Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
Processo: | 00309/12.0BEPNF |
Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
Data do Acordão: | 07/04/2019 |
Tribunal: | TAF de Penafiel |
Relator: | Rosário Pais |
Descritores: | IMPUGNAÇÃO; IRS – RETENÇÃO NA FONTE; MATÉRIA DE FACTO; ÓNUS DA PROVA; DECLARAÇÕES DE RENDIMENTOS DE TERCEIROS; VALOR PROBATÓRIO |
Sumário: | I) O Tribunal de 2.ª instância deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o Recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios. II) OAssim, o erro de julgamento de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto. III) O artigo 75.º, n.º 1, da LGT consagra uma presunção legal da veracidade das declarações das contribuintes apresentadas nos termos da lei o que implica que, gozando os contribuintes e demais obrigados tributários desta presunção, cabe à AT o ónus da prova de que tais declarações não refletem a real situação tributária dos contribuintes. IV) Relativamente a terceiros à relação jurídica tributária subjacente às declarações fiscais, estas apenas têm o valor probatório dos documentos particulares, sujeitos à regra da livre apreciação pelo juiz, porquanto a prova plena do documento particular, quanto aos factos compreendidos nas declarações atribuídas ao seu autor, na medida em que sejam contrárias aos interesses do declarante, se restringe ao âmbito das relações entre o declarante e o declaratário, ou seja, quando invocadas por este contra aquele. V) Se o contribuinte discordar do conteúdo das declarações por si apresentadas, não há que falar em presunção legal já que esta não é estabelecida em favor da Fazenda Pública. VI) Cabe ao contribuinte demonstrar o erro que imputa às declarações por si apresentadas. * * Sumário elaborado pelo relator |
Recorrente: | ARP – ARM |
Recorrido 1: | Autoridade tributária e Aduaneira |
Votação: | Unanimidade |
Decisão: | Negar provimento ao recurso |
Aditamento: |
Parecer Ministério Publico: | Emitiu parecer pronunciando-se no sentido da improcedência do recurso |
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Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO ARP – ARM, devidamente identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 27.11.2015, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação de IRS e IRC retido na fonte, referente aos meses de janeiro a dezembro de 2006. 1.1. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões: «47. Contrariamente ao que resulta expresso na douta sentença do Tribunal a quo a prova de que reteve imposto e não entregou ao Estado não se apresenta feita. 48. Impugna-se por isso o facto dado como provado em D), uma vez que não há prova nos autos de importo retido no valor de 113 171,51 € e não entregue nos cofres do Estado. 49. E por consequência os factos dados como provados em E), F) e G) uma vez que do facto evidenciado em D) derivam. 50. Impugna-se o facto dado como provado em H), justamente porque não há declarações dos beneficiários dos rendimentos que atestem a efectiva retenção levada no valor de 113 171,51 €. 51. Há sim guias, conforme os factos dados como provados em I), apresentadas pela ora recorrente no decorrer do procedimento inspectivo, contudo, conforme vem sendo aduzido desde a apresentação da p.i. de reclamação graciosa, padecem essas guias de erro, justamente porque não foi retido o imposto no valor 113 171,51 €, 52. Impugnam-se ainda os factos dados como provados em K), considerando que a ora recorrente procedeu à regularização voluntária durante o decurso da acção inspectiva, contudo não corresponde essa regularização à existência de retenções na fonte no valor indicado, mas apenas à regularização no que respeita a obrigação declarativa. 53. Impugnam-se ainda os factos dados como provados em L) e M), uma vez que, não demonstram as folhas anexas à douta decisão, qualquer realidade diferente daquela que vem sendo invocada pela ora recorrente. 54. Impugnados os factos dados como provados evidenciados de D) a M), uma vez não se apresentar feita a prova nos autos da retenção na fonte efectuada pela ora recorrente aos beneficiários dos rendimentos quanto ao valor indicado, 55. Nem prova nos autos quanto ao facto desses beneficiários terem declarado as retenções na fonte realizadas pela recorrente nas suas declarações fiscais. 56. Reitera a ora recorrente, que uma coisa são obrigações declarativas outra, é o facto dessas obrigações declarativas que foram cumpridas no decorrer do procedimento inspectivo, equivalerem a que tenha o imposto sido retido na fonte e não entregue nos cofres do Estado. 57. O facto de ter procedido à entrega das guias, não pode equivaler a qualquer "confissão" da inspeccionada, conforme pretende fazer valer a douta sentença, no sentido de corresponder a entrega de guias à admissão da recorrente, de que o imposto foi por si retido aos beneficiários do rendimento. 58. Tendo por base essa premissa, entende a douta sentença, com todo o respeito erradamente, que de forma objectiva, coerente e credível, está demonstrado que a impugnante reteve esse montante, de imposto ora em discussão. 59. Sendo certo ainda, prossegue a douta sentença, que não declarou, nem entregou ao Estado. 60. Apesar dos sujeitos passivos beneficiários desses respectivos rendimentos, os terem declarado. 61. Conforme refere a douta decisão, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. 62. Sendo que a dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita. 63. Resulta claro que quem invoca o direito às liquidações é a administração tributária que as emite pelo valor de 113 171,51 €. 64. Na dúvida, como bem diz a douta decisão, a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita. 65. O facto, direito à cobrança da liquidação emitida, aproveita à administração Tributária e nessa medida não tendo feito prova bastante, na dúvida haverá de decidir-se contra a parte a quem o facto aproveita. 66. A administração tributária prova dos valores retidos a dez contribuintes no valor de 25 490,26 €, conforme o que resulta de folhas 164 da decisão proferida em sede de reclamação graciosa. 67. Nenhuma outra prova apresenta a Administração Tributária, na medida em que a decisão proferida em sede de Recurso Hierárquico para esta remete e a douta sentença ora recorrida sustenta a sua convicção justamente neste facto, daí que o tenha anexado à notificação da decisão à impugnante. 68. Mais, tal prova, que entende a douta decisão objectiva, coerente e credível, não é mais do que dez documentos anexos à decisão proferida em sede de reclamação graciosa, emitidos entre Março e Maio de 2007, no valor de 25 490,26 €, 69. Presumindo-se, que terá a IT retirado dos elementos contabilísticos que verificou no decorrer do procedimento, mas que ora recorrente admite nunca terem sido enviados aos beneficiários do rendimento, justamente por não ter sido efectuada a retenção na fonte do imposto. 70. Nenhum se encontra assinado nem resulta qualquer prova de envio ao beneficiário do respectivo rendimento 71. Em nada se comparam estes documentos, com declarações fiscais dos ditos contribuintes, como expressamente refere a douta sentença recorrida. 72. Por tudo o que fica dito e demonstrado, padece a douta decisão do Tribunal a quo de vício, quanto a factos que considera provados com interesse para a decisão. 73. E ainda de vício quanto à fundamentação de Direito que consubstancia a decisão, por assentar em pressupostos errados, considerando que quem invoca o direito, em primeira linha, à liquidação do imposto é a AT, sendo que na dúvida, haverá de resolver-se contra quem o facto aproveita. Termos em que nos melhores de direito, requer a V. Ex.ª, sejam as presentes alegações recebidas por estarem em tempo, concedendo-se provimento ao recurso por provado, determinando a douta decisão do Tribunal ad quem, a revogação da decisão proferida em 1.ª instancia por padecer a mesmo de vicio, substituindo-a por outra que que determine a anulação das liquidações de IRS/IRC respeitantes a retenção na fonte emitidas pela AT.». * 1.2. Não foram apresentadas contra alegações.* 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 301 a 304, pronunciando-se no sentido da improcedência do recurso.* Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir pois que a tanto nada obsta.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIARUma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, por considerar ter sido produzida prova de que, no ano de 2006, a Recorrente procedeu a retenções na fonte de IRC e IRS no valor global de € 113.171,01, que não entregou nos cofres do Estado. * 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. DE FACTO 3.1.1. A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: «Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado: A) A impugnante está coletada, como atividade principal - atividades de apoio social com alojamento, com enquadramento em IVA no regime normal mensal e para efeitos de imposto sobre o rendimento no regime geral (1Is. 11 e seguintes do procedimento de recurso hierárquico apenso (PRH). B) No exercício de 2006 a impugnante procedeu ao pagamento de rendimentos prediais sem ter procedido às respetivas retenções na fonte, a seguir discriminadas (fls 15 a 16 do PRH):
D.1) Rendimento da categoria A - Trabalho dependente -€691,92; D.2) Rendimento da categoria A - Trabalho independente - €69,70; D.3) Rendimento da categoria F - Prediais - €112.409,89. E) O montante global de €113.171,51 retido na fonte pela impugnante no exercício de 2006, não foi entregue ao Estado (fls. 47 a 101, 120 a 161 e 166 a 175 e confissão da impugnante na parte da não entrega ao Estado). F) Em 19/11/2008, a impugnante apresentou a declaração modelo 10 em que declara a realização das retenções referidas em D) (fls. 47 a 50 do PRH). G) Em 01/03/2010 foi apresentada a declaração de correção da declaração modelo 10, apresentada em 19/11/2008 referida em F), na qual foi declarada a realização das retenções na fonte no exercício de 2006, no montante global de €113.171,51, correspondente às seguintes retenções (fls 47 a 50 e 58 do PRH): G.1) Rendimento da categoria A - Trabalho dependente - €691,92; G.2) Rendimento da categoria A - Trabalho independente - €69,70; G.3) Rendimento da categoria F - Prediais - €77.840,84; e G.4) Retenções de IRC (art. 88.0 do CIRC) - €34.569,05. H) Os beneficiários dos rendimentos pagos pela impugnante declararam as retenções na fonte realizadas pela impugnante identificadas em D) e F) (fls. 47 a 101 e 120 a 161 e 166 a 175 do PRH). I) Em 30/04/2010, a impugnante procedeu à entrega voluntária das guias respeitantes às retenções na fonte de IRS realizadas sobre os rendimentos de trabalho dependente e independente e de rendimentos prediais no valor global de €78.602,26, com os seguintes valores mensais (fls. 24 e verso do PRH e confissão da impuqnante).
L) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa tem o teor da decisão de fls. 163 a 165 e, por remissão, 110 a 113, do PRH, cujo teor aqui se dá por reproduzido. M) A decisão que negou provimento ao recurso hierárquico tem o teor da decisão de fls. 187 a 195 do PRH, cujo teor aqui se dá por reproduzido. Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado: 1) A impugnante cometeu erros no preenchimento da declaração mensal de retenções na fonte efetuadas em sede de IRS e IRC no exercício de 2006. 2) A impugnante inscreveu na declaração desse exercício a retenção de valores que efetivamente não reteve. 3) A impugnante não reteve os montantes de retenção na fonte referidos em D). 4) A impugnante não reteve na fonte os valores declarados na declaração modelo 10 apresentada por si, referida em F). 5) A impugnante não reteve na fonte os valores constantes das guias de retenções na fonte de IRS realizadas sobre os rendimentos de trabalho dependente e independente e de rendimentos prediais no valor global de €78.602,26 e IRC no valor global de €34.568,95, referidas em I) e J). 3.1.1 - Motivação. O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.° da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.°, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos. Aqui cumpre apenas esclarecer que o Tribunal ficou convencido que no exercício de 2006 a impugnante reteve efetivamente a quantia global de €113.171,51, nos termos da matéria de facto julgada provada de D) a J), porquanto da própria confissão da impugnante e dos documentos juntos ao PRH de fls. 47 a 101, 120 a 161 e 166 a 175, resulta de forma objetiva, coerente e credível que a impugnante reteve efetivamente esse montante e que não declarou, nem entregou ao Estado, apesar de o ter declarado no Modelo 10 e de ter declarado a realização das retenções aos sujeito passivo que receberam os respetivos rendimentos, os quais nas suas declarações fiscais também fizeram constar que a impugnante tinha retido na fonte o respetivo IRS e IRC. Logo, a administração tributária fez prova cabal que no exercício de 2006 a impugnante reteve na fonte o valor global de €113.171,51 que não entregou ao Estado. Acresce que a impugnante não tem razão quando diz que não realizou efetivamente essas retenções. Por um lado, porque na inspeção tributária realizada à impugnante os SIT apuraram as situações em que a impugnante efetivamente procedeu ao pagamento de rendimentos e não reteve na fonte o respetivo IRS e IRC, conforme consta da matéria de facto julgada provada nas alíneas B) e C), nas quais não se inclui a situação descrita nas alíneas D) a J), em que efetivamente houve retenção na fonte de IRS e IRC que não foi entregue ao Estado. Por outro, porque foi a própria impugnante que em 19/11/2008 apresentou a declaração no modelo 10 em que declara a realização dessas retenções e comunicou aos titulares dos rendimentos a realização dessa retenção. Finalmente, porque os próprios beneficiários dos rendimentos pagos pela impugnante confirmaram que foram retidos na fonte o IRS e o IRC respeitante aos rendimentos auferidos da impugnante e eles próprios nas suas declarações fiscais de rendimentos declararam, a realização dessas retenções na fonte. Além das referidas declarações fiscais, veja-se o documento de fls. 159 a 161 do PRH, em que a PI declara expressamente o recebimento das rendas e as retenções realizadas pela impugnante. Por tudo isso, a administração tributária provou que no exercício de 2006 a impugnante reteve na fonte o valor global de €113.171,51 que não entregou ao Estado. A matéria de facto não provada resultou da falta de prova e da prova do contrário. O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74°, nº 1, da LGT). A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve- se contra a parte a quem o facto aproveita (art, 414.º do CPC). Sendo factos alegados pelo impugnante e constitutivos do seu direito, recaía sobre si o respetivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT). Para prova dos factos alegados julgados não provados, a impugnante não juntou qualquer prova, limitando-se a alegar que não tinha realizado as retenções na fonte correspondentes aos valores constantes das guias de retenção entregues voluntariamente em 30/04/2010. Perante a total ausência de prova, os factos têm de ser julgados contra a impugnante, isto é, têm de ser julgados não provados (art 414.° do CPC). Para além disso temos de atentar que «As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.odoCC). No caso em apreço, temos ainda de relevar a prova da administração tributária que infirma essa alegação da impugnante. Com efeito, como vimos acima, a administração tributária produziu prova cabal que no exercício de 2006 a impugnante efetivamente reteve na fonte o valor global de €113.171,51, desmentindo a impugnante e fazendo prova do contrário. Por essa razão, o Tribunal ficou convencido que no exercício de 2006 a impugnante efetivamente reteve na fonte o valor global de €113.171, 51 e, ao invés, ficou convencido que a impugnante não provou o contrário, isto é, que não provou que efetivamente não fez essas retenções. A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.». 3.1.2. Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 612.º, n.º 1, alínea a), do CPC e com base na argumentação jurídica inserida no ponto 3.2. supra, procedemos à alteração da matéria de facto provada, nos termos seguintes: Reformulamos a alínea D) dos factos provados (uma vez que, por um lado, encerra uma conclusão e não um facto e, por outro lado, tal conclusão não tem aderência à realidade evidenciada pelos documentos em que a mesma se sustenta ou em quaisquer outros constantes dos autos), a qual passa a ter a seguinte redação: D)1 - Em 24.05.2007 MM submeteu a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 67 a 73 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 424, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fez constar que recebeu da Recorrente rendas no valor de €14.174,04, tendo sido retido na fonte o montante de € 2.126,10 (cfr. fls. 70 do PRH); D)2 - Em 30/04/2007 JA submeteu a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 74 a 79 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 404, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fez constar que recebeu da Recorrente rendas no valor de €10.774,08, tendo sido retido na fonte o montante de € 1.616,16 (cfr. fls. 76 do PRH); D)3 - Em 11/02/2009 “PI, SA” submeteu a declaração de rendimento modelo 22 de IRC (de fls. 80 a 84 do PRH) referente ao exercício de 2006, em cuja linha 5, do quadro 12, fez constar que suportou retenções na fonte, efetuadas pela aqui Recorrente, no valor de € 11.582,06 (fls. 84 do PRH); D)4 – Em 08/05/2007 GM e esposa submeteram a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 85 a 90 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 403, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fizeram constar que receberam da Recorrente rendas no valor de €21.444,00, tendo sido retido na fonte o montante de € 3.216,60 (cfr. fls. 87 do PRH); D)5 – Em 28/03/2007 FG e esposa submeteram a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 91 a 95 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 401, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fizeram constar que receberam da Recorrente rendas no valor de €31.171,60, tendo sido retido na fonte o montante de € 4.675,80 (cfr. fls. 92 do PRH); D)6 – Em 04/05/2007 JN e esposa submeteram a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 96 a 101 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 401, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fizeram constar que receberam da Recorrente rendas no valor de €25.116,00, tendo sido retido na fonte o montante de € 3.767,40 (cfr. fls. 98 do PRH); D)7 - Em 18/04/2007 AL e esposa submeteram a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 120 a 125 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 402, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fizeram constar que receberam da Recorrente rendas no valor de €13.688,40, tendo sido retido na fonte o montante de € 2.053,26 (cfr. fls. 122 do PRH); D)8 – Em 21/05/2007 AG e esposa submeteram a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 126 a 133 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 401, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fizeram constar que receberam da Recorrente rendas no valor de €16.941,12, tendo sido retido na fonte o montante de € 2.541,16 (cfr. fls. 128 do PRH); D)9 – Em 27/04/2007 LJ submeteu a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 134 a 139 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 401, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fez constar que recebeu da Recorrente rendas no valor de €6.800,00, tendo sido retido na fonte o montante de € 1.020,00 (cfr. fls. 136 do PRH); D)10 – Em 27/04/2007 GR e esposa submeteram a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 140 a 145 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 401, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fizeram constar que receberam da Recorrente rendas no valor de €10.440,00, tendo sido retido na fonte o montante de € 1.566,00 (cfr. fls. 142 do PRH); D)11 – Em 11/05/2007 AS e esposa submeteram a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 146 a 150 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 402, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fizeram constar que receberam da Recorrente rendas no valor de €21.000,00, tendo sido retido na fonte o montante de € 3.150,00 (cfr. fls. 147 do PRH); D)12 – Em 23/04/2007 AA e esposa submeteram a declaração modelo 3 de IRS (de fls. 151 a 158 do PRH), referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2006, em cuja linha 401, do quadro 4, do anexo F (rendimentos prediais), fizeram constar que receberam da Recorrente rendas no valor de €12.558,36, tendo sido retido na fonte o montante de € 1.883,88 (cfr. fls. 155 do PRH). Por identidade de razões e desnecessidade, em face do que já se encontra fixado nas alíneas D)1 a D)12 dos factos provados, eliminamos a alínea H) dos factos provados constantes da sentença. Reformulamos também o teor das alíneas E), F) e K) dos factos provados, que passam a ter a seguinte redação: E) O montante global de € 113.171,51, que a Impugnante declarou haver retido na fonte, não foi entregue nos cofres do Estado – facto admitido por acordo. F) Em 19/11/2008, a impugnante apresentou a declaração modelo 10 da qual fez constar ter efetuado retenções na fonte no valor global de €113.171,51, respeitante a rendimentos de trabalho dependente (€ 691,92), de trabalho independente (€ 69,70) e prediais (€112.409,89) – cfr. fls. 50 do PRH. K) No âmbito da ação inspetiva realizada à impugnante, incidente sobre o exercício de 2006, os SIT verificaram terem sido omitidas as retenções na fonte aludidas em B) e C) e constataram que, em 30/04/2010, a impugnante entregou as respetivas guias de retenção na fonte «de IRS sobre rendimentos de trabalho dependente e independente e de rendimentos prediais, no valor global de € 78.602,26 e, bem assim, a retenções na fonte de IRC sobre rendimentos prediais, no valor global de € 34.568,95.». * 3.2. De Direito3.2.1. A Recorrente começa por referir que não existe prova nos autos de que efetuou retenções na fonte no valor de € 113.171,51, pelo que impugna os factos elencados nas alíneas D), E), F) e G). Igualmente impugna o facto provado em H) por entender que não há declarações dos beneficiários dos rendimentos que atestem a efetiva retenção do mencionado valor. Relativamente ao facto constante da alínea K) refere que a regularização efetuada no decurso da ação inspetiva, de natureza meramente declarativa, não corresponde à existência de retenções na fonte no valor indicado, e quanto aos factos referidos nas alíneas L) e M) sustenta que as folhas anexas à decisão não demonstram realidade diferente da que invoca. 3.2.1.1. No que diz respeito às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português, o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT. Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para a impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação o n.º 1 do artigo 662.° e o artigo 640.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC). Resulta da conjunção daqueles normativos que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa, conquanto o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios que os demonstram. Assim, para que o TCA possa proceder à alteração da matéria de facto, esses meios de prova devem conduzir e impor uma decisão diversa da proferida, de molde a concluir-se que a 1ª instância incorreu em erro de apreciação das provas. De salientar, porém, que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º 5 do artigo 607.º. Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. Como refere o Acórdão do TCA Sul, de 15.10.2014, proferido no âmbito do processo n.º 07623/14, “[T]al significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjetiva devidamente controlada, com substrato lógico e dominada pelas regras da experiência, o que manifestamente se verifica no caso em apreço. (…)” A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa. A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador. Uma vez que, na situação vertente, está em causa factualidade assente com base em prova documental que o Tribunal a quo identificou, nada obsta a que nesta sede seja apreciado o erro de julgamento de facto com base na alegada circunstância de os documentos considerados por aquele Tribunal não permitirem dar como assentes os factos julgados como provados. 3.2.1.1.1. Na alínea “D” dos factos provados o Tribunal a quo consignou que “D) No exercício de 2006 a impugnante reteve na fonte o montante global de €113.171 ,51, correspondente às seguintes retenções (fls. 47 a 101, 120 a 161 e 166 a 175 do PRH): D.1) Rendimento da categoria A - Trabalho dependente -€691,92; D.2) Rendimento da categoria A - Trabalho independente - €69,70; D.3) Rendimento da categoria F - Prediais - €112.409,89.”. Analisandos, porém, os documentos em que o Tribunal baseou a sua convicção temos que: - o documento de fls. 47 a 48 é a informação prestada pela AT nos termos do artigo 73.º, n.º 1 do CPPT, da qual não consta que a Recorrente efetuou as retenções na fonte mas apenas que (pontos 3 e 4) «Em 30/04/2010, no decurso da acção de inspecção, a ora reclamante submeteu, voluntariamente, guias respeitantes a retenções na fonte de IRS sobre rendimento de trabalho dependente e independente e de rendimentos prediais e bem assim, as retenções na fonte de IRC sobre rendimentos prediais, referentes ao ano de 2006»; - os documentos de fls. 49 a 66 são prints extraídos do sistema informático da AT que traduzem o teor das declarações modelo 10 apresentadas pela Recorrente em 19/11/2008 e em 01/03/2010, com indicação dos montantes das retenções que a mesma declarou ter efetuado e dos beneficiários dos correspondentes rendimentos; - os documentos de fls. 67 a 101 e de fls. 120 a 158 do processo de reclamação graciosa correspondem a declarações de rendimentos apresentadas por doze outros contribuintes, cujo teor se já deu por assente através da alteração da factualidade provada, dos quais se extrai, com interesse para esta análise, que aqueles declararam ter recebido da Recorrente rendimentos predias, relativamente aos quais foi retido na fonte o valor global de € 39.198,42; - os documentos de fls. 159 a 161 reportam-se a comunicação eletrónica remetida pela PI, SA, com referência às retenções na fonte alegadamente efetuadas pela Recorrente no ano de 2006 que confirma, através de extrato a ela junto, serem no valor de 11.582,06€, já incluído no referido montante global de € 39.198,42; - O documento de fls. 162 é um print de gestão de correspondência extraído do sistema informático da ATA e o documento de fls. 163 a 165 é o despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela Recorrente contra as retenções na fonte de IRS e IRC do ano de 2006, no valor global de 113.171,21€; - Os documentos de fls. 166 a 175 são cópias dos anexos F) já por nós referidos aludidos nos pontos D)1 a D)12 dos factos provados. Ora, deste conjunto de documentos, para determinar se existe evidência de a Recorrente ter procedido a retenções na fonte, apenas assumem relevo os referidos nos pontos D)1 a D)12 supra. Estes documentos são, como já foi salientado, declarações de rendimentos apresentadas por terceiros, pelo que desde já importa estabelecer o respetivo valor probatório. Expressa o artigo 75.º da LGT que: «1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos. 2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando: a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações; c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica previstos na presente lei. d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A. 3 - A força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar.» A norma do artigo 75.º da LGT estabelece, portanto, uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, respetivamente, quando apresentadas e organizadas nos termos da lei. Desta presunção de veracidade decorre, por força do disposto no artigo 344.º do Código Civil, a inversão da regra geral do ónus da prova segundo a qual áquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado (cfr. artigo 342.º, n.º 1, do Cciv). Contudo, isto apenas é assim no domínio das relações entre o contribuinte (declarante) e a ATA (declaratária) e já não perante terceiros à relação juridica tributária subjacente à declaração fiscal. Como se refere no Acórdão do STJ de 11/01/2011, proc. 6026/04TBBRG.G1. S1, que aqui acompanhamos e transcrevemos na parte relevante: «Relativamente às declarações de IRS, está-se perante documentos particulares (arts. 369º e 373º-1 C. Civil). (…) No art. 376º-1 e 2 C. Civ. dispõe-se que o documento particular cuja autoria seja reconhecida faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor (...), considerando-se provados os factos compreendidos na declaração, na medida em que forem contrários aos interesses do declarante; mas a declaração é indivisível, nos termos prescritos para a prova por confissão. A norma transcrita deve ser interpretada no sentido de que a prova plena do documento particular, quanto aos factos compreendidos nas declarações atribuídas ao seu autor, na medida em que sejam contrárias aos interesses do declarante, se restringe ao âmbito das relações entre o declarante e o declaratário, ou seja, quando invocadas por este contra aquele. Quer dizer, os factos contidos no documento hão-de considerar-se provados na medida em que, como declaração confessória, possam ser invocados pelo declaratário contra o declarante – emanação dos princípios da confissão, com a inerente eficácia probatória plena do documento restrita às