. Aliás, os autos antes indiciam, claramente, que a informação anexa às cartas aviso e os actos administrativos impugnados, constituíram pura e dura retaliação ao recurso hierárquico interposto pelo Autor para o Sr. Ministro das Finanças (8) e à reclamação judicial, apresentados contra a decisão da Sr.ª Directora-Geral segundo a qual os serviços não deviam respeitar e executar as sentenças e os acórdãos transitados em julgado, proferidos por este tribunal e pelos TCAN e STA, no âmbito do processo 1564/12.
89. Como é possível a um declaratário normal — ao tal “Bonus paterfamilias” —, colocado nas reais circunstâncias do Autor, admitir como possível, a elaboração da informação anexa às cartas-aviso, pela mesma pessoa, para mais reputada Técnica-Economista, no dia 16 de Janeiro de 2017, e a sua comunicação ao Autor volvidos poucos dias sobre a data em que interpôs os referidos recurso hierárquico para o Sr. Ministro das Finanças e a reclamação judicial, quando é certo que, em Outubro de 2014, após aquela inspecção ao exercício de 2013, a mesma pessoa produziu a informação acima transcrita? Não seria normal, lógico e racional que logo nesse momento (Out. 2014) tivesse escrito o teor da informação anexa às cartas-aviso? Até porque para efectuar “o controlo da entrega da retenção na fonte efectuada no ano de 2013” (9), teve obrigatoriamente que determinar o valor global dos rendimentos prediais.
90. Pelo exposto, o que existe são antes indícios reais e sérios de que a informação anexa foi intencionalmente fabricada ou forjada para aparentemente justificar as novas acções inspectivas externas.
91. Pelo exposto, o historial das inspecções ao A. não pode ser visto apenas em relação aos exercícios de 2009, 2010, 2011 e 2012, em que surgiu o diferendo entre as partes a respeito da qualificação dos rendimentos prediais.
92. Face ao enquadramento jurídico e doutrinal feito nas páginas 17 a 20 das presentes alegações, bem assim como aos factos provados e aos demais elementos constantes dos autos, as inspecções externas em causa, mesmo que não fossem inválidas (anuláveis) por falta e deficiente fundamentação expressa, seriam desnecessárias na medida em que a Requerida conseguiria por outras vias o acesso à verdade material, pelo que há efectiva violação do princípio da proporcionalidade e da cooperação, previstos no artigo 5º do RCPIT, bem assim como da justiça, imparcialidade e boa-fé, todos eles consagrados nos artigos 266º da CRP e no art.º 55 da LGT.
93. Face aos factos provados constantes dos artigos 50 (constante do item 20) do probatório) e artigo 52º da p.i., há efectiva violação do princípio da igualdade, consagrado nos artigos 13º e 266º, n.º 2 da CRP, o qual impõe que a Requerida trate de forma idêntica os contribuintes que estejam em situações semelhantes.
94. Face ao alegado nas páginas 68º e 69º destas alegações, nomeadamente, à prova constante dos itens 1, 2, 3, 4, 5, 9 e dos artigos 31-C, D, E, 34º e 36º da p.i. (não impugnados) e às normas dos artigos 112º e 151º, ambos do CIRS, há também violação do princípio da legalidade, da celeridade e da economia procedimental.
95. Face a todo o exposto, a sentença recorrida acolhe errado julgamento de facto e de direito, violando, entre outras, as normas dos artigos 153º, n.ºs 1 e 2 do CPA, 268º, n.º 3 e 18º, n.ºs 2 e 3 da CRP, 74º nºs 1 e 2 da LGT, 36º n.º 1 do RCPIT (conjugado com o 45, n.º 2 da LGT), 266º, n.º 2 da CRP, 3º, n.º 1 do CPA e 55º da LGT.
NESTES TERMOS e nos melhores de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão:
deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e julgar-se a acção administrativa procedente, com a consequente anulação dos actos impugnados.
Assim confiadamente se espera ver julgado porque assim se mostra ser DE LEI E DE DIREITO”**** A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo formulado as conclusões que se transcrevem de seguida:
“(…)
1.º No que diz respeito ao despacho interlocutório, os Ex.mos Juízes podem e devem pedir todos os elementos que estejam na posse das partes para que, uma vez na posse dos mesmos e dos restantes já juntos ao processo, possam formular o seu juízo e, assim proferirem a decisão num sentido que vá para além de qualquer dúvida.
2.º É, aliás, nesse sentido que vai o artigo 13º do CPPT, que tem como epígrafe “Poderes do Juiz” ao afirmar que os juízes devem “realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”
3.º No mesmo sentido vai o artigo 99º da LGT e artigos 7º-A, 8º, e 87º, nº1, al. c) do CPTA, assim como o artigo 417º, nº1 do CPC.
4.º Pelo que a ordem de junção de documentos ao processo mais não é do que o exercício de um poder/dever ao dispor da Ex.ma Magistrada do Tribunal a quo em cumprimento dos princípios da oficialidade e da investigação ou inquisitório (cfr. artigo 99º da LGT e 13º do CPPT), tendo em vista a descoberta da verdade material quanto a factos que lhe é licito conhecer (cfr. pág. 25 da decisão)
5.º Logo, não só lhe era permitido de ordenar a junção dos documentos que muito bem entendesse, dentro dos limites constantes nos referidos artigos 99º da LGT e 13º do CPPT, como até é aconselhável, caso o juiz julgador tenha alguma dúvida e saiba que essa dúvida pode ser esclarecida com a junção de elementos na posse de alguma das partes ou terceiro.
6.º Portanto, facilmente se conclui pela validade da tal despacho, assim como pela junção da documentação e pela fixação de factos resultantes da mesma.
7.º Também não há qualquer violação do princípio do contraditório porquanto os Recorrentes tiveram oportunidade de se pronunciar sobre o despacho em questão e sobre os documentos juntos pela AT, sedo-lhe dada, dessa forma, a possibilidade de discutir, contestar e valorar no âmbito do processo cautelar em que ordenada a sua junção.
8.º Quanto à impugnação dos pontos 21), 22) e 23), sublinha-se que nada têm a ver com a fundamentação do acto ou com a complementação da fundamentação do acto impugnado.
9.º Aliás, diga-se, como refere a sentença do Tribunal a quo (pág. 26), “… sendo também feita remissão para os relatórios de anteriores inspecções de onde resultaram outras correcções em sede de IRS e IVA, a cujo conteúdo nos referimos nos intens 21) a 23) do probatório…”
10.º Aquela remissão consta da documentação já junta pela AT com o Processo Administrativo (cartas aviso) e, por outro lado, os Recorrentes já tinham em sua posse, há muito tempo, aqueles documentos.
11.º Pelo que compreendendo-se a ordem de junção dada pelo Tribunal a quo para firmar a sua convicção, já não se compreende a dificuldade dos Recorrentes em aceitarem que tenha sido emanada tal ordem.
12.º Concluindo-se, por isso, que os documentos juntos ao processo e que deram origem aos pontos 21) a 23) do probatório não complementam, nem validam a fundamentação do acto impugnado, sendo apenas documentos para os quais era feita uma remissão, no âmbito do acto impugnado, e não constavam do Processo Administrativo junto aos autos.
13.º A fundamentação do acto impugnada já se encontra na informação a qual faz a remissão para os documentos que o Tribunal ordenou que a AT juntasse, sendo a fundamentação que consta naquela informação clara, suficiente e congruente, para além disso os Recorrentes demonstraram compreender plenamente essa mesma fundamentação quer nas p.is apresentadas quer, agora, em sede de recurso.
14.º Pelo que, tal como entendeu o Tribunal a quo, que dedicou todo o capítulo a alegada falta de fundamentação (pág. 20 a 28), os actos em causa mostram-se devidamente fundamentados.
15.º Invocam, ainda, a nulidade dos pontos 21), 22) e 23) da douta sentença do Tribunal a quo alegando que a informação da Divisão de Inspecção Tributária III da DF Braga que serve de fundamento aos procedimentos inspectivos aos anos de 2013 e 2014 “… em parte alguma da Informação e/ou do Parecer se faz referência aos relatórios de inspecção dos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012…” (cfr. pág 30 das alegações de Recurso).
16.º Porém, tal afirmação é completamente falsa e incompreensível, de tal forma que são os próprios Recorrentes que copiam aquela informação para as suas alegações de Recurso com essas mesmas referências.
17.º Repare-se que a citada informação tem um capítulo apenas dedicado aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012, sendo que nesse capítulo constam várias referências a esses anos e às acções inspectivas realizadas a esses anos tais como: “Tudo indica que, tal como nos anos anteriores objecto de acções inspectivas…” ou “… Deste modo, na sequência das acções inspectivas efectuadas aos anos de 2009 e 2010 e de 2011 e 2012, das quais resultaram correcções em sede de IVA e de IRS…”
18.º Parece evidente, para nós tal como para o Tribunal a quo, que se foram efectuadas acções inspectivas então haverá os correspondentes relatórios desses mesmos procedimentos inspectivos.
19.º Aliás, os Recorrentes bem sabiam da sua existência, pois foram notificados dos mesmos, tal como foram notificados das liquidações resultantes daqueles.
20.º Como consequência os factos constantes nos pontos 21), 22) e 23) do probatório devem permanecer tal como descritos pelo Tribunal a quo, apesar de não influenciarem em nada a decisão final do processo.
21.º Por outro lado, é evidente que na informação que sustenta a abertura dos procedimentos inspectivos relativamente aos anos de 2013 e 2014 não se conclui que existiriam indícios de infracções em sede de IVA e IRS relativamente àqueles exercícios.
22.º Se contivesse essa conclusão já não seria necessário efectuar os procedimentos inspectivos externos.
23.º O que ela contém é um conjunto de informações que, no seu conjunto nos levam a concluir que há fortes possibilidades/indícios que os Recorrentes mantiveram nos anos de 2013 e 2014 o comportamento reiterado que vinham mantendo nos anos anteriores.
24.º Mas, para confirmar esses indícios ou arquivar os procedimentos será necessário, antes de mais nada, realizar os procedimentos, só depois poderemos concluir pela existência ou inexistência de infracções por parte dos Recorrentes.
25.º Pelo que, como concluiu a sentença, as acções inspectivas externas para os anos de 2013 e 2014 são necessárias e proporcionais aos fins visados.
26.º A AT entende que não houve qualquer erro de julgamento na matéria de facto com excepção dos pontos 50, 51, 52 e 53 da p.i respeitante à Providência cautelar que deram origem ao facto 20 dos factos dados como provados.
27.º Pois aquele facto nunca poderia ter sido dado como provado, uma vez que, eventualmente, viola o segredo profissional a que o Recorrente está vinculado enquanto advogado da FS SGPS S.A, pois nunca foi junta ao processo qualquer autorização da Ordem dos Advogados que permitisse a junção e reprodução nos autos como é imposto pelo EOA.
28.º Aquele documento e argumentos usados nos pontos 50º, 51º, 52º e 53º da PI, tendo em conta a forma de obtenção e os dados em ali contidos, poderão, eventualmente, violar o dever de segredo profissional (previsto no EOA) e o de confidencialidade (previsto na LGT) uma vez que não vêm acompanhados com a autorização prévia obrigatória de levantamento de sigilo profissional do presidente do conselho regional respectivo da Ordem dos Advogados e do seu cliente (cfr. art.º 91º, nº1, 2, 3 e 4 e 97º, nº1 do Estatuto da Ordem dos Advogados – EOA e artigo 64º, nº3 da LGT), mas identificam claramente o cliente.
29.º Pelo que todos os factos que os Requerentes pretendem provar com aquele documento e argumentos, designadamente os pontos 50º, 51º, 52º e 53º da PI, não podiam e não podem ser dados como provados, como resulta do art.º 91º, nº5 do EOA, com todas as consequências.
30.º Para além disso, a AT requereu a extração de certidão do doc. 10 e pontos 50º a 52º da PI e envio da mesma à Ordem dos Advogados (Conselho Regional onde o Requerente se encontra inscrito) a fim ser determinado se foi (ou não) violado o dever de segredo profissional a que está sujeito o Recorrente, o que não foi feito pelo Tribunal a quo de forma incompreensível.
31.º Reiterando-se o requerimento da extracção de tal certidão e envio para o Conselho Regional da Ordem dos Advogados onde o Requerente se encontra inscrito.
32.º Quanto aos restantes factos que os Recorrentes entendem não ter sido dados como provados mas deveriam ser são os que constavam na sua p.i da Providência Cautelar como pontos 31º-C, 31º-D, 31º-E, 31º-F, 34º, 36º, 52º, 62º a 67º, 72º a 77º e 80º a 87º
33.º Quanto aos pontos 31º-C a 31º-F, tal como para o Tribunal a quo, são irrelevantes para a decisão da causa, mas caso o Tribunal ad quem entenda que devam ser dados como provados a AT nada tem a opor.
34.º Quanto aos pontos 34º e 36º da PI, são irrelevantes para o presente caso, uma vez que actualmente, efectivamente, o CIRS prevê a possibilidade da actividade de arrendamento gerar rendimentos no âmbito da categoria B, mas tal já não acontecia quando o Recorrente iniciou a actividade (antes da “reforma” do CIRS).
35.º Por outro lado só se saberá se está em causa apenas a qualificação de rendimentos ou outras ou nenhuma infracção se for efectuada a acção inspectiva externa aos Recorrentes.
36.º Sendo certo que é irrelevante a forma como o sistema informático da AT permite a inscrição de actividades pelos contribuintes, é que, tanto quanto se sabe, o sistema informático ainda não é nem faz leis.
37.º O que realmente releva é o que está, neste caso, no CIRS.
38.º Assim, quanto à interpretação das normas respeitantes à classificação e determinação dos rendimentos prediais (categoria F ou B) temos de dizer que os anos sob inspecção serão 2013 e 2014.
39.º Quanto à qualificação dos rendimentos argumentação dos requerentes assenta na possibilidade de poderem optar pelo enquadramento do rendimento na categoria B, em detrimento da categoria F, porém a interpretação por eles apresentada assenta num erro, isto é as normas, tal como estão redigidas actualmente e os requerentes invocam, apenas existem desde 2015, sendo que não lhes foi atribuído efeito retroactivo pelo legislador.
40.º Com efeito, apenas com a reforma do Código do IRS (CIRS), Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, foi reconhecido, em 2015, que o arrendamento pode constituir uma autêntica actividade empresarial, em função do número de prédios arrendados e das acções que os senhorios poderão ter que desenvolver para gerir o seu património imobiliário, passando a prever a possibilidade da sua tributação no âmbito da categoria B.
41.º Quanto aos pontos 62º e 119º da PI são: o primeiro conclusivo e o segundo uma questão, portanto não são nenhum facto que possa ou deva ser provado, logo bem andou o Tribunal a quo ao não dar os mesmos como provados.
42.º Quanto ao ponto 63º da PI os Recorrentes limitam-se a afirmar que podia ser antecipado o juízo sobre o mérito da causa o que foi efectuado, pelo que pedir que aquele ponto seja dado como provado é venire contra factum proprium.
43.º Quanto aos pontos 64º a 67º da PI são factos conclusivos (ponto 64º e 65º).
44.º Quanto aos pontos 66º e 67º naturalmente que os Recorrentes não devem ter lido os factos dados como provados, concretamente 21º e 23º (aliás, factos impugnados pelos Recorrentes) já que ali é dado como provado que foram inspeccionados nos anos de 2009 a 2012.
45.º No ponto 67º é um facto conclusivo (sendo que não foi junto qualquer documento ao processo pelo Recorrente que prove tal conclusão) que nada releva para se saber se o acto impugnado pelos Recorrentes está fundamentado ou não.
46.º Os pontos 72º a 74º da PI são irrelevantes para o objecto da decisão da providência cautelar e da Acção Administrativa, já que versam sobre a situação económica dos advogados em geral e sobre as acções inspectivas que sobre aqueles incidiram, pelo que bem andou o Tribunal a quo ao não dar os mesmos como provados.
47.º Quanto aos pontos 80º a 87º da PI são igualmente relevantes para a decisão da providência cautelar e da Acção Administrativa, já que versam igualmente sobre a situação económica dos advogados em geral, logo por um lado nada tem a ver com os Recorrentes em concreto, já que estes demonstram ter rendimentos muito superiores à média dos advogados em geral e por outro lado a situação económica geral dos advogados em nada revela para a apreciação da falta de fundamentação do acto administrativo em causa.
48.º Entendem ainda os Recorrentes que a testemunha Dr. Henrique Bessa deveria ser ouvida relativamente aos pontos 80º a 87º, porém tendo em conta que são factos que em nada relevam para dar como bem fundamentado ou não o despacho que ordenou a Inspecção aos anos de 2013 e 2014 bem andou o Tribunal a quo quando dispensou a sua inquirição.
49.º Por outro lado esquecem, os Recorrentes que o simples facto de não se impugnar a totalidade dos factos constantes na PI tal não significa que a AT admite os factos, pois tal como resulta do artigo 83º, nº4 do CPTA “… a falta de impugnação especificada nas ações relativas a atos administrativos e normas não importa confissão dos factos articulados pelo autor”.
50.º Os Recorrentes entendem que a Redacção dos pontos 1), 4) e 6) deveria ter uma redacção diferente, isto é deveria ter a redacção que aqueles tinham na sua p.i, porém o Tribunal não está vinculado à redacção, nem a forma do texto apresentado pelas partes, pelo que o Tribunal apreciado a prova e os argumentos apresentados pelas partes estabeleceu o que entendia por provado, a nosso ver bem.
51.º O Tribunal a quo omitiu a nosso ver bem a apreciação da eventual liquidação adicional de rendimentos que os Recorrentes venham a ser sujeitos.
52.º É que para conhecer da caducidade de uma liquidação, primeiro convém saber se ela existe ou não e, no presente caso ainda não existe e poderá nunca existir.
53.º Ainda assim, sempre será de sublinhar que o prazo para a AT poder iniciar o procedimento inspectivo é o prazo de caducidade de liquidação do imposto e, ao contrário do que defendem os Recorrentes, não estamos perante um caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo
54.º Sobre esse tema em concreto, tem sido o entendimento unânime do STA, nesse sentido vejamos, por todos, o entendimento vertido no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0991/15, de 24/05/2016 onde é sublinhado o seguinte:
“Ora, o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade, ao invés do prazo - regra de quatro, não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.
O que, como salientam os comentadores, pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração” (DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária: Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 361 - nota 9 ao art. 45.º da LGT), de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro (ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, s/ data - mas 2000, p. 214 – nota 2 ao artigo 45.º da LGT).
Assim, contrariamente ao decidido, é aplicável o prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e não o de 3 anos previsto no n.º 2, o que significa que, respeitando o imposto ao ano de 2013, e contando-se o prazo do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT (pois que o IRS é um imposto periódico), ainda não caducou o direito à liquidação do imposto.”
55.º Assim, mesmo que todos os elementos estivessem na posse da AT, não podemos considerar que, na presente situação, o prazo aplicável seria o prazo de três anos, isto é nas situações em que o contribuinte declara determinados rendimentos num anexo errado (e não sabemos se é esse o caso porque ainda não foi feito o procedimento inspectivo);
56.º Os argumentos aduzidos sobre a distinção entre procedimento de inspecção externo de inspecção e laboram em erro já que incidem sobre a errada interpretação do Tribunal a quo sobre a selecção de contribuintes para serem inspeccionados enquanto que na verdade o Tribunal a quo entendeu: “Aqui chegados e sendo certo que o artigo 49º do RCPTA apenas estabelece como requisitos da notificação prévia do procedimento de inspecção externa, a identificação do sujeito passivo e a indicação do âmbito e extensão da inspecção a realizar, acompanhada de um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos no procedimento de inspecção, não exigindo a menção do critério que presidiu à selecção do sujeito passivo para efeitos de inspecção, não é difícil identificar na informação que acompanhou as cartas aviso e nos relatórios anteriores às inspecções para que remete, a cujo conteúdo se referem os itens 21) a 23) do probatório, a existência de indícios de infracções aos códigos do IRS e IVA, nos termos da al. d) do n.º1 do artigo 27º do RCPITA.” (sublinhado e negrito nosso).
57.º Portanto, aquele parágrafo refere-se apenas aos requisitos da notificação prévia ao procedimento inspectivo externo.
58.º Os Recorrentes defendem que o Tribunal a quo deveria ter apreciado se as declarações apresentadas pelos mesmos estavam ou não conforme a lei, não se limitando apenas a apreciar se há razão para impedir o procedimento de impugnação.
59.º Mas, nenhum daqueles dois meios processuais seria, sequer, o meio próprio para aferir se as declarações apresentadas pelos Recorrentes estavam conforma a lei.
60.º Pelo que bem decidiu o Tribunal a quo ao não apreciar a legalidade das declarações de rendimentos dos Recorrentes, não tendo com essa decisão violado qualquer princípio ou norma, pelo contrário, foi a decisão que melhor se adequou ao caso em julgamento.
61.º Por fim cumpre dizer que grande parte da argumentação dos Recorrentes não cumpre com o estipulado nos artigos 639º e 640º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT e 140º, nº3 do CPTA não podem ser tidos em conta pelo douto Tribunal;
62.º Pois, como é entendimento comum, nos recursos em que seja impugnada a matéria de facto ou de direito é exigido ao Recorrente que concretize os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, especifique os concretos meios probatórios que imponham uma decisão diversa, relativamente a esses factos, e enuncie a decisão alternativa que propõe e na matéria de direito dizer quais as normas erradamente interpretadas e qual seria o entendimento correcto a ser aplicado.
63.º Claramente, não é o que o Recorrente faz em grande parte do Recurso;
Termos em que, e com o mui douto suprimento de V. Exas, deve ser negado provimento ao recurso do despacho interlocutório deduzido pelos Recorrentes, assim como deverá ser mantida a decisão do Tribunal a quo com todas as legais consequências.”**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento aos recursos.**** Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão interlocutória recorrida enferma de erro de julgamento, ao determinar a junção de documentos, se a sentença recorrida enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, e se errou, de facto e de direito, ao decidir que os actos que determinaram a realização de inspecções externas aos Recorrentes, com referência aos anos de 2013 e 2014, não padecem das ilegalidades que lhe vêm apontadas: desvio de poder, violação dos princípios da igualdade, imparcialidade e proporcionalidade, falta de fundamentação e violação dos artigos 63.º, n.º 4 da LGT e 27.º do RCPITA.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“IV.1 – Factos Provados
Com relevo para as questões que ao Tribunal incumbe solucionar consideram-se provados os seguintes factos:
1. Em 22/05/2009, o Autor D..., entregou “declaração de alterações de actividade” onde indica como atividade principal “CIRS:6010- Advogados” e como atividade secundária “CAE:68200-Arrendamento de bens imobiliários”, a qual foi aceite centralmente - cfr. o documento n.º 6 junto com o requerimento inicial e o doc. 1 junto com o requerimento de 09/11/2017
2. Em 27/01/2010, o T.A.T. Adjunto do Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga elaborou “Informação” sob o assunto “IRS 2008”, com o seguinte teor:
- imagem omissa -
- cfr. o documento n.º 16 junto com o requerimento inicial.
3. Em 11/05/2010, o Autor D..., entregou “declaração de alterações de actividade” onde indica como atividade principal “CIRS:6010-Advogados” e como atividades secundárias “CAE:68200-Arrendamento de bens imobiliários e CAE 68100-Compra e venda de bens imobiliários”- cfr. o documento n.º 7 junto com o requerimento inicial.
4. De acordo com a informação obtida através de acesso ao Portal das Finanças em 31/01/2014, o Autor D..., consta como tendo a atividade principal “CIRS:6010-Advogados” e como atividades secundárias “CAE:68200-Arrendamento de bens imobiliários e CAE 68100-Compra e venda de bens imobiliários” - cfr. o documento n.º 8 junto com o requerimento inicial.
5. Em 12/06/2014, os Autores entregaram declaração modelo 3 de IRS de substituição, com referência ao ano de 2013, integrando um anexo A (categorias A e H), um anexo C (categoria B – regime de contabilidade organizada) e um anexo G (categoria G), tendo declarado, no quadro 12 do anexo C, vendas e prestações de serviços e outros rendimentos no valor de € 137.813,62 e no quadro 15 do mesmo anexo, rendimentos prediais imputáveis a atividade geradora de rendimentos da categoria B de € 100.994,64 – Cfr. o documento n.º 4, junto com o requerimento inicial.
6. Em 27/06/2014, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2014 5005042210, referente ao ano de 2013, no valor a reembolsar de € 21.824,00 – Cfr. o documento n.º 19, junto com o requerimento inicial.
7. Entre 16 e 30 de Setembro de 2014, o Autor D... foi objeto de um procedimento interno de inspeção, ao abrigo da Ordem de Serviço OS201401889, com incidência no ano de 2013, de âmbito parcial, sob o código PNAIT «102-02 – Controlo de entrega de retenções na fonte de IR e Selo», sob o motivo «Confirmar se os valores declarados pelo SP estão corretos, conforme solicitado pela Direção de Serviços IRS – DL – Divisão de Liquidação, relativamente ao ano de 2013, pois no Anexo C foi apresentada uma entidade retentora (NIF 500 918 880) do rendimento cat. B, que é considerada como “entidade Incumpridora” com processo criado na aplicação “Gestão de Divergências” – Cfr. o documento junto com a resposta da Requerida, a fls. 117 do processo físico.
8. Pelo ofício n.º 513.669, de 03/10/2014, foram os Autores notificados, de que da ação de inspeção referida em 7) não resultaram quaisquer atos tributários ou em matéria tributária que lhes sejam desfavoráveis – Cfr. o documento n.º 2, junto com o requerimento inicial.
9. Em 27/05/2015, os Autores entregaram declaração modelo 3 de IRS de substituição, com referência ao ano de 2014, integrando um anexo A (categorias A e H), um anexo C (categoria B – regime de contabilidade organizada) e um anexo F (categoria F), tendo declarado, no quadro 12 do anexo C, prestações de serviços e outros rendimentos no valor de € 146.183,38 e no quadro 15 do mesmo anexo, rendimentos prediais imputáveis a atividade geradora de rendimentos da categoria B de € 103.107,78 – Cfr. o documento n.º 5, junto com o requerimento inicial.
10. Em 12/10/2015, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga emitiram as Ordens de Serviço n.ºs OI201502508 e OI201502509, determinando a realização de procedimentos de inspeção externa, de âmbito parcial, em sede de IRS, aos anos de 2013 e 2014, respetivamente – Cfr. o documento junto com a resposta da Requerida, a fls. 122 frente e verso do processo físico.
11. Pelos ofícios n.ºs 513.6640 e 513.6641, ambos de 13/10/2015, foram os Autores notificados das ordens de serviço referidas em 10) – Cfr. o documento junto com a resposta da Requerida, a fls. 123-124 do processo físico.
12. Notificados dos ofícios referidos em 11), os autores instauraram processo cautelar de suspensão de eficácia dos atos administrativos que determinaram a realização das inspeções aos anos de 2013 e 2014, que correu termos neste TAF sob o n.º 3244/15.7BEBRG e que culminou com sentença de 10/07/2016, que antecipando a decisão de mérito sobre a causa principal, anulou, por vício de falta de fundamentação, os atos em causa – Cfr. o documento junto com a resposta da Requerida, a fls. 126-137 do processo físico.
13. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso para o TCAN da sentença referida em 12), a que foi negado provimento, por acórdão de 27/10/2016 – Cfr. o Acórdão incorporado no processo n.º 3244/15.7BEBRG, obtido por consulta ao SITAF.
14. De acordo com a relação junta pela Entidade Demandada no âmbito do processo cautelar n.º 3244/15.7BEBRG, os Autores foram alvo dos seguintes processos de inspeção:
- imagem omissa -
- Cf r. o doc. 3 junto com o requerimento inicial.
15. Em 29/05/2017, os Autores apresentaram reclamação judicial do despacho da Sra. Diretora-Geral de 27/11/2015, constante do ofício n.º 2504, de 17/05/2017 - Cf r. o doc. 11 junto com o requerimento inicial.
16. Em 30/05/2017, os Autores interpuseram recurso hierárquico do despacho da Sra. Diretora-Geral de 27/11/2015, constante do ofício n.º 2504, de 17/05/2017 - Cf r. o doc. 12 junto com o requerimento inicial.
17. Pelos ofícios n.º 5335551 e 5335552, de 26/06/2017, foram os Requerentes notificados das Ordens de Serviço n.ºs OI2017022001 e OI2017022002, determinando a realização de procedimentos de inspeção externa, de âmbito geral, com o código de atividade 1221201228, aos anos de 2013 e 2014, respetivamente, acompanhadas de informação, parecer e despacho com o seguinte teor:
- imagem omissa -
- cfr. o documento n.º 1 junto com o requerimento inicial.
18. Em 04/07/2017, os Autores instauraram o presente processo cautelar – Cfr. fls. 3 do processo físico.
19. Em 01/08/2017, os Autores intentaram ação administrativa visando a anulação por vicio de violação de lei e falta de fundamentação dos atos que determinaram a realização de inspecções aos anos de 2013 e 2014, corporizados nos documentos referidos em 17), ação que corre os seus termos neste TAF sob o n.º 1466/17.5BEBRG – Cfr. fls. 1 do respetivo processo físico.
Mais se provou o seguinte:
20. Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto emitiram o ofício n.º 62648/0506, de 22/10/2015, dirigido ao “representante legal de FS SGPS, SA”, sob o assunto “Pedido de informações e esclarecimentos – artigos 59.º e 69.º da Lei Geral Tributária (LGT) e Artigo 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) – IRC” e com o seguinte teor: «Tendo sido iniciado um procedimento interno de inspecção, relativamente à declaração periódica de IRC do ano/exercício de 2011 solicita(m)-se, em conformidade com o n.º 4 do artigo 59.º da LGT e artigos 28.º e 48.º do RCPITA a remessa a este Serviço, por escrito, no prazo máximo de 10 dias, dos elementos ou esclarecimentos indicados em anexo, fazendo menção dos dados constantes na N/referência.
Informa-se que, a falta de envio das informações solicitadas dentro do prazo fixado é considerada contraordenação fiscal punível com coima, nos termos do artigo 117.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).» - Cfr. o doc. 10 junto com o requerimento inicial.
21. Pelo ofício n.º 5110538, de 14/01/2014, foram os Requerentes notificados do Relatório de Inspeção Tributária aos anos de 2009 e 2010, de que resultaram correções em sede de IRS e IVA, nos seguintes montantes:
- imagem omissa –
- Cfr. o doc. junto a fls. 218 e segs. do processo físico.
22. De acordo com o Relatório de Inspeção Tributária referido em 21), são as seguintes as correções efetuadas:
a. Atividade de arrendamento de bens imobiliários
- Enquadramento dos rendimentos obtidos em 2009 e 2010, decorrentes do arrendamento de bens imobiliários, na categoria F em vez de na categoria B (€79.280,00 e €79.200,00);
- Acréscimo ao lucro tributável dos anos de 2009 e 2010, dos correspondentes encargos associados ao arrendamento de bens imobiliários contabilizados pelo sujeito passivo (€44.508,91 e €29.968,83);
- Aceitação como dedução na categoria F, das despesas com IMI de 2009 e 2010 (€2.169,61 e €1.529,28) e condomínio de 2010 (€102,00).
b. Atividade de advocacia
- Proveitos não declarados em 2009 (€1.875,00).
- IVA em falta (€150,00, €225,00).
- Retenção na fonte a deduzir (€375,00)
- Não aceitação como custo das despesas com viagens do sujeito passivo e seu agregado familiar contabilizadas em 2009 (€16.318,52), anulando-se as tributações autónomas efectuadas pelo sujeito passivo (€1.002,65).
- Não aceitação como custo de fatura contabilizada em duplicado em 2009 (€1.043,70) e não aceitação da dedução do IVA correspondente (€208,74).
- Não aceitação de depreciações do custo de aquisição de sofás, contabilizadas em 2010, em virtude de não existir documento de aquisição (€864,67);
- Não aceitação como custo de encargos associados à habitação do sujeito passivo contabilizados em 2009 e 2010 (depreciação de encargos com obras, rendas de habitação alternativa enquanto decorreram as obras, encargos com a mudança, manutenção do jardim, alarme, TV Cabo, eletricidade, água, caldeira de aquecimento, aquisição de cofre, condomínio, gás natural (€7.304,08 e €31.623,56) e o IVA associado a tais encargos (€981,08 e €27.158,60);
- Tributação autónoma de encargos com viaturas ligeiras de passageiros em 2009 e 2010 (€1.207,32 e €138,55).
- Não aceitação como dedução à coleta de IRS a título de despesas de educação de fatura emitida pelo Oporto… respeitante a viagem de F… a Budapeste (€450,00*30%) e de fatura emitida pela Escola de Condução… a F…, respeitante a carta de condução (€320,00*30%).
- Cf r. o doc. junto a f ls. 218 e segs. do processo físico.
23. Pelo ofício n.º 5136779, de 24/09/2014, foram os Requerentes notificados do Relatório de Inspeção Tributária aos anos de 2011 e 2012, de que resultaram correções em sede de IRS e IVA, nos seguintes montantes:
- imagem omissa -
- Cf r. o doc. junto a f ls. 246 e segs. do processo f ísico. * Não existem outros factos provados ou não provados, para além dos acima elencados. * Alicerçou-se a convicção do tribunal, na decisão da matéria de facto, no teor dos documentos constantes dos autos, cujo teor não foi impugnado.* Nos presentes autos está, essencialmente, em causa a apreciação do invocado vício de falta de fundamentação do acto administrativo impugnado, sendo que, para tal análise, o julgador se deve ater à ponderação da motivação constante do próprio acto em crise. Neste contexto, o conhecimento de tal vício basta-se com a factualidade vertida no ponto 17 do probatório.
Nesta conformidade, por ser mostrar irrelevante para a decisão da causa, elimina-se da decisão da matéria de facto a factualidade vertida nos pontos 21, 22 e 23. Salientamos que a própria Recorrida reconhece que os factos constantes destes pontos em nada influenciam a decisão final do processo – cfr. conclusão 20.º das contra-alegações de recurso.
Por outro lado, os Recorrentes pretendem demonstrar a actividade persecutória da Recorrida, através, além do mais, da violação do princípio da igualdade. Para tanto, juntou um documento à acção, consubstanciado num ofício da AT dirigido a um terceiro, de onde, supostamente, se retiraria a ilação de tratamento diferenciado em relação à situação concreta dos Recorrentes.
Contudo, para se evidenciar que as situações em comparação são iguais será necessário invocar factos simples, susceptíveis de prova, que revelem precisamente a similitude que se pretende demonstrar. O tribunal desconhece as circunstâncias individuais em que foi efectuado o pedido de informações e esclarecimentos, nos termos dos artigos 59.º e 69.º da LGT. Tanto mais que decorre do ofício remetido ao cliente do Recorrente marido que tal pedido foi efectuado no âmbito de IRC, o que desde logo revela, pelo menos, que as situações em comparação não serão perfeitamente iguais.
Na falta de concretização e de invocação pormenorizada de factualidade relevante, desde logo se mostra inviabilizada a apreciação do vício de violação do princípio da igualdade; sendo irrelevante o teor do documento n.º 10 que serviu de sustentação à matéria vertida no ponto 20 do probatório.
Aliás, o seu carácter despiciendo decorre do julgamento efectuado na sentença recorrida:
“(…) Acresce que se desconhecem os contornos em que foi efetuado o pedido de informações e esclarecimentos ao cliente do Autor, designadamente, quais os concretos esclarecimentos que lhe foram solicitados, sabendo-se apenas estar em causa um procedimento interno de inspeção em sede de IRC (cfr. o item 20) do probatório) e se, além do mais, não foi o cliente em questão – uma sociedade comercial com um capital social de muitos milhões de euros – também sujeito a muitas outras ações de inspeção, pelo que também por aqui não resulta demonstrada a alegada violação do princípio da igualdade. (…)”
Pelo exposto, elimina-se, igualmente, da decisão da matéria de facto a factualidade vertida no ponto 20.
2. O Direito
Por força da alteração efectuada à decisão da matéria de facto, nos termos do artigo 662º do CPC, eliminando os pontos 21, 22 e 23 do probatório, resulta prejudicado o conhecimento do recurso que incide sobre o despacho interlocutório, dado que foi precisamente este despacho que determinou a junção aos autos dos relatórios inspectivos relativos aos anos de 2009 a 2012 que deu origem à factualidade agora retirada da decisão da matéria de facto.
A AT, nas suas contra-alegações, insurgiu-se contra o teor dos artigos 50.º, 51.º, 52.º e 53.º da petição inicial, que deram origem ao facto vertido no ponto 20 do probatório. Defendendo que aquele facto nunca poderia ter sido dado como provado, uma vez que, eventualmente, viola o segredo profissional a que o Recorrente está vinculado enquanto advogado da FS SGPS S.A, pois nunca foi junta ao processo qualquer autorização da Ordem dos Advogados (OA) que permitisse a junção e reprodução nos autos como é imposto pelo Estatuto da OA (EOA).
Alertou que aquele documento e argumentos usados nos pontos 50.º, 51.º, 52.º e 53.º da petição inicial, tendo em conta a forma de obtenção e os dados ali contidos, poderão, eventualmente, violar o dever de segredo profissional (previsto no EOA) e o de confidencialidade (previsto na LGT), uma vez que não vêm acompanhados com a autorização prévia obrigatória de levantamento de sigilo profissional do presidente do conselho regional respectivo da Ordem dos Advogados e do seu cliente, mas identificam claramente o cliente.
É neste contexto que a Recorrida sustenta a impossibilidade de verter no ponto 20 do probatório todos os factos que os Recorrentes pretendem provar com aquele documento, designadamente os invocados nos artigos 50.º, 51.º, 52.º e 53.º da petição inicial, defendendo, a aplicação do artigo 91.º, n.º 5 do EOA, ou seja, serem esses factos considerados não provados.
Todavia, mais uma vez, na medida em que procedemos à eliminação do ponto 20 do probatório, nos termos do artigo 662.º do CPC, fica prejudicado o conhecimento da alegada violação do sigilo profissional do Recorrente marido (cfr. artigo 91.º do Estatuto da Ordem dos Advogados), dado que os efeitos processuais daí decorrentes já ficaram salvaguardados com a retirada da factualidade conexa, por irrelevante, da decisão da matéria de facto.
No entanto, à semelhança do que já havia efectuado nos autos, a AT reitera neste recurso o requerimento de extracção de certidão do documento n.º 10 e do teor dos artigos 50.º a 53.º da petição inicial e envio para o Conselho Regional da Ordem dos Advogados onde o Recorrente marido se encontra inscrito, a fim de ser determinado se foi (ou não) violado o dever de segredo profissional a que está sujeito o Recorrente, uma vez que não foi feito pelo Tribunal a quo.
Efectivamente, apesar de a questão já não se colocar em termos processuais, pode subsistir para efeitos deontológicos, pelo que, a final, se determinará a extracção da solicitada certidão, acompanhada dos elementos pertinentes, designadamente, da resposta apresentada pelo Recorrente e da declaração emitida pelo seu cliente – cfr. fls. 142 a 154 verso do processo físico.
Vieram os Recorrentes imputar nulidade à sentença recorrida, por omissão de pronúncia, dado que esta se verifica quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questões sobre as quais se deveria pronunciar – cfr. artigos 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1 alínea d) do CPC.
Sustentam, então, que, considerando os factos dados como provados nos itens 5 e 6 e o respectivo doc. n.º 4, junto com o requerimento inicial, o Tribunal podia e devia conhecer a caducidade da liquidação adicional dos rendimentos prediais recebidos em 2013, nos termos alegados nos artigos 43.º-B a 43.º-I da petição inicial. Relevando tal questão na medida em que o procedimento de inspecção tributária só pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos.
A sentença recorrida julgou, a este propósito, da seguinte forma:
“(…) De resto, não cumpre apreciar, nos presentes autos - com o objetivo de prevenir ou impedir o procedimento de inspeção - se as declarações apresentadas pelos Autores, no que toca a rendimentos prediais, estão ou não conforme a lei e se há ou não caducidade do direito à liquidação quanto ao ano de 2013, mas apenas avaliar se estão ou não reunidos os pressupostos de facto e direito para a realização da inspeção aos anos de 2013 e 2014.
Com efeito, tais ilegalidades apenas poderão vir a ser invocadas na impugnação das liquidações que eventualmente venham a ser emitidas em resultado do procedimento inspetivo em causa nos autos, não cabendo aqui fazer pré-juízos de sobre a (in)utilidade das inspeções com base em hipotéticas ilegalidades de liquidações que são meramente eventuais. (…)”
Uma sentença tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito:
Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação;
Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615.º do CPC.
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.
A nulidade por omissão de pronúncia traduz-se no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608.º, n.º 2, do CPC, que impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.
Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14).
In casu, verifica-se que o tribunal absteve-se deliberadamente de apreciar a questão da caducidade do direito à liquidação quanto ao ano de 2013, tendo justificado expressamente essa abstenção de conhecimento, afirmando que na situação concreta apenas lhe cabe avaliar se estão ou não reunidos os pressupostos de facto e direito para a realização da inspecção aos anos de 2013 e 2014 e não fazer pré-juízos acerca da inutilidade da inspecção com base em eventual ilegalidade das liquidações que também ainda são meramente eventuais.
Ora, o tribunal recorrido indica motivos para não conhecer a questão colocada, logo não se poderá falar em omissão de pronúncia, para efeitos do artigo 608.º, n.º 2 do CPC e do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, mas as razões invocadas poderão ser incorrectas e, portanto, constituir erro de julgamento.
Conclui-se, assim, não enfermar a sentença recorrida de nulidade.
No entanto, é verdade que se impõe nos presentes autos avaliar se estão ou não reunidos os pressupostos de facto e direito para a realização da inspecção aos anos de 2013 e 2014, conforme foi configurada pela AT (e não resolver definitivamente o dissídio quanto à qualificação dos rendimentos provenientes de arrendamento de imóveis, como solicitado na conclusão 80.º das alegações dos Recorrentes, aliás, tal questão já está colocada em concreto em variadas acções judiciais de impugnação de actos de liquidação anteriores). E, para tanto, teremos, necessariamente, que partir e apoiarmo-nos na fundamentação do acto, mas também ter em conta normas que regulam os pressupostos do procedimento de inspecção tributária.
Na verdade, os princípios e as regras gerais aplicáveis aos actos de inspecção estão definidos, sem prejuízo de legislação especial, no Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA).
Ora, o seu artigo 36.º, n.º 1, define, desde logo, um limite para o início do procedimento de inspecção tributária: “(…) pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório (…)”.
Nesta conformidade, ao contrário do decidido pelo tribunal recorrido, a questão da caducidade do direito de liquidar contende com os pressupostos para que possa realizar-se a inspecção tributária. Compreende-se que assim seja, dado que o procedimento de inspecção tributária visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias (cfr. artigo 2.º, n.º 1 do RCPITA). Efectivamente, de nada serviria verificar o cumprimento das obrigações tributárias, se, em caso de irregularidades ou infracções, já não se pudesse corrigir ou sancionar os contribuintes. Daí os dois limites impostos no artigo 36.º, n.º 1 do RCPITA.
Neste contexto, é útil começar por verificar se, quanto ao ano de 2013, ainda era possível iniciar a inspecção tributária.
Nada obsta a que se conheça dessa questão nesta instância, ao abrigo do n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil (CPC), até porque sobre ela já houve o necessário contraditório.
A controvérsia acerca da caducidade do direito à liquidação (e a sua influência na possibilidade de iniciar procedimento inspectivo) prende-se com o facto de os Recorrentes defenderem a aplicabilidade do disposto no artigo 45.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT) e a Recorrida sustentar que, no caso, o direito de liquidar caduca no prazo de quatro anos, segundo o disposto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT, por não ser uma situação de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo.
De todo o modo, antes de avançar no conhecimento das questões que se mostram colocadas a este tribunal, é importante a estabilização da decisão da matéria de facto, uma vez que os Recorrentes a colocam em crise.
A Recorrida sustenta que grande parte da argumentação dos Recorrentes não cumpre com o estipulado no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT e 140.º, n.º 3 do CPTA, não podendo ser tida em conta pelo Tribunal.
Isto porque nos recursos em que seja impugnada a matéria de facto é exigido ao Recorrente que concretize os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, especifique os concretos meios probatórios que imponham uma decisão diversa, relativamente a esses factos, e enuncie a decisão alternativa.
Realmente, quanto ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto – cfr. artigo 640.º do CPC, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o Recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no citado artigo 640.º.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que os Recorrentes, “in casu”, apesar de, em algumas situações, terem sido menos cuidadosos, acabam por cumprir minimamente com o referido ónus.
Antes de entrarmos na análise específica de cada ponto considerado incorrectamente julgado, não podemos deixar de esclarecer que nenhuma dúvida temos que a selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa deve incluir a necessária e adequada às várias soluções plausíveis de direito.
De todo o modo, e tendo em vista não tornar este julgamento demasiado denso e complexo, faremos um esforço por nos atermos somente à matéria de facto essencial para resolver a questão se estão ou não reunidos os pressupostos de facto e direito para a realização da inspecção aos anos de 2013 e 2014, o que entroncará com a averiguação da possibilidade de dar início à inspecção (com o limite da caducidade do direito à liquidação) e passará, necessariamente, pela análise da fundamentação do acto de selecção dos Recorrentes para serem submetidos a inspecção tributária, com ponderação dos termos equacionados pela AT.
Recordamos que são os próprios Recorrentes a alertar, conforme tem vindo a ser decidido judicialmente, incluindo na sentença recorrida, que o acto de selecção de um contribuinte para ser sujeito a inspecção tributária externa não se insere no âmbito dos poderes discricionários, mantendo-se a AT vinculada a critérios legais previamente definidos e vertidos, nomeadamente, no RCIPTA.
Assim, a solução do litígio passará, essencialmente, pela verificação do cumprimento dos critérios legais, já que o desvio de poder, densificado na alegada atitude persecutória da AT descrita pelos Recorrentes nos seus articulados, pressupõe o exercício de um poder discricionário, como bem se explicita na sentença recorrida.
Nesta conformidade, a maior parte da factualidade que os Recorrentes pretendem ver aditada à decisão da matéria de facto somente relevaria, em tese e sem perder de vista as várias soluções plausíveis de direito, para motivar e fundar desvios configurados pelos mesmos e, como veremos, a decisão da causa não necessita do seu apuramento, sendo mesmo irrelevante para o desfecho da mesma.
É neste contexto que se apreciará a impugnação da decisão da matéria de facto, começando pela factualidade que os Recorrentes consideram ter sido fixada nos factos provados de forma adulterada em relação ao modo como foi invocada, desrespeitando o princípio do dispositivo.
Convém, antes de mais, frisar que o tribunal não está vinculado à redacção, nem à forma de texto apresentada pelas partes, sendo natural que efectue uma análise crítica da prova e que depois, expurgando juízos de valor, matéria conclusiva e de direito, redija a factualidade de acordo com a sua convicção quanto ao que resultou apurado.
Os Recorrentes defendem que o vertido no item 1 não respeitou a alegação que efectuaram no artigo 33.º da petição inicial. Todavia, curiosamente, a alteração que pretendem introduzir no ponto 1 não resulta linearmente do invocado no artigo indicado. Efectivamente, o aditamento sugerido: «podendo o A. consultar a informação registada, através do endereço www.portaldasfinanças.gov.pt, opção “Informação de Cadastro”», além de ser irrelevante, apresenta matéria conclusiva.
Também pugnam por que o item 4 reproduza integralmente o invocado pelos Recorrentes no artigo 35.º da petição inicial, uma vez que tal é comprovado pelos documentos n.º 1 e 8 (apesar de nas conclusões das suas alegações só mencionarem o documento n.º 8). Ora, o que se pretende acrescentar ao ponto 4 já resulta do ponto 3 do probatório: “a partir da recepção central da declaração de alteração de actividade”. E acrescer que as actividades declaradas correspondem a actividades efectivamente exercidas consubstancia uma conclusão a retirar de outros factos simples, pelo que também aqui nenhuma alteração se faz à decisão da matéria de facto.
Insurgem-se, igualmente, contra a redacção adoptada no item 6 do probatório, dado que no artigo 25.º-A da petição inicial alegaram: “No dia 27.6.2014, a Ré procedeu à liquidação n.º 2014 500 5042210, tendo o Autor pago de colecta a quantia de €15.559,40 (doc. 19)”. Os próprios Recorrentes reconhecem que a resposta dada no ponto 6 não contende com a questão essencial em dissídio – que é a falta de fundamentação legalmente exigível quanto aos actos administrativos de selecção do Autor para ser alvo das 21.ª e 22.ª inspecções externas, no que respeita ao âmbito geral das mesmas – mas insistem que a resposta correcta seria no sentido de constar que pagaram de colecta €15.559,40, não compreendendo a referência ao reembolso. Se, por um lado, não nos parece correcta a utilização da palavra “pagou”, na medida em que o documento comprovativo do invocado é uma nota de liquidação – cfr. documento n.º 19; não deixaremos de proceder a um ajuste, tendo em conta o alegado no artigo 25.º-A da petição inicial, nos seguintes termos:
“6. Em 27/06/2014, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2014 5005042210, referente ao ano de 2013, aí constando a colecta total de €15.559,40 – cfr. o documento n.º 19, junto com o requerimento inicial.”
Os Recorrentes pretendem ainda integrar na decisão da matéria de facto os factos alegados nos artigos 31.º-C, 31.º-D, 31.º-E, 31.º-F, 34.º, 36.º, 52.º, 62.º a 67.º, 72.º a 77.º e 80.º a 87.º da petição inicial – cfr. conclusões 54.º a 61.º das alegações de recurso.
É verdade que a matéria vertida nestes artigos não encontrou respaldo na decisão da matéria de facto. Vejamos se assiste razão aos Recorrentes quanto a este pedido de aditamento aos factos provados:
No que concerne aos artigos 31.º-C a 31.º-F, relativamente à alegada existência de contabilidade organizada, o aí invocado resulta da lei, pelo que consideramos desnecessária a sua referência.
Quanto aos artigos 34.º e 36.º da petição inicial, o que releva para efeitos de qualificação de um rendimento é o que resulta da lei. Poderão ainda existir informações genéricas ou vinculativas, mas a invocação dos Recorrentes não aponta nesse sentido. De todo o modo, a Administração Tributária, com a emissão de uma informação vinculativa, não fica obrigada ao seu cumprimento em relação a todas as situações que se lhe colocam dentro do objecto dessa mesma orientação. Pelo contrário, a vinculação da Administração Tributária ao teor das mesmas é uma vinculação inter-partes, pois somente em relação ao caso em concreto objecto do pedido a Fazenda Pública não pode proceder em sentido diverso da informação prestada, ressalvado o cumprimento de decisão judicial. Regime diferente existe para as informações genéricas proferidas pela Administração Tributária sobre a interpretação das normas tributárias que estejam em vigor no momento do facto tributário, relativamente às quais, nos termos do artigo 68.º-A, n.º 1, da Lei Geral Tributária, a Administração Tributária fica vinculada ao seu cumprimento em relação a todas as situações que se lhe colocam dentro do objecto dessa mesma orientação. Apresenta-se, por isso, irrelevante a forma como o sistema informático da AT permite a inscrição de actividades pelos contribuintes.
A ponderação do invocado no artigo 52.º da petição inicial está prejudicada por força da eliminação do ponto 20 do probatório.
No que tange aos artigos 62.º e 119.º da petição inicial, terá sido omitido o histórico de inspecções efectuadas ao sujeito passivo no período entre 1990 a 1998. Entendemos ser irrelevante em face da singularidade que decorre do número de inspecções já atestadas no ponto 14 da decisão da matéria de facto (a partir de 1998).
No concernente ao invocado nos artigos 63.º a 67.º da petição inicial, consideramos irrelevante para a decisão da causa o declarado e pago pelos sujeitos passivos nos anos anteriores; sendo, também, irrelevante a impossibilidade de prova do pressuposto constante no artigo 27.º do RCIPTA, uma vez que não consta da fundamentação do acto que decidiu efectuar as inspecções em crise qualquer facto que sirva para densificar os conceitos de desvios significativos no comportamento fiscal dos sujeitos passivos em relação à média do seu sector ou perante os parâmetros de normalidade que caracterizam a actividade ou situação patrimonial previstos na alínea d) do artigo 27.º.
Alerta-se que a partir dos artigos 62.º e seguintes a pronúncia da Recorrida sobre os mesmos nas suas contra-alegações se apresenta desfasada, dado que se reporta ao requerimento inicial da providência cautelar, esquecendo que foi decidida a antecipação do juízo da causa principal, pelo que os factos alegadamente relevantes e impugnados pelos Recorrentes são os invocados na petição inicial da acção administrativa.
Relativamente aos artigos 72.º a 74.º da petição inicial, são irrelevantes os factos que versam sobre a situação económica dos advogados em geral.
Por fim, no que toca aos factos vertidos nos artigos 80.º a 87.º, relativos à economia em geral e às acções inspectivas que incidiram sobre os advogados em geral, a grande maioria encerra juízos conclusivos ou é irrelevante para o desfecho da acção, sendo, por isso, inútil a inquirição da testemunha indicada pelos Recorrentes para prova dessa matéria.
Apenas uma última nota relativa à decisão da matéria de facto: a postura da entidade demandada na sua contestação não implica, necessariamente, que todos os factos não impugnados sejam carreados para o probatório. Lembramos que a entidade demandada tem o dever de tomar posição definida perante os factos que constituem a causa de pedir invocada pelo autor – cfr. artigo 83.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 97.º, n.º 2 do CPPT. Mas a falta de impugnação especificada nas acções relativas a actos não importa a confissão dos factos articulados pelo autor, ou seja, a entidade demandada pode deduzir uma contestação “por negação”, em que se limite a proceder à impugnação genérica dos factos alegados pelo autor, mas o tribunal aprecia livremente essa conduta para efeitos probatórios – cfr. artigo 83.º, n.º 4 do CPTA.
In casu, a apreciação que este tribunal faz prende-se com a selecção dos factos, que têm que ser relevantes para a decisão da causa, independentemente de terem sido ou não especificamente impugnados, isto é, foi feita uma abordagem a montante. Tendo-se concluído que os factos vertidos nos artigos 31.º-C, 31.º-D, 31.º-E, 31.º-F, 34.º, 36.º, 52.º, 62.º a 67.º, 72.º a 77.º e 80.º a 87.º da petição inicial se mostram irrelevantes ou encerram juízos conclusivos, não haverá que seleccioná-los e aditá-los ao probatório, sendo despicienda a falta de impugnação dos mesmos (porque colocada a jusante); ficando, assim, estabilizada a decisão da matéria de facto – com eliminação dos pontos 20, 21, 22 e 23 do probatório e alteração da redacção do ponto 6:
“6. Em 27/06/2014, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2014 5005042210, referente ao ano de 2013, aí constando a colecta total de €15.559,40 – cfr. o documento n.º 19, junto com o requerimento inicial.”
Volvendo, agora, à controvérsia acerca da caducidade do direito à liquidação e a sua influência na possibilidade de iniciar procedimento inspectivo, como referem os Recorrentes, teremos por base de análise os factos provados nos pontos 5 e 6 e todo o teor do documento n.º 4 junto com a petição inicial.
Atenta a fundamentação do acto impugnado e a posição adoptada pela Recorrida nos autos, pressuporemos que se verifica um erro na declaração dos rendimentos apresentada pelos Recorrentes em 2013 (também em 2014), conforme resulta das conclusões das contra-alegações da Recorrida:
“(…) 39.º Quanto à qualificação dos rendimentos a argumentação dos requerentes assenta na possibilidade de poderem optar pelo enquadramento do rendimento na categoria B, em detrimento da categoria F, porém a interpretação por eles apresentada assenta num erro, isto é as normas, tal como estão redigidas actualmente e os requerentes invocam, apenas existem desde 2015, sendo que não lhes foi atribuído efeito retroactivo pelo legislador.
40.º Com efeito, apenas com a reforma do Código do IRS (CIRS), Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, foi reconhecido, em 2015, que o arrendamento pode constituir uma autêntica actividade empresarial, em função do número de prédios arrendados e das acções que os senhorios poderão ter que desenvolver para gerir o seu património imobiliário, passando a prever a possibilidade da sua tributação no âmbito da categoria B. (…)”
Assim, a questão a resolver prende-se, como já havíamos equacionado, com o facto de os Recorrentes defenderem a aplicabilidade do disposto no artigo 45.º, n.º 2 da LGT e a Recorrida sustentar que, no caso, o direito de liquidar caduca no prazo de quatro anos, segundo o disposto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT, por não ser uma situação de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo.
Vejamos, então, como deve ser interpretado e qual o sentido da expressão “erro evidenciado na declaração” a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º da LGT e se o erro eventualmente cometido deve ser considerado como efectivamente “evidenciado na declaração”, reduzindo o espaço temporal que a Recorrida teria para corrigir a liquidação inicial de IRS referente ao ano de 2013 ou se, ao contrário, só com análises complementares e exteriores à dita declaração é que será possível concluir que houve um erro na declaração dos rendimentos prediais, legitimando assim a administração fiscal a efectuar a liquidação e a notificá-la aos Recorrentes dentro do prazo geral de caducidade.
Segundo os Recorrentes, o erro está claramente evidenciado na declaração, na medida em que a posição assumida pela AT significa que os Recorrentes incorreram em erro de qualificação dos rendimentos em causa nas respectivas declarações modelo 3 de IRS dos anos de 2013 e 2014. É, pois, certo e seguro que a Requerida pode detectar, através de olho humano e por um mero exame de coerência, que na declaração modelo 3, anexo C (Categoria B – regime de contabilidade organizada), os Recorrentes declararam os rendimentos prediais como rendimentos da categoria B e não da categoria F, ao qual nem sequer juntaram o competente anexo F especialmente existente para o efeito.
A Recorrida acaba por sublinhar que o prazo para a AT poder iniciar o procedimento inspectivo é o prazo de caducidade de liquidação do imposto, mas, ao contrário do que defendem os Recorrentes, entende não estarmos perante um caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo – cfr. conclusão 53 das contra-alegações de recurso.
Sobre esse tema em concreto, remete para o entendimento que tem sido unânime na jurisprudência do STA, aludindo, nesse sentido, por todos, ao entendimento vertido no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0991/15, de 24/05/2016, onde é sublinhado o seguinte:
“Ora, o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade, ao invés do prazo - regra de quatro, não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.
O que, como salientam os comentadores, pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração” (DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária: Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 361 - nota 9 ao art. 45.º da LGT), de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro (ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, s/ data - mas 2000, p. 214 – nota 2 ao artigo 45.º da LGT).
Assim, contrariamente ao decidido, é aplicável o prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e não o de 3 anos previsto no n.º 2, o que significa que, respeitando o imposto ao ano de 2013, e contando-se o prazo do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT (pois que o IRS é um imposto periódico), ainda não caducou o direito à liquidação do imposto.”
Apoiando-se nesta jurisprudência, a Recorrida conclui que, mesmo que todos os elementos estivessem na posse da AT, não podemos considerar que, na presente situação, o prazo aplicável seria o prazo de três anos, isto é, nas situações em que o contribuinte declara determinados rendimentos num anexo errado. E, por uma questão de coerência com a necessidade de instauração de uma acção inspectiva externa, acaba por afirmar que não se sabe se é o caso porque ainda não foi feito o procedimento inspectivo - cfr. conclusão 55 das contra-alegações de recurso.
Não residem dúvidas que a expressão “erro evidenciado na declaração”, para efeitos do artigo 45.º, n.º 2, da LGT, é aquele que é detectável mediante simples análise dessa declaração; tendo ficado claro do teor da jurisprudência citada pela própria Recorrida que o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa.
Está demonstrado no processo que o Recorrente marido, em 2013, auferiu rendimentos da categoria B, regime de contabilidade organizada, tendo apresentado declaração modelo 3 de IRS, integrando um anexo A; um anexo C, aí inscrevendo o Código da Tabela de Actividades 6010, ou seja, “Advogados”, tendo declarado no quadro 12 vendas e prestações de serviços e outros rendimentos e no quadro 15 do mesmo anexo C rendimentos prediais imputáveis a actividade geradora de rendimentos da categoria B; um anexo G e um anexo H; não tendo juntado o anexo F – cfr. ponto 5 do probatório.
Haverá, pois, que indagar e concluir se o não preenchimento do anexo F juntamente com o preenchimento do campo 1501 do anexo C, com indicação da actividade principal “Advogados”, nos termos descritos, consubstanciam ou não um “erro evidenciado na declaração” e se a declaração modelo 3 tal como foi apresentada seria suficiente para informar os serviços da administração fiscal de que os Recorrentes preencheram erradamente o campo 1501, quando deviam ter preenchido o anexo F, destinado aos rendimentos prediais (rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares).
Vejamos o que está determinado em relação ao dito quadro 1501 nas instruções de preenchimento do anexo C da declaração modelo 3 relativa aos rendimentos do ano de 2013:
“O campo 1501 destina-se à indicação de rendimentos prediais imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art. 3.º do Código do IRS”.
Portanto, reiteramos, a questão a que cabe dar resposta é a de saber, perante a omissão de preenchimento do anexo F, se um observador médio que tivesse “olhado” para a declaração não deveria considerar desde logo – face aos dados constantes no quadro 1501 do anexo C e no quadro A no campo 08 respeitante ao código de actividade – que estava perante indicações evidentes de ter havido o preenchimento errado e incompleto da declaração, mormente do seu anexo F.
Relembramos que o erro evidenciado na declaração é “aquele que a AT possa detectar por um mero exame de coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”.
Ora, a verdade é que há que reconhecer e afirmar que a Recorrida não fez prova de que o erro não foi detectado pela simples análise da declaração modelo 3 e anexo C referente ao ano de 2013 apresentada pelos Recorrentes.
Desde logo, o que resulta da fundamentação do acto ora impugnado é que a AT constatou que os Recorrentes estão a declarar em sede de IRS, conforme as declarações que constam na base de dados da AT, os rendimentos provenientes das rendas que auferem de imóveis dos quais são proprietários como rendimentos da categoria B, quando os rendimentos em causa serão rendimentos da categoria F.
Na verdade, como consta do probatório, provavelmente no âmbito do “acompanhamento permanente” ao Recorrente marido, foi detectada esta irregularidade relativamente ao preenchimento do anexo C e à falta de apresentação do anexo F, somente por consulta das declarações apresentadas na base de dados do sistema informático da AT (para o que nos importa, da declaração relativa ao ano de 2013). Terá sido isso que deu o mote para seleccionar os Recorrentes.
Como é óbvio, para se poderem seleccionar os contribuintes, perante o erro e a omissão descrita, teve, naturalmente, que se proceder a uma análise de controlo dos ficheiros existentes nos competentes serviços da Recorrida.
Mas, de todo o modo, afigura-se-nos evidente que o erro terá sido detectado através de um mero exame de coerência dos elementos declarados: actividade exercida – advogado, destaque no quadro 15 campo 1501 dos rendimentos prediais e ausência de apresentação do anexo F.
Nem se pode ter dúvidas, como parece resultar da fundamentação do acto impugnado, que nos valores declarados como “outros rendimentos” no ano de 2013 estejam incluídos montantes referentes a rendas auferidas de imóveis – cfr. quadro 12, campo 1202 do anexo C. Isto porque o quadro 1501 se refere expressamente, como vimos, a rendimentos prediais imputáveis a actividade geradora de rendimentos da categoria B, no montante de €100.994,64 – cfr. ponto 5 do probatório.
Tendo em conta o entendimento da AT, de que o arrendamento pode constituir uma autêntica actividade empresarial tributada na categoria B, mas apenas a partir da entrada em vigor da reforma do Código de IRS, com a Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, ou seja, em 01/01/2015, facilmente se alcança que a AT, somente pela análise da declaração apresentada pelos Recorrentes, concluiu que, no ano de 2013, um contribuinte que exercesse a actividade profissional de advogado, sabendo em que consiste essa actividade, não poderia imputar a esta rendimentos prediais (enquanto geradora dos mesmos).
Assim, impõe-se concluir que nada foi provado que permita concluir que o erro não foi detectado por simples análise da declaração e que, ao contrário, serão necessárias e efectivamente executadas diligências adicionais para se concluir que, afinal, o quadro 1202 do Anexo C da declaração modelo 3 de IRS dos Recorrentes, referente a 2013, indicava rendimentos que eram efectivamente rendimentos prediais. Ou seja, foi ponderando a omissão do anexo F, o que foi efectivamente preenchido na declaração (quadro 1202 e quadro 1501) e a actividade exercida, que os serviços fiscais partiram para a constatação de que estavam perante um erro evidenciado na própria declaração e que, provavelmente, as averiguações que se pretendem encetar em sede de inspecção tributária poderão ser colocadas ao nível da cautela quanto à qualificação jurídica dos rendimentos declarados pelos Recorrentes auferidos de rendas.
Nestes termos, no pressuposto de existir o erro detectado pela AT, considera-se aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, isto é, o prazo de caducidade de três anos aí previsto e não o de quatro anos previsto no n.º 1, o que significa que, respeitando o imposto ao ano de 2013, e contando-se o prazo do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT (pois que o IRS é um imposto periódico), na data da decisão de sujeição dos Recorrentes a inspecção tributária já caducou o direito à liquidação do imposto.
De todo o modo, acresce relembrar a norma que esteve subjacente à nossa análise – artigo 36.º, n.º 1 do RCPITA. Realmente, o procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo do procedimento sancionatório, além do limite do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos que estivemos a analisar.
Passando, agora, para o Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 05 Junho, rapidamente constatamos que, a ser verificada alguma infracção tributária, em sede da inspecção tributária que se pretende dar início, teria a natureza de contra-ordenação.
Vejamos. O procedimento por contra-ordenação extingue-se por efeito da prescrição a contar da prática do facto – cfr. artigo 33.º, n.º 1 do RGIT. Todavia, o prazo de prescrição do procedimento por contra-ordenação é reduzido ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infracção depender daquela liquidação.
É precisamente a situação dos autos, sendo forçoso concluir que tanto o prazo de caducidade do direito à liquidação como do procedimento sancionatório (que é o mesmo – três anos in casu) já havia decorrido quando os Recorrentes foram notificados da decisão de dar início a inspecção tributária, ao ano de 2013, por ofícios de 26/06/2017.
Na medida em que a inspecção tributária aos Recorrentes, referente ao ano de 2013, já não podia ter início após 31/12/2016, por violação do disposto no artigo 36.º, n.º 1 do RCPITA, impõe eliminar da ordem jurídica, na parte relativa ao ano de 2013, o acto administrativo que determinou a respectiva inspecção tributária.
Concentremo-nos, agora, na parte do acto impugnado referente à selecção dos Recorrentes para serem inspeccionados no que tange ao ano de 2014.
A nossa análise partirá da fundamentação do acto para verificar se estão reunidos os requisitos que legitimam dar início a uma inspecção tributária.
No caso concreto, tendo em conta que estamos perante o decurso de cerca de 20 anos em que os Recorrentes foram sendo objecto de sucessivas inspecções e fiscalizações, onde nem sempre foram efectuadas correcções, conforme resulta do ponto 14 do probatório, impõe-se que haja maior rigor na fundamentação, isto é, que seja explicado de forma acrescida a necessidade de mais uma inspecção, precisamente para permitir aferir cabalmente da legalidade do acto sob o ponto de vista substantivo.
Ora, dispõe o artigo 2.º do RCPITA, no seu n.º 1, que “O procedimento de inspecção tributária visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias”.
Concretizando esta previsão, dispõe o n.º 2 do mesmo artigo que:
“Para efeitos do número anterior, a inspecção tributária compreende as seguintes actuações da administração tributária:
a) A confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
b) A indagação de factos tributários não declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
c) A inventariação e avaliação de bens, móveis ou imóveis, para fins de controlo do cumprimento das obrigações tributárias;
d) A prestação de informações oficiais, em matéria de facto, nos processos de reclamação e impugnação judicial dos actos tributários ou de recurso contencioso de actos administrativos em questões tributárias;
e) O esclarecimento e a orientação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários sobre o cumprimento dos seus deveres perante a administração tributária;
f) A realização de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o comportamento dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a evolução dos sectores económicos em que se insere a sua actividade;
g) A realização de perícias ou exames técnicos de qualquer natureza tendo em conta os fins referidos no n.º 1;
h) A informação sobre os pressupostos de facto dos benefícios fiscais que dependam de concessão ou reconhecimento da administração tributária ou de direitos que o sujeito passivo, outros obrigados tributários e demais interessados invoquem perante aquela;
i) A promoção, nos termos da lei, do sancionamento das infracções tributárias;
j) A cooperação, nos termos das convenções internacionais ou regulamentos comunitários, no âmbito da prevenção e repressão da evasão e fraude;
l) Quaisquer outras acções de averiguação ou investigação de que a administração tributária seja legalmente incumbida.”
Relativamente aos fins do procedimento de inspecção tributária, o artigo 12.º do RCPITA refere que aquele poderá ter uma de duas finalidades, a saber:
“a) Procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
b) Procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspecção tributária seja legalmente incumbida.”.
No que diz respeito ao lugar da realização, o artigo 13.º do RCPITA esclarece que:
“Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”.
Quanto ao âmbito, segundo o disposto no artigo 14.º do RCPIT, o procedimento de inspecção pode ser:
a) geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários;
b) parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários, considerando-se ainda procedimento parcial o que se limite à consulta, recolha de documentos ou elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, ou ao controlo de bens em circulação.
Finalmente, quanto à extensão, o procedimento pode englobar um ou mais períodos de tributação.
Do acervo normativo que se vem de expor, resulta não só que o procedimento de inspecção tributária é finalisticamente vinculado (ou seja, só poderá ser instaurado tendo em vista a prossecução de determinadas finalidades), como também que o carácter interno ou externo do mesmo não poderá ser arbitrariamente fixado pela Administração Tributária, resultando antes da necessidade ou não de realizar actos de inspecção “em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”. De igual forma, a natureza geral ou parcial do procedimento de inspecção não é livre ou discricionariamente escolhida pela Administração Tributária, tendo tal classificação por base o âmbito que se justifica inspeccionar, estando sempre subjacente o princípio da proporcionalidade, designadamente, nas suas vertentes da necessidade e da adequação (cfr. artigos 5.º e 7.º do RCPITA).
Não é, ainda, por acaso que o artigo 15.º, n.º 1 do RCPITA estabelece que “os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada.”. Pois, subjacente a todas estas classificações previstas legalmente, está a vinculação a um determinado fim último que se pretende atingir com a inspecção tributária.
Ocorre com alguma frequência a AT ter indicado que procederá a uma inspecção externa e, afinal, inexistiram quaisquer actos praticados fora dos serviços da Administração Tributária para obtenção dos elementos relevantes. Na verdade, a inspecção só será qualificável como interna quando foi efectuada com base em documentos não obtidos através de actos inspectivos exteriores aos serviços. Não é irrelevante a classificação, pois, nomeadamente quanto ao lugar em que se realiza, tem influência na suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação – cfr. artigo 46.º n.º 1 da LGT (somente estando em causa uma acção de inspecção externa) ou pode limitar a realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização – cfr. artigo 63.º, n.º 4 da LGT, por exemplo.
Acolhe-se, por isso, o que expressamente se refere no preâmbulo do RCPITA, a regulamentação do procedimento de inspecção tributária visa “essencialmente a organização do sistema e, consequentemente, a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões.” Ou seja, a regulamentação do procedimento de inspecção tributária, tem, em primeira linha, uma finalidade essencialmente organizatória (ordenatória) e, na perspectiva dos sujeitos passivos, visará essencialmente definir quais as condições em que os efeitos jurídicos próprios de tal procedimento se reflectirão, eficazmente, na sua esfera jurídica, para além de assegurar a sua participação nas decisões que venham a ser tomadas.
Deste modo, a principal finalidade, sempre na perspectiva dos sujeitos passivos, da regulamentação do procedimento de inspecção tributária, e da respectiva observação pela Administração Tributária, residirá na fixação dos condicionalismos legalmente necessários para que se reflictam eficazmente na esfera jurídica dos contribuintes os efeitos jurídicos próprios do procedimento em questão, maxime a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos pela Administração, nos termos do artigo 46.º/1 da LGT, bem como a sujeição dos visados às garantias e prerrogativas da inspecção tributária (artigos 28.º e 29.º do RCPITA), e à aplicação de medidas cautelares (artigos 30.º e 31.º do RCPITA).
Assim, e no seguimento do que se vem de expor, entende-se que a violação de normas reguladoras do procedimento de inspecção tributária terá, essencialmente, a consequência de obstar a que ocorram determinados efeitos próprios daquele procedimento, como a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, ou a obrigação de abertura das instalações dos visados à inspecção tributária, por exemplo.
Tudo isto demonstra a importância das classificações previstas no RCPITA e os reflexos que podem ter na esfera dos contribuintes, designadamente nos seus direitos e garantias.
Da factualidade provada no ponto 17 da decisão da matéria de facto, bem como da posição assumida pela Recorrida ao longo do processo cautelar e da acção administrativa, cuja decisão é antecipada, resulta, inequivocamente, que a AT pretendeu realizar uma inspecção tributária externa e geral aos Recorrentes, relativamente ao ano de 2014.
Ao contrário do decidido na sentença recorrida, os Recorrentes insistem verificar-se o vício de falta de fundamentação que inquina o acto administrativo de selecção dos mesmos para serem submetidos a inspecção tributária.
Por este motivo, volta a ser pertinente o enquadramento efectuado no Acórdão deste TCAN, de 27/10/2016, proferido no âmbito do processo n.º 3244/15.7BEBRG, onde também se antecipou o juízo da causa principal e se concluiu que os actos que determinaram inspecções tributárias aos Recorrentes, relativamente aos mesmos anos de 2013 e 2014, prévios aos aqui impugnados, enfermavam de falta de fundamentação, tendo sido anulados – cfr. pontos 12 e 13 do probatório:
“(…) No que concerne à matéria agora em análise, é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade (Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137).
Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu (Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado (neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).
Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.
Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.
Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.
Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:
- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;
- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.
A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.
Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.
O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.
Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.
Diga-se ainda que no que concerne à fundamentação por remissão resulta expresso na lei que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. artº 77º, nº 1 da Lei Geral Tributária), sendo entendido que nestes casos de remissão o acto administrativo integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-12-2002, Proc. nº 1434/02, www.dgsi.pt).
Que dizer?
Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente. (…)”
A partir daqui, e tendo presente o acto em apreço nos autos, apesar de no mesmo não existir qualquer referência ao direito, alcança-se que está em causa a selecção dos Recorrentes enquanto visados por uma inspecção tributária, relativamente ao ano de 2014 (e de 2013).
Assim sendo, no que toca à selecção dos contribuintes a inspeccionar, estabelece o artigo 27.º, n.º 1 do RCPITA, que a mesma terá por base:
a) A aplicação dos critérios objectivos definidos no PNAITA para a actividade de inspecção tributária;
b) A aplicação dos critérios que, embora não contidos no PNAITA, resultem de orientações a nível comunitário ou internacional, sejam definidos pelo director-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de acordo com necessidades conjunturais de prevenção e eficácia da inspecção tributária ou correspondam à aplicação justificada de métodos aleatórios;
c) A participação ou denúncia, quando sejam apresentadas nos termos legais;
d) A verificação de desvios significativos no comportamento fiscal dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários perante os parâmetros de normalidade que caracterizam a actividade ou situação patrimonial ou de quaisquer actos ou omissões que constituam indício de infracção tributária.
Ora, os Recorrentes foram notificados pelos ofícios n.º 5335551 e 5335552, de 26/06/2017, das novas Ordens de Serviço n.ºs OI2017022001 e OI2017022002, determinando a realização de procedimentos de inspecção externa, de âmbito geral, com o código de actividade 1221201228, aos anos de 2013 e 2014, sendo que tais ofícios foram acompanhados de informação elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária, em que é referida a existência de rendimentos a tributar em sede de IRS não na categoria B mas sim na categoria F e, além disso, é feita referência a outras acções inspectivas efectuadas aos anos de 2009 e 2010 e de 2011 e 2012, das quais resultaram correcções em sede de IVA e de IRS, consequência de procedimentos praticados que se revelaram infracções aos códigos respectivos, concluindo no sentido de tais situações carecerem de verificação externa - cfr. o item 17) do probatório.
Manifestamente, em termos factuais, quanto ao ano de 2014, apenas se refere na fundamentação do acto que os valores declarados como “outros rendimentos ou ganhos” nos anos de 2013 e 2014 serão as rendas que aufere de imóveis dos quais é proprietário e que declara como rendimentos da categoria B quando serão rendimentos a tributar em sede de IRS, não na categoria B, mas sim na categoria F.
Não acompanhamos, portanto, a abordagem abrangente em termos de motivação do acto que foi efectuada pelo tribunal recorrido: “(…) tendo presente que de acordo com a informação anexa às cartas-aviso, as correções efetuadas às declarações de anos anteriores não se restringiram ao re-enquadramento em sede de IRS dos rendimentos prediais na categoria F (em vez de na categoria B), sendo também feita remissão para os relatórios de anteriores inspeções de onde resultaram outras correções sede de IRS e IVA, a cujo conteúdo nos referimos nos itens 21) a 23) do probatório, sendo que todas essas correções não são meros erros formais ou de natureza aritmética ou representam meras divergências relativamente a outras declarações do sujeito passivo ou de um terceiro, (…)”
É verdade que a informação anexa à notificação do acto impugnado faz referência às acções inspectivas aos anos de 2009 a 2012, das quais resultaram correcções em sede de IVA e IRS, mas relativamente ao ano de 2014 (e 2013), que é somente o que importa, limita-se a afirmar que o sujeito passivo está a declarar em sede de IRS, conforme declarações que constam na base de dados da AT, os rendimentos provenientes das rendas que aufere de imóveis dos quais é proprietário, como rendimentos da categoria B, quando os rendimentos em causa serão rendimentos da categoria F, parecendo que a situação se mantém para os anos de 2013 e 2014, e concluindo que tal carece de verificação externa.
Não temos dúvidas que o fundamento para a determinação da inspecção acaba por se resumir à divergência de qualificação dos rendimentos em sede de IRS, como categoria B segundo os Recorrentes e como categoria F na óptica da AT. Nem se consegue retirar algo mais da motivação do acto, dado que nunca poderia ser fundamento de inspecção terem sido inspeccionados antes e terem sido efectuadas correcções. É verdade que, nos termos do artigo 27.º, n.º 1, alínea d) do RCPITA, bastam indícios de infracção tributária, mas estes indícios têm que se fundar em factos objectivos com relação ao ano específico a inspeccionar, não podem tratar-se de meras conjecturas ou juízos de valor assentes em infracções cometidas em anos anteriores. Os indícios de infracção tributária têm, como a própria norma indica, que assentar em quaisquer actos ou omissões praticados no ano em análise.
Assim, quando muito, a fundamentação da AT aponta para indícios de infracção tributária somente em sede de IRS e especificamente relativos à questão da qualificação dos rendimentos auferidos provenientes de rendas.
Se a tal nada mais obstasse, a AT sempre poderia ter dado cumprimento ao disposto no n.º 4 do artigo 65.º do CIRS, em face da fundamentação vertida no acto impugnado: “a Autoridade Tributária e Aduaneira procede à alteração dos elementos declarados sempre que, não havendo lugar à fixação a que se refere o n.º 2, devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações, de omissões nela praticadas ou correcções decorrentes de divergência na qualificação dos actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto”, cuja competência, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, é do director de finanças em cuja área se situe o domicilio fiscal do sujeito passivo, podendo tal competência ser delegada noutros funcionários.
No entanto, considerando que tal divergência entre os Recorrentes e a AT já não é nova, estando pendentes acções judiciais de impugnação de liquidações também com este fundamento, poderá fazer algum sentido que a AT optasse por uma inspecção tributária para mais amplamente, deslocando-se os serviços de inspecção tributária ao domicílio fiscal dos Recorrentes, verificar o cumprimento desta situação específica e recolhendo mais elementos documentais ou outros. Assume-se, nestes termos, ter cabimento o caso concreto na previsão do artigo 27.º, n.º 1, alínea d) in fine do RCPITA.
Todavia, a questão essencial em dissídio prende-se com a falta de fundamentação legalmente exigível quanto ao acto administrativo de selecção dos Recorrentes para serem alvo de mais uma inspecção tributária externa (2014), no que respeita ao âmbito geral da mesma. Vislumbra-se uma contradição ou incongruência da fundamentação expressa com a constatação fáctica de que somente estarão em causa infracções tributárias em sede de IRS, especificamente no que concerne aos rendimentos auferidos provenientes de rendas.
Como havíamos referido, a fundamentação tem que se mostrar congruente; não fazendo sentido só apontar eventual infracção em sede de IRS, mas pretender realizar uma inspecção tributária de âmbito geral, em violação da classificação prevista no artigo 14.º do RCPITA já mencionado supra.
A classificação decorre da lei – artigo 14.º - mas se da fundamentação do acto resulta, à face da lei, que a AT irá efectuar uma inspecção parcial, não se alcançando o motivo da indicação de que a inspecção é geral, então, verifica-se uma omissão ou uma deficiência na fundamentação por não haver correspectividade entre os factos constantes da fundamentação e o tipo de inspecção que efectivamente a AT queria levar a cabo (geral). É da fundamentação do acto que decorre, mesmo implicitamente, a correspondência com as classificações previstas legalmente; mostrando-se, in casu, deficiente a motivação para realizar uma inspecção geral.
Na prática, o que não pode acontecer, pelos motivos garantísticos referidos supra, é estar em causa, afinal, unicamente justificação para levar a efeito uma inspecção parcial e a AT aproveitar para realizar uma fiscalização global à situação tributária dos Recorrentes. Por semelhança e por maioria de razão, o artigo 15.º do RCPITA, a que já nos referimos, acaba por dar cobertura à conclusão a que chegamos.
Assim sendo, resta apenas concluir que está em causa (novamente) o direito dos Recorrentes de reacção administrativa/contenciosa contra a aludida decisão, ao não poderem, por forma plenamente esclarecida, rebater todos os argumentos subjacentes à mesma, situação que aponta para a existência do invocado vício de falta de fundamentação.
Daí que, na procedência desta alegação dos Recorrentes, se impõe, nos termos acima expostos, revogar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso.
Por conseguinte, haverá que conceder provimento ao presente recurso jurisdicional.
Conclusões/Sumário
I - A aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação de 3 anos, estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no n.º 1 do mesmo preceito legal, pressupõe a subsunção do caso dos autos à situação de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.
II - O critério legal para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o que pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração”, de erro “que a Administração Tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro”.
III - Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção tributária podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada – cfr. artigo 15.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira.
IV – Isto significa que a factualidade que lhe é subjacente também deve ser consentânea e congruente ab initio na fundamentação do acto administrativo de selecção dos contribuintes para serem alvo de inspecção tributária.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a acção administrativa procedente, anulando o acto que determinou, em 17/01/2017, a realização de acções inspectivas aos Recorrentes, relativamente aos anos de 2013 e 2014.
Custas a cargo da Recorrida nas duas instâncias.
Extraia-se certidão de fls. 1, 16 verso, 17 e 28 (com indicação que litiga em causa própria) do processo físico da petição inicial deste processo cautelar, cujo teor foi reiterado nos artigos 50.º a 53.º da petição inicial da acção administrativa de que a providência depende, e do documento n.º 10 junto à petição inicial (cfr. fls. 58 e 58 verso do processo físico), de fls. 145, 145 verso e 146 da resposta do processo físico, bem como do documento ínsito a fls. 154 verso do processo físico, anexo pela primeira vez com a resposta do Recorrente, também de fls. 111 e 111 verso da oposição, fls. 456 das contra-alegações e fls. 459 verso e fls. 460 das conclusões das contra-alegações de recurso; e envie-se para o Conselho Regional da Ordem dos Advogados onde o Recorrente marido se encontra inscrito, a fim de ser determinado se terá sido violado o dever de segredo profissional a que está sujeito o ilustre advogado.
Porto, 22 de Fevereiro de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro
(1) Mecanismo utilizado em todas as inspecções realizadas desde 1990 até aos dias de hoje.
(2) No qual foram, também, os Recorrentes partes no processo. Sendo certo que bem vistas as coisas os factos (já provados) e o fundamento do presente procedimento cautelar são iguais aos do procedimento cautelar anterior (proc. nº 3244).
(3) Facto que já vimos que não é, com base na fundamentação forjada do acto de selecção dos Recorrentes para a verificação externa dos rendimentos prediais dos mesmos, a qual da lugar à anulação do acto administrativo à luz do artigo 163º do CPA.
(4) Vide Martins Alfaro, RCPIT, anotado, nota 5, ao art. 27º, pág. 200.
(5) Segundo a AT.
(6) Cfr. alínea d), n.º 3 e n.º 4.
(7) A que se alude nos itens 7) e 8) do probatório.
(8) Do qual, volvidos mais de sete meses, lamentavelmente, ainda não obteve qualquer resposta! Conforme se alude nos itens 15) e 16) do probatório.
(9) cfr. factos provados nos itens 7) e 8). |
