| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública e [SCom01...], LDA. vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 14 de maio de 2024 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa proferida no processo n.º ...21 e como objeto mediato as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 2016, no montante total de EUR 102.522,91.
Nas suas alegações, a Recorrente Fazenda Pública concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 14/05/2024, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, anulou as liquidações de IVA e Juros Compensatórios, referentes ao ano de 2016, na parte que se mostram influenciadas pelas correcções efectuadas com recurso a métodos indirectos, com as devidas consequências legais.
B. Apreciando os autos, pela Meritíssima Juiz de Direito foi circunscrita, na parte que nos interessa, a seguinte questão a decidir:
“Atendendo ao objecto da lide, delimitada pelo pedido e pela causa de pedir, cumpre ao Tribunal apreciar e decidir se as liquidações oficiosas de IVA e juros compensatórios, relativas ao ano de 2016, aqui impugnadas, devem ser anuladas devido a:
(…)
- Errónea quantificação (por excesso) dos rendimentos.”
C. Ora, consta na parte IV - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO - da douta sentença proferida nos autos, no que aqui mais importa relevar, a seguinte matéria de facto dada como provada:
“Mais se provou:
24) A existência de desperdícios no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha - cfr. prova testemunhal e por declarações de parte;
25) A deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém - cfr. prova testemunhal e por declarações de parte.
D. Tendo o Tribunal recorrido decidido que, com interesse para a decisão da causa, não se provou:
“A) A perda de toda a estilha adquirida no ano de 2016 (5.531,47 toneladas).”
E. Consta na parte “IV.3. Motivação da decisão sobre a matéria de facto” - da douta sentença proferida nos autos, no que aqui importa relevar:
A convicção do Tribunal alicerçou-se, quanto aos pontos 24) e 25) dos factos provados e A) dos factos não provados na apreciação crítica e conjugada, à luz das regras da experiência, no depoimento prestado pelas testemunhas - «AA» e «BB» e ainda nas declarações de parte prestadas pelo gerente da Impugnante - «CC» da
«CC» -, que apresentaram um discurso credível e isento, ainda que com um nível diferenciado de pormenorização da factualidade.
Das declarações e depoimentos recolhidos, analisados à luz das regras da experiência comum, foi possível concluir que parte dessa estilha se perdeu, quer na operação de trituração/transformação da biomassa em estilha (por ter caído no momento da sua colocação no camião de transporte ou devido a contaminação com terra, pois nesta circunstância já não podia ser aproveitada) quer no armazém (pois, tal como foi explicado e é um facto notório, ao fim de algum tempo sem destino, a estilha/os pellets começam a deteriorar-se, pois trata-se de madeira, sem qualquer tipo de tratamento, logo, sujeita a perecimento).
F. A decisão recorrida, com fundamento nos factos dados como provados considerou, em síntese, de acordo com a parte “V - FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO” - da douta sentença, na parte que importa relevar, que:
“Aqui volvidos, assuma a conclusão já avançada de que, mercê da procedência do vício que enferma as liquidações de IVA impugnadas (excesso na quantificação da matéria tributável), deverão as mesmas ser removidas da ordem jurídica, por ilegais, padecendo da mesma sorte as liquidações dos juros compensatórios (cf. art. 35.º da LGT), na parte (claro está) que se mostra influenciada pelas correcções efectuadas com recurso a métodos indirectos.
Pelo exposto, deve a presente impugnação ser julgada parcialmente procedente.”
G. Ora, ressalvado o sempre devido respeito, com o desta forma decidido, não se conforma esta Fazenda Pública, porquanto considera que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, consubstanciado não só na incorrecta apreciação e valoração da matéria factual, como igualmente na errada interpretação e aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação dos actos em crise nos autos.
H. Assim, considera esta Fazenda Pública qua a douta sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, tendo sido feita uma errada interpretação e aplicação do direito por violação do disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT e 86.º do CIVA.
D. Como se sabe, uma vez cumprido o ónus da Autoridade Tributária quanto à verificação dos pressupostos de facto e de direito do recurso à avaliação indireta, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização dos critérios adotados, passando então a recair sobre a Impugnante o ónus de demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria tributável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão.
E. Assinale-se, então, que a prova do erro ou excesso de quantificação ou da manifesta inadequação do critério de quantificação à realidade concreta do sujeito passivo tem de ser positiva e concludente, conforme, neste sentido, acórdão do TCA Norte de 29/06/2017, processo n.º 01054/05.9BEVIS, e que compete ao sujeito passivo demonstrar que os critérios utilizados pela AT, na tarefa da quantificação, conduziram, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, conforme, neste sentido, acórdão do TCA Norte de 07/07/2016, processo n.º 01324/15.6BEVIS.
F. Diante disso, parece-nos que só poderia decidir-se pelo afastamento dos resultados presumidos pela inspeção tributária mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes que demonstrassem que o apuramento dos valores, manifesta e indubitavelmente, ficava fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla aceitabilidade, o que, com o devido respeito, a sentença ora recorrida não reuniu na matéria de facto dada como provada de molde a dar como demonstrado que a impugnante almejou provar o
manifesto excesso na quantificação da matéria tributável por métodos indiretos.
G. No caso dos autos, é manifesto que o critério concretamente escolhido assenta numa relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta da impugnante, e não está provado que seja desadequado por conduzir a excesso intolerável.
H. Note-se que, em função dos elementos presentes nos autos, é inequívoco que a Impugnante não disponibilizou outro ou outros critérios para determinação da matéria tributável que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia, nos termos do artigo 74.º, n.º 3 da LGT.
I. A Impugnante limitou-se a alegar em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, no procedimento de Reclamação Graciosa e em sede de Impugnação Judicial que a estilha que se produziu em 2016 e em 2017 se tinha perdido.
J. Todavia, a Impugnante nunca juntou, nos referidos procedimentos e nos presentes autos qualquer elemento probatório que corroborasse aquela alegação.
K. Pedia esta alegação que a Impugnante, tendo presumivelmente comprado 5.531,47 toneladas de estilha, no montante de 215.000,00€, no ano de 2016, tivesse feito chegar à Autoridade Tributária ou ao Tribunal recorrido, uma elementar prova documental de que as 5.531,47 toneladas de estilha se perdeu ou apodreceu.
L. E que a Impugnante tivesse reconhecido contabilisticamente a eventual perda de estilha directamente como um gasto.
M. Tanto mais que, sendo o sócio-gerente da Impugnante, «CC», NIF ...41, o Contabilista Certificado da mesma, não devia desconhecer as consequências daquelas omissões.
N. Ora, tendo a Impugnante no período de 2016 comprado 5.531,47 toneladas de estilha e não tendo vendido nem inventariado qualquer tonelada andaram bem os Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira ao presumir o valor das vendas omitidas de toda a estilha adquirida em 2016, no montante de 307.846,51€, tendo em conta uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do Sujeito Passivo, conforme previsto na alínea i) do artigo 90.º, n.º1 da LGT.
O. Pelo que seguidamente recaia sobre a Impugnante o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificavam ou que, verificando-se, havia erro ou manifesto excesso na quantificação, o que no entendimento desta Fazenda Pública a Impugnante não fez e que o Tribunal recorrido também não considerou, ao dar como facto não provado a perda de toda a estilha adquirida no ano de 2016.
P. Assim, a Impugnante não apresentou uma única prova que permita aferir da concreta existência de desperdícios e da deterioração e apodrecimento da estilha.
Q. Não apresentou qualquer prova, ou propôs a realização de qualquer diligência com potencial para alcançar a resposta à questão se as mercadorias foram destruídas ou não, pelo que não podiam os Serviços fazer mais nada senão concluir que a Impugnante não logrou provar a destruição dos bens em apreço.
R. Competia à Impugnante, nos termos do previsto no art.º 74.º da LGT, provar as alegações que formula, mas para as quais nem uma prova apresenta.
S. No caso sub judice, a Autoridade Tributária tinha também a seu favor a presunção legal de transmissão dos bens consignada no artigo 86.º do CIVA, competindo à Impugnante provar que, apesar dos bens já não estarem na sua posse, não os havia alienado a terceiros.
T. Para efeitos de afastamento da presunção, devem admitir-se todos os meios de prova ao dispor da Impugnante.
U. A Impugnante não apresentou qualquer prova ou propôs a realização de qualquer diligência com potencial para determinar se efectivamente as mercadorias teriam ou não perdido ou apodrecido.
V. Afigura-se-nos, portanto, que a presente impugnação não poderia ter deixado de ser considerada improcedente, na medida em que a impugnante não logrou demonstrar que do critério aplicado resultou, em concreto, uma tributação excessiva e intolerável.
W. Por conseguinte, o Tribunal a quo ao ter decidido de modo diverso, laborou em erro de julgamento de direito, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º da LGT 86.º do CIVA.
X. Não obstante, a sentença sob recurso também fez um errado julgamento da matéria factual ao dar como provado os factos identificado sob os pontos 24) e 25) dos Factos provados, tendo a convicção do Tribunal sido alicerçada, naqueles pontos, na apreciação crítica e conjugada, à luz das regras da experiência, no depoimento prestado pelas testemunhas (arroladas pela Impugnante) - «AA» e «BB» e ainda nas declarações de parte prestadas pelo gerente da Impugnante - «CC» -, que apresentaram um discurso credível e isento.
Y. Que levaram o Tribunal recorrido a concluir que, no caso em apreço, a quantificação era excessiva por duas razões: 1) - não foi tida em linha de
conta a existência de desperdícios no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha [cfr. ponto 24) dos factos provados]; por outro lado, resultou provada a deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém [cfr. ponto 25) dos factos provados].
Z. Ora, ouvido o testemunho das testemunhas e o depoimento da Impugnante na audiência de inquirição de testemunhas realizada em 05/02/2024, considera esta esta Fazenda Pública que as mesmas não apresentaram um discurso credível e isento, antes apresentaram um discurso inverosímil, contraditório e parcial, não resultando do mesmo a prova da existência inequívoca de desperdícios quantificáveis no processo de trituração na esfera da Impugnante e a prova da deterioração e apodrecimento da estilha.
AA. Da inquirição das testemunhas resultou que, contrariamente ao alegado pela Impugnante de que a estilha que se produziu em 2016 e em 2017 se tinha perdido, se verificou que a estilha era normalmente transportada da floresta para a sociedade [SCom02...], Lda. e só às vezes ia para o armazém da Impugnante para secar, sendo a estilha transportada posteriormente do armazém da Impugnante para a [SCom02...], comprovando que a estilha foi vendida à sociedade [SCom02...] e confirmando-se a presunção dos Serviços de Inspecção Tributária que presumiu que toda a estilha adquirida em 2016 (5.531,47 toneladas), que a Impugnante não declarou ter vendido nem mantido em inventários no final do ano, foi vendida por 307.846,51€.
BB. Ficando patente nos autos que os testemunhos foram contraditórios em si e entre si.
CC. Quanto ao facto dado como provado sob o ponto 24) que refere a existência de desperdícios no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha, considera esta Fazenda Pública que da prova testemunhal não resulta
inequivocamente a existência de desperdícios no processo de trituração, que tivessem levado a uma tributação excessiva e intolerável.
DD. A testemunha «AA», apresentou um testemunho indirecto, a testemunha refere meios de prova, aquilo de que se apercebeu foi de outros meios de prova relativos aos factos, mas não imediatamente dos próprios factos”(…) “é o vulgarmente designado testemunho de ouvir dizer”, afirmando que eram os colegas e os trabalhadores que lhe contavam que havia perdas, confessando a mesma que nunca viu a estilha, nem os armazéns, não nos parecendo o seu discurso credível e parcial como considerou erradamente o Tribunal recorrido.
EE. Do testemunho «BB», em virtude de referir que a estilha era carregada na floresta em camiões e transportada para a [SCom02...], sendo os mesmos pesados na sociedade [SCom02...] que pagava a estilha de acordo com o peso do camião, extrai-se que os desperdícios no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha não eram perdas da Impugnante.
FF. O mesmo acontecendo com a estilha que chegava aos armazéns da Impugnante, que era pesada pela balança da [SCom03...], comprovando-se que os desperdícios não eram considerados uma perda da Impugnante, não pagando esta a madeira que ficou no monte.
GG. A Impugnante em declarações de parte, vem confirmar que era a [SCom04...], LDA. e não a [SCom01...], LDA. que comprava a biomassa aos exploradores e aos madeireiros e a transformava no local, pelo que quem tinha as perdas era a [SCom04...], LDA., pelo que errou o Tribunal recorrido ao dar como provado que a existência de desperdícios na esfera da Impugnante no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha.
HH. Por último, quanto ao facto dado como provado sob o ponto 25) que houve a deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém, considera esta Fazenda Pública que da prova testemunhal também não resulta inequivocamente que houve a deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém, que justificasse uma tributação excessiva.
II. A testemunha «BB», afirmou que colocava a madeira dentro do reboque do camião e quando enchesse levava-a para a empresa [SCom02...] e às vezes ia para o armazém da Impugnante, sendo a estilha transportada posteriormente do armazém da Impugnante para a [SCom02...], comprovando-se desta forma que as probabilidades da estilha apodrecer inexistem.
JJ. Mais afirmou a testemunha que a estilha no armazém estava bem acondicionada, não apanhava chuva e não se estragava, confirmando-se que a estilha que não se estraga não apodrece.
KK. Mais disse esta testemunha que a Impugnante ia buscar a estilha de acordo com as necessidades da [SCom02...], diminuindo as hipóteses de uma eventual deterioração ou apodrecimento da estilha.
LL. Ora esta versão foi corroborada pelas declarações de parte do gerente da Impugnante «CC», que confirmou que compravam a estilha de acordo com as necessidades da [SCom02...].
MM. Mais acrescentou «CC», que das vezes em que a estilha não ia directamente para o cliente [SCom02...], a mesma ia para o seu armazém em ... onde era seca e só depois seria transportada para a sociedade [SCom02...], confirmando que no armazém a estilha secava, não apodrecia, como considerou erradamente o Tribunal recorrido.
NN. Assim, entendemos, sempre com o devido respeito, que do exposto resulta que a douta sentença sob recurso incorreu igualmente em erro de julgamento da
matéria de facto consubstanciado na incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual.
OO. Chegados aqui, por tudo o exposto, salvo sempre o devido respeito, impõe-se decisão diversa da que foi tomada, pelo que, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada parcialmente a sentença recorrida, considerando-se a impugnação improcedente e mantendo-se na ordem jurídica as liquidações impugnadas, com as demais consequências legais.
PP. Resulta assim de forma evidente que a sentença recorrida ao decidir pela procedência parcial da presente Impugnação Judicial impondo a anulação parcial dos actos de liquidação, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, fazendo uma errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente os artigos 74.º, n.º 3 da LGT e 86.º do CIVA, devendo, assim, ser parcialmente revogada e substituída por outra que conclua pela legalidade do procedimento adoptado, de avaliação indirecta da matéria colectável e rejeite a excessividade da quantificação dada como provada.
NESTES TERMOS, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, DEVE ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se parcialmente a Sentença proferida em primeira instância e julgando-se a Impugnação Judicial totalmente improcedente.
Como sempre farão V/ Excelências a acostumada JUSTIÇA.
*
Nas suas contra-alegações, a Recorrida [SCom01...], LDA. concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES
1ª A Recorrente não concorda com a douta sentença recorrida, porquanto considera estar em causa um erro de julgamento de direito, pela errada interpretação e aplicação dos artigos 74.º/n.º 4 da LGT e 86.º do CIVA e também um erro de julgamento da matéria factual, mais concretamente pela incorreta apreciação e valoração da matéria dada como provada nos pontos 24) e 25).
2ª Num primeiro momento a Recorrente insurge-se contra a decisão do Tribunal a quo, que determinou (e bem) que se reuniram, na matéria de facto dada como provada, provas adequadas e fortemente convincentes que demonstraram que o apuramento dos valores, evidente e indubitavelmente, ultrapassou os limites da razoabilidade e idoneidade, uma vez que a Recorrida logrou demonstrar o manifesto excesso na quantificação da matéria tributável por métodos indiretos realizado.
3ª A AT alega que a Recorrida adquiriu em 2016 estilha na quantidade de 5.531,47 toneladas, que não declarou ter vendido nem manter em stock no final do ano - e presumiu que essa matéria-prima foi vendida pelo montante de 307.846,51 euros, tendo o Tribunal recorrido entendido que não se provou tal facto e, com recurso às declarações e depoimentos recolhidos, analisados à luz das regras da experiência comum, que uma parte da estilha se perdeu (conforme exposto na douta sentença recorrida e para onde se remete).
4ª Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos
fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, indicando também os critérios utilizados na sua determinação.
5ª Neste caso o poder discricionário da AT conduziu ao apuramento de valores e à fixação de resultados objetiva e inquestionavelmente excessivos, pois para tal acontecer era necessário que a Recorrida tivesse vendido tudo quanto adquiriu, o que (como se deu por provado) era manifestamente impossível seja porque houve perdas no processo de transformação, seja porque algum do produto final se deteriorou definitivamente.
6ª A avaliação indireta é uma forma subsidiária da avaliação direta de determinação do lucro tributário dos contribuintes, conforme decorre do disposto no n.º 1 do artigo 85.º da LGT, impondo-se que o critério de quantificação da matéria seja o mais aproximado possível à realidade da Recorrida, em conformidade com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e tributação do rendimento real, segundo os quais a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre a medida do seu rendimento, nos termos do artigo 104.º/n.º 2 da CRP.
7ª Em tais o ónus que impende sobre a AT é o da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indireta, bem como o de que simultânea e complementarmente, se fundamente (de forma adequada e criteriosa) as circunstâncias em que faz suportar a matéria tributável que se vier a quantificar.
8ª In casu a quantificação efetuada pela Recorrente é notoriamente excessiva, quer por não ser tida em linha de conta a existência de desperdícios no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha - ponto 24) dos factos provados -, quer por não ser tida em consideração a deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém - ponto 25) dos factos provados.
9ª A AT não explicou minimamente porque considerou que tudo quanto foi comprado foi vendido, nem levou em consideração qualquer taxa de desperdício ou perda e o único critério utilizado foi o de servir-se do valor das compras inscrito na contabilidade e aplicar a taxa, o qual não é nem realista, nem ajustado, por forma a que a tributação presumida se aproxime o mais possível da tributação real.
10ª A aceitação e a utilização do valor das compras implica que não se possa deixar de considerar que o processo produtivo e de vendas tem perdas e sobras, o que facilmente conduz à conclusão de que a Recorrida não podia ter vendido tudo quanto comprou.
11ª A AT não utilizou os elementos de facto que eram conhecidos e que, segundo as regras da experiência comum, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em conta as especificidades próprias da atividade da Recorrida, conduziam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar, tendo, por conseguinte, violado o princípio da verdade material, o princípio do contraditório e o princípio da cooperação, previstos respetivamente nos artigos 6.º, 8.º e
9.º do RCPITA.
12ª Concluindo, muito bem andou o Tribunal a quo ao decidir pela procedência do vício de excesso na quantificação da matéria tributável e, consequentemente, ao ter anulado, por ilegais, os atos de liquidação de IVA e juros compensatórios referentes ao ano de 2016, laborando em conformidade com o disposto nos artigos 74º/n.º 3 da LGT e 86.º do CIVA.
13ª Num segundo momento, a AT discorda do julgamento da matéria de facto, alicerçando-se na ideia de que o Tribunal a quo preconizou uma incorreta interpretação do sentido factual que retira do acervo probatório (factos identificados sob os pontos 24) e 25) dos factos provados).
14ª O Tribunal a quo é explícito e claro quando esclarece que a sua convicção quanto à matéria de facto assente se estribou - em parte - na apreciação crítica do teor dos
documentos juntos aos autos e dos insertos PA, conforme discriminado nos concretos itens do probatório, concatenados com a posição manifestada pela aqui Recorrida e pela Recorrente nos respetivos articulados.
15ª No que à matéria de facto in casu cumpriu apreciar, a sentença recorrida explicou que se baseou igualmente na apreciação crítica e conjugada, à luz das regras da experiência, dos depoimentos prestado pelas testemunhas «AA» e «BB» e ainda nas declarações de parte prestadas pelo gerente «CC».
16ª As testemunhas e a parte depuseram de forma credível e isenta, com depoimentos diferenciados ao nível da pormenorização da factualidade presenciada, o que, por um lado, confirma a sua isenção e, por outro lado, se explica pela posição que ocupavam na organização da empresa Recorrida.
17ª A explicação fornecida quanto ao formato do negócio montado em redor das três empresas do grupo mostrou-se lógica do ponto de vista empresarial, sendo ainda facilmente aceite, até pelas regras da experiência comum, a explicação dada quanto à concreta atividade exercida pela Recorrida.
18ª No que ao facto provado 24) respeita, é do conhecimento comum que qualquer atividade produtiva gera perdas e desperdícios no processo de transformação.
19ª A trituração da biomassa gerava muitas perdas, seja material que estava sujo, seja material que não apresentava condições para ser triturado, pois tratando-se de matéria orgânica recolhida na floresta, não dimensionada (encontrava-se em estado natural), foi perfeitamente plausível a explicação fornecida, assim como foi a interpretação do Tribunal.
20ª Quanto às perdas em armazém - facto provado 25) -, como foi devidamente evidenciado pela sentença recorrida, ao fim de algum tempo sem destino os pellets
começam a deteriorar-se, o que é perfeitamente compatível com a circunstância de se tratar de madeira, sem qualquer tipo de tratamento, logo, sujeita a perecimento.
21ª A matéria factual que a douta sentença recorrida deu por assente não carecia tampouco de demonstração científica ou probatória, pois a valoração dos depoimentos, conjugada com a aplicação das regras da experiência comum, levou à conclusão do provado nos pontos 24) e 25).
22ª Quando seja impugnada a matéria de facto, o recorrente deve obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas - cfr. art.º 640.º, n.º 1, do Código do Processo Civil.
23ª A AT limitou-se a contestar genericamente a valoração da prova realizada pelo Tribunal recorrido, mas sem força capaz de evidenciar qualquer erro manifesto ou grosseiro em que incorreu o decisor ao valorar a prova da forma como o fez e, do mesmo modo, incapaz de mostrar o caminho que conduziria a valoração diferente, traduzindo-se este fundamento numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.
24ª A douta sentença recorrida fundamentou o seu juízo crítico sobre a prova testemunhal produzida e o recurso não pode deixar de estar votado ao insucesso por manifesta falta de cumprimento do ónus sobre o qual recaía sobre a Recorrente e por não se verificarem as ilegalidades assacadas, remetendo-se no demais para o que vem sustentado na sentença recorrida.
TERMOS EM QUE deve o recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida.”
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Recurso subordinado da Recorrente [SCom01...], LDA, que concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES
1ª As liquidações adicionais in casu resultaram, num segmento, de correções meramente aritméticas que decorreram da circunstância de a AT ter entendido que o IVA suportado pela Recorrente referente a seis faturas emitidas pela [SCom05...] - SGPS (com a descrição de "Serviços de Gestão e Administração”) no período de 2016, não era dedutível.
2ª O Tribunal a quo apreciou a pretensão impugnatória da Recorrente e determinou a legalidade e respetiva manutenção das referidas liquidações na parte em que assentam na correção meramente aritmética e para tal fundamenta-se na tese de que a Recorrente não demonstrou a verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que a respetiva dedução seja substantivamente legítima, concretamente, baseando as aludidas correções no (suposto) facto de a Recorrente não ter demonstrado a conexão entre as operações materiais subjacentes, em conformidade com disposto no 20.º do CIVA e ainda dos artigos 74.º/nº 1 e 75.º/n.º 2 da LGT.
3ª As faturas emitidas pela [SCom05...] suscitaram dúvidas à AT, que questionou a Recorrente quanto à existência de algum contrato que suportasse aqueles custos.
4ª A Recorrente apresentou à AT o contrato de prestação de serviços que foi objeto da relação contratual em apreço, não tendo a AT, apesar de o ter analisado, levado em conta.
5ª Em circunstância alguma RIT colocou em causa as declarações do contribuinte e a respetiva contabilidade, para efeitos do disposto no artigo 75º da LGT, motivo pelo qual cabe à AT o ónus da prova de que os custos em apreço não devem ser considerados.
6ª Aquele ónus não foi observado, pois o que o RIT fez foi presumir que os gastos não foram incorridos no interesse da empresa, invocando-se para esta conclusão três argumentos frugais.
7ª Primeiramente, refere-se que a Recorrente não demonstrou como é que o rácio de imputação dos valores contabilizados foi aplicado, mas tal não se verifica porque o rácio consta desde logo da cláusula 1ª do contrato de prestação de serviços e é muito claro sobre como se procede à sua aplicação.
8ª O défice informativo a que a AT voluntariamente se submeteu é conveniente para a desconsideração do custo, motivo pelo qual a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, concretamente o artigo 75º da LGT, o princípio da verdade material, o princípio do contraditório e o princípio da cooperação, previstos respetivamente nos artigos 69, 8º e 9º do RCPITA.
9ª Em segundo lugar, entende o Tribunal a quo que as faturas emitidas pela sociedade “[SCom05...] - SGPS” não preenchem os requisitos legais a que se refere a alínea b) no artigo 36.º do CIVA, porquanto julgou não se mostrar possível identificar os serviços que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas faturas.
10ª O descritivo das faturas é bastante completo “serviços de gestão e administração” e considerando que o emitente das faturas é uma sociedade gestora de participações sociais (e conhecendo a sua atividade) não se entende que mais serviços poderia prestar senão "serviços de gestão e administração".
11ª O entendimento da sentença recorrida de que as faturas não especificam os serviços não se afigura correto, pois o descritivo é bastante e ao assim não o entender incorreu em erro de julgamento de direito, no caso o artigo 36º/nº 5 do CIVA.
12ª Mesmo que por hipótese se considerasse que as faturas em apreço não cumpriram com as formalidades exigidas nos termos do artigo 36.º do CIVA, as liquidações
impugnadas seriam igualmente ilegais, por prevalência do direito essencial à dedução do imposto, à luz da jurisprudência do TJUE e dos Tribunais superiores, não se mostraria, ainda assim, possível entender que a AT possa recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de as faturas não preencherem tal formalidade.
13ª A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, no caso o artigo 19º do CIVA.
14ª Em terceiro lugar, a douta sentença refere que não se pode afirmar que a AT violou a confiança da Recorrente na sua atuação aquando da não dedutibilidade do IVA e quanto a isto cumpre trazer à colação factualidade anterior, relativa a uma prévia validação deste contrato por parte da própria AT, que veio, posteriormente, contradizer anterior conduta.
15ª Tal factualidade não foi dada por provada pela sentença recorrida, pelo que se impõe a impugnação da matéria de facto, por via do aditamento dos seguintes factos:
26) O contrato que suporta as faturas em apreço foi celebrado em 02.01.2014 (pág. 15 do RIT);
27) Numa inspeção tributária efetuada em 2018 à empresa [SCom01...], Lda. (pertencente ao “grupo”), o referido contrato de prestação de serviços foi analisado pela AT (doc. nº 26 da p.i.);
28) O contrato analisado na inspecção de 2018 é igual ao contrato dos autos; exatamente o mesmo contrato, por via do qual a [SCom05...] SGPS, Lda. presta serviços a uma outra participada.
29) Foram naquela inspeção analisados os exercícios de 2014 e 2015, e os custos respeitantes ao serviço foram aceites, seja em IRC, seja em IVA (doc. nº 26 da p.i.).
16ª Como decorre de fls. 15 do RIT, o contrato que suporta as faturas em apreço foi celebrado em 02.01.2014 e numa inspeção tributária efetuada em 2018 à empresa [SCom01...], Lda., onde se analisaram os exercícios de 2014 e 2015, e inclusive os custos respeitantes ao serviço foram aceites (seja em IRC,
seja em IVA), o aludido contrato de prestação de serviços foi analisado pela AT e não suscitou dúvidas.
17ª Quando se deu a inspeção, efetuada pela mesma Inspeção Tributária (de ...), a certeza e confiança de que a lei estava a ser cumprida reforçaram-se, pois se o contrato em causa não suscitou dúvidas na relação [SCom05...], também não podia ter suscitado dúvidas na relação [SCom05...]-Impugnante, por ser exatamente o mesmo.
18ª A atuação anterior da AT conduz os contribuintes nas atuações futuras, ou seja, se a AT hoje me valida um custo não pode amanhã não o validar ou, pelo menos, não o pode deixar de validar sem previamente informar o contribuinte de que vai alterar a sua posição por uma questão de boa-fé, transparência, lisura, correção, num quadro em que a Administração Pública se deve reger por regras de previsibilidade, segurança jurídica e confiança criada na contraparte.
19ª A circunstância de menos de dois anos após o primeiro relatório a AT ter mudado de posição quanto ao mesmo custo constitui violação do princípio da justiça, do princípio da boa-fé (ambos consagrados nos artigos 8º e 10º CPA) e do princípio da tutela da confiança (enquanto subprincípio da boa-fé), o que determina a anulação das liquidações impugnadas.
20ª A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, no caso o princípio da justiça, o princípio da boa-fé (ambos consagrados nos artigos 8º e 10º do CPA) e o princípio da tutela da confiança (enquanto subprincípio da boa-fé).
21ª O RIT não logrou infirmar a veracidade e força probatória dos documentos que suportam os custos em apreço, visto que se baseia em suposições, presunções, propositado défice de informação e desconhecimento de como funciona uma SGPS.
22ª Como o artigo 75.º/nº 1 da LGT fixa a favor do contribuinte uma presunção de veracidade e boa-fé das declarações e documentos constantes da contabilidade da Recorrente, cabe à AT o ónus da prova de inverter tal presunção, tal como resulta do artigo 74.º/nº 1 da LGT.
23ª Não obstante a presunção em causa cessar nas situações previstas no nº 2 do artigo 75º da LGT, uma análise ao RIT permite-nos atestar que a AT não indica qualquer um dos fundamentos ali constantes, suportando-se apenas numa mera intuição para concluir no sentido em que concluiu (sendo que em momento algum a AT considerou que as declarações/contabilidade da Recorrente não estavam conformes e a argumentação que invocou não é suficiente para afastar a presunção).
24ª Ao decidir em sentido diverso, a sentença recorrida incorreu em violação dos artigos
75.º/n.ºs 1 e 2 e 74.º/n.º 1, ambos da LGT, do princípio da justiça e do princípio da boa-fé (previstos nos artigos 8.º e 10.º do CPA), do princípio da tutela da confiança (enquanto subprincípio da boa-fé), do artigo 20.º do CIVA, do artigo 239.º do CIRC e dos princípios da verdade material, do contraditório e da cooperação, previstos respetivamente nos artigos 6.º, 8.º e 9.º do RCPITA
25ª Não se nega o direito da AT em alterar o seu entendimento quanto a um contrato exatamente igual ao que está em causa nestes autos, mas previamente deveria ter informado a Recorrente para que pudesse, querendo, adequar a sua realidade ao novo entendimento.
26ª A confiança que a R. depositou na AT quando validou um contrato exatamente igual ao que agora não foi aceite, respeitante a um contribuinte do mesmo grupo, foi evidentemente violada.
TERMOS EM QUE deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta sentença recorrida no segmento impugnado e substituindo-a por outra que conceda provimento aos fundamentos invocados na p.i., assim se fazendo JUSTIÇA.”
*
A Recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser confirmada a sentença recorrida (Fls. 701 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pelas Recorrentes, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida em função dos recursos interpostos incorreu em,
Da Recorrente Fazenda Pública:
- Erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração da factualidade e erro de julgamento de direito por violação do artº 74º nº 3 da LGT e 86º do CIVA;
Da Recorrente [SCom01...], LDA
- Erro de julgamento da matéria de facto - aditamento de factos ao probatório;
- Erro de julgamento de direito por violação do artº 75º da LGT; violação do artº 36º nº 5 e 19º do CIVA, violação dos princípios da verdade material, do contraditório e da cooperação previstos no artº 69º, 8º e 9º do RCPITA; princípios da boa-fé, da justiça e da confiança.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III 1 Factos provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1) A Impugnante é uma sociedade por quotas, com um capital social de EUR 125.000,00, detido por «CC», NIF ...41, e pela sociedade “[SCom05...] - SGPS Lda.”, NIPC ...65, com quotas no valor de EUR 110.000,00 e EUR 15.000,00, respectivamente - cfr. relatório de inspecção tributária constante do PA;
2) Em 22/05/2015, a Impugnante iniciou a actividade de “Comércio, importação e exportação de combustíveis sólidos, designadamente pellets e estilha. Exploração florestal. Transporte de mercadorias, aluguer de viaturas, máquinas e equipamentos com e sem condutor, e toda a actividade logística relacionada”, a que corresponde o CAE 46712 - cfr. relatório de inspecção tributária constante do PA;
3) A Impugnante contabilizou os seguintes gastos, no período de 2016, com a descrição de “Serviços de Gestão e Administração”, na conta 62211 - Fornecimentos e Serviços Externos - Trabalhos Especializados - Com IVA Dedutível
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– Taxa Normal:
– cfr. relatório de inspecção tributária constante do PA;
4) O IVA suportado foi deduzido na conta 2432331 - Estado e Outros Entes Públicos
– IVA - Dedutível - Outros Bens e Serviços - Normal - Nacionais e regularizou IVA na conta 243423 - Estado e Outros Entes Públicos - IVA Regularizações - Mensais/Trimestrais a favor do Estado - Regularizações Normal - Favor do Estado - cfr. relatório de inspecção tributária constante do PA;
5) Em 2019/2020, a Impugnante foi alvo de um procedimento inspectivo externo, de âmbito parcial (IVA e IRC), referente aos anos de 2016 e 2017, a coberto, respectivamente, das ordens de serviço n.ºs ...21 e ...22, emitidas pela Direcção de Finanças ... - cfr. relatório de inspecção tributária constante do PA;
6) A acção inspectiva melhor identificada no ponto antecedente teve como origem o controlo declarativo da Impugnante - cfr. relatório de inspecção tributária constante do PA;
7) Da referida acção inspectiva resultou uma correcção ao IVA (imposto em falta), para o período de 2016, no valor de EUR 18.400,00 - cfr. relatório de inspecção tributária constante do PA;
8) Os Serviços de Inspecção Tributária apoiaram-se nos seguintes factos/fundamentos para proceder à correcção a que alude o ponto anterior:
“(…)
III - 1. Gastos - Serviços de Gestão e Administração III - 1.1. Procedimento Inspetivo 2016
O SP contabilizou os seguintes gastos, no período de 2016, com a descrição de “Serviços de Gestão e Administração”, na conta 62211 - Fornecimentos e Serviços Externos - Trabalhos Especializados - Com IVA Dedutível - Taxa Normal. O IVA suportado foi deduzido na conta 2432331 - Estado e Outros Entes Públicos - IVA - Dedutível - Outros Bens e Serviços - Normal - Nacionais e regularizou IVA na conta 243423 - Estado e Outros Entes Públicos - IVA Regularizações - Mensais/Trimestrais a favor do Estado - Regularizações Normal - Favor do Estado.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Verificando-se que o saldo final dos montantes contabilizados, na conta 62211 - Fornecimentos e Serviços Externos - Trabalhos Especializados - Com IVA Dedutível - Taxa Normal, no valor total de 80.000,00 €, reflete gastos debitados, como Serviços de Gestão e Administração, pela sócia [SCom05...] - SGPS, referentes aos períodos de 2015 e 2016 no montante de 40.000,00€ por período.
O valor de IVA suportado foi deduzido/regularizado, pelo SP, nos períodos e campos das DP IVA, a seguir indicados:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O valor de 9.200,00€ de IVA referente às faturas n.º FT 1/11 e FT 1/12, de 2016-10-01, foi deduzido, pelo SP, no período de 2016/09T, ao invés do período de 2016/12T.
(…)
O SP contabilizou como gastos, nos períodos de 2016 e 2017, várias faturas e notas de crédito emitidas pela [SCom05...] - SGPS com a descrição de “Serviços de Gestão e Administração” referentes aos períodos de 2015, 2016, 2017 e 2018, no valor total de 80.000,00 €, correspondente a 40.000,00 € por período.
Através de notificação pessoal, de 2019-11-13, foi solicitado ao SP o contrato de prestação de serviços efetuado com a [SCom05...] - SGPS, tendo sido apresentado o mesmo durante o procedimento inspetivo.
O contrato de prestação de serviços efetuado, a 2014-01-02, entre a [SCom05...] - SGPS, (primeiro outorgante) e o SP (segundo outorgante) foi assinado, por ambas as partes, representada pela mesma pessoa, ou seja, pelo gerente das empresas e outorgantes referidas, «CC», com as seguintes cláusulas:
• Cláusula 1ª “O primeiro outorgante assume todos os gastos comuns às empresas do grupo, sendo posteriormente imputados às respetivas empresas com base na seguinte fórmula, revista anualmente, com base em dados previsionais:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
• Cláusula 2ª “O primeiro outorgante assume os gastos com o funcionamento da sede das empresas (comunicações com telefones fixos, internet, luz e água), comunicações com telefones móveis, contabilidade e gastos com pessoal (gerência e administrativo).”.
• Clásula 3ª “O segundo outorgante usufrui dos gastos comuns descritos no ponto anterior”.
De acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 23.º do CIRC “Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”, nomeadamente os
relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços conforme indicado na alína a) do n.º 2 do mesmo artigo e nos termos do art.º 20.º do CIVA, “(…) só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização (…)” de operações tributáveis.
Face ao supramencionado, e analisado o contrato mencionado no âmbito do procedimento inspetivo, constata-se que:
• O contrato indica que a [SCom05...] - SGPS assume gastos de funcionamento da sede das empresas (comunicações com telefones fixos, internet, luz e água), comunicações com telefones móveis, contabilidade e gastos com pessoal (gerência e administrativo), usufruindo o SP destes gastos comuns e apenas estes gastos e não outros.
• O SP não apresentou os cálculos dos valores imputados, apenas apresentou um contrato que indica que os valores são determinado em função de um rácio de imputação. No entanto, não demonstrou como esse rácio foi aplicado pata obter os valores contabilizados.
• Por outro lado, comos os valores imputados mantiveram-se constantes ao longo dos dois períodos em análise (40.000,00 €), face ao critério (rácio) de imputação utilizado, tal significa que tanto os gastos anuais da [SCom05...] - SGPS como o volume de negócios das empresas do grupo de mantiveram constantes, o que não corresponde à realidade. O SP, nos períodos de 2016 e 2017, teve um volume de negócios de 1.074.788,59 e 644.628,60 €, respetivamente, evidenciando um decréscimo.
• As faturas contabilizadas, pelo SP, apenas têm a descrição “Serviços de Gestão e Administração”, não especificando o tipo de serviços. Além disso, o que poderia ter sido faturado, de acordo com o contrato, seriam os gastos comuns e não os serviços de gestão e administração que resultam de serviços de consultoria e/ou assessoria.
• Acresce que o SP contabilizou os gastos na conta de Trabalhos Especializados que regista, de acordo com o SNC, os serviços prestados por terceiros que não estão relacionados com a a atividade principal da entidade. No entanto, os mesmos, face ao disposto no art.º 23.º do CIRC, são dedutíveis se forem suportados para obter ou grantir rendimentos, o que no caso em apreço não foi demonstrado, uma vez que, nos períodos
em análise, o SP apenas contabilizou como rendimentos vendas de mercadorias, maioritariamente pellets (exceto prestação de serviços de imputação de gastos de portagens e gasóleo no valor de 381,75 €).
Analisada a contabilidade do SP, nada resulta quanto à necessidade desses serviços de gestão e administração, para puderem ser qualificados como gastos fiscais. O SP sendo uma sociedade, regularmente constituída, encontra-se obrigado a dispor de contabilidade organizada que permita refletir toda a sua atividade e, assim, dar a conhecer as suas operações comerciais e permitir qualificar se certo gasto se afigura ou não como incorrido ou suportado para obter ou garantir os rendimentos no prosseguimento da sua atividade. Ora, a contabilidade e os documentos em causa não fazem qualquer referência que permita aferir a prossecução/conexão com a atividade, Para além disso, os elementos contabilísticos indicam que esses gastos não têm qualquer ligação à atividade desenvolvida que consistiu essencialmente na realização de vendas de pellets.
Conforme Acórdão do TCAS, Processo: 2035/09.BELRA de 2017-06-29:
“(…) Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido art.º
23.º do CIRC, a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efetuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos ganhos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de gasto que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de gasto, como conceito mais amplo do que sejam os gastos de produção e de aquisição, parte de uma perspetiva ampla de atividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objetiva entre a atividade desta e as despesas que, inevitavelmente daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre gastos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não pode ser aceites para tal efeito. Os gastos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados
do período, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos ganhos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como gastos, assim, devendo os montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (…)”.
Nos termos do n.º 3 do citado art.º 23.º do CIRC, os gastos dedutíveis devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito, devendo conter os elementos indicados no n.º 4 do mesmo artigo.
No entanto, o n.º 6 do art.º 23.º do CIRC impõe que “Quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços previstos no n.º 4 deve obrigatoriamente assumir essa forma”.
Nos termos da alínea b) do n.º 5 do art.º 36.º do CIVA: “(…) as faturas devem (…) conter os seguintes elementos (…) a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável (…)” (…).
As faturas emitidas e contabilizadas pelo SP, tal como já indicado, não especificam o tipo de serviços efetuados, apenas têm como descrição “Serviços de Gestão e Administração”, inviabilizando o claro conhecimento dos serviços em causa, por forma a concluir que foram estes e não outros os serviços efetivamente prestados ao SP e que foram estes e não outros os que o SP necessitou para prestar os serviços aos seus clientes. O que significa, que mesmo respeitando a totalidade dos restantes elementos formais, exigidos nos termos no n.º 5 do art.º 36.º do CIVA, a descrição “Serviços de Gestão e Administração” é demasiado vaga para compreender a natureza da operação e que para suprir aquelas designações genéricas dos documentos formais se tenha pedido
ao SP o contrato subjacente aos gastos em apreço que foi disponibilizado.
O SP não demonstrou que os gastos foram suportados para obter ou garantir rendimentos, face ao disposto no art.º 23.º do CIRC, pelo que os gastos contabilizados, nos períodos de 2016 e 2017, no valor de 80.000,00 €, para ambos os períodos, não são dedutíveis e consequentemente não aceites fiscalmente.
Nos termos do art.º 20.º do CIVA, “(…) só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para realização (…)” de operações tributáveis e que não foi possível estabelecer uma conexão com as operações materiais subjacentes, nem tal foi demonstrado pelo SP, não é dedutível o IVA suportado no valor total de 18.400,00 €, em ambos os períodos de 2016 e 2017, que corresponde a 23% do valor da base tributável das faturas.
III - 1.4. Conclusão
Face ao supramencionado, conclui-se que o SP não demonstrou que os gastos foram suportados para obter ou garantir rendimentos, face ao disposto nos art.º 23.º do CIRC e 20.º do CIVA, pelo que os gastos contabilizados, nos períodos de 2016 e 2017, no valor total de 80.000,00 € e o IVA suportado, nos valores de 18.400,00 €, não são dedutíveis e consequentemente não aceites fiscalmente, (…)”. - cfr. Relatório de Inspecção Tributária constante do PA.
9) Da referida acção inspectiva resultou, ainda para o ano de 2016, uma correcção ao IVA (imposto em falta), no montante de EUR 70.804,70, com recurso a avaliação indiciária, constando o motivo/a exposição dos factos que implicaram o recurso a métodos indirectos do Cap. IV do Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual se extrai, em suma, o seguinte:
“(…)
A contabilidade do SP evidencia registos de operações que pode ser reveladora de que o rendimento declarado não corresponderá ao rendimento real da atividade, pois face ao controlo quantitativo efetuado (às quantidades compradas, vendidas e inventariadas), aos períodos de 2016 e 2017, verificou-se o seguinte:
• No período de 2016 registaram-se compras de mercadoria madeira de eucalipto, mas não houve vendas nem inventariação desta mercadoria. No entanto, os valores são imateriais para análise.
• Nos períodos de 2016 e 2017 registaram-se compras de mercadoria pellets em saco. No período de 2016 foi alienada apenas uma parte da quantidade adquirida, enquanto que em 2017 não se registaram vendas, sendo, igualmente, os valores imateriais para análise.
• No período de 2016 o SP adquiriu 5.531,47 toneladas de mercadoria estilha ao preço unitário de 38,87 € a tonelada, representando um gasto de 215.000,00 €, não tendo sido declarada vendida ou então inventariada, qualquer quantidade de estilha.
• No período de 2017 o SP contabilizou a aquisição de 3.375,00 toneladas de mercadoria estilha ao preço unitário de 48,89 € a tonelada e registou a alienação de 810,00 toneladas a 70,00 € a tonelada, pelo que se verifica um diferencial de 2.565,00 toneladas (=3.375,00-810,00) que não foram declaradas como vendidas e/ou inventariadas.
• Não são conhecidos locais de armazenagem das mercadorias, sem ser a sede do SP, que corresponde a um escritório, e que coincide com a sede de outras empresas do grupo.
• Não havendo registo de inventários iniciais e finais, as compras efetuadas da mercadoria estilha teriam de ser vendidas, o que não tendo acontecido, influenciou de forma negativa, nos períodos em análise, o apuramento dos resultados líquidos do SP e consequentemente os resultados fiscais que têm como ponto de partida os referidos resultado líquidos:
o O SP contabilizou como gasto, de CMVMC de mercadoria estilha, os
valores de 215.000,00 € 165.000,00 €, nos períodos de 2016 e 2017, respetimente.
o No período de 2016 não se registou a venda e/ou inventariação das quantidades adquiridas (5.531,47 toneladas) e no período de 2017 apenas se registou a venda de 810 toneladas das 3.375 toneladas adquiridas (diferencial de
2.565,00 toneladas), o que justifica o facto de o CMVMC, no período de 2016, ser superior ao valor das Vendas e dos Serviços Prestados, ao contrário do período de 2017.
• O anteriormente referido justifica, igualmente, as percentagens declaradas pelo SP para o rácio MBI, que oscilou entre negativa para o período de 2016 (26,22%) e positiva (12,85 %) para o período de 2017, bem como o facto de terem sido efetuadas compras de mercadoria pellets (que representa mais de 90% do total das vendas) a preços de 141,00 € e 162,00 €, valores superiores aos valores médios de venda, 138,00 €. No período de 2017 o registo das aquisições efetuadas a estes preços foi inferior, ao contrário de 2016, o que permitiu aumentar o valor da margem.
• Relativamente aos meios monetários:
o O SP contabilizou como pagamentos, nomeadamente ao fornecedor espanhol [SCom06...], S.L (único fornecedor intracomunitário de pellets, cujas aquisições ascenderam a 397.086,74 € e 83.483,28 €, nos períodos de 2016 e 2017, respetivamente) várias saídas da conta 111- caixa sem que esta dispusesse de meios financeiros suficientes, ou seja, com saldo negativo.
o Atendendo a que foram elaboradas as reconciliações bancárias, foi confirmado que aqueles montantes não saíram das contas bancárias de que o SP é titular e cujos valores constam, na sua escrita, nas contas de depósitos à ordem,
o que evidencia irregularidades em itens de balanço.
o Por outro lado, face ao disposto no n.º 1 do art.º 63.º-C e n.º 2 do art.º
63.º-E da LGT (redação anterior e posterior á Lei n.º 92/2017, de 22 de agosto): “Os sujeitos passivos de IRC (...) estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária, através da qual devem ser, exclusivamente movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes â atividade empresarial desenvolvida.” sendo que “(...) os pagamentos (...) respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superiora 1000 €, ou o seu equivalente em moeda
estrangeira, devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto.”, o que não se verifica no caso em apreço, não existindo tal evidência na contabilidade do SP.
o Acresce o n.º 1 do art.º 63.º-E do mesmo diploma (aditado pela Lei n.º 92/2017, de 22 de agosto) que “É proibido pagar ou receber em numerário em transações de qualquer natureza que envolvam montantes iguais ou superiores a
€ 3000, ou o seu equivalente em moeda estrangeira.", o que se verificou em movimentos analisados na conta 111- Caixa.
o Verificou-se, ainda, na Conta 111- Caixa movimentos efetuados por contrapartida de contas de cliente/fornecedor da sócia [SCom05...] - SGPS, LDA e do sócio-gerente «CC», tendo como documento de suporte de tais operações documentos internos emitidos pelo SP (avisos e liquidação e notas de lançamento), contrariando o disposto no n.º 6 do art.º 23 º do CIRC e bem como os requisitos da contabilidade exigidos na alínea a) do n.º 2 do art.º 123.º do CIRC, n.º 1 e alínea c) do n.º 2 do art.º 44.º do CIVA e art.º
48.º do mesmo diploma.
Não existindo evidência na contabilidade ou em qualquer outro elemento de escrita, justificativo das divergências apuradas e, não sendo possível apurar, com exatidão, qual a real capacidade contributiva do SP, face aos elementos disponíveis, deve a AT socorrer-se dos métodos indiretos para, com objetividade e tentativa de aproximação, a alcançar.
De acordo o disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT "A avaliação indireta (...) pode efetuar-se em caso de (...) impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis á correta determinação da matéria tributável (..)”,
O explanado anteriormente demonstra irregularidades, que influenciaram diretamente os resultados declarados pelo SP, em sede de IRC e IVA, através de omissão de vendas.
Face ao acima descrito, cessa a presunção de veracidade das declarações do SP, nos períodos de 2016, e 2017, nos termos da al. a) do n.º 2 do art.º 75 º da LGT. Encontram-se reunidas as condições para a determinação da matéria tributável por métodos indiretos, pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 87º e da alínea a) do art.º 88º ambos da LGT e do art.º 57.º do CIRC, pelo que ir-se-á recorrer à avaliação indireta da matéria coletável. (…)” - cfr. relatório de inspecção tributária constante do PA;
10) Os critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos constam do Cap. V. do Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se extrai, em suma, o seguinte:
“(…)
V - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
Como já foi referido, não foi possível apurar, com exatidão, qual a real capacidade contributiva do SP, devendo a AT socorrer-se dos métodos indiretos para, com objetividade e tentativa de aproximação, a alcançar.
Em conformidade com o disposto no n.º 1 do art.º 90.º da LGT, na impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, entendeu-se que o critério mais adequado para presumir o valor das vendas omitidas, nos períodos de 2016 e 2017, terá em conta uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do SP, conforme previsto na alínea i) do mesmo artigo.
Desta forma, para a determinação do rendimento tributável com recurso a métodos indiretos, tendo como objetivo a obtenção de um rendimento próximo daquele que a avaliação direta da atividade empresarial do SP possibilitaria alcançar, ir-se-á utilizar a informação que melhor adere à sua realidade fiscal.
Face ao controlo quantitativo realizado (das quantidades compradas/inventariadas e das quantidades vendidas), à mercadoria estilha, verificou-se que:
• No período de 2016 o SP comprou 5.531,47 toneladas, de mercadoria estilha, ao preço de 38,87 € a tonelada, mas não vendeu nem inventariou qualquer tonelada.
• No período de 2017 o SP comprou 3.375,00 toneladas, de mercadoria estilha, a 48,89 € a tonelada, mas só há registo da venda de 810,00 toneladas a 70,00
€/tonelada. Não foi apurado nenhum valor de inventário.
• No período de 2017, para as toneladas adquiridas e vendidas foi apurada/declarada pelo SP uma margem ' bruta de venda de 30,16 % *(70,00 €
- 48,89 €) I 70,00+ *100.
Pelo que, sendo a atividade principal do SP a venda de mercadorias, nomeadamente, estilha e pellets, com um elevado peso do CMVMC na estrutura dos gastos, será utilizada como medida/critério de cálculo das vendas presumidamente omitidas, o rácio da margem bruta de vendas de estilha, apurada pelo SP, de 30,16%, no período de 2017.
Assim, foram apurados os seguintes valores de vendas (presumidas) de estilha, para os períodos de 2016 e 2017:
Face ao exposto, nos termos da alínea b) do art.º 87.º, da alínea a) do art.º 88.º e do art.º 90.º da LGT, presume-se vendas de estilha, para os períodos de 2016 e 2017: Correções à Matéria Tributável (IRC - Métodos Indiretos)
• Nos valores de 307.846,51 € e 179.557,35 €, respetivamente:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Correções ao Imposto em falta (IVA - Métodos Indiretos)
• Na impossibilidade de determinar a data das vendas omitidas, para efeitos de repartição do imposto em falta pelos respetivos períodos de tributação, considera-se que as mesmas se repartem equitativamente por todos os períodos de tributação.
• O que resulta uma correção de IVA que deveria ter sido entregue nos termos do art.º 27.º do CIVA, à taxa prevista no art.º 18.º do mesmo diploma, à data da verificação dos factos tributários, nos montantes de 70.804,70 € e 41,298,19 €, para os períodos de 2016 e 2017, respetivamente, conforme mapa seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. relatório de inspecção tributária constante do PA;
11) Notificada do relatório final de inspecção tributária e da fixação do IVA a corrigir por métodos indirectos, a Impugnante em 01/07/2020, solicitou a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, procedimento ao qual foi atribuído o n.º ...58 - cfr. fls. 180 e 188 do PA cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido;
12) Frustrando-se o acordo relativamente ao valor do imposto em falta, foi proferida decisão de manutenção da fixação por métodos indirectos dos valores propostos no relatório de inspecção, por despacho do Director de Finanças Adjunto de ... (ao abrigo de competências delegadas), nos termos exarados a fls. 217 a 221 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
13) A 19/10/2020, foi emitida a liquidação adicional de IVA nº ...74, respeitante ao período 2016/03T, com o valor da correcção de EUR 17.137,70,
que originou imposto a pagar no montante de EUR 17.137,70, com data limite de pagamento de 09/12/2020 - cfr. documentos n.ºs 1/3 juntos com a petição inicial;
14) A 19/10/2020, foi emitida a liquidação de juros compensatórios nº ...01, respeitante ao período 2016/03T, no valor de EUR 3.027,50, com data limite de pagamento de 09.12.2020 - cfr. documentos n.ºs 4/5 juntos com a petição inicial;
15) A 19/10/2020, foi emitida a liquidação adicional de IVA nº ...93, respeitante ao período 2016/06T, com o valor da correcção de EUR 26.977,29 (documento nº 6), que originou imposto a pagar no montante de EUR 26.977,29, com data limite de pagamento de 09/12/2020 - cfr. documentos n.ºs 6/8 juntos com a petição inicial;
16) A 19/10/2020, foi emitida a liquidação de juros compensatórios nº ...02, respeitante ao período 2016/06T, no valor de EUR 4.493,75, com data limite de pagamento de 09/12/2020 - cfr. documentos n.ºs 9/10 juntos com a petição inicial;
17) A 19/10/2020, foi emitida a liquidação adicional de IVA nº ...13, respeitante ao período 2016/09T, com o valor da correcção de EUR 25.925,27 que originou imposto a pagar no montante de EUR 25.925,27, com data limite de pagamento de 09/12/2020 - cfr. documentos n.ºs 11/13 juntos com a petição inicial;
18) A 19/10/2020, foi emitida a liquidação de juros compensatórios nº ...03, respeitante ao período 2016/09T, no valor de EUR 4.059,96, com data limite de pagamento de 09/12/2020 - cfr. documentos n.ºs 14/15 juntos com a petição inicial;
19) A 19/10/2020, foi emitida a liquidação adicional de IVA nº ...44, respeitante ao período 2016/12T, com o valor da correcção de EUR 18.230,33, que originou imposto a pagar no montante de EUR 18.230,33, com data limite de pagamento de 09/12/2020 - cfr. documentos n.ºs 16/18 juntos com a petição inicial;
20) A 19/10/2020,foi emitida a liquidação de juros compensatórios nº ...04, respeitante ao período 2016/12T, no valor de EUR 2.671,11, com data limite de pagamento de 09/12/2020 - cfr. documentos n.ºs 19/20 juntos com a petição inicial;
21) A 30/04/2021, a Impugnante apresentou, na Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças ..., reclamação graciosa, contra as liquidações de IVA e juros compensatórios melhores identificados nos pontos 13) a 20) deste probatório assente, o que deu origem ao processo n.º ...21 - cfr. fls. 317 a 356 do PA.
22) A 12/10/2021, por despacho exarado pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças, foi indeferida a reclamação graciosa, pelas razões de facto e de direito expressas na proposta de decisão, que de seguida se transcrevem: “(…)
Quanto a esta correção, verifica-se que a ora reclamante continua sem demostrar como foi aplicado o rácio para obter os valores contabilizados. Se, como alega, a aplicação do rácio é clara, por que não a explicita e concretiza? Esta demonstração, para além de dever constar das faturas (uma vez que qualquer gasto deve estar suportado documentalmente com a determinação do seu valor), não foi feita em sede de procedimento inspetivo, nem em sede de exercício de direito de audição ao projeto de RIT (que a reclamante optou por não apresentar), nem nos presentes autos. Mais: o que poderia ter sido faturado, de acordo com o contrato, seriam os gastos comuns e não serviços de gestão e administração que resultam de serviços de consultadoria e/ou assessoria e, quanto a esta asserção constante do RIT, a reclamante nada contrapõe.
Nada rebate, também, a reclamante, quanto ao facto de decorrer do próprio contrato que a [SCom05...] - SGPS assume gastos de funcionamento da sede das empresas (comunicações com telefone fixos, internet, luz e água), comunicações com telefones móveis, contabilidade e gastos com pessoal (gerência e administrativo) e não outros.
II - CORREÇÕES COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
A AT apurou na contabilidade da reclamante irregularidades, nomeadamente numa rubrica fundamental do balanço - inventário - que afastaram a presunção da verdade declarativa que suporta a declaração do contribuinte e impedindo a realização da avaliação direta. Esta impossibilidade não é uma impossibilidade absoluta de avaliação direta da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efetuada (impossibilidade relativa), assim fazendo cessar a presunção de veracidade dos elementos declarativos e de escrita do sujeito passivo e incidindo sobre a AT o ónus da prova de tal factualidade (artigos 74, nº.3, e 75, nº.1, da lGt), o que, atento ao exposto no ponto IV do RIT, em especial nas páginas 34 a 36, ocorreu.
Após a leitura atenta da petição da reclamação graciosa, constata-se que a reclamante se limitou a reproduzir os argumentos utilizados em procedimento de revisão da matéria tributável (artigo 91.º e seguintes da Lei Geral Tributária - LGT). No procedimento de revisão procedeu-se ao debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária onde se discutiu quer o recurso à avaliação da matéria por métodos indiretos, quer a sua quantificação. Refira-se que só estes dois aspetos podem ser discutidos neste procedimento, não sendo admissível a discussão de qualquer outro tipo de ilegalidade.
Vem agora a sociedade, em sede de procedimento de reclamação graciosa, repetir os fundamentos já invocados, no que diz respeito tanto à verificação dos pressupostos para o recurso a métodos indiretos como do eventual excesso de quantificação, sem acrescentar quaisquer outros.
Por conseguinte, uma vez que já foram objeto de debate os fundamentos tanto o recurso a métodos indiretos como uma eventual "desfasada quantificação”, e não tendo sido invocado qualquer argumento para além dos já aduzidos no
procedimento de revisão, não se encontra qualquer motivo que leve a que seja tomada uma decisão diferente da já obtida no referido procedimento.
Acrescente-se que, nos termos do artigo 77.º nº1 da LGT, aderimos por completo aos fundamentos de facto e de direito explanados no procedimento de revisão, que se dão aqui por integralmente reproduzidos, pelo que se escusa aqui a uma repetição de fundamentação.
(…)” - cfr. fls. 362/367 do PA;
23) Em 25/01/2022, deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga a presente Impugnação Judicial - cfr. comprovativo de entrega da peça processual, a págs. 1/3 do SITAF.
Mais se provou:
24) A existência de desperdícios no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha - cfr. prova testemunhal e por declarações de parte;
25) A deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém - cfr. prova testemunhal e por declarações de parte.
III 2 Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, não se provou:
A) A perda de toda a estilha adquirida no ano de 2016 (5.531,47 toneladas).
III.3 Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto assente estribou-se, em geral, na apreciação crítica do teor dos documentos juntos aos autos e dos insertos PA, conforme discriminado nos concretos itens do probatório, concatenados com a posição manifestada pela Impugnante e pela Fazenda Pública nos respectivos articulados.
A convicção do Tribunal alicerçou-se, ainda, quanto aos pontos 25) e 25) dos factos provados e A) dos factos não provados na apreciação crítica e conjugada, à luz das regras da experiência, no depoimento prestado pelas testemunhas (arroladas pela
Impugnante) - «AA» (técnica de contabilidade da Impugnante até finais do ano de 2017) e «BB» (funcionário da Impugnante, em 2016 e 2017, que efectuava o transporte da estilha, em camião, do local onde era efectuado o processo de trituração (monte/floresta) até à “[SCom02...]” e/ou até ao armazém) - e ainda nas declarações de parte prestadas pelo gerente da Impugnante - «CC» -, que apresentaram um discurso credível e isento, ainda que com um nível diferenciado de pormenorização da factualidade (o que se explica pela posição que ocupavam na organização da Impugnante).
Pese embora o Tribunal entenda que não foi produzida prova (cabal) de que, conforme alegado na p.i., toda a estilha comprada em 2016/2017 se perdeu (desde logo porque não foi registada na contabilidade a perda total da estilha e as testemunhas também não relataram a ocorrência dessa perda total, mormente no exercício sob análise) - das declarações e depoimentos recolhidos, analisados à luz das regras da experiência comum, é possível concluir que parte dessa estilha se perdeu, quer na operação de trituração/transformação da biomassa em estilha (por ter caído no momento da sua colocação no camião de transporte ou devido a contaminação com terra, pois nesta circunstância já não podia ser aproveitada) quer no armazém (pois, tal como foi explicado e é um facto notório, ao fim de algum tempo sem destino, a estilha/os pellets começam a deteriorar-se, pois trata-se de madeira, sem qualquer tipo de tratamento, logo, sujeita a perecimento). A deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém é ainda consentânea com as dificuldades financeiras apresentadas pela empresa (o que culminou com o encerramento da actividade da empresa em 2017), relatadas pelo gerente da Impugnante.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Incumbe ao Tribunal apreciar e decidir todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação, sem embargo das situações em que a lei permita ou expressamente imponha o seu conhecimento oficioso, sempre excetuando aquelas questões cuja decisão fique prejudicada pela solução dada a outras (cf. artigo 608.º, n.º 2 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT).
Nos presentes autos as recorrentes vieram interpor recurso quanto à decisão do tribunal a quo que lhes foi desfavorável.
Apreciemos o recurso da Fazenda Pública
A Recorrente insurge-se quanto à decisão do tribunal a quo que anulou os atos de liquidação de IVA e juros compensatórios, referentes ao ano de 2016, na parte que se mostram influenciados pelas correções efetuadas com recurso a métodos indiretos;
Alegou erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração da factualidade e erro de julgamento de direito.
Do erro de julgamento de facto
Vejamos
O objeto do recurso encontra-se delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, impondo o legislador ao Recorrente um ónus muito particular no que diz respeito à fundamentação do recurso no que se refere à impugnação da decisão relativa à matéria de facto (cf. artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT), que encontra a sua razão de ser na necessidade imperiosa de garantir o direito ao contraditório,
por um lado, e por outro, na salvaguarda da “(…) rigorosa delimitação do objeto do recurso, até porque o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto” (cf. António Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta, ..., in Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 2.ª edição, reimpressão, Coimbra, Almedina, 2020, págs. 797-798).
Sendo que não cabe ao tribunal de recurso julgar ex-novo a matéria de facto, mas de reapreciar o julgamento que dela foi feito na 1ª instância e, portanto, de aferir se aquela instância não cometeu, nessa decisão, um error in judicando.
Assim sendo, sempre que seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição (cf. n.º 1 do artigo 640.º CPC): a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [artigo 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [artigo 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo artigo 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [artigo 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do artigo 640.º do
CPC:
“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na
apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados, incumbindo ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se
funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes [cf. alínea a)].
Assim e desde logo cumpre salientar, que tendo a prova em questão sido gravada, a Recorrente cumpre o seu ónus de especificar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso nas suas alegações.
Como tal apreciemos.
Conclusões X) a NN)
Alega, a recorrente Fazenda Pública que, atendendo aos depoimentos contraditórios, em si e entre si, prestados pelas testemunhas os mesmos são insuficientes para darem como provados os factos 24) e 25) da matéria provada.
Ou seja, quanto ao facto dado como provado sob o ponto 24) que refere a existência de desperdícios no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha, considera a Fazenda Pública que da prova testemunhal não resulta inequivocamente a existência de desperdícios na esfera da Impugnante/recorrida no processo de trituração, que tivessem levado a uma tributação excessiva e intolerável.
Assim como quanto ao facto 25) relativo à deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém, também da prova testemunhal ouvida tal não resulta.
Ora a sentença recorrida e quanto à motivação apresentada quanto aos referidos factos discorreu o seguinte:
“(…) A convicção do Tribunal alicerçou - se, ainda, quanto aos pontos 25 ) e 25 ) dos factos provados e A) dos factos não provados na apreciação crítica e conjugada, à luz das regras da experiência, no depoimento prestado pela s testemunha s (arroladas pela Impugnante) - «AA» (técnica de contabilidade da Impugnante até finais do ano de 2017) e «BB» ( funcionário da Impugnante, em 2016 e 2017 , que efectuava o transporte da estilha, em camião, do local onde era efectuado o processo de trituração (monte/floresta) até à “ [SCom02...] ” e/ou até ao armazém) - e ainda nas declarações
de parte prestadas pelo gerente da Impugnante - «CC» - , que apresentaram um discurso credível e isento, ainda que com um nível diferenciado de pormenorização da factualidade ( o que se explica pela posição que ocupavam na organização da Impugnante).
Pese embora o Tribunal entenda que não foi produzida prova ( cabal ) de que, conforme alegado na p.i., toda a estilha comprada em 2016/2017 se perdeu ( desde logo porque não foi registada na contabilidade a perda total da estilha e as testemunhas também não relataram a ocorrência dessa perda total, mormente no exercício sob análise) - das declarações e depoimentos recolhidos, analisados à luz das regras da experiência comum, é possível concluir que parte dessa estilha se perdeu, quer na operação de trituração/transformação da biomassa em estilha (por ter caído no momento da sua colocação no camião de transporte ou devido a contaminação com terra, pois nesta circunstância já não podia ser aproveitada) quer no armazém (pois, tal como foi explicado e é um facto notório, ao fim de algum tempo sem destino , a estilha/ os pellets começam a deteriorar - se, pois trata - se de madeira, sem qualquer tipo de tratamento, logo, sujeita a perecimento ). A deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém é ainda consentânea com as dificuldades financeiras apresentadas pela empresa (o que culminou com o encerramento da actividade da empresa em 2017), relatadas pelo gerente da Impugnante.(…)”
Revisitada a prova testemunhal inquirida em 05-02-2024 dela se destaca o seguinte:
Quanto à testemunha «AA», técnica de contabilidade, o seu depoimento foi genérico, verificando-se que não tinha conhecimento direto dos factos. Muitas vezes respondeu que “não sabia”, “não viu”, que “os trabalhadores é que diziam que havia perdas”, “não sabia como funcionava a questão das perdas e desperdícios”, “nunca viu a estilha”.
Referiu ainda que tinha conhecimento de que a estilha ia para a sociedade [SCom02...] e outras vezes para um armazém onde ficava a secar, no entanto da audição do seu depoimento do mesmo se extrai ser pouco convicto, genérico, sem conhecimento direto de forma a alicerçar os referidos factos provados, mesmo até porque a sua função era técnica de contabilidade e do que resulta dos autos é que as perdas não seriam documentadas e ainda mais porque como a própria afirmou, era o Srº «CC», gerente da sociedade, que era o contabilista certificado.
Disse que não se lembra de registar vendas, e acha que nunca foram registadas
perdas.
25).
Pelo que o seu depoimento não serve, definitivamente para alicerçar o facto 24) e
Do depoimento «BB», motorista da impugnante, extraiu-se que enchiam o camião na floresta e que descarregava na [SCom02...], disse que havia perdas quando colocavam dentro do camião e quando caia do tapete. Referiu que a madeira era triturada no local da empresa e deixavam lá a estilha. Acrescentou que o camião era pesado chegada da empresa. A estilha que ia para o armazém não era pesada porque não tinham balança outras vezes pediam à [SCom03...] se tinha balança e viam mais ou menos quanto pesava.
Por vezes quando a [SCom02...] não queria estilha esta ia para um armazém e depois iam lá buscar para a entregar a esta.
Outras vezes o armazém servia para secarem a estilha quando chovia ou a madeira estava verde.
Também disse que a estilha estava bem conservada no armazém.
Acrescentou se a madeira era verde e estava muito tempo no armazém fermentava e apodrecia, mas não soube quantificar, nem se tal facto ocorria muitas vezes. Disse não ter noção das perdas, referiu ainda que a parte apodrecida era retirada para a floresta.
Ora a conclusão a que se chega após ouvir o seu depoimento é que é muito vago para a prova do facto 24).
Do seu depoimento extrai-se que, por um lado a quantidade de estilha que chega à [SCom02...] é a mesma que sai da floresta pois o camião é pesado já nas suas instalações, outras vezes é lá triturado, pelo que os desperdícios não eram da responsabilidade da impugnante.
Quanto às quantidades que chegavam ao armazém, o mesmo referiu que por vezes eram pesados com a balança da [SCom03...] de onde se depreende que nem esta era uma perda do impugnante, não pagando a que estava no monte.
Quanto à prova do facto 25) o mesmo confirmou que no armazém alguma estilha apodrecia, mas não sabe que quantidades ou se tal perda era elevada, no entanto também referiu que a estilha estava bem conservada no armazém. Logo o seu depoimento é contraditório e não serve para com certeza e segurança dar como provado o facto referido.
«CC», prestou depoimento de parte e veio dizer que era a [SCom04...] e não a impugnante/recorrida que comprava a biomassa aos madeireiros e a transformava no local, pelo que quem ficaria com as perdas era a [SCom04...] e não a impugnante.
Pelo que o seu depoimento não pode suportar o facto 24).
Também referiu que por vezes a estilha não ia diretamente para a [SCom02...] mas para o armazém onde secava e depois seguia para a referida sociedade, confirmando que a estilha secava e não apodrecia.
Assim e quanto ao facto 25) nada no seu depoimento alicerça este facto.
Analisando também a motivação da sentença recorrida a mesma também reconhece que não foi proferida prova cabal quanto toda a estilha comprada em 2016/2017 se perdeu ( desde logo porque não foi registada na contabilidade a perda total da estilha e as testemunhas também não relataram a ocorrência dessa perda total, mormente no exercício sob análise (…) ainda assim entendeu que das declarações e depoimentos recolhidos, analisados à luz das regras da experiência comum, é possível concluir que parte dessa estilha se perdeu.
Ora aqui discorda-se de tal entendimento, pois que, não sendo os depoimentos seguros e até contraditórios não pode o tribunal asseverar que resultem provados inequivocamente:
24) A existência de desperdícios no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha - cfr. prova testemunhal e por declarações de parte;
25) A deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém -
cfr. prova testemunhal e por declarações de parte.
Logo errou o Tribunal a quo quanto ao julgamento da matéria de facto consubstanciado na incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual, tal como alega a recorrente.
Pelo que procede nesta parte o recurso, não podendo os referidos depoimentos sustentar os factos 24) e 25), pelo que se eliminam da matéria de facto provada.
Quanto ao erro de julgamento de direito, por violação do artº 74º nº 3 da LGT e artº 86º do CIVA.
Alega a recorrente que o tribunal a quo violou o disposto no artº 74º da LGT e artº 86 º do CIVA como demonstram as suas conclusões de H) a W).
Entendeu o tribunal a quo que “(…) No caso concreto, informa o probatório [cfr. ponto 8) dos factos provados] que face ao controlo quantitativo realizado (das quantidades compradas/inventariadas e das quantidades vendidas), à mercadoria (estilha), a Administração Tributária e Aduaneira verificou, além do mais, que, no período de 2016, a Impugnante comprou 5.531,47 toneladas, de estilha, ao preço de EUR 38,87 a tonelada, mas não vendeu nem inventariou qualquer tonelada.
Tal factualidade demonstra irregularidades/omissões na contabilidade que influenciaram directamente os resultados declarados pela Impugnante, designadamente
em sede de IVA, através de omissão de vendas, o que é idóneo a fazer cessar a presunção de veracidade das declarações da Impugnante, no período de 2016, nos termos da al. a) do n.º 2 do art.º 75.º da LGT.
Acresce que tais irregularidades/omissões não podem ser supridas pelo recurso à própria contabilidade do sujeito passivo, nem de outra forma directa e exacta, pelo que manifestamente impossibilitam a comprovação directa e exacta do imposto em falta (IVA) no período de tributação de 2016, de acordo com o previsto na alínea b), do n.º 1, do artigo 87.º e alínea a) do art.º 88.º da LGT, bem como no art.º 90.º do CIVA.
Destarte, conclui-se que a Administração Tributária e Aduaneira logrou apresentar indícios suficientemente aptos a sustentar o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, não tendo a Impugnante, por seu turno, logrado provar (ou sequer alegar) factualidade apta a demonstrar a ilegitimidade do acto, por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários.
Não obstante existir arrimo para proceder à avaliação indirecta, impõe-se ainda à Administração Tributária e Aduaneira que o critério de quantificação da matéria seja o mais aproximado possível da realidade do contribuinte.
Diz a Impugnante que a Administração Tributária e Aduaneira presumiu que toda a estilha adquirida em 2016 (5.531,47 toneladas), que não declarou ter vendido nem mantido em stock no final do ano, foi vendida por EUR 307.846,51, sem atentar ao facto de a estilha produzida em 2016 e 2017 se ter perdido.
(…)
Mesmo na avaliação indirecta e a coberto do princípio da capacidade contributiva terá de se atentar à real capacidade e situação do sujeito passivo.
Ora, isto dito, ressalta à evidência que, no caso em apreço, a quantificação é excessiva por duas razões: 1) - não foi tida em linha de conta a existência de desperdícios no processo de trituração/transformação da biomassa em estilha [cfr. ponto 24) dos factos provados]; por outro lado, resultou provada a deterioração e apodrecimento de parte da estilha guardada em armazém [cfr. ponto 25) dos factos provados].
Sendo assim, por não se ter atentado a estas duas razões e realidades objectivas, a quantificação é objectivamente excessiva, o que fulmina com ilegalidade as liquidações impugnadas, na parte em que resultaram da avaliação indirecta.
Aliás, a Administração Tributária não explicou minimamente porque considerou que tudo quanto foi comprado foi vendido, não tendo levado em consideração qualquer taxa de desperdício ou perda.
(…)
Permitimo-nos ainda citar, com relevância para o caso em apreço, o recente acórdão do TCAN de 13/07/2023, tirado no proc. nº 00005/20.5BEAVR (publicado www.dgsi.pt), no qual se sumariou que “No domínio de utilização de métodos indirectos o erro na quantificação da matéria tributável, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação, não importando o seu quantum”.
Mais se lê no referido acórdão, ao qual se adere por com ele inteiramente se concordar, que “(…) para provar o excesso na quantificação da matéria tributável, feita por métodos indirectos, basta ao sujeito passivo provar a existência, meramente qualitativa ou percentual, de custos ou perdas de determinada ou determinadas naturezas, relevantes para tal quantificação, que não tenham sido considerados pela AT na quantificação que fez, independentemente do seu valor ser tido por residual. É que mesmo que essa discrepância, valores de perdas sejam “irrelevantes" atento o valor já considerado pela AT, a constatação de que existe uma não consideração, certo é que a mesma culmina em excesso, sendo que este fala por si e não o quantum do mesmo” (sublinhados deste Tribunal).
Aqui volvidos, assuma a conclusão já avançada de que, mercê da procedência do vício que enferma as liquidações de IVA impugnadas (excesso na quantificação da matéria tributável), deverão as mesmas ser removidas da ordem jurídica, por ilegais, padecendo da mesma sorte as liquidações dos juros compensatórios (cf. art. 35.º da LGT), na parte (claro está) que se mostra influenciada pelas correcções efectuadas com recurso a métodos indirectos. (…)”
Vejamos.
Estando justificado o recurso quanto à avaliação indireta da matéria tributável, pela existência de irregularidades /omissões ocorridas na contabilidade da impugnante, quanto ao período de tributação do ano de 2016 de acordo com o previsto na alínea b), do n.º 1, do artigo 87.º e alínea a) do art.º 88.º da LGT, bem como no art.º 90.º do CIVA entendeu o Tribunal a quo que incumbia à Fazenda Pública provar o critério da quantificação da matéria sendo que deveria ser o mais aproximado.
A este propósito, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12):
“[E]stabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão.”
Assim, não basta pôr meramente em causa o método, de forma unicamente conclusiva [cfr. o já mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12)], mas sim alegar e provar de forma concreta em que termos tal excesso se consubstanciou.
Com efeito, como consta do sumário do acórdão do STA, de 16.11.2011, proc. n.º 247/11, «IV - Afastada que fique a presunção de veracidade da contabilidade e verificada a impossibilidade de determinar a matéria tributável com base nela ou por outra forma directa (juízos que este STA, como tribunal de revista, que carece de poderes de cognição em sede de facto, não pode sindicar na parte em que se refere à formação da convicção), fica a AT legitimada para lançar mão dos métodos indirectos.» e «V - De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).».
Tal como resulta do ponto 8) do probatório, no RIT descreveu-se o seguinte:
(…)
V - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
Como já foi referido, não foi possível apurar, com exatidão, qual a real capacidade contributiva do SP, devendo a AT socorrer-se dos métodos indiretos para, com objetividade e tentativa de aproximação, a alcançar.
Em conformidade com o disposto no n.º 1 do art.º 90.º da LGT, na impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, entendeu-se que o critério mais adequado para presumir o valor das vendas omitidas, nos períodos de 2016 e 2017, terá em conta uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do SP, conforme previsto na alínea i) do mesmo artigo.
Desta forma, para a determinação do rendimento tributável com recurso a métodos indiretos, tendo como objetivo a obtenção de um rendimento próximo daquele que a avaliação direta da atividade empresarial do SP possibilitaria alcançar, ir-se-á utilizar a informação que melhor adere à sua realidade fiscal.
Face ao controlo quantitativo realizado (das quantidades compradas/inventariadas e das quantidades vendidas), à mercadoria estilha, verificou-se que:
• No período de 2016 o SP comprou 5.531,47 toneladas, de mercadoria estilha, ao preço de 38,87 € a tonelada, mas não vendeu nem inventariou qualquer tonelada.
• No período de 2017 o SP comprou 3.375,00 toneladas, de mercadoria estilha, a 48,89
€ a tonelada, mas só há registo da venda de 810,00 toneladas a 70,00 €/tonelada. Não
foi apurado nenhum valor de inventário.
• No período de 2017, para as toneladas adquiridas e vendidas foi apurada/declarada pelo SP uma margem ' bruta de venda de 30,16 % *(70,00 € - 48,89 €) I 70,00+ *100. Pelo que, sendo a atividade principal do SP a venda de mercadorias, nomeadamente, estilha e pellets, com um elevado peso do CMVMC na estrutura dos gastos, será utilizada
como medida/critério de cálculo das vendas presumidamente omitidas, o rácio da margem bruta de vendas de estilha, apurada pelo SP, de 30,16%, no período de 2017.
Assim, foram apurados os seguintes valores de vendas (presumidas) de estilha, para os períodos de 2016 e 2017:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Face ao exposto, nos termos da alínea b) do art.º 87.º, da alínea a) do art.º 88.º e do art.º 90.º da LGT, presume-se vendas de estilha, para os períodos de 2016 e 2017:
(…)
Correções ao Imposto em falta (IVA - Métodos Indiretos)
• Na impossibilidade de determinar a data das vendas omitidas, para efeitos de repartição do imposto em falta pelos respetivos períodos de tributação, considera-se que as mesmas se repartem equitativamente por todos os períodos de tributação.
• O que resulta uma correção de IVA que deveria ter sido entregue nos termos do art.º 27.º do CIVA, à taxa prevista no art.º 18.º do mesmo diploma, à data da verificação dos factos tributários, nos montantes de 70.804,70 € e 41,298,19 €, para os períodos de 2016 e 2017, respetivamente, conforme mapa seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
Ora, constatando os Serviços de Inspeção Tributária que a recorrida tinha adquirido em 2016, 5.531,47 toneladas de estilha, e que não estava contabilizada nenhuma perda, recaia sobre a impugnante/recorrida o ónus de demonstrar o erro ou excesso de quantificação, para o efeito carreando para o processo todos os elementos de prova.
O que manifestamente não sucedeu.
Aliás, nada resulta da matéria de facto provada que comprove que 5.531,47 toneladas de estilha se tenham perdido, deteriorado ou desperdiçado e assim sendo mostra-se impossível concluir que houve excesso de quantificação.
Pelo que assiste razão à recorrente quando alega que o tribunal a quo violou o disposto no artº 74º da LGT.
Alega também a recorrente que o Tribunal a quo violou o disposto no artº 86º do CIVA.
Nos termos do artº 86º do CIVA: Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses locais.
Ora este artigo contém uma presunção juris tantum que pode ser ilidida mediante prova (por qualquer meio legalmente admissível) de que os bens não foram transmitidos conforme, aliás, decorre do artigo 73º nº 2 da Lei Geral Tributária (LGT).
Logo funcionando esta presunção a favor da AT incumbiria à recorrida/impugnante a prova que, apesar dos bens já não estarem na sua posse, não os havia alienado a terceiros.
Pelo exposto, facilmente se percebe que a quantificação em causa resulta assim da presunção que a Fazenda Pública goza verificando na contabilidade da recorrida que
as toneladas estão contabilizadas como gastos e nada resulta quanto a perdas ou provado por qualquer meio que as mesmas não foram vendidas ou se deterioraram.
Como resulta da análise do probatório nenhuma prova foi efetuada nesse sentido, mesmo que se mantivessem os factos provados 24) e 25) a mesma não seria suficiente para provar o que se lhe impunha, ou seja, que não havia alienado ou a perda de toda a estilha (5.531,47 toneladas).
Pelo que, não se demonstrando que o critério de quantificação resultante dos métodos indiretos era desproporcionado ou excessivo, perante a ausência de prova efetuada pela recorrida/impugnante, a sentença não se pode manter nesta parte.
Assim, revoga-se parcialmente a sentença na parte relativa às liquidações de IVA influenciadas pelas correções por métodos indiretos, mantendo-se as mesmas.
Pelo exposto concede-se provimento ao recurso da Fazenda Pública na sua totalidade.
Quanto ao Recurso subordinado da Recorrente/impugnante.
As liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) aqui sindicadas resultaram, em parte, de correções meramente aritméticas ao imposto em falta (IVA), pelo facto de a Administração Tributária ter entendido que o IVA suportado pela Impugnante referente às seis faturas emitidas pela [SCom05...] - SGPS (com a descrição de “ Serviços de Gestão e Administração ” ), no período de 2016, não era dedutível, por a Impugnante/recorrente não ter demonstrado a conexão com as operações materiais subjacentes, face ao disposto no 20.º do CIVA.
A sentença recorrida decidiu nesta matéria pela improcedência da impugnação judicial.
Insurgindo-se contra a mesma a recorrente/impugnante veio apresentar recurso na parte que lhe foi desfavorável relativamente às correções aritméticas direito à dedução do IVA/ “serviços de gestão e administração”, alegando erro de julgamento de facto - solicitando o aditamento de factos, e erro de julgamento de direito, por violação dos artº 75ºda LGT, artº 36º nº 5 e 19º nº 3 do CIVA e do princípio da justiça, o princípio da boa-fé (ambos consagrados nos artigos 8º e 10º do CPA), o princípio da tutela da confiança (enquanto subprincípio da boa-fé), princípios da verdade material, do contraditório e da cooperação, previstos respetivamente nos artigos 6.º, 8.º e 9.º do RCPITA
Vejamos.
Do erro de julgamento de facto.
Solicitou a Recorrente/impugnante o aditamento dos seguintes factos, por os mesmos resultarem dos documentos indicados:
Facto 26) O contrato que suporta as faturas em apreço foi celebrado em 02.01.2014 (pág. 15 do RIT);
Facto 27) Numa inspeção tributária efetuada em 2018 à empresa [SCom01...], Lda. (pertencente ao “grupo”), o referido contrato de prestação de serviços foi analisado pela AT (doc. nº 26 da p.i.);
Facto 28) O contrato analisado na inspecção de 2018 é igual ao contrato dos autos; exatamente o mesmo contrato, por via do qual a [SCom05...] SGPS, Lda. presta serviços a uma outra participada.
Facto 29) Foram naquela inspeção analisados os exercícios de 2014 e 2015, e os custos respeitantes ao serviço foram aceites, seja em IRC, seja em IVA (doc. nº 26 da p.i.).
Apreciemos.
O facto 26) já resulta do probatório, mais concretamente do ponto 8), pelo que se indefere o seu aditamento.
Facto 27) 28) e 29) dizem respeito a outra sociedade, a outros exercícios económicos que não aos que constam dos presentes autos, não se afigurando necessários para a boa decisão da causa, pelo que se indefere também o seu aditamento.
Pelo exposto, indefere-se na totalidade o aditamento de todos os factos.
Estabilizada a matéria de facto, vejamos o erro de julgamento de direito.
Alega a recorrente erro de julgamento de direito por violação do artº 36º nº 5 do CIVA, artº 19º do CIVA e ainda do artº 75º da LGT; e violação dos princípios da verdade material, do contraditório, da cooperação previstos no artº 69º, 8º e 9º do RCPITA.
Da violação dos artº 75º da LGT, artigos 19º e 36º nº 5 do CIVA.
Alega a recorrente que que não tendo sido colocada em causa a contabilidade e declarações do contribuinte nos termos do artº 75º da LGT caberia à AT a prova de que os custos em apreço não lhe devem ser imputados.
Alega também a recorrente/impugnante que, apesar de o tribunal entender que as faturas emitidas pela Sociedade “[SCom05...]-SGPS” não preenchem os requisitos legais a que se refere o artº 36º do CIVA por o descritivo não se mostrar possível identificar os serviços que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas faturas, o mesmo descritivo é o bastante pois considerando que o emitente das faturas é uma sociedade gestora de participações sociais os serviços a prestar terão de ser “serviços de gestão e administração”.
Mais alega que mesmo que se considere que não cumpriram com as formalidades legais exigidas pelo artº 36º do CIVA, as liquidações seriam ilegais por prevalência do direito essencial à dedução do imposto à luz da Jurisprudência do TJUE.
E ao assim não entender o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento de direito no caso do artº 19º do CIVA.
Conforme resulta do probatório a AT - ponto 8), quanto às correções meramente aritméticas, a AT desconsiderou os custos respeitantes a seis faturas emitidas pela [SCom05...] - SGPS Lda relativa a serviços prestados à ora recorrente/impugnante.
Ora a sentença recorrida e quanto às correções aritméticas discorreu o seguinte:
“(…) Da alegada ilegalidade da correcção meramente aritmética: direito à
dedução do IVA/“serviços de gestão e administração”
As liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) aqui sindicadas resultaram, em parte, de correcções meramente aritméticas ao imposto em falta (IVA), que resultaram da circunstância de a Administração Tributária ter entendido que o IVA suportado pela Impugnante referente às seis facturas emitidas pela [SCom05...] - SGPS (com a descrição de “Serviços de Gestão e Administração”), no período de 2016, não era dedutível, por a Impugnante não ter demonstrado a conexão com as operações materiais subjacentes, face ao disposto no 20.º do CIVA.
Por seu turno, da alegação da Impugnante resulta que a mesma entende que tem direito à dedução do IVA, uma vez que: a cláusula 1.ª do contrato de prestação de serviços junto no decurso do procedimento inspectivo consta como se procede à aplicação do rácio de imputação dos valores contabilizados; o descritivo das facturas especifica o tipo de serviços prestados, sendo bastante completo “serviços de gestão e administração”; e, bem assim, porque numa inspecção tributária efectuada em 2018 à empresa “[SCom01...], Lda.”, o contrato de prestação de serviços, celebrado em 02/01/2014, foi analisado pela Autoridade Tributária, tendo os custos em causa sido aceites (seja em IRC, seja em IVA).
(…)
Naturalmente, subscrevemos o entendimento geral de que a dedução do IVA corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, pelo que caberá a ele demonstrar a existência dos factos em que suporta o direito à dedução a que se arroga.
Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação adicional baseada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez, caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima, conquanto, previamente, a AT haja aportado factos passíveis de criar fundada dúvida sobre a legitimidade de tal dedução.
No caso concreto, a AT baseou as correcções em causa no artigo 20.º do CIVA, entendendo que o IVA contido nas facturas emitidas pela “[SCom05...] - SGPS” não é dedutível, porque não foi possível estabelecer uma conexão com a actividade desenvolvida pela Impugnante, tendo reunido indícios fundados daquilo que alegou, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 74º, nº 1, e 75º, nº 2, da LGT. Por sua vez, a Impugnante não demonstrou a verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima.
Conforme referido no relatório de inspecção tributária, a Impugnante apenas apresentou uma fórmula de cálculo do rácio de imputação dos gastos à empresa, desconhecendo-se os concretos cálculos dos valores imputados, ou seja, como é que esse rácio foi aplicado para obter os valores contabilizados no montante de EUR 80.000,00 de base tributável e de EUR 18.400,00 de IVA, no período de 2016.
E esse apuramento era essencial porquanto, como é assinalado no relatório de inspecção tributária, os valores imputados se mantiveram constantes ao longo dos dois períodos em análise (EUR 40.000,00) e, face ao critério (rácio) de imputação utilizado, tal significa que tanto os gastos anuais da “[SCom05...] - SGPS” como o volume de negócios das empresas do grupo se mantiveram constantes, o que não corresponde à realidade, pois a Impugnante, nos períodos de 2016 e 2017, teve um volume de negócios de EUR 1.074.788,59 e EUR 644.628,30, respectivamente.
Acresce que as facturas emitidas pela sociedade “[SCom05...] - SGPS” não preenchem os requisitos legais a que se refere a alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, porquanto não se mostra, possível identificar os serviços que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas facturas.
As facturas apenas têm a descrição “Serviços de Gestão e Administração”, não especificando o tipo de serviços. Trata-se de uma expressão demasiado vaga para compreender a natureza da operação, não sendo idóneo a suprir essa insuficiência o contrato subjacente aos gastos em apreço que foi disponibilizado pela Impugnante, pelos motivos expostos.
Finalmente, entende-se que não se pode afirmar que a Administração Tributária violou a confiança da Impugnante na sua actuação, ao veicular entendimentos distintos, em momentos e procedimentos inspectivos diferentes e relativamente a contribuintes diferentes, tanto mais que, tal como decorre do relatório de inspecção tributária, a Administração Tributária fundamentou e demonstrou de modo exaustivo as razões de facto e de direito pelas quais concluiu no procedimento inspectivo efectuado à Impugnante no sentido da não dedutibilidade do IVA.
(…)
Deste modo, improcede, nesta parte, a impugnação com a consequente
manutenção das correcções aritméticas efectuadas pela Inspecção Tributária. (…)”
Apreciemos.
Como já referido, o imposto aqui em causa, o Imposto Sobre o Valor Acrescentado, é um imposto geral que, incidindo sobre todas as despesas, é aplicado a todas as fases do circuito económico (plurifásico). Como tal, é pago por todos os operadores que intervêm no circuito de produção, transformação e comercialização, incidindo sobre o valor acrescentado em cada fase, não produzindo assim, em regra, qualquer efeito cumulativo.
Trata-se de um regime baseado no método de crédito de imposto, em que o valor a entregar ao Estado resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível em determinado período.
A faculdade do contribuinte poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições, cujo princípio se encontra consagrado nos artigos 19.º e seguintes do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, constituindo o chamado direito à dedução, elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.
Com efeito, o Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos (artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado).
As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excecionais e reportam-se a casos específicos enunciados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na Directiva IVA, em função do tipo de despesas em causa (artigo 21.º do CIVA).
Especificando,
O artigo 19.º, n.º 1, do Código do IVA dispõe que: “1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram: a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos; (...)”.
Dispõe o artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA que: “(s)ó poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.”
Nesta medida, e como referenciado no Acórdão do TCA Sul de 30.11.2017, proc. 1081/09.7BELRS “No artº.20, do C.I.V.A., consagram-se limitações ao direito à dedução, ao determinar-se que apenas pode ser deduzido o I.V.A. que tenha incidido sobre bens ou
serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização dos seus fins próprios (v.g.objeto social). Se relativamente a certos bens ou serviços a empresa age como consumidor final não pode, obviamente, beneficiar da dedução do imposto. Por outras palavras, com este normativo pretende-se que o imposto que onerou a montante determinados bens e serviços só seja dedutível se os mesmos foram utilizados para a obtenção de receitas objeto de tributação a jusante.
Especificamente a al.a), do nº.1, dá direito a dedução do I.V.A suportado a montante que se concretize na aquisição de bens e serviços que se destinem à realização de operações tributáveis, isto é, os bens e serviços deverão estar diretamente relacionados com o exercício da atividade do sujeito passivo de imposto. (…) (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5173/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/1/2015, proc.8165/14; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.511; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.250 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.159).
O direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características deste tributo, como resulta do principio fundamental inerente ao IVA constante do art.º
2.º da Primeira Directiva (67/227/CEE), que estabelece que “ Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço ” .
No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJCE vem afirmando que “o direito à dedução previsto nos artigos 17. º e 20.º da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. (...) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim , o direito à dedução
do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constituiu os do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.” - cf. Acórdão Kretztechnik (2005) - C.465/03 e Acórdão do TJUE, 2º secção de 08.06.2000, processo C - 98/98.
Advém deste princípio, bem como da regra nos termos da qual para dar direito à dedução os bens ou serviços adquiridos devem ter uma relação direta e imediata com as operações tributadas, que o direito à dedução do IVA, que onerou estes bens ou serviços, pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição devem ter feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.
Portanto, as referidas despesas devem fazer parte dos custos dessas operações a jusante que utilizam os bens e serviços adquiridos.
Para efeito de dedução do imposto suportado a montante os bens e serviços adquiridos terão que estar diretamente relacionados com o exercício da atividade tributária do sujeito passivo (cfr. neste sentido, Clotilde Celorico de Basto, in “ Introdução ao IVA ”, pág. 159 e Valente Torrão, in “ CIVA anotado ”, pág.126).
Nos termos do art.º 19.º, n.º 2, alínea a), e 6 do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas em nome e na posse do sujeito passivo passadas na forma legal.
2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:
a) Em faturas passadas na forma legal; (Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013)
(…)
6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos. (Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013)
Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos.
Nos termos do art.º 36.º, n.º 5, as faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
A exigência da observância desses requisitos nas faturas e documentos equivalentes visa permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não só obter prova dos factos a controlar, pelo que as faturas e documentos equivalentes emitidos nos termos da lei constituem formalidade ad substantiam, insuscetível de substituição por outro meio de prova (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15.04.2021, P. 01645/09.9BEBRG).
De facto, a existência de faturas ou de documentos equivalentes, bem como os seus requisitos legais, têm de ser observados por forma a permitirem um controle exato sobre os bens transmitidos ou os serviços prestados, quando, onde, em que quantidade/extensão, e a quem, por serem suscetíveis de gerar o direito à dedução do IVA, permitindo reconstituir que serviço foi prestado ou que bem foi transmitido e qual o seu custo, a fim de evitar duplicação de deduções de IVA (nesta linha, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 03.02.2022, P. 00060/10.6BEPNF).
Mas voltemos à apreciação do caso em concreto.
Ora, conforme resulta do relatório de inspeção - ponto 8) do probatório e bem referido na sentença recorrida, a Impugnante/recorrente apenas apresentou uma fórmula de cálculo do rácio de imputação dos gastos à empresa, desconhecendo-se os concretos cálculos dos valores imputados, ou seja, como é que esse rácio foi aplicado para obter os valores contabilizados no montante de EUR 80.000,00 de base tributável e de EUR 18.400,00 de IVA, no período de 2016.
E esse apuramento era essencial porquanto, como é assinalado no relatório de inspeção tributária, os valores imputados se mantiveram constantes ao longo dos dois períodos em análise ( EUR 40.000,00 ) e, face ao critério (rácio) de imputação utilizado, tal significa que tanto os gastos anuais da “ [SCom05...] - SGPS ” como o volume de negócios das empresas do grupo se mantiveram constantes, o que não corresponde à realidade, pois a Impugnante , nos períodos de 2016 e 2017, teve um volume de negócios de EUR 1.074.788,59 e EUR 644.628,30 , respetivamente.
Assim o argumento da recorrente de que “o rácio consta da cláusula 1ª do
contrato de prestação de serviços e é muito claro sobre como se procede à sua aplicação.
Num exercício de "adivinhação", e indo um pouco mais além, se a AT pretendia os valores dos rácios, então bastaria tê-los solicitado.
Ou se pretendia a AT uma explicação sobre o rácio de imputação e seu detalhe, também o poderia ter solicitado.
Na verdade, a AT nada perguntou, não pediu informação: o défice informativo a que a AT voluntariamente se submeteu é a conveniência para a desconsideração do custo (…)”, não é válido até porque a AT solicitou o contrato de prestação de serviços constante nos autos e ainda porque era à recorrente/impugnante que lhe competia demonstrar que rácio de imputação aplicou ( e não como pugna a recorrente alegando que, atento o artº 75º da LGT caberia à AT o ónus de prova de que os custos em apreço não devem ser considerados).
Ora como se refere no RIT no capítulo III - 1.3 Fundamentação Legal, “(…) uma coisa é presentar a fórmula do rácio de imputação dos gastos à empresa, outra coisa é apresentar os cálculos dos valores imputados, ou seja, demonstrar como esse rácio foi aplicado para obter os valores contabilizados no montante de 80.000,00€ de base tributável e de 18.400,00€ de IVA, no período de 2016.
Todavia, o sujeito passivo não apresentou os cálculos dos valores imputados, apenas apresentou um contrato que indica que os valores são determinados em função de um rácio de imputação.(…)”.
Assim a correção foi efetuada porque a ora recorrente não demostrou como foi aplicado o rácio para obter os valores contabilizados.
Mais se acrescenta que para além de dever constar das faturas (uma vez que qualquer gasto deve estar comprovado documentalmente com a determinação do seu valor), esta demonstração não foi feita nem em sede de procedimento inspetivo nem em sede judicial.
Para além de que como já referimos o descritivo das faturas não especificar o tipo de serviços.
Como já se referiu as faturas emitidas não preenchem os pressupostos do disposto no artº 36º nº 5 b) do CIVA, pois nela não constam os serviços em concreto foram prestados e a que se referem.
Apenas dizem no descritivo “Serviços de Gestão e Administração”.
Diga-se, desde já, que não percebe o argumento da recorrente de que: “Como o seu objeto social é apenas o indicado, é de fácil apreensão a que serviços respeitam as faturas; a SGPS não pode transmitir bens nem prestar outros serviços que não os de gestão.”
Sempre se dirá que uma coisa é o objeto social de uma sociedade, algo diferente é a identificação dos seus serviços. Mais, de acordo com o contrato de prestação de
serviços constante no probatório e solicitado pela AT, seriam gastos comuns e não de gestão e administração, tal como se afere do referido contrato de prestação de serviços efetuado em 02-01-2014 entre a [SCom05...] - SGPS (primeira outorgante e a [SCom01...] Lda foi assinado, representadas pela mesma pessoa, o gerente das referidas em presas «CC», com as seguintes cláusulas:
Cláusula 1ª “O primeiro outorgante assume todos os gastos comuns às empresas do grupo, sendo posteriormente imputados às respetivas empresas com base na seguinte fórmula, revista anualmente, com base em dados previsionais:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
• Cláusula 2ª “O primeiro outorgante assume os gastos com o funcionamento da sede das empresas (comunicações com telefones fixos, internet, luz e água), comunicações com telefones móveis, contabilidade e gastos com pessoal (gerência e administrativo).”.
• Clásula 3ª “O segundo outorgante usufrui dos gastos comuns descritos no ponto anterior”.
Alega ainda o recorrente que ainda que o Tribunal a quo entenda que as faturas em apreço não cumpriram com as formalidades exigidas nos termos do artigo 36.º do CIVA, então, ainda assim, as liquidações impugnadas são ilegais, “(…) por prevalência do direito essencial à dedução do imposto, em confronto com erros formais e documentais (em violação do art. 19.º do CIVA) à luz do entendimento do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), no acórdão do proc. C - 516/14, de 15/9/2016.
Atente - se no referido acórdão, proferido no proc. C 516/14 (Acórdão Barlis), onde se pode ler, além do mais, o seguinte:
“ 41 No que respeita aos requisitos formais relativos ao exercício do referido direito, resulta do artigo 178.º, alínea a), da Diretiva 2006/112 que o seu exercício está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.º desta diretiva (v.,
neste sentido, acórdãos de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn
P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C 280/10, EU:C:2012:107, n.º 41, e de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C 277/14, EU:C:2015:719, n.º 29).
42 O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, n.º 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn
P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C 280/10, EU:C:2012:107, n.º 43; e de 9 de julho de 2 015, Salomie e Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, n.os 58, 59 e jurisprudência aí referida).
43 Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.os 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.
44 A este respeito, a Administração Fiscal não deve limitar se ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Esta constatação é confirmada pelo artigo 219.º da Diretiva 2006/112 que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.”
Apesar de a questão não ter sido colocada em sede de petição inicial, mas constar como um argumento da Juíza do Tribunal a quo para “justificar” o facto de a expressão referida na fatura ser vaga para compreender a natureza da operação não sendo idóneo a suprir essa insuficiência o contrato subjacente aos gastos em apreço.
E ainda para realçar que a Administração Tributária ter entendido que o IVA suportado pela Impugnante referente às seis faturas emitidas pela [SCom05...] - SGPS (com a descrição de “Serviços de Gestão e Administração”), no período de 2016, não era dedutível, por a Impugnante/recorrente não ter demonstrado a conexão com as operações materiais subjacentes, face ao disposto no 20.º do CIVA.
Ou seja, não é como a Recorrente/impugnante quer fazer crer que o Tribunal a quo entenda que as faturas em apreço não cumpriram com as formalidades exigidas nos termos do artigo 36.º do CIVA, então, ainda assim, as liquidações impugnadas são ilegais
Sempre se dirá que, quanto à formalidade das faturas e quanto a esta alegação da recorrente que invoca o TJUE,
Nos termos do artigo 178.º, alínea a), da Diretiva IVA, para poder exercer o direito à dedução do IVA devido ou pago quanto a bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues, o sujeito passivo deve, além do mais, “possuir uma factura emitida em conformidade com os artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º”.
O artigo 226.º da Diretiva IVA trata do conteúdo das faturas, dispondo, no que ora interessa, do seguinte modo:
“Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente directiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.º e 221.º são as seguintes:
1) A data de emissão da factura;
2) O número sequencial, baseado numa ou mais séries, que identifique a factura de forma unívoca;
3) O número de identificação para efeitos do IVA, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual o sujeito passivo efectuou a entrega de bens ou a prestação de serviços;
4) O número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual foi efectuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços pela qual aquele seja devedor do imposto ou uma entrega de bens referida no artigo 138.º;
5) O nome e o endereço completo do sujeito passivo e do adquirente ou destinatário;
6) A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados; (sublinhado nosso).
7) A data em que foi efectuada, ou concluída, a entrega de bens ou a prestação de serviços ou a data em que foi efectuado o pagamento por conta, referido nos pontos
4) e 5) do artigo 220.º, na medida em que essa data esteja determinada e seja diferente da data de emissão da factura;
8) O valor tributável para cada taxa ou isenção, o preço unitário líquido de IVA, bem como os abatimentos e outros bónus eventuais, se não estiverem incluídos no preço unitário;
9) A taxa do IVA aplicável;
10) O montante do IVA a pagar, salvo em caso de aplicação de um regime especial para o qual a presente directiva exclua esse tipo de menção; (…)”
Neste sentido se decidiu no acórdão do TJUE de 24 de maio de 2023 - processo C-690/22, citado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de novembro de 2023 - processo n.º 02266/15.2BEPRT: “28 - (…) nos termos de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado, e é exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante pelo sujeito passivo (acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.º 93 e jurisprudência referida) 29 - Este regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum de IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que
essas atividades estejam por sua vez sujeitas a IVA (acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.º 94 e jurisprudência referida”.
Referindo, no ponto 31, resultar “do artigo 178.º, alínea a), da Diretiva IVA que o exercício deste direito está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.º desta Diretiva (acórdão de 21 de novembro de 2018, Vádan, C-664/16, EU:C:2018:933, n.º 40 e jurisprudência aí citada)”, o TJUE esclarece no ponto 32 que “O artigo 226.º da Diretiva IVA indica que, sem prejuízo das disposições específicas previstas nesta Diretiva, só as menções citadas nesse artigo devem obrigatoriamente figurar, para efeitos de IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto no artigo 220.º da referida Diretiva”, uma vez que - ponto 34 - “A finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos de pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito à dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se as faturas como as que estão em causa respeitam as exigências do artigo 226.º”.
Finalmente, se é certo que nos termos do primeiro parágrafo artigo 273.º da Diretiva IVA os Estados-Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exacta do IVA e para evitar a fraude, o segundo parágrafo deste mesmo artigo esclarece, de forma lapidar, que “A faculdade prevista no primeiro parágrafo não pode ser utilizada para impor obrigações de facturação suplementares às fixadas no Capítulo 3”.
Havendo dúvidas quanto à correspondência do faturado com a realidade respetiva, a AT tem o direito e o dever de exigir todos os esclarecimentos ao contribuinte ou contribuintes envolvidos nas operações descritas nas faturas e, em sede inspetiva, tem especiais meios de controlo da realidade das operações faturadas.
De referir que não desconhece o Tribunal ad quem a jurisprudência invocada pela recorrente, no entanto ao que aos presentes autos importa quanto à formulação da
descrição da fatura “serviços prestados “, sem identificar os mesmos, a sua extensão ou natureza e até havendo dúvidas quanto a que digam respeito e mesmo entendendo-se da análise do contrato que seriam gastos comuns e não serviços.
É verdade que não pode simplesmente recusar do direito de dedução do IVA pelo facto de a fatura não cumprir os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, nº 6, da directiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.” (sublinhado nosso), o que não é o caso dos autos.
Ora, as indicações ou especificações na fatura sobre a natureza concreta de uma prestação na medida em que, em causa de dúvida ou insuficiência comprovativa, serão admissíveis outros meios de prova, designadamente as informações suficientemente sustentadas prestadas pelo contribuinte, sem prejuízo do recurso pela Administração Fiscal aos dados que lhe permitem a verificação das condições substantivas das operações faturadas.
Mas no caso em concreto há dúvidas sobre os serviços prestados, não há esclarecimentos por parte da recorrente/impugnante quanto aos mesmos, parca documentação (contrato de serviços) e até do próprio documento decorre que não sejam serviços de gestão e administração, mas de gastos comuns.
E assim entende este Tribunal ad quem que a Recorrente não cumpriu o ónus de demonstração da substância dos serviços prestados justificativos da emissão de todas as faturas apresentadas onde se descreviam de serviços de gestão e administração, não tendo complementado validamente as mesmas.
Pelo exposto, não colhe o argumento da recorrente, primeiro porquanto aparece descontextualizado do parágrafo referido na sentença recorrida e porque ainda assim como se demonstrou é necessário que a AT disponha de todas as informações necessárias
para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos, o que não é o caso dos autos.
Por todo o exposto não se vislumbra qualquer violação do disposto nos artº 75º da LGT, do artº 36º nº 5 do CIVA, artº 19º do CIVA.
Da violação dos princípios da justiça, da boa - fé (previstos nos artigos 8.º e 10.º do CPA), do princípio da tutela da confiança (enquanto subprincípio da boa-fé) da verdade material, do contraditório, da cooperação previstos no artº 69º, 8º e 9º do RCPITA.
Os princípios da justiça, boa-fé, tutela da confiança, verdade material, contraditório e cooperação constituem pilares fundamentais da atuação da Administração Pública portuguesa, com particular relevância na esfera tributária. Estes princípios visam equilibrar o poder da Administração com os direitos dos cidadãos.
Muito sumariamente estes princípios podem definir-se da seguinte forma.
· Princípio da Boa-Fé (art. 10.º do CPA): Estabelece que a Administração Pública e os particulares devem agir segundo as regras da boa-fé. A Administração deve comportar-se de forma leal, coerente e honesta, criando um clima de confiança e previsibilidade.
· Princípio da Tutela da Confiança (Subprincípio da Boa-fé): Protege a confiança legítima que os administrados depositam na conduta da Administração. A Administração não pode mudar de critério de atuação de forma injustificada ou inesperada, frustrando expectativas criadas.
· Princípio da Justiça (art. 8.º do CPA): A Administração deve pautar-se por critérios de justiça, imparcialidade e igualdade, sendo aplicável mesmo no exercício de poderes vinculados, sobrepondo-se a outros deveres legais.
· Princípio da Verdade Material (art. 6.º do RCPITA): A AT deve procurar a verdade real, não se limitando à verdade formal declarada pelo contribuinte. Esta
descoberta da verdade material é um dever de inquisitório para alcançar o apuramento da situação tributária com a maior precisão.
· Princípio do Contraditório (art. 8.º do RCPITA): Garante ao contribuinte o direito de se pronunciar sobre os factos, atos e conclusões da inspeção antes da tomada da decisão final. A falta de audição prévia pode levar à anulação da decisão.
· Princípio da Cooperação (art. 9.º do RCPITA): Implica um dever recíproco de colaboração entre a administração tributária e os sujeitos passivos. A administração deve prestar esclarecimentos, enquanto o contribuinte deve fornecer os elementos necessários.
A violação destes princípios invocados pela recorrente vem alicerçados nas seguintes conclusões:
18 ª A atuação anterior da AT conduz os contribuintes nas atuações futuras, ou seja, se a AT hoje me valida um custo não pode amanhã não o validar ou, pelo menos, não o pode deixar de validar sem previamente informar o contribuinte de que vai alterar a sua posição por uma questão de boa - fé, transparência, lisura, correção, num quadro em que a Administração Pública se deve reger por regras de previsibilidade, segurança jurídica e confiança criada na contraparte.
19 ª A circunstância de menos de dois anos após o primeiro relatório a AT ter mudado de posição quanto ao mesmo custo constitui violação do princípio da justiça, do princípio da boa-fé (ambos consagrados nos artigos 8º e 10º CPA) e do princípio da tutela da confiança (enquanto subprincípio da boa-fé), o que determina a anulação das liquidações impugnadas.
20 ª A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, no caso o princípio da justiça, o princípio da boa-fé (ambos consagrados nos artigos 8º e 10º do CPA) e o princípio da tutela da confiança (enquanto subprincípio da boa-fé).
24ª Ao decidir em sentido diverso, a sentença recorrida incorreu em violação dos artigos 75.º/n.ºs 1 e 2 e 74.º/n.º 1, ambos da LGT, do princípio da justiça e do princípio da boa-fé (previstos nos artigos 8 .º e 10.º do CPA), do princípio da tutela da confiança (enquanto subprincípio da boa-fé), do artigo 20.º do CIVA, do artigo 239.º do CIRC e dos princípios da verdade material, do contraditório e da cooperação, previstos respetivamente nos artigos 6.º, 8.º e 9.º do RCPITA
Não obstante estas alegações apenas se nos oferece referir que não é pelo facto de a recorrente/impugnante invocar que a Administração Tributária violou os referidos princípios na sua atuação, ao veicular entendimentos distintos, em momentos e procedimentos inspetivos diferentes e relativamente a contribuintes diferentes, que exista qualquer violação dos mesmos, tanto mais que, tal como decorre do relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária fundamentou e demonstrou de modo exaustivo as razões de facto e de direito pelas quais concluiu no procedimento inspetivo efetuado à recorrente no sentido da não dedutibilidade do IVA.
Até porque como resulta dos autos, da leitura do relatório em que foi inspecionada a sociedade de nome [SCom01...], LDA., NIPC ...05 resulta que o contrato de prestação de serviços foi celebrado entre as partes em 01 de janeiro de 2013, ao contrário do contrato de prestação de serviços celebrado entre a Impugnante e a sociedade [SCom05...], SGPS, LDA. que foi celebrado em 02 de janeiro de 2014. O que demonstra estarmos perante contratos distintos, celebrados com sociedades distintas.
Assim não pode a recorrente/impugnante invocar a violação do princípio da justiça, o princípio da boa-fé (ambos consagrados nos artigos 8º e 10º CPA) e o princípio da tutela da confiança (enquanto subprincípio da boa-fé), da verdade material, do contraditório e da cooperação previstos respetivamente nos artigos 6.º, 8.º e 9.º do RCPITA com o fundamento de que alicerçou a sua convicção quanto ao sentido de atuação da Administração Tributária em entendimento por esta veiculado em outro
procedimento inspetivo (relativo a outro contribuinte, mesmo alegando que as empresas pertencem ao mesmo grupo e que têm relações privilegiadas ente elas) pois essa concreta atuação não vinculou a Administração a decidir em determinado sentido em ações inspetivas futuras.
Logo improcede a sua alegação.
Pelo que, nega-se provimento ao recurso subordinado da recorrente [SCom01...] Lda e mantém-se a sentença na parte relativa às liquidações efetuadas por recurso à correções aritméticas efetuadas pela Administração Tributária.
Por todo o exposto, concede-se provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, nega-se provimento ao recurso da recorrente [SCom01...] Lda, revoga-se parcialmente a sentença, improcede na totalidade a impugnação e mantém-se as liquidações efetuadas.
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Atenta a procedência parcial do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente [SCom01...] Lda, em ambas as instâncias - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública;
b) Negar provimento ao recurso da [SCom01...] Lda
c) Revogar parcialmente a sentença recorrida.
d) Julgar improcedente a impugnação judicial;
e) Manter as liquidações efetuadas.
f) Custas pela Recorrente [SCom01...] Lda em ambas as instâncias;
Porto, 26 de março de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora) José Coelho (1.º Adjunto)
Graça Martins (2.ª Adjunta) |