relações inter-partes. Relativamente a terceiros – os não sujeitos da relação jurídica a que respeitam as declarações documentadas -, a eficácia probatória plena cederá, para ficar a valer a declaração apenas como elemento de prova a apreciar livremente (vd. BMJ 268º-204 e 318º-415; CJ XIII-5º-197; e VAZ SERRA, RLJ. 114º-287). (…) Daí que, perante tais princípios e regime legal, o conteúdo dos documentos que integram as declarações fiscais de IRS, estejam sujeitos, quanto à força probatória, à regra da livre apreciação do tribunal (art. 361º C. Civ.), não podendo reclamar-se eficácia probatória de valor superior.». Portanto, os ditos documentos (declarações de rendimentos), porque apresentados por teceiros, têm, relativamente à aqui Recorrente, a força probatória que a lei atribui aos documentos particulares. No que aos documentos particulares respeita, resulta do artigo 374.º, n.º 2, do CC que «Se a parte contra quem o documento [particular] é apresentado impugnar a veracidade da letra ou da assinatura, ou declarar que não sabe se são verdadeiras, não lhe sendo elas imputadas, incumbe à parte que apresentar o documento a prova da sua veracidade.». Assim, estando em causa um documento particular e sendo a respetiva assinatura impugnada, incumbe ao apresentante o ónus de prova da sua veracidade; daí que em face deste preceito legal apenas se considera estabelecida a autenticidade do documento se a parte contrária: (i) reconhecer expressamente a autenticidade (isto é a veracidade da letra e assinatura), (ii) não fizer qualquer declaração ou (iii) declara não saber se o documento é genuíno ou autêntico, mas a autoria do documento lhe é atribuída. E cabe ao apresentante a prova da sua autenticidade se a parte contrária (i) declara que o documento não é genuíno ou autêntico (isto é, se impugna a veracidade da letra ou da assinatura) ou (ii) declara não saber se o documento é genuíno ou autêntico, mas a autoria do documento lhe não é imputada. No caso, a Recorrente não impugnou os documentos consubstanciados em tais declarações de rendimentos pelo que, de conformidade com o artigo 374.º do CCivil a letra e a assinatura, ou só a assinatura, consideram-se verdadeiras porque reconhecidas ou não impugnadas pela parte contra quem o documento é apresentado; ou seja, está estabelecida a genuinidade daquelas declarações de rendimentos. O artigo 376.º do mesmo código estabelece, no seu n.º 1, que o documento particular cuja autoria seja reconhecida, designadamente porque não foi impugnada, faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento. Por seu turno, o n.º 2 do mesmo preceito estipula que os factos compreendidos na declaração se consideram provados na medida em que forem contrários aos interesses do declarante. Do que vimos de expor resulta, então, que não tendo sido impugnadas nem alegada e demonstrada a falsidade das declarações de rendimentos aludidas nos pontos D)1 a D)12, está estabelecida a respetiva autenticidade, fazendo prova plena de que os contribuintes ali identificados declararam o que delas consta. Do regime legal dos documentos particulares não resulta, porém, que, relativamente à Recorrente, deva presumir-se verdadeiro o teor das declarações de rendimentos apresentadas por aqueles contribuintes / terceiros, donde que o respetivo conteúdo fica sujeito à livre apreciação do julgador. Nesta medida, com base naquelas declarações de rendimentos, apenas é possível dar como provado que os contribuintes identificados nas alíneas D)1 a D)12 apresentaram as declarações de rendimentos referentes ao ano de 2006, em cujos anexos “F” fizeram constar que a Recorrente lhes pagou rendimentos prediais nos montantes e com as retenções na fonte referidas em cada um daqueles documentos. Em suma, face ao regime legal dos documentos particulares, com base apenas nas aludidas declarações de rendimentos, não é possível dar como provado que a Recorrente efetuou as retenções na fonte mencionadas naqueles anexos “F”. 3.2.1.1.2. A Recorrente também se insurge contra o facto elencado na alínea “E)” dos factos provados, do qual consta que «O montante global de €113.171,51 retido na fonte pela impugnante no exercício de 2006, não foi entregue ao Estado». No que a esta alínea respeita, apenas pode considerar-se provado que « O montante global de € 113.171,51, que a Impugnante declarou haver retido na fonte, não foi entregue nos cofres do Estado». Na verdade e como mais detalhadamente veremos infra, da prova constante dos autos apenas é possível extrair que a Recorrente declarou ter procedido a retenções na fonte naquele montante e, já não, que de facto as realizou (para tanto, seria necessário demonstrar os valores das rendas devidas e os montantes efetivamente pagos, através, designadamente, dos atinentes contratos de arrendamento, extratos contabilísticos, recibos e meios de pagamento). Dúvidas não subsistem, porém, em como o montante declaradamente retido na fonte, de € 113.171,51, não foi entregue nos cofres do Estado. 3.2.1.1.3. No que respeita ao facto elencado em F) dos factos provados [Em 19/11/2008, a impugnante apresentou a declaração modelo 10 em que declara a realização das retenções referidas em D)], tendo em conta as alterações introduzidas à dita alínea D), impõe-se a respetiva retificação (já efetuada no local próprio), de molde a que do mesmo conste, apenas, o que efetivamente se fez constar da identificada declaração. 3.2.1.1.4. Relativamente à alínea G) dos factos provados [Em 01/03/2010 foi apresentada a declaração de correção da declaração modelo 10, apresentada em 19/11/2008 referida em F), na qual foi declarada a realização das retenções na fonte no exercício de 2006, no montante global de €113.171,51, correspondente às seguintes retenções (…)], verificando-se que ali apenas se faz menção à existência e teor da declaração, cuja autenticidade não foi colocada em crise (pois a Recorrente jamais alegou ou demonstrou não ter apresentado tal declaração), nenhuma retificação ou alteração importa fazer à alínea agora em análise. 3.2.1.1.5. Em face das alterações já introduzidas no local próprio às alíneas D) e F), por razões de coerência e desnecessidade, procedemos à eliminação da alínea H) dos factos provados [Os beneficiários dos rendimentos pagos pela impugnante declararam as retenções na fonte realizadas pela impugnante identificadas em D) e F)]. 3.2.1.1.6. Relativamente à alíena K) dos factos provados, também já foram introduzidas, no local próprio, as alterações que se impunham. 3.2.1.1.7. Finalmente e no que respeita às alíneas L) e M) dos factos provados, uma vez que respeitam às decisões que indeferiram a reclamação graciosa e o recurso hierárquico, cujos teores são dados como reproduzidos, não se justifica qualquer alteração ao que nelas foi vertido, pois que não padecem de qualquer erro. 3.2.2. Sustenta ainda a Recorrente que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito ao considerar que o ónus da prova da inexistência das retenções na fonte por si declaradas impendia sobre ela. Porém, desde já adiantamos que não lhe assiste razão. Vejamos, então, porquê: O do artigo 75.º da LGT, acima já transcrito, estabelece no seu n.º 1 uma presunção legal da veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes à AT, bem como dos dados constantes da sua contabilidade e escrita, conquanto estejam de acordo com a legislação comercial e fiscal. Como foi salientado pelo STA, no seu acórdão de 28/04/2010, proc. 03/10, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/362f7c4cdfac06b48025771 a004c0fdf?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, «(…) o que está aqui consagrado é uma presunção legal da veracidade das declarações das contribuintes apresentadas nos termos da lei. Quer isto dizer que, gozando os contribuintes e demais obrigados tributários desta presunção, cabe à Fazenda Pública o ónus da prova de que tais declarações não reflectem a real situação tributária dos contribuintes. No caso dos autos a situação é diversa: é o contribuinte que vem discordar do conteúdo das declarações por si apresentadas oportunamente. Ora, sendo assim, não há que falar aqui em presunção legal, já que essa presunção não é estabelecida em favor da Fazenda Pública. Assim, cabia à impugnante demonstrar o erro das declarações, (…).». Esta jurisprudência merece a nossa integral adesão, pois decorre da regra geral de direito consagrada no artigo 342.º, n.º 2 do CCiv e não afastada por qualquer norma especial de direito tributário, segundo o qual «A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita.». No caso, a AT arroga-se o direito aos valores que a Recorrente declarou (na modelo 10 e subsequentes guias) ter retido na fonte. A Recorrente, por seu turno, sustenta que aquelas declarações enfermam de erro, uma vez que não reteve os valores que declarou ter retido, não sendo, portanto, estes devidos. Pese embora, como já foi mencionado, a presunção legal de veracidade das declarações não seja estabelecida em favor da AT, o certo é que o direito à liquidação em crise emerge de declaração apresentada pela Recorrente e que a AT não questionou. Não sofre dúvida que a AT está vinculada à prova da verificação dos pressupostos da sua atuação, daí que quando procede a uma liquidação está onerada com a prova dos pressupostos do direito a que se arroga (cfr. artigo 74.º, n.º 1, da LGT). Porém, já assim não será nos casos de autoliquidações (como no caso vertente, em que as retenções na fonte foram autoliquidadas pela Recorrