| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A. e M., residentes na Rua (…), interpuseram recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 18/01/2016, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos, proferidas em 19/03/2012, que visaram as liquidações de IRS e juros compensatórios, relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007, no valor global de €822.813,17.
Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A - Ao não reconhecer a ilegalidade que integra a falta de convite para o direito de audição antes de ser proferida decisão de indeferimento dos recursos hierárquicos, o Meritíssimo Juiz a quo incorreu em erro na aplicação do direito,
B - Traduzido na violação do disposto no artº 60º, nº 1, alínea b), da LGT, que regula o direito à participação dos contribuintes em decisões, da Administração Fiscal que lhes digam respeito;
C - No caso em apreço, contrariamente à opinião do Meritíssimo Juiz a quo não opera a dispensa prevista no nº 3 do referido artº 60º, da LGT;
D - Na decisão sob recurso não se mostra reconhecida a falta de fundamentação das decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos ou, pelo menos, da sua insuficiência, na medida em que sobre a Administração Fiscal, nesta particular situação, recaía o também particular dever de ilidir a presunção legal de verdade e de boa-fé de que gozam as declarações apresentadas pelos impugnantes, relativamente aos aludidos exercícios;
E - A decisão sub judice errou ao não reconhecer, pelo menos, insuficiente, a fundamentação das decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos, o que constitui violação do disposto nos artigos 75º e 77º da LGT;
F - O TAF do Porto incorreu em omissão de pronúncia quando, devendo fazê-lo, não se pronunciou, expressamente, sobre a validade e efeitos jurídicos que deveriam ter sido atribuídos às declarações de IRS então apresentadas pelos impugnantes, omissão que enferma de nulidade a sentença proferida (artº 615º, nº 1, alínea d), do CPC),
G - O Meritíssimo Juiz a quo incorreu em erro na apreciação da prova, por consequência, em erro de julgamento, ao não valorizar a prova testemunhal apresentada pelos impugnantes, de um modo particular o depoimento da testemunha responsável pela organização da contabilidade dos impugnantes, desse modo recusando valor probatório aos documentos internos que titulavam custos, necessários, indispensáveis, à obtenção dos proveitos declarados nos referidos exercícios,
H - O erro na apreciação da prova é tanto maior quanto havia outros indicadores da existência, efectiva, de custos, nomeadamente por compras a fornecedores, absolutamente necessários para a obtenção dos proveitos declarados e aceites pela Administração Fiscal;
I - O TAF do Porto não se pronunciou, quando o deveria ter feito, sobre a argumentação dos impugnantes, sustentada com o depoimento das testemunhas, designadamente do TOC A. que referiu em Tribunal, com toda a convicção, que os documentos comprovativos dos custos de aquisição de bens, de despesas e de amortizações sempre estiveram na posse do impugnante, em sua casa, que foi ele quem os verificou, rubricou e lançou na contabilidade da empresa e os arquivou em pastas próprias.
J - Em nosso entender, era imprescindível que o Meritíssimo Juiz a quo se pronunciasse sobre estes factos que a testemunha, em depoimento convicto, sério, sujeito ao contraditório, relatou ao Tribunal e que deles extraísse as competentes ilações.
L - Contrariamente à opinião do Meritíssimo Juiz, o depoimento da testemunha responsável pela organização da contabilidade dos impugnantes conferiu valor probatório aos documentos internos que titulavam custos indispensáveis, imprescindíveis à obtenção dos proveitos declarados e aceites pela Administração Fiscal;
M - O Tribunal a quo não podia ter assacado qualquer consequência para os impugnantes pelo facto de não terem entregue mapas recapitulativos, documento que a lei não exigia, in casu;
N - Discordamos da conclusão do Meritíssimo Juiz, expressa a fls 42 da douta sentença, onde considera não haver lugar a métodos indirectos na avaliação da matéria colectável dos aludidos exercícios, na situação em causa, solução mais justa e equitativa do que a correcção a que procedeu a Administração Fiscal, desse modo violando princípios fundamentais como os invocados na petição inicial;
O - Concluída a produção de prova, pela mente do julgador não pode deixar de ter passado a ideia de se estar perante uma situação de dúvida fundada no apuramento da matéria colectável por parte da Administração Fiscal, nos aludidos três exercícios,
P - Facto que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto não mostra ter equacionado, sequer, quando seria de direito e de justiça que o tivesse feito, atento o disposto no artº 100º, nº 1, do CPPT.
Nestes termos e nos mais de direito que V.Exª.s, Senhores Desembargadores, mui doutamente, suprirão, deve a douta sentença ora recorrida ser revogada, devendo ser proferido douto Acórdão onde se julgará procedente a impugnação deduzida, com as legais consequências, assim fazendo V. Exªs a costumada JUSTIÇA.”**** A Recorrida não contra-alegou.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, se incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, quanto à desconsideração de custos na determinação da matéria tributável subjacente às liquidações de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, e no concernente à dispensa do exercício do direito de audição prévia à decisão e à falta de fundamentação em sede de recursos hierárquicos.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos provados:
1) O Impugnante A. encontra-se coletado, como empresário em nome individual, pela atividade de “Agentes do Comércio por grosso misto sem predominância”, com o CAE 46190, desde 28/05/1996 (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 20 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257 apenso aos autos).
2) O Impugnante A. é sócio-gerente da sociedade “E., Lda.”, coletada pela atividade de “Comércio por grosso de sucatas”, com o CAE 46771, desde 12/10/1998, bem como da sociedade “R., Lda.”, coletada pela atividade de “Valorização de resíduos não metálicos”, com o CAE 38322, desde 11/04/2007 (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 6, 7 e 10 do processo administrativo n.º 13/2013 apenso aos autos).
3) Com base na ordem de serviço n.º OI200605275, datada de 02/11/2006, a sociedade “E., Lda.” foi submetida a uma ação inspetiva em sede de IRC e IVA do exercício de 2004, a qual decorreu entre 02/07/2008 e 06/11/2008 (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 6 do processo administrativo n.º 13/2013 apenso aos autos).
4) No decurso da ação inspetiva referida no ponto antecedente, em 28/07/2008, foi elaborado Auto de Notícia pelo Posto Territorial da Maia da Guarda Nacional Republicana de Matosinhos, com o n.º 1331/08.7 GAMAI, do qual consta, além do mais, o seguinte:
“Participa a V.ª Ex.ª o abaixo-assinado C., Cabo n.º (…) da Guarda Nacional Republicana e em serviço no Posto Territorial da Maia, que no dia 27-07-08, quando no desempenho de patrulha às ocorrências, recebi comunicação via rádio para me deslocar a uma residência que tinha sido alvo de furto situada na Rua (…).
Uma vez no local apresentou-se o senhor A., proprietário do mesmo (…), que nos informou dos seguintes factos: que no período compreendido entre as 10h15 dia 25-07-08 e as 18h15 do dia 25-07-08, desconhecidos, por meio de escalamento do muro da referida residência, onde ocorriam umas obras de restauração onde se encontrava uma escada, que os assaltantes usaram para fazer o assalto, encostaram-na à parede que dá acesso à janela do quarto anexo ao escritório onde levantaram a persiana e entraram na referida residência, onde remexeram vários compartimentos, furtando vários objetos que a relação se anexa.
Dos factos não foram apresentadas testemunhas nem suspeitos”
(cfr. doc. de fls. 177 do suporte físico do processo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
5) Foi elaborado, em anexo ao Auto de Notícia indicado no ponto anterior, documento intitulado “Relação de artigos furtados/danificados” do qual consta a indicação, entre outros, dos seguintes artigos: um computador no valor de €1.190,00, um computador portátil marca “Acer” no valor de € 910,32, uma caixa com disco externo de 500 GB no valor de € 159,44, vinte a trinta pastas de arquivo com documentação contabilística, ambiental e pessoal, mais de vinte CD’s com informação de segurança e duas “pen-drives” de 4 GB e 8 GB com informação diversa pessoal e empresarial, tendo sido juntas cinco faturas (cfr. doc. de fls. 178 do suporte físico do processo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
6) Em 13/08/2008 o Impugnante A. elaborou uma exposição, dirigida ao Chefe do Serviço de Finanças da Maia – 1, com o seguinte teor:
“Assunto: Furto de documentação
(…)
Tendo-me deslocado aos v/ serviços, fui informado de que deveria comunicar por escrito o que entendesse de relevante. Nesta conformidade junto cópia de ‘Auto de Notícia’ da GNR do furto ocorrido entre a manhã de 25 e o fim de tarde de 27/07/2008, durante a minha ausência e estadia em Lisboa. Os peritos que examinaram a ocorrência disseram que a informação e seus resultados seriam comunicados ao Ministério Público.
Ainda que se junte ao ‘Auto de Notícia’ com o n.º 1331/08.7 uma relação de artigos furtados, cumpre-me esclarecer ainda o seguinte: os dois computadores, os CD’s e as Pen-drives continham os registos de contabilidade, faturação e engenharia ambiental/ambiente. As pastas continham os respetivos documentos de suporte contabilístico, listagens e outra informação sobre resíduos (perigosos e não perigosos) de valor muito precioso para a minha atividade, compreendendo as três empresas de que sou gerente: A. (…), E. (…) e R. (…)”
(cfr. doc. de fls. 179 do suporte físico do processo).
7) Em 04/12/2008, após audição prévia do sujeito passivo, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária à sociedade “E., Lda.”, do qual consta o seguinte: “(…)
Visita às instalações da empresa E.
(…) Foi referido pelo Sr. A. que o espaço está arrendado à empresa ‘R., Lda.’, NIF (…), desde o início da sua atividade e esta, por sua vez, subarrenda à empresa ‘E.’ e também a A., NIF (…), coletado como empresário em nome individual, desde 28/05/1996, pela atividade de ‘Agentes do comércio por grosso misto sem predominância’, CAE 46190.
Através da consulta ao sistema informático verificámos que a empresa ‘R., Lda.”, NIF (...), iniciou a atividade de ‘Valorização de resíduos não metálicos’, CAE 38322, em 11.04.2007, tendo como sócios A., NIF (...), que exerce o cargo de gerente, e M., NIF (…). Não tem funcionários ao serviço da empresa.
(…)
C.2 – A ação inspetiva
1. Como se referiu, em 2/07/2008, deu-se início ao procedimento inspetivo, ou seja, à análise aos documentos de suporte aos registos contabilísticos respeitantes à atividade exercida ao ano de 2004, documentos esses que se encontravam no gabinete de contabilidade M., Lda. NIPC (…), do técnico de contas Sr. J., NIF (...), designado representante no procedimento de inspeção da empresa ‘E.’ (…).
2. Contudo, no decurso do procedimento inspetivo e numa fase de recolha e análise de elementos, o TOC, Sr. J., remeteu em 12/09/2008 um fax informando que as pastas de arquivo dos documentos contabilísticos do ano em causa foram entregues ao gerente da ‘E.’ e, em face disso, não poderia assegurar a representação para a qual tinha sido nomeado pelo contribuinte nos atos relacionados com o procedimento de inspeção.
3. Após o regresso do gozo de férias, na sequência da informação prestada pelo TOC e para dar continuação à ação inspetiva, contactei, telefonicamente, com o gerente Sr. A. para que o mesmo me disponibilizasse a documentação que entretanto lhe havia sido entregue pelo mesmo TOC. Em resposta foi-me referido pelo Sr. A. que não possuía a documentação em virtude de – segundo ele – ter sido a mesma objeto de furto.
4. Em 17/09/2008, por força do relatado, foi elaborado Auto de Ocorrência, nas instalações da Direção de Finanças do Porto, onde o Sr. A. se deslocou, fazendo-se acompanhar de uma relação de artigos alegadamente furtados apresentada no posto da Guarda Nacional Republicana de Matosinhos, bem como do Auto de Notícia elaborado pela entidade policial, e ainda de uma notificação com o despacho de arquivamento do inquérito proferido pelos Serviços do Ministério Público da Maia
5. Na mesma data 17/09/2008, foi o mesmo notificado, nos termos do n.º 2 do artigo 120.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) para, no prazo de 30 dias proceder à organização dos livros e registos que integram a contabilidade com referência à atividade que exerceu no exercício de 2004 e exibi-los no dia 17/10/2008 às 14,30 horas, no local da sede. Nesta data e hora desloquei-me ao local da sede, para o fim referido, acompanhada do técnico R.. Tendo-se constatado porém que o notificado na qualidade de gerente não deu cumprimento ao ordenado na referida notificação”
(cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 2 a 41 do processo administrativo n.º 13/2013 apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
8) Com base nas ordens de serviço n.os OI200900271 e OI200900272, datadas de 16/01/2009, o Impugnante A. foi submetido a duas ações inspetivas em sede de IVA e IRS, a primeira relativa ao exercício de 2005, que decorreu entre 09/04/2009 e 11/08/2009, e a segunda relativa aos exercícios de 2006 e 2007, que decorreu entre 12/05/2009 e 14/08/2009 (cfr. relatórios de ação inspetiva a fls. 20 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257 e a fls. 20 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265, apensos aos autos).
9) O Impugnante apresentou, no decurso das ações inspetivas a que se refere o ponto anterior, documentos rubricados contendo o nome e NIF do Impugnante, as indicações “Compras / F.S.E. a aguardar a chegada de documentos” e “2.ª Via-R”, o valor da base tributável e o valor do IVA, bem como o balancete analítico de 2005 e extratos de contas e outros registos contabilísticos (cfr. docs. de fls. 45 a 128 do processo administrativo n.º 13/2013 apenso aos autos).
10) Em 21/09/2009, após audição prévia do Impugnante, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, relativo ao exercício de 2005, do qual consta, além do mais, o seguinte:
“I – Conclusões da ação inspetiva:
(…)
1.2) – Correções Aritméticas em termos de IRS
| Ano | Lucro Tributável |
 | |
| 2005 | 337.058,86 € |
| |
(…)
C.3 – A ação inspetiva:
C.3.1 – O procedimento inspetivo da presente ação iniciou-se no dia 09/04/2009, com uma visita à sede da empresa em nome individual ‘A.’, sita na Rua (…). Como resultado da visita o sujeito passivo informou que os livros de escrituração e os documentos de suporte aos registos contabilísticos, respeitantes à atividade exercida no ano de 2005, haviam sido furtados (…). Informou ainda que possuía os duplicados das faturas de vendas emitidas no ano de 2005 e que todas estas foram emitidas para um só cliente – ‘E.’, em que o Sr. A. é gerente.
C.3.2 – Na sequência do descrito, foi notificado o sujeito passivo Sr. A. para, no prazo de 30 dias, proceder à organização dos livros e registos que integram a contabilidade, com referência à atividade que exerceu no exercício de 2005 e exibi-los no dia 12.05.2009.
C.3.3 – À data da visita foi questionado o Sr. A. quais os fornecedores com que a empresa em nome individual ‘A.’ mantinha relações comerciais, informou que tinha fornecedores de norte a sul do país e ilhas e que seriam acima de uma centena.
C.3.4 – Na data marcada para organizar a contabilidade, foram exibidos os documentos de suporte aos registos contabilísticos, cópias de faturas de compras, documentos de despesas relacionadas com outros bens e serviços, e balancete analítico, relativamente ao ano de 2005.
C.3.5 – Relativamente às faturas de venda emitidas pelo sujeito passivo, foram todas exibidas, dado que para estas existiam num arquivo à parte, motivo pelo qual as faturas de venda não foram furtadas, aquando do furto em julho de 2008.
III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas
(…)
B – IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
(…)
Custos
a) CMVMC
(…) Verificou-se que relevou na conta 31 – Compras de mercadorias, o valor total de 508.775,90 €. Contudo, identificámos a existência de lançamentos com suporte em meros documentos internos (…) e que pretensamente seriam correspondentes a compras de mercadorias, para os quais não dispunha de qualquer documento, que transcrevemos:
| Período | Data | N.º doc. interno | Base |
| | | |
| 0503T | 31.03.2005 | 43 | 50.657,84 € |
| | | |
| 0506T | 30.06.2005 | 91 | 81.623,26 € |
| | | |
| 0509T | 30.09.2005 | 125 | 69.246,38 € |
| | | |
| 0512T | 31.12.2005 | 171 | 80.676,26 € |
| | | |
| Total | | 282.203,74 € |
| | | |
b) Fornecimentos Serviços Externos
Dada a natureza diversa da sua composição, foi efetuado um confronto dos valores declarados no Anexo I da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal entregue pelo sujeito passivo, relativamente ao ano de 2005 e os valores apurados com os documentos exibidos durante o procedimento inspetivo. Encontra-se contabilizado na conta 62 – Fornecimentos e Serviços Externos no balancete o valor de 75.533,03 €, no entanto verificámos a existência de lançamentos com suporte em meros documentos internos n.os 44, 92, 126 e 172, no valor total de 21.817,52 € e que supostamente seriam referentes a fornecimentos e serviços externos, para os quais não dispunha de qualquer documento.
Assim a correção à rubrica Fornecimentos e Serviços Externos é calculada da seguinte forma:
| Valor declarado Anexo I | 106.270,12 € |
| |
| Valor balancete exibido | 75.533,03 € |
| |
| Diferença | 30.737,09 € |
| |
| Lançamentos c/ suporte em documentos internos | 21.817,52 € |
| |
| Correção | 52.554,61 € |
| |
c) Impostos/Amort. e Reint. exerc./custos financ. extraord.
Relativamente às seguintes rubricas: Amortizações e Reintegrações do Exercício, Impostos, Custos/Perdas Financeiras e Custos/Perdas Extraordinários e que constam no anexo I da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal entregue pelo Sujeito Passivo, relativamente ao ano de 2005, não foram exibidos documentos, pelo que estes custos não serão de aceitar, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
Conclusão
Dado que não foi possível ao sujeito passivo exibir os documentos relacionados com as rubricas acima identificadas, os referidos custos não serão de aceitar, em conformidade com o estabelecido no artigo 23.º do Código do IRC”
(cfr. doc. de fls. 19 a 24 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257 apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
11) Em 24/09/2009, após audição prévia do Impugnante, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, relativo aos exercícios de 2006 e 2007, com descrição da ação inspetiva idêntica à do relatório mencionado no ponto anterior e do qual consta, além do mais, o seguinte:
““I – Conclusões da ação inspetiva: (…)
1.2) – Correções Aritméticas em termos de IRS
| Ano | Lucro Tributável |
| 2006 | 626.158,31 € |
| 2007 | 899.458,47 € |
(…)
C.3 – A ação inspetiva:
C.3.1 – O procedimento inspetivo da presente ação iniciou-se no dia 12/05/2009, com uma visita à sede da empresa em nome individual ‘A.’, sita na Rua (…). Como resultado da visita o sujeito passivo informou que os livros de escrituração e os documentos de suporte aos registos contabilísticos, respeitantes à atividade exercida no ano de 2005, haviam sido furtados (…). Informou ainda que possuía os duplicados das faturas de vendas emitidas nos anos de 2006 e 2007 e que todas estas foram emitidas para um só cliente – ‘E.’, em que o Sr. A. é gerente.
C.3.2 – Na sequência do descrito, foi notificado o sujeito passivo Sr. A. para, no prazo de 30 dias, proceder à organização dos livros e registos que integram a contabilidade, com referência à atividade que exerceu nos exercícios de 2006 e 2007 e exibi-los no dia 15.06.2009.
(…)
III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas
(…)
B – IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
(…)
Custos
a) CMVMC
(…) Verificou-se que relevou na conta 31 – Compras de mercadorias, o valor total de 846.674,64 €, no ano de 2006 e na conta 31 – Compras de mercadorias, o valor total de 1.105.223,34 €, no ano de 2007. Contudo, identificámos a existência de lançamentos com suporte em meros documentos internos (…) e que pretensamente seriam correspondentes a compras de mercadorias, para os quais não dispunha de qualquer documento, que transcrevemos:
Ano 2006
| Período | N.º doc. interno | Base |
| 06.01 | 26 | 14.491,57 € |
| 06.02 | 42 | 65.005,76 € |
| 06.03 | 52 | 36.933,05 € |
| 06.04 | 70 | 38.207,52 € |
| 06.05 | 88 | 51.072,71 € |
| 06.06 | 109 | 9.761,38 € |
| 06.07 | 128 | 82.217,33 € |
| 06.08 | 137 | 13.892,14 € |
| 06.09 | 158 | 23.436,05 € |
| 06.10 | 176 | 7.701,38 € |
| 06.11 | 203 | 29.832,33 € |
| 06.12 | 222 | 96.109,81 € |
| Total | 468.661,03 € |
Ano 2007
| Período | N.º doc. interno | Base |
| 07.01 | 26 | 28.647,66 € |
| 07.02 | 49 | 48.493,90 € |
| 07.03 | 74 | 43.444,43 € |
| 07.04 | 93 | 54.782,62 € |
| 07.05 | 121 | 52.666,90 € |
| 07.06 | 145 | 103.838,23 € |
| 07.07 | | 176 | | 118.427,33 € |
| | | | |
| 07.08 | | 188 | | 935,66 € |
| | | | |
| 07.09 | | 214 | | 45.995,00 € |
| | | | |
| 07.10 | | 244 | | 103.707,86 € |
| | | | |
| 07.11 | | 273 | | 68.033,57 € |
| | | | |
| 07.12 | | 298 | | 12.782,33 € |
| | | | |
| Total | | | 681.755,49 € |
| | | |
b) Fornecimentos Serviços Externos
Dada a natureza diversa da sua composição, foi efetuado um confronto dos valores declarados no Anexo I das Declarações Anuais de Informação Contabilística e Fiscal entregues pelo sujeito passivo, relativamente aos anos de 2006 e 2007 e os valores apurados com os documentos exibidos durante o procedimento inspetivo. Encontra-se contabilizado no ano de 2006 na conta 62 – Fornecimentos e Serviços Externos no balancete o valor de 177.010,62€, no entanto verificámos a existência de lançamentos com suporte em meros documentos internos n.os 27, 43, 53, 71, 89, 110, 129, 159, 177, 204 e 223 no valor total de 124.427,45 € e no ano de 2007 na conta 62 – Fornecimentos e Serviços Externos no balancete o valor de 135.226,70 €, no entanto verificámos a existência de lançamentos com suporte em meros documentos internos n.os 27, 50, 75, 94, 122, 146, 177, 189, 215, 243, 274 e 299 no valor total de 95.733,79 €, que supostamente seriam referentes a fornecimentos e serviços externos, para os quais não dispunha de qualquer documento emitido por terceiros.
Assim a correção à rubrica Fornecimentos e Serviços Externos é calculada da seguinte forma:
Ano 2006
| Valor declarado Anexo I | 195.882,82 € |
| Valor balancete exibido | 177.010,62 € |
| Diferença | 18.872,20 € |
| Lançamentos c/ suporte em documentos internos | 124.427,45 € |
| Correção | 143.299,65 € |
Ano 2007
| Valor declarado Anexo I | 242.644,45 € |
| Valor balancete exibido | 135.226,70 € |
| Diferença | 107.417,75 € |
| Lançamentos c/ suporte em documentos internos | 95.733,79 € |
| Correção | 203.151,54 € |
c) Impostos/Amort. e Reint. exerc./custos financ. extraord.
Relativamente às seguintes rubricas: Amortizações e Reintegrações do Exercício, Impostos, Custos/Perdas Financeiras e Custos/Perdas Extraordinários e que constam no anexo I da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal entregue pelo Sujeito Passivo, relativamente aos anos de 2006 e 2007, não foram exibidos documentos, pelo que estes custos não serão de aceitar, nos termos do artigo 23.º do CIRC”
(cfr. doc. de fls. 19 a 24 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265 apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
12) Em resultado das ações inspetivas, foram efetuadas as seguintes correções, em sede de IRS, ao lucro tributável do Impugnante A. nos anos de 2005, 2006 e 2007:
| 2005 | Declarado | Correção | | Valor corrigido |
| Vendas | 646.340,08 € | 0,00 € | | 646.340,08 € |
| CMVMC | 512.407,58 € | -282.203,74 | € | 230.203,84 € |
| Fornecimentos Serviços Externos | 106.270,12 € | -52.554,61 € | 53.715,51 € |
| Impostos | 338,68 € | -338,68 € | 0,00 € |
| Amortizações e Reintegrações | 250,00 € | -250,00 € | 0,00 € |
| Custos/Perdas Financeiros | 758,58 € | -758,58 € | 0,00 € |
| Custos/Perdas Extraordinários | 953,25 € | -953,25 € | 0,00 € |
| Total de custos | 620.978,21 € | -337.058,86 € | 283.919,35 € |
| Resultado Líquido Exercício | 25.361,87 € | 337.058,86 € | 362.420,73 € |
| | | |
| 2006 | Declarado | Correção | Valor corrigido |
| | | |
| Vendas | 1.114.873,04 € | 0,00 € | 1.114.873,04 € |
| | | |
| CMVMC | 869.749,31 € | -468.661,03 € | 401.088,28 € |
| | | |
| Fornecimentos Serviços Externos | 195.882,82 € | -143.299,65 € | 52.583,17 € |
| | | |
| Impostos | 362,78 € | -362,78 € | 0,00 € |
| | | |
| Amortizações e Reintegrações | 13.583,90 € | -13.583,90 € | 0,00 € |
| | | |
| Custos/Perdas Financeiros | 200,02 € | -200,02 € | 0,00 € |
| | | |
| Custos/Perdas Extraordinários | 50,93 € | -50,93 € | 0,00 € |
| | | |
| Total de custos | 1.079.829,76 € | -626.158,31 € | 0,00 € |
| | | |
| Resultado Líquido Exercício | 35.043,28 € | 626.158,31 € | 661.201,59 € |
| | | |
| 2007 | Declarado | Correção | Valor corrigido |
| Vendas | 1.243.078,04 € | 0,00 € | 1.243.078,04 € |
| CMVMC | 947.159,61 € | -681.755,49 € | 265.404,12 € |
| Fornecimentos Serviços Externos | 242.644,45 € | -203.151,54 € | 39.492,91 € |
| Impostos | 358,00 € | -358,00 € | 0,00 € |
| Amortizações e Reintegrações | 14.003,92 € | -14.003,92 € | 0,00 € |
| Custos/Perdas Financeiros | 159,52 € | -159,52 € | 0,00 € |
| Custos/Perdas Extraordinários | 30,00 € | -30,00 € | 0,00 € |
| Total de custos | 1.204.355,50 € | -899.458,47 € | 0,00 € |
| Resultado Líquido Exercício | 38.722,54 € | 899.458,47 € | 938.181,01 € |
(cfr. docs. de fls. 19 a 24 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257, de fls. 19 a 24 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265, ambos apensos aos autos, e de fls. 57 e 58 do suporte físico do processo).
13) Com base nas correções propostas nos Relatórios a que aludem os pontos 10) e 11), foram efetuadas as seguintes liquidações adicionais:
- liquidação de IRS n.º 2009 5004922618, incluindo juros compensatórios, relativa ao ano de 2005, no valor total de € 153.986,71, ao qual foi deduzido o valor de € 2.641,96, referente a estorno de liquidação anterior, resultando um saldo a pagar de € 151.344,75;
- liquidação de IRS n.º 2009 5004935420, incluindo juros compensatórios, relativa ao ano de 2006, no valor total de € 289.053,10, ao qual foi deduzido o valor de € 3.514,53, referente a estorno de liquidação anterior, resultando um saldo a pagar de € 285.538,57;
- liquidação de IRS n.º 2009 5004937727, incluindo juros compensatórios, relativa ao ano de 2007, no valor total de € 379.773,36, ao qual foi deduzido o valor de € 4.102,52, referente a estorno de liquidação anterior, resultando um saldo a pagar de € 375.670,84
(cfr. docs. de fls. 14 a 16 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257, de fls. 14 a 16 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265 e doc. de fls. 14 e 15 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001281, apensos aos autos).
14) Em 16/03/2010, 17/03/2010 e 18/03/2010, os Impugnantes apresentaram, no Serviço de Finanças da Maia - 1, reclamações graciosas versando, respetivamente, a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2005, de 2006 e de 2007 (cfr. doc. de fls. 4 a 11 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257, doc. de fls. 4 a 11 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265 e doc. de fls. 4 a 11 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001281, apensos aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
15) Em 09/03/2011 foi emitido parecer no âmbito da reclamação graciosa sobre a liquidação de IRS relativa a 2005, no sentido do indeferimento da reclamação e manutenção da liquidação em crise, com os fundamentos constantes de fls. 26 a 28 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257 apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
16) Em 22/03/2011 foram emitidos pareceres no âmbito das reclamações graciosas sobre as liquidações de IRS relativas a 2006 e 2007, no sentido do indeferimento das reclamações e manutenção das liquidações em crise, com os fundamentos constantes de fls. 26 a 29 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265 e de fls. 25 a 28 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001281, apensos aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
17) Pelos ofícios n.os 18819/0403, 18823/0403 e 18824/0403, datados de 24/03/2011, os Impugnantes foram notificados para exercerem o direito de audição prévia no âmbito das três reclamações graciosas acima identificadas (cfr. doc. de fls. 29 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257, doc. de fls. 30 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265 e doc. de fls. 29 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001281, apensos aos autos).
18) Em 15/04/2011 foram emitidos pareceres no âmbito das três reclamações graciosas, todos com o seguinte teor:
“1. Em cumprimento do disposto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária – direito de audição prévia – foram os contribuintes notificados, na pessoa do seu mandatário (…) para se pronunciarem sobre o teor do projeto de decisão da reclamação.
2. Decorrido o prazo fixado para o efeito, os contribuintes não exerceram o seu direito.
3. Pelo exposto, deve o projeto de decisão (…) converter-se em decisão definitiva, sendo indeferida a pretensão dos reclamantes”
(cfr. doc. de fls. 30 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257, doc. de fls. 32 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265 e doc. de fls. 30 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001281, apensos aos autos).
19) Em 27/04/2011 a Chefe de Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do Porto, por subdelegação de competências do Diretor de Finanças do Porto, proferiu despachos sobre as reclamações graciosas, todos com o seguinte teor:
“Nos termos e com os fundamentos constantes do parecer infra, indefiro o pedido”
(cfr. doc. de fls. 30 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257, doc. de fls. 32 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265 e doc. de fls. 30 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001281, apensos aos autos).
20) Pelos ofícios n.os 26213, 26215 e 26214, datados de 28/04/2011, rececionados pelos Impugnantes a 02/05/2011, foram estes notificados dos despachos referidos no ponto anterior (cfr. doc. de fls. 31 e AR assinado de fls. 33 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257, doc. de fls. 33 e AR assinado de fls. 35 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265 e doc. de fls. 31 e AR assinado de fls. 33 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001281, apensos aos autos).
21) Em 25/05/2011 os Impugnantes apresentaram, na Direção de Finanças do Porto, três recursos hierárquicos versando as três decisões de indeferimento das reclamações graciosas sobre as liquidações adicionais de IRS relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007 (cfr. doc. de fls. 37 a 45 do processo de recurso hierárquico n.º 1805201110000175, doc. de fls. 39 a 47 do processo de recurso hierárquico n.º 1805201110000187 e doc. de fls. 37 a 45 do processo de recurso hierárquico n.º 1805201110000199, apensos aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
22) Através das Informações n.os 832/12, 833/12 e 831/12, de 06/02/2012, foram elaboradas propostas de indeferimento dos três recursos hierárquicos, das quais consta, além do mais, o seguinte:
“(…)
11. Consequentemente, quando o contribuinte vem interpor recurso hierárquico deve incidir a sua argumentação nos fundamentos que suportaram a decisão proferida sobre a reclamação graciosa e com os quais não concorda.
12. Daqui resulta claro que o recurso hierárquico não deve constituir uma duplicação dos argumentos aduzidos em momento anterior, já conhecidos e valorados pelos serviços. Mas antes, serve para controverter, de forma fundamentada, os entendimentos vertidos pela AT e com os quais não concorda, apresentando novos factos não tomados em consideração pelos serviços, quer por desconhecimento, quer por indevida valoração. Pois só desta forma se pode alcançar os objetivos propostos pelo legislador no que concerne às garantias atribuídas ao contribuinte para defesa dos seus direitos e interesses em matéria tributária.
13. Ora, nada disto foi realizado pelo contribuinte que se limitou a copiar integralmente o explanado na reclamação graciosa, sem controverter a fundamentação dos serviços em sede de reclamação graciosa e sem acrescentar outros elementos que permitam uma apreciação diversa da efetuada.
14. Posto isto, e analisada a informação elaborada pela Direção de Finanças do Porto que suportou a decisão de indeferimento proferida na reclamação graciosa (que aqui se dá por integralmente reproduzida), constata-se que a questão suscitada em sede de recurso hierárquico foi já apreciada.
(…)
15. Não obstante o exposto, não se prescinde de mencionar que os únicos elementos constantes dos documentos internos objeto de correção são a ‘base tributável’ e o ‘ valor do IVA’. Ou seja, os documentos não identificam nem o fornecedor, nem o tipo de aquisição efetuada. Se a isso acrescermos o facto do exponente não ter entregue o anexo recapitulativo com os fornecedores, afigura-se legítimo questionar de que modo poderiam os serviços verificar os ‘elementos contabilísticos dos fornecedores do reclamante a quem poderia ter solicitado cópias do faturado’.
16. Também se afigura importante realçar que, face às circunstâncias ocorridas do alegado extravio dos elementos da contabilidade por via do furto, os serviços de inspeção tributária aceitaram as 2.as vias das faturas obtidas pelo recorrente que se encontravam inscritas nos extratos contabilísticos, após terem sido verificadas pela Inspeção Tributária.
17. Por outro lado, referir a ‘coincidência’ temporal entre o furto da documentação e a ação inspetiva realizada à empresa ‘E., Lda.’, entidade em que o ora exponente também exerce o cargo de gerente, bem como as ‘divergências’ manifestadas quanto à localização física da contabilidade. Factos que se encontram explanados no relatório de fiscalização da empresa ‘E.’ e se mencionaram no relatório do presente sujeito passivo.
(…)
22. Nestes termos, deve ser negado provimento ao presente recurso.
23. Atendendo a que a Administração Tributária se limitou a fazer interpretação das normas aplicáveis aos factos, bem como os factos apresentados no recurso hierárquico terem sido os mesmos da reclamação graciosa, os quais já foram submetidos a audiência dos interessados, nessa fase do procedimento, entendo que o direito de audição se encontra dispensado, nos termos do disposto na alínea a) e c) do n.º 3 da circular n.º 13, de 08/07/1999, da Direção de Serviços da Justiça Tributária”
(cfr. docs. de fls. 33 a 41, 44 a 51 e 55 a 63 do suporte físico do processo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
23) Em 19/03/2012 a Subdiretora-Geral da Autoridade Tributária, por subdelegação de competências do Diretor-Geral, proferiu despachos sobre os recursos hierárquicos, todos com o seguinte teor:
“Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados”
(cfr. docs. de fls. 33, 44 e 55 do suporte físico do processo).
24) Pelos ofícios n.os 23912, 23914 e 23915, datados de 13/04/2012, rececionados pelos Impugnantes a 17/04/2012, foram estes notificados dos despachos referidos no ponto anterior (cfr. doc. de fls. 59 e AR assinado de fls. 61 do processo de recurso hierárquico n.º 1805201110000175, doc. de fls. 60 e AR assinado de fls. 62 do processo de recurso hierárquico n.º 1805201110000187 e doc. de fls. 60 e AR assinado de fls. 62 do processo de recurso hierárquico n.º 1805201110000199, apensos aos autos).
Mais se provou que:
25) Não foram apresentados, nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, os mapas recapitulativos anuais de clientes e de fornecedores do Impugnante, a que correspondem os Anexos O e P da declaração anual de informação contabilística e fiscal dos sujeitos passivos de IRS (cfr. relatórios de inspeção tributária a fls. 20 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001257 e a fls. 20 do processo de reclamação graciosa n.º 1805201004001265).
26) Nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, o único cliente de A. foi a sociedade “E., Lda.”, da qual é gerente.
27) No exercício da sua atividade, A. compra pó de zinco em metalizações sediadas por todo o país, nas ilhas e em Espanha.
28) O transporte da mercadoria comprada é feito em viatura de A., de acordo com planos das deslocações aos fornecedores e clientes por si elaborados.
29) No decurso das ações inspetivas referidas supra no ponto 8), o Impugnante A. não indicou aos serviços de inspeção tributária quem eram os fornecedores a que respeitavam os custos declarados nos exercícios de 2005 a 2007 e suportados com base nos documentos a que se refere o ponto 9).
30) Nos anos de 2002 a 2004 e de 2008 a 2011, os Impugnantes declararam os seguintes lucros tributáveis, em sede de IRS, derivados de rendimentos da categoria B – profissionais, comerciais e industriais:
| Ano | | Lucro Tributável |
| | |
| 2002 | | 6.070,11 € |
| | |
| 2003 | | 5.028,21 € |
| | |
| 2004 | | 11.421,64 € |
| | |
| 2008 | | 23.772,67 € |
| | |
| 2009 | | 15.184,36 € |
| | |
| 2010 | | 108.619,31 € |
| | |
| 2011 | | 23.800,23 € |
| | |
(cfr. docs. de fls. 67 a 73 do suporte físico do processo).
31) A presente impugnação deu entrada em juízo em 30/08/2012 (cfr. comprovativo de entrega de documento de fls. 2 do suporte físico do processo).
*
Factos não provados:
a) Toda a documentação contabilística da sociedade “E. Lda.”, da sociedade “R., Lda.” e de A., empresário em nome individual, referente aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, desapareceu em virtude de um furto ocorrido na casa do Impugnante em julho de 2008.
b) De entre a documentação furtada encontravam-se livros de escrituração e documentos e faturas originais, de suporte aos registos contabilísticos relativos às compras efetuadas aos fornecedores e de aquisição de outros bens e serviços realizadas por A., nos exercícios de 2005, 2006 e 2007.
c) Os documentos furtados tinham sido utilizados pelos serviços de contabilidade do Impugnante para o apuramento do lucro tributável e para o cálculo do valor das compras de mercadorias e valores dos materiais consumidos dos exercícios em causa.
*
Motivação:
A convicção do Tribunal baseou-se no exame das informações e dos documentos que constam dos autos, do processo administrativo e dos processos de reclamações graciosas e de recursos hierárquicos apensos, nos termos expressamente referidos no final de cada facto, bem como nos depoimentos prestados pelas testemunhas M., A., J., A., E. e F..
Os factos vertidos nos pontos 25, 26 e 29 resultaram do depoimento de M., inspetora tributária que efetuou as ações inspetivas quer ao Impugnante A., enquanto empresário em nome individual, quer à sociedade “E., Lda.”, e que elaborou os respetivos relatórios de inspeção. A testemunha, atentas as funções que exerceu no caso concreto e o seu depoimento claro e assertivo, explicou ao Tribunal que nunca lhe foi fornecida pelo Impugnante, no decurso das ações inspetivas, a identificação de eventuais fornecedores que pudessem comprovar os custos alegadamente suportados pelo Impugnante e para os quais este apenas dispunha de meros documentos internos. Não podiam, por isso, os serviços de inspeção tributária efetuar qualquer controlo cruzado junto dos referidos fornecedores, por ser desconhecida a sua identidade. Mais afirmou que as ações inspetivas em crise foram despoletadas pela falta de entrega, pelo Impugnante, dos anexos recapitulativos O e P que, precisamente, permitem identificar os clientes e fornecedores do sujeito passivo inspecionado. Referiu, ainda, que o único cliente conhecido de A. era a sociedade “E., Lda.”, da qual aquele era também o gerente.
Quanto aos factos indicados nos pontos 27 e 28, o Tribunal formou a sua convicção com base no depoimento de A., contabilista da empresa em nome individual de A. nos anos de 2005, 2006 e 2007, bem como nos depoimentos de A. e de F., que atualmente trabalham com o Impugnante no transporte das mercadorias por este comercializadas. Nesta matéria, relacionada com o exercício da atividade comercial do Impugnante, as testemunhas revelaram um conhecimento direto e sério dos factos alegados, atentas as funções e os serviços que têm vindo a desempenhar e a prestar nas diversas empresas do Impugnante. Afirmaram, assim, que este compra os produtos para revenda – dos quais destacaram o pó de zinco – junto de diversos fornecedores espalhados pelo país, ilhas e Espanha e que as deslocações eram previamente organizadas pelo Impugnante.
Quanto à factualidade consignada por não provada, o Tribunal entendeu que não foi produzida nos autos prova documental nem prova testemunhal suficientes para sustentar a convicção quanto à sua verificação.
Em primeiro lugar, os documentos dos quais constam os factos descritos nos pontos 4, 5 e 6 consubstanciam meras declarações do próprio Impugnante quanto à ocorrência de um furto na sua casa, declarações que não permitem, por si só e desacompanhadas de quaisquer outros elementos, fundar a convicção do Tribunal quanto à realidade da ocorrência comunicada.
Em segundo lugar, a prova testemunhal produzida, nomeadamente os depoimentos de A., J., A., E. e F., também não foi suficiente para convencer o Tribunal quanto à ocorrência do alegado furto. Nesta matéria, os depoimentos das testemunhas não se mostraram objetivos nem coerentes, razão pela qual não foram valorados como credíveis. Com efeito, a sua perceção dos factos relacionados com o referido furto revelou-se pouco sólida e profunda, uma vez que deram uma descrição pouco concretizada do mesmo, sobretudo por parte das testemunhas que alegadamente estiveram presentes no local logo após a ocorrência. Para tanto contribuiu também o facto de não terem sido sequer indicados eventuais suspeitos e de, aflorada a questão do segredo comercial como justificativo para o furto da documentação contabilística, as testemunhas apenas terem referido que a atividade do Impugnante tem segredos, como qualquer outra atividade, dado ser pouco explorada no nosso país.
Saliente-se, ainda, a discrepância entre a alegação de que ocorreu um furto de todos os documentos do Impugnante (faturas, recibos, etc.) e a indicação, na relação de bens furtados a que se refere o ponto 5) dos factos provados, de cinco faturas que, aparentemente, não foram furtadas. Quando confrontado com este documento, constante de fls. 182 do suporte físico do processo, a testemunha A. não deu uma explicação convincente para a existência das referidas cinco faturas.”* 2. O Direito
Os Recorrentes imputam o vício de nulidade à sentença recorrida, com fundamento em omissão de pronúncia, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil (CPC). Entendem que o Tribunal “a quo” deveria ter emitido pronúncia expressa sobre a validade atribuída às declarações de IRS então apresentadas, com base na contabilidade organizada do impugnante, numa altura em que os valores declarados de custos e proveitos se encontravam já consolidados, gerando o resultado líquido dos referidos exercícios, liquidação do IRS respectivo e pagamento.
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia ou a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), no penúltimo segmento da norma.
A nulidade por omissão/excesso de pronúncia traduz-se no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608.º, n.º 2 do CPC, que impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.
Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14).
De facto, o invocado pelos Recorrentes não pode deixar de se considerar um argumento associado ao lapso de tempo que decorreu entre as datas de apresentação das declarações de IRS, a respectiva liquidação e subsequente pagamento referente aos anos de 2005, 2006 e 2007 e a data em que o contribuinte foi fiscalizado, quando já não tinha em seu poder os documentos externos ilustrativos dos custos em que teria incorrido e que reflectiu na sua contabilidade e nas respectivas declarações de rendimentos.
Mesmo que se entenda como questão a consolidação dos valores declarados de custos e proveitos pelo decurso do tempo, constatamos que a sentença recorrida, senão expressamente, pelo menos de forma implícita, tratou tal questão.
Desde logo, alude ao disposto no n.º 1 do art.º 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), dado que a acção de fiscalização “pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.”
Os Recorrentes não deixam de reconhecer que os documentos que suportaram a contabilidade e o preenchimento das referidas declarações de IRS deverem ter que ser mantidos na guarda do contribuinte e exibidos quando solicitados pela Administração Fiscal. Contudo, retira-se do seu argumentário, que as declarações foram preenchidas quando os documentos ainda existiam e que devia ter sido valorada a ocorrência do seu furto posteriormente.
As circunstâncias e o contexto em que terá ocorrido o alegado furto foram amplamente apreciadas pelo tribunal “a quo”, constando da decisão da matéria de facto a motivação para considerar os factos aí elencados como não provados.
Efectivamente, a ideia de consolidação do declarado, liquidado e pago aventada pelos Recorrentes contrasta com todo o silogismo lógico explanado na sentença recorrida e com a fundamentação inerente à mesma; transparecendo que, na lógica dos Recorrentes, os serviços de inspecção tributária nem poderiam ter encetado a fiscalização em apreço (o que não se questiona).
Passamos a transcrever algumas passagens da sentença recorrida que revelam a abordagem, mais que implícita, da apelidada questão que os Recorrentes sustentam ter sido omitida pelo tribunal recorrido:
«(…) Assim, a regra geral, nesta matéria, é a de que os documentos justificativos de custos e encargos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade a que se refere o atual art.º 75.º, n.º 1, da LGT. (…)
Ora, face à inexistência de documentos de origem externa a suportar os seus registos contabilísticos, cessou a presunção de veracidade da contabilidade do Impugnante, pelo que sobre este passou a recair o ónus da prova no sentido de demonstrar a realidade das operações subjacentes aos custos invocados. (…)
Ou seja, tendo a Administração Fiscal desconsiderado custos declarados em face da ausência de documentos de suporte relativamente a algumas despesas, estão preenchidos os pressupostos necessários à efetivação das correspondentes correções técnicas ou meramente aritméticas, passando a competir aos Impugnantes o ónus de comprovar os respetivos custos e o bem fundado do correspondente lançamento na contabilidade (cfr., neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 21/10/2004, proc. n.º 00063/04, publicado em www.dgsi.pt). (…)
Não resultou, porém, provado que a documentação original de suporte aos lançamentos contabilísticos em causa tenha desaparecido em virtude de um furto ocorrido na casa dos Impugnantes em julho de 2008.
Ora, atendendo ao que ficou exposto supra, julgamos que os Impugnantes não lograram demonstrar que os custos declarados e não aceites fiscalmente foram efetivamente incorridos e que têm, portanto, aderência à realidade. (…)
Não colhe a argumentação dos Impugnantes de que os custos deveriam ter sido aceites e que a Administração Fiscal “não agiu como pessoa de bem”, porquanto os mesmos foram contabilizados com base em documentos originais que foram furtados e a Administração não colocou em causa a validade dos documentos durante os exercícios de 2005 a 2007.
Quanto à ocorrência do furto de documentação, “com o objetivo de obtenção de informação sobre o modus de exercício da sua atividade, o que foi considerado como espionagem industrial”, além de tal facto não ter resultado provado, sempre se dirá que é ónus do contribuinte proceder à reconstituição dos elementos da sua contabilidade, em caso de perda ou extravio. Isso mesmo se retira do art.º 128.º do Código do IRS (na redação vigente à data dos factos), segundo o qual, sob a epígrafe “obrigação de comprovar os elementos das declarações”, “as pessoas sujeitas a IRS devem apresentar, no prazo que lhes for fixado, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respetiva declaração, quando a Direcção-Geral dos Impostos os exija” (n.º 1). Acresce que “o extravio dos documentos referidos no n.º 1 por motivo não imputável ao sujeito passivo não o impede de utilizar outros elementos de prova daqueles factos” (sublinhado e negrito nossos).
Por outro lado, a mera circunstância de a contabilização dos custos não ter sido questionada pela Administração Tributária no decurso dos exercícios em referência não opera, como alegam os Impugnantes, uma “consolidação” do valor desses custos para efeitos de apuramento da matéria coletável de IRS. Nada impede que, mais tarde, em sede de ação fiscalizadora, os serviços de inspeção efetuem um controlo das realidades tributárias declaradas pelos sujeitos passivos, bem como do cumprimento das respetivas obrigações acessórias, desde que tal atuação decorra nos moldes legalmente previstos. Se assim não fosse, o procedimento de inspeção tributária perderia toda a sua razão de ser e nunca seria possível efetuar, a posteriori, quaisquer exames à contabilidade dos contribuintes, o que não é aceitável. (…)”
Em face desta reprodução parcial da sentença recorrida, resulta notória a pronúncia acerca do problema colocado pelos Recorrentes na sua petição de impugnação, que entendemos ser um argumento (e não uma “questão”), mas que, qualquer que seja a sua qualificação, ostensivamente foi tratado e apreciado na sentença recorrida, pelo que improcede a conclusão F das alegações do recurso, por não se verificar a invocada nulidade da decisão.
Nas conclusões G a L das alegações do recurso, os Recorrentes defendem que o Meritíssimo Juiz a quo incorreu em erro de julgamento, na apreciação da prova, ao não valorizar a prova testemunhal apresentada pelos impugnantes, de um modo particular o depoimento da testemunha responsável pela organização da contabilidade dos impugnantes, desse modo recusando valor probatório aos documentos internos que titulavam custos, necessários à obtenção dos proveitos declarados nos referidos exercícios. Acrescentaram que o tribunal recorrido não se pronunciou sobre a argumentação dos impugnantes, sustentada com o depoimento das testemunhas, designadamente do TOC A., que referiu em Tribunal que os documentos comprovativos dos custos de aquisição de bens, de despesas e de amortizações sempre estiveram na posse do impugnante, em sua casa, que foi ele quem os verificou, rubricou e lançou na contabilidade da empresa e os arquivou em pastas próprias. Concluindo que o depoimento da testemunha responsável pela organização da contabilidade dos impugnantes conferiu valor probatório aos documentos internos que titulavam custos indispensáveis, imprescindíveis, à obtenção dos proveitos declarados e aceites pela Administração Fiscal.
Antes de mais, impõe-se alertar que tal factualidade a que alude o Recorrente - que o TOC A. verificou os documentos originais comprovativos dos custos, que os rubricou, lançou na contabilidade e os arquivou em pastas próprias, não foi invocada, qua tale, pelos impugnantes na petição de impugnação, pelo que o tribunal recorrido não tinha, de forma expressa, que tomar posição sobre a mesma. A selecção da matéria de facto a realizar pelo juiz tem por base a factualidade essencial alegada (que constitua a causa de pedir), sem prejuízo de na motivação da decisão da matéria de facto poderem ser considerados factos instrumentais e complementares que resultem da instrução, nos termos e condições previstas no artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2 do CPC.
Ora, na petição inicial foi invocado que, através do seu contabilista, Sr. J., Técnico Oficial de Contas, foi dado conhecimento do furto da documentação (livros de escrituração e documentos – facturas – originais, de suporte dos registos contabilísticos) aos Serviços de Inspecção Tributária. Que tais documentos furtados haviam sido utilizados pelos serviços da contabilidade, tendo sido lançados na mesma com base nesses originais dos documentos de aquisição de bens e serviços – cfr. artigos 48.º, 49.º, 50.º, 51.º e 52.º.
Além do mais, foi considerado não provado pelo tribunal recorrido que os documentos furtados tenham sido utilizados pelos serviços de contabilidade do Impugnante para o apuramento do lucro tributável e para o cálculo do valor das compras de mercadorias e valores dos materiais consumidos dos exercícios em causa. Portanto, o tribunal recorrido seleccionou essa matéria alegada na petição inicial e fundamentou a opção de a considerar não apurada devido à insuficiência de prova, remetendo para esclarecimentos e explicações pouco convincentes da testemunha A., TOC.
Acresce que este Técnico Oficial de Contas não é mencionado na alegação constante da petição de impugnação. Aí se indica J., que seria o técnico de contas do gabinete de contabilidade M., Lda., designado representante no procedimento de inspecção da empresa “E.”. Conforme consta dos elementos do relatório inspectivo e dos procedimentos graciosos, o TOC, Sr. J., remeteu um fax informando que as pastas de arquivo dos documentos contabilísticos foram entregues ao gerente da E., o Sr. A., aqui Recorrente, e, em face disso, não poderia assegurar a representação para a qual tinha sido nomeado pelo contribuinte nos actos relacionados com o procedimento de inspecção. É na sequência desta informação prestada por este TOC que a inspecção tributária contactou o gerente Sr. A. para que disponibilizasse a documentação que lhe havia sido entregue pelo TOC, tendo-lhe respondido que não possuía a documentação em virtude de, segundo o próprio Sr. A., ter sido a mesma objecto de furto.
De facto, vislumbra-se uma coincidência temporal entre o alegado furto da documentação e a acção inspectiva realizada à empresa E., sociedade onde o aqui Recorrente também exerce o cargo de gerente; verificando-se divergências manifestadas quanto à localização física da contabilidade que se mostram explanadas no relatório de fiscalização da E. e que, igualmente, se encontram mencionadas no relatório inspectivo do sujeito passivo A.. Note-se que no auto de ocorrências elaborado em 17/09/2008, o próprio Sr. A. comunicou o furto de pastas com documentos de suporte de registos contabilísticos das empresas de que é sócio ou gerente – E., R. e A., como empresário em nome individual.
Assim, apesar de A., TOC, ter sido identificado em sede de diligência de inquirição de testemunhas realizada em 05/01/2015, como contabilista do Recorrente a partir do ano 2000, em nenhum momento o mesmo é indicado na petição de impugnação, existindo apenas a referência ao seu contabilista, Sr. J. – cfr. artigo 48.º
Por todos os motivos expostos, não encontramos condições, de facto, para acolher a este respeito, sem reservas, o depoimento da testemunha A., muito menos para extrair as ilações a que se refere a conclusão J das alegações do recurso.
Em suma, os Recorrentes defendem a total reapreciação da matéria de facto, porque, anteriormente ao alegado furto, os documentos externos existiriam, apontando, agora, para a prova testemunhal, para o valor probatório dos documentos internos e para outros indicadores da existência, efectiva, de custos.
O legislador rejeitou a possibilidade de repetição de julgamentos bem como de recursos genéricos sobre a matéria de facto impondo ao recorrente não só que indique os concretos pontos da matéria de facto em divergência bem como os concretos meios probatórios que constam do processo que permitam o julgamento pretendido.
Efectivamente, quanto ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto – cfr. artigo 640.º do CPC, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640.º do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que os Recorrentes, “in casu”, não cumprem com o referido ónus, pois que, não só não indicam os concretos pontos da matéria de facto incorrectamente julgados, incumprindo desde logo o primeiro dos ónus que lhe é imposto na lei, como o mesmo acontece quanto ao segundo ónus, uma vez que a indicação dos meios probatórios é feita genericamente, remetem, por exemplo, para o depoimento de uma testemunha globalmente, sem indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda ou sequer ter procedido à respectiva transcrição na parte pertinente, de modo que, não tendo os Recorrentes cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame da matéria de facto.
Na conclusão H, os Recorrentes afirmam que o erro na apreciação da prova é tanto maior quanto havia outros indicadores da existência, efectiva, de custos, nomeadamente por compras a fornecedores, absolutamente necessários para a obtenção dos proveitos declarados e aceites pela Administração Fiscal.
Olvidam os Recorrentes que foi precisamente a falta de indicação desses fornecedores que comprometeu a prova desses custos, por ter impossibilitado, em concreto, determinar e comprovar, senão a sua existência, pelo menos a dimensão dos mesmos.
O que ficou motivado na sentença recorrida apresenta-se, na nossa óptica, absolutamente implosivo no desfecho da causa:
“(…)Os Impugnantes alicerçam a materialidade dos custos incorridos na alegação de que o Impugnante A. “não produz os bens que vende” e que “teve de os adquirir a terceiros para, então, os revender”, e que, “atentos os valores, muito significativos das vendas declaradas, necessariamente teve que suportar custos absolutamente indispensáveis à realização dos proveitos que declarou ter obtido”, situação que alega ser do conhecimento da Administração Fiscal. A prova testemunhal produzida confirmou que, no exercício da sua atividade, o Impugnante compra pó de zinco em diversas metalizações sediadas por todo o país, nas ilhas e em Espanha (cfr. ponto 27 dos factos provados).
Julgamos, porém, que tais alegações e factos, dada a sua generalidade, não são capazes de demonstrar que os concretos custos que foram desconsiderados pelos serviços de inspeção tributária – em particular, os custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas e dos fornecimentos e serviços externos –, corresponderam, na verdade, a operações efetivamente realizadas. Não basta ao Impugnante alegar, e provar, que adquiriu bens de um elevado número de fornecedores, sem sequer indicar, de forma detalhada, como era seu ónus, a identidade dos mesmos e quais as quantidades adquiridas, ou sem juntar qualquer prova dos meios de pagamento utilizados nas transações realizadas, elementos que, tomados em conjunto, poderiam demonstrar a verificação daqueles custos.
Decisivo era, em suma, comprovar as características essenciais das operações e que o fornecimento dos bens e dos serviços indevidamente documentados (seja qual for a causa para tal) ocorreu na realidade, nos montantes por que os custos subjacentes e não aceites vêm expressos na contabilidade, prova que os Impugnantes não lograram efetuar em juízo. (…)”
Efectivamente, os documentos internos apresentados no decurso das acções inspectivas são manifestamente insuficientes para, por si só, permitirem a devida comprovação documental dos custos relativos a compras de mercadorias e a fornecimentos e serviços externos. O facto de tais documentos apenas conterem, além da identificação do Recorrente, a indicação da base tributável e do valor do respectivo IVA, não possibilita alcançar as principais características da operação, ou seja, os sujeitos intervenientes (fornecedores), a data e o objecto da transacção. Por outro lado, a falta de indicação nos documentos internos destes elementos essenciais das transacções em causa também dificulta grandemente que os mesmos possam ser tidos como ponto de partida ou início de prova, dado que, em concreto, se desconhece quem eram esses fornecedores, de molde a averiguar, junto desses intervenientes comerciais, pormenores das operações que possam ter tido lugar. Assim, partindo dos elementos internos disponíveis, dificilmente se conseguiria ver suprida a insuficiência formal dos documentos que estariam subjacentes às despesas em apreço, pois, não só não contêm os elementos essenciais das facturas, como não possuem um mínimo de elementos que permitissem identificar os contornos da suposta operação a que se referem.
O que acentuámos contende necessariamente com a alegação dos Recorrentes concluída na alínea M - O Tribunal a quo não podia ter assacado qualquer consequência para os impugnantes pelo facto de não terem entregue mapas recapitulativos, documento que a lei não exigia, in casu.
A importância destes mapas recapitulativos residia somente em alcançar os contornos das operações subjacentes às despesas em causa, pois permitiriam identificar os fornecedores dos bens e da mercadoria transaccionada. Pensamos não ter estado na mente do julgador de primeira instância assacar qualquer penalização pela sua falta, tanto mais que a sentença recorrida espelha as situações em que a lei os exige, mas enfatizar que poderiam, se existissem tais mapas, ter auxiliado num princípio de prova que poderia encaminhar à ilação da realidade das operações inerentes aos custos em crise.
Concluída a produção de prova, sustentam os Recorrentes que, pela mente do julgador, não pode deixar de ter passado a ideia de se estar perante uma situação de dúvida fundada no apuramento da matéria colectável por parte da Administração Fiscal, nos aludidos três exercícios, facto que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto não mostra ter equacionado, quando seria de direito e de justiça que o tivesse feito, atento o disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT – cfr. conclusões O e P das alegações do recurso.
Embora o Meritíssimo Juiz “a quo” discrimine expressamente a factualidade assente daquela que não se mostra provada, tendo motivado tais factos considerados provados e não provados, com análise crítica e concatenada da prova, sem que dessa fundamentação resulte qualquer dúvida; os Recorrentes entendem que no espírito do julgador há-de ter assolado dúvida, pelo que devia ter chamado à colação o artigo 100.º, n.º 1 do CPPT.
O preceito referido constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”, vigente no momento da decisão sobre facto incerto na aplicação da lei e com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo” no que respeita à apreciação da prova em processo penal. Tal princípio leva a que o interesse substancial da justiça domine o actual processo tributário em detrimento do mero interesse formal ou financeiro do Estado - cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.158; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª. edição, 1996, pág.133 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.267; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/11/95, rec.19247, Apêndice ao D.R., 14/11/97, pág.2800 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 13/12/95, B.M.J. 452, pág.315 e seg.
Este princípio consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial do cânone geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Cânone este também aplicável ao processo judicial tributário.
Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus - cfr. ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/1/2004, rec.1480/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7188/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; Jorge Lopes de Sousa, Código do Procedimento e do Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, pág.134.
No caso concreto, de acordo com a factualidade apurada, os impugnantes/Recorrentes não conseguiram fazer prova que gerasse dúvida, de qualquer espécie, sobre a existência ou quantificação do facto tributário. Como a dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário tem que resultar de prova produzida, ou seja, é uma questão que só se coloca após a produção de prova, não se pode aplicar, no caso sub judice, o mencionado princípio “in dubio contra fiscum”.
Na verdade, a decisão da matéria de facto é claríssima quando afirma que a prova foi considerada insuficiente para demonstrar que toda a documentação contabilística da sociedade “E., Lda.”, da sociedade “R., Lda.” e de A., empresário em nome individual, referente aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, desapareceu em virtude de um furto ocorrido na casa do Impugnante em Julho de 2008; salientando que a comunicação da ocorrência do furto assentou em meras declarações do próprio impugnante, aqui Recorrente. Consequentemente, também não logrou apurar-se que, de entre a documentação furtada, se encontravam livros de escrituração e documentos e facturas originais, de suporte aos registos contabilísticos relativos às compras efectuadas aos fornecedores e de aquisição de outros bens e serviços realizadas por A., nos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Tão-pouco que os documentos furtados tenham sido utilizados pelos serviços de contabilidade do Impugnante para o apuramento do lucro tributável e para o cálculo do valor das compras de mercadorias e valores dos materiais consumidos dos exercícios em causa.
O tribunal recorrido detectou, também, a discrepância entre a alegação de que ocorreu um furto de todos os documentos do Impugnante (facturas, recibos, etc.) e a indicação, na relação de bens furtados a que se refere o ponto 5) dos factos provados, de cinco facturas que, aparentemente, não foram furtadas. Alerta-se na decisão da matéria de facto que, quando confrontado com este documento, constante de fls. 182 do suporte físico do processo, a testemunha A. não deu uma explicação convincente para a existência das referidas cinco facturas.
Diríamos, portanto, que a sua fundamentação vai categoricamente no sentido de a prova produzida não ter sido de molde a suprir as insuficiências formais encontradas pela AT na contabilidade do Recorrente, nomeadamente, quanto aos apelidados documentos internos existentes.
Na medida em que a impugnação da matéria de facto não foi realizada eficientemente e de forma capaz pelos Recorrentes, mostra-se, agora, estabilizada, resultando, além do mais, assente que o impugnante não indicou aos serviços de inspecção tributária quem eram os fornecedores a que respeitavam os custos declarados nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, impossibilitando a reconstituição, em concreto, das operações comerciais que terão ocorrido a coberto de tais documentos ditos internos cfr. ponto 29 da decisão da matéria de facto.
A verdade é que os factos apurados, por si só, não são suficientes para retirar a ilação de que os custos declarados correspondem à realidade, dado que a circunstância de se ter provado que o impugnante, no exercício da sua actividade, compra pó de zinco em metalizações sediadas por todo o país, nas ilhas e em Espanha (cfr. ponto 27 do probatório), é de tal forma genérica que não permite estabelecer qualquer relação específica com os custos declarados, devendo o julgamento assentar em factos concretos e nunca em meras conjecturas ou juízos presuntivos.
Após a produção da prova, o tribunal recorrido não teve dúvidas e considerou não provado o furto da documentação contabilística, motivando expressamente tal discriminação, também não residem dúvidas quanto à inexistência/falta de apresentação dos documentos externos de suporte dos custos declarados, nem tão-pouco tal se apresenta controvertido, perante a omissão de indicação de elementos essenciais nos documentos ditos internos ou sequer de posterior elenco dos fornecedores que teriam intervindo nas operações subjacentes às despesas declaradas (datas das transacções, bens comercializados, respectivas quantidades), não resultou qualquer dúvida da prova produzida, nem quanto à existência nem quanto à quantificação do facto tributário, pelo que não poderia o tribunal recorrido fazer operar o disposto no artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, como, com acerto, não realizou.
Não podemos esquecer que sobre a Administração Tributária recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.
É notório que a Administração Tributária bem fundou as correcções em causa, pois os motivos que aponta são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa:
Como resulta dos relatórios das acções inspectivas, a Administração Fiscal acresceu aos resultados tributáveis do Impugnante dos exercícios de 2005, 2006 e 2007 os montantes de, respectivamente, € 337.058,86, € 626.158,31 e € 899.458,47, por ter detectado diversos custos indevidamente documentados, por falta de validação por documento externo, no que respeita às rubricas de “Custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas” (CMVMC), “Fornecimentos e Serviços Externos” (FSE) e “Amortizações e Reintegrações do Exercício, Impostos, Custos/Perdas Financeiras e Custos/Perdas Extraordinários” (cfr. pontos 10, 11 e 12 dos factos provados).
Porém, são admissíveis outros meios de comprovação dos custos, tendo sido através de documentos de origem interna e de prova testemunhal que os Recorrentes tentaram demonstrar as despesas em que incorreram, como vimos, sem sucesso (a decisão recorrida explica cabalmente que esta prova incumbia aos Recorrentes). De facto, a falta de documentos externos poderia ter sido suprida por documentos internos, desde que estes contivessem todos os elementos indispensáveis que deviam conter os primeiros, dado que somente com conhecimento desses elementos essenciais, a que temos vindo a aludir, se poderia demonstrar a veracidade das operações subjacentes.
Tendo em conta o exposto, ter-se-á de concluir que a falta de validação dos custos por documento externo não foi suprida, uma vez que os Recorrentes não fizeram prova suficiente, faltando mais/outros elementos comprovativos das concretas transacções em causa, não bastando a demonstração, genérica, de que incorreram em custos no exercício da actividade. De igual forma, não ficou abalada a existência do facto tributário, na medida em que não ficou provado que, efectivamente, os originais da documentação alguma vez tivessem integrado a contabilidade do Recorrente.
Assim sendo, as liquidações em apreço, fruto da desconsideração dos gastos declarados, foram efectuadas de acordo com o disposto no artigo 23.º do Código de IRC.
Na conclusão N das alegações do recurso, os Recorrentes afirmam que a AT devia ter optado pela solução mais justa de recurso a métodos indirectos. Todavia, como correctamente se julgou na sentença recorrida, não se mostram reunidos os pressupostos para lançar mão de métodos indirectos e para afastar a avaliação directa na determinação da matéria tributável:
“(…) Referem, ainda, os Impugnantes que, atento o disposto no art.º 88.º, alínea a), da LGT, “o procedimento de correções técnicas dos elementos declarados pelo contribuinte, a título de custos, deveria ter dado lugar antes a avaliação indireta da matéria coletável e eventual procedimento criminal por fraude fiscal”.
Não lhes assiste, todavia, razão. Uma vez que foram desconsiderados custos declarados em face da ausência dos respetivos documentos de suporte, mostram-se verificados os pressupostos necessários à efetivação das correspondentes correções (técnicas ou meramente aritméticas), de harmonia com o disposto no atual art.º 76.º, n.º 4, do Código do IRS, passando a competir ao contribuinte o ónus de comprovar os respetivos custos. E, no caso concreto, porque não se mostrava inviabilizada a comprovação e quantificação direta dos elementos indispensáveis à determinação do respetivo lucro tributável, não seria legítimo que a Autoridade Tributária recorresse a métodos indiciários (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21/10/2004, acima citado, bem como o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30/01/2007, proc. n.º 06992/02, publicado em www.dgsi.pt). (…)”
O recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais – cfr. artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT.
Na situação em análise mostra-se demonstrado, à evidência, que a liquidação pôde assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte. Pelo que inexistem condições legais para recorrer a método indirecto de determinação da matéria tributável, sendo ostensivo que, no caso, este não se tornou a única forma de calcular o imposto.
Efectivamente, os gastos/custos que foram ilegalmente declarados, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, apresentam-se expressamente determináveis (e determinados), pois consubstanciam o correspondente valor desconsiderado que deu lugar ao acréscimo aos resultados tributáveis (correcções) e às liquidações de IRS em crise, mediante avaliação directa, não podendo, nem devendo, ser adoptado qualquer método indirecto para determinar o respectivo montante, uma vez que o mesmo eclode exacto.
Pelo exposto, improcede mais esta conclusão N das alegações e, por tudo já analisado, todas as conclusões respeitantes ao objecto mediato da impugnação judicial – as liquidações de IRS e respectivos juros compensatórios, relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007 (cfr. conclusões F, G a L, M, N, O e P).
Prosseguindo, agora, para a análise dos vícios que foram imputados aos actos que são objecto imediato da presente impugnação judicial - as decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos interpostos – verificamos que a sentença recorrida não reconheceu a ilegalidade que integra a falta de convite para o direito de audição antes de ser proferida decisão de indeferimento dos recursos hierárquicos, assacando-lhe, portanto, os Recorrentes erro na aplicação do direito, traduzido na violação do disposto no artigo 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT, que regula o direito à participação dos contribuintes em decisões da Administração Fiscal que lhes digam respeito.
Os Recorrentes insurgem-se contra a sentença recorrida, argumentando não operar a dispensa prevista no n.º 3 do referido artigo 60.º, da LGT, que o Meritíssimo Juiz “a quo” considerou aplicável à situação em análise – cfr. conclusões A a C das alegações do recurso.
A sentença sob recurso deu acolhimento à dispensa do exercício do direito de audição prévia, que se mostra expressamente exarada nas decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos, com base em jurisprudência do nosso mais alto tribunal:
“(…) Alegam os Impugnantes que, antevendo o indeferimento dos recursos hierárquicos, a Administração Tributária deveria ter procedido à sua notificação prévia, nos termos e para efeitos do disposto no art.º 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT, dando-lhes oportunidade de se pronunciarem sobre os fundamentos para o indeferimento dos recursos interpostos. Não o tendo feito, entendem que as decisões dos recursos hierárquicos padecem do vício de falta de audição prévia.
Contrapõe a Ex.ma Representante da Fazenda Pública que não foi concedido o direito de audição antes das decisões dos recursos hierárquicos porque já havia sido concedida aos seus destinatários a faculdade de se pronunciarem em fase anterior dos procedimentos, sendo que estes não exerceram o respetivo direito e não haviam sido carreados para os recursos hierárquicos elementos novos.
Apreciando.
Dispõe a alínea b) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT que “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: b) direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições”. O art.º 45.º do CPPT, também dedicado ao princípio do contraditório, determina, por sua vez, que “o procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão” (n.º 1) e que “o contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento” (n.º 2).
No que respeita à possibilidade de dispensa da audiência prévia, o n.º 3 do art.º 60.º da LGT prevê que, “tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado”.
Os art.ºs 60.º da LGT e 45.º do CPPT concretizam, pois, o princípio constitucional do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito, consagrado no n.º 5 do art.º 267.º da CRP.
Importa, porém, salientar que o direito de audição prévia “não é um direito absoluto no sentido de que sempre e em qualquer circunstância o interessado, in casu, o contribuinte, tenha que ser ouvido no âmbito do procedimento, por não assumir a audiência prévia, de acordo com a doutrina e jurisprudência dominantes, natureza de direito fundamental” (cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06/05/2015, proc. n.º 0223/14, publicado em www.dgsi.pt).
No caso dos autos, extrai-se da factualidade provada que, nos processos inspetivos, foi dado cumprimento ao referido princípio do contraditório, porquanto foi assegurado aos Impugnantes o exercício do direito de audição previamente às liquidações impugnadas (cfr. pontos 10 e 11 dos factos provados).
Por outro lado, também nas reclamações graciosas posteriormente apresentadas pelos Impugnantes, em procedimentos que se seguiram às liquidações, foram aqueles novamente notificados para efeitos de audição prévia, não tendo, porém, exercido tal direito (cfr. pontos 17 e 18 dos factos provados).
Das decisões de indeferimento das reclamações graciosas foram oportunamente interpostos os correspondentes recursos hierárquicos, tendo sido entendido que haveria lugar à dispensa de audição prévia dos recorrentes “atendendo a que a Administração Tributária se limitou a fazer interpretação das normas aplicáveis aos factos, bem como os factos apresentados no recurso hierárquico terem sido os mesmos da reclamação graciosa, os quais já foram submetidos a audiência dos interessados, nessa fase do procedimento” (cfr. pontos 21 e 22 dos factos provados).
Constata-se, com efeito, que os Impugnantes, nas reclamações graciosas apresentadas, não aduzem factos novos em face do que fora já considerado pelos serviços de inspeção tributária aquando das ações de fiscalização, e que os recursos hierárquicos interpostos se limitam a transcrever as alegações e argumentos já avançados no âmbito das reclamações graciosas e já apreciados, portanto, nesses procedimentos (cfr. pontos 14, 15, 16, 21 e 22 dos factos provados).
Daí que, não tendo sido carreados factos novos para a decisão dos recursos sobre os quais os Impugnantes tivessem de ser ouvidos, foi entendido que as decisões de indeferimento seriam proferidas com dispensa de audição prévia (cfr. ponto 22 dos factos provados).
Ora, à luz do que supra ficou exposto a respeito do direito de audição, julgamos que nenhuma censura há a apontar ao entendimento da Autoridade Tributária no sentido de, in casu, não haver lugar à audiência dos Impugnantes previamente à decisão final dos recursos hierárquicos.
É certo que a dispensa efetuada na situação dos autos não decorre diretamente da lei, nomeadamente do n.º 3 do art.º 60.º da LGT – o qual prescreve a dispensa de audição prévia do contribuinte antes da liquidação, nos casos aí discriminados. Tal não significa, contudo, que essa dispensa não se imponha também nos procedimentos posteriores à liquidação, desde que isso se justifique por se poder concluir que, no procedimento em análise, foi dado por outra forma cumprimento ao princípio constitucional da participação do contribuinte. Este entendimento revela-se, de facto, o mais consentâneo com o espírito da lei e com a própria finalidade do exercício do direito de audição prévia.
Veja-se, aliás, que, “se mesmo quanto à liquidação, que é o ato administrativo tributário que culmina todo o procedimento complexo da liquidação e que contém uma manifestação unilateral da Administração Tributária sobre o ‘an’ e o ‘quantum’ da obrigação tributária, a lei determina a sua dispensa desde que observado o condicionalismo prescrito no n.º 3 do artigo 60.º da LGT, poder-se-ia afirmar, por maioria de razão, que tal dispensa se imporá quando os procedimentos posteriores ao ato da liquidação estão com ele umbilicalmente conexionados e não há elemento algum novo que deva ser objeto de pronúncia do contribuinte” (cfr. o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 06/05/2015, acima citado – sublinhado nosso).
Acresce que, na situação vertida nos autos, os recursos hierárquicos tinham como escopo principal apreciar, tal como as reclamações graciosas, a legalidade dos atos de liquidação, pelo que incumbia ao órgão decisor o reexame dos atos recorridos, incluindo todo o procedimento de liquidação. Na falta de alegação de nova factualidade, vimos que as decisões das reclamações graciosas atenderam apenas aos elementos de facto que constavam já dos procedimentos inspetivos que deram origem às liquidações reclamadas.
Sobre essas decisões recaíram, portanto, os recursos hierárquicos em apreço, os quais apreciaram apenas e só, como ficou igualmente provado, todos os factos que eram já do conhecimento dos Impugnantes e sobre os quais estes tiveram já, em momento anterior, a oportunidade de se pronunciar.
Pelo exposto, julgamos que se encontra plenamente justificada a dispensa da audição prévia dos Impugnantes, não padecendo as decisões dos recursos hierárquicos do invocado vício procedimental. (…)”
Assim, ao apreciar a questão da preterição de formalidade legal, por não ter sido dada a possibilidade ao sujeito passivo de se pronunciar sobre os projectos das decisões de indeferimento dos recursos hierárquicos, considerou-se na sentença recorrida que as decisões dos recursos hierárquicos apenas se basearam nos factos que já eram do conhecimento do impugnante e sobre os quais ele já tinha tido oportunidade de se pronunciar na reclamação graciosa, o que, por si só, legitimava a dispensa do direito de audição no âmbito dos recursos hierárquicos, nos termos do n.º 3 do artigo 60.º da LGT.
Contudo, existe jurisprudência e doutrina no sentido propugnado pelos Recorrentes, ou seja, que defende que, de harmonia com o disposto na alínea b), n.º 1 do artigo 60.º da LGT, o contribuinte tem o direito a ser ouvido antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, sendo certo que esse mesmo compêndio normativo não consagra para essas hipóteses a dispensa de audição no caso de já ter havido pronúncia do contribuinte, a exemplo do que está previsto na alínea a), do n.º 2 do artigo 103.º do CPA, com excepção do caso particular da audição antes da liquidação previsto no n.º 3 do mesmo artigo 60.º, onde, no entanto, se afasta essa dispensa na hipótese de invocação de factos novos. Sendo assim, como defende Jorge Lopes de Sousa no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, na anotação 14.º ao artigo 45.º, face à inexistência nessa matéria de um caso omisso, “não haverá suporte legal para fazer aplicação no procedimento tributário do preceituado nesta alínea a) do n.º 2 do artigo 103.º do CPA”.
Perante acórdãos que se pronunciaram sobre a mesma questão jurídica – obrigatoriedade da audição do contribuinte sobre o projecto de indeferimento do recurso hierárquico, ao abrigo do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60º da LGT - , perfilhando soluções opostas e no mesmo quadro de regulamentação jurídica, o STA, em Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 20/05/2020, proferido no âmbito do processo n.º 0274/14.0BEMDL, julgou a oposição decidindo que nada na lei autoriza essa dispensa do direito de audição prévia relativamente à decisão do recurso hierárquico, salientando que, no mesmo sentido, se pode ver também o Acórdão do STA, datado de 24/01/2018, no âmbito do recurso n.º 0756/17.
Remetendo-se para os fundamentos amplamente dados a conhecer no referido Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, contudo, aí se concluiu que o n.º 3 do art. 60.º da LGT apenas dispensa a audiência prevista na alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo, ou seja, a que é anterior ao acto de liquidação, e não pode servir de fundamento à dispensa da audiência antes da decisão do recurso hierárquico, que deve sempre ter lugar, a menos que a decisão a proferir seja totalmente favorável ao interessado (cfr. alínea a) do n.º 2 do art. 60.º da LGT) ou que seja no mesmo sentido da decisão da reclamação graciosa e não haja novos factos ou questões jurídicas a considerar.
Ora, adiantando já a solução também para o alegado nas conclusões D e E (invocação de falta de fundamentação das decisões dos recursos hierárquicos) é forçoso concluir pela irrelevância sobre a decisão final quanto às liquidações dos vícios que possam afectar os procedimentos de segundo grau.
Como já tínhamos adiantado, constituindo, embora, o acto administrativo de indeferimento dos recursos hierárquicos o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação.
Conforme já ficou claro de tudo quanto foi decidido, em primeira instância e neste tribunal de recurso, a impugnação judicial deverá ser julgada improcedente quanto aos actos de liquidação impugnados, por inverificação dos vícios que lhes são imputados.
Logo, é irrelevante a constatação de algum vício formal, designadamente de preterição do direito de audição, em sede de recurso hierárquico, dado que existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação de um mesmo acto tributário, nos termos do disposto no artigo 111.º, nºs. 3 e 4, do CPPT. Irrelevando também, por isso, para a decisão final que, por exemplo, a preterição da formalidade da audição prévia se degrade ou não em formalidade não essencial, pois a parte dispositiva da sentença não poderá deixar de consagrar a improcedência total da impugnação, condenando apenas os impugnantes no pagamento das respectivas custas – cfr., por todos, o Acórdão do STA, de 11/09/2013, proferido no âmbito do recurso n.º 01138/12, sobre a afirmação, de forma unânime, da preferência do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação da liquidação.
Concluímos, nestes termos, que vícios formais, como a invocada falta de fundamentação das decisões dos recursos hierárquicos, ou a eventual preterição da formalidade da audição prévia, não têm efeitos invalidantes sobre os actos de liquidação de IRS impugnados; pelo que a apreciação já encetada, onde não foram observados quaisquer vícios nas liquidações, é suficiente para a sua manutenção na ordem jurídica, improcedendo, portanto, também as conclusões A a E das alegações do recurso.
Nesta conformidade, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Importa, por último, realçar que o valor em que a parte decaiu e será condenada nas respectivas custas assenta na base tributável de €822.813,17, valor esse que se apresenta algo superior a €275.000,00, montante a partir do qual passa a acrescer 1,5 UC, a final, por cada €25.000,00 ou fracção e que importa ponderar à luz do princípio da proporcionalidade aferido ao concreto serviço prestado.
Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, não ter sido impugnada eficazmente a decisão da matéria de facto (com inviabilização quase total de seu reexame neste tribunal de recurso) e as questões de direito terem vindo a ser resolvidas de forma uniforme pelos tribunais superiores; alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.
Conclusões/Sumário
I - É sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que as quantias declaradas como gastos não constituem custos fiscais admissíveis legalmente.
II - Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e de demonstrar que essas quantias não são admissíveis como custo, por não estarem documentalmente comprovadas, na informação que suporta as correcções respectivas, através de quaisquer meios probatórios que atestem as afirmações que aí faz, de que não estão devidamente documentadas, se o sujeito passivo contesta tal facto.
III - O artigo 100.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, constitui uma afloração do princípio “in dubio contra fiscum”. Saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência ou quantificação de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto. Assim, se o Tribunal decidiu dar como provada a existência ou inexistência de um facto tributário não haverá lugar à aplicação desta norma. Só em situações em que não houver a certeza se existe ou não o facto deverá fazer-se aplicação desta regra sobre o ónus da prova, decidindo a questão contra quem tem tal ónus.
IV - Os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria tributável de modo directo e exacto - cfr. artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT.
V - O n.º 3 do artigo 60.º da LGT apenas dispensa a audiência prevista na alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo, ou seja, a que é anterior ao acto de liquidação, e não pode servir de fundamento à dispensa da audiência antes da decisão do recurso hierárquico, que deve sempre ter lugar, a menos que a decisão a proferir seja totalmente favorável ao interessado (cfr. alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT) ou que seja no mesmo sentido da decisão da reclamação graciosa e não haja novos factos ou questões jurídicas a considerar.
VI - Constituindo o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação.
VII - Julgando-se a impugnação improcedente quanto aos actos de liquidação impugnados, por inverificação dos vícios que lhes são imputados, e procedente quanto ao vício formal de preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico, a parte dispositiva da sentença não pode deixar de consagrar a improcedência total da impugnação, condenando apenas a impugnante no pagamento das respectivas custas.
VIII - Irreleva para essa decisão final que a preterição da formalidade da audição prévia se degrade ou não em formalidade não essencial, visto que, nos termos do disposto no artigo 111.º, nºs. 3 e 4, do CPPT, existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação de um mesmo acto tributário.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo dos Recorrentes, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais; devendo a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça devido nesta instância.
Porto, 11 de Novembro de 2021
Ana Patrocínio
Paula Moura Teixeira
Conceição Soares |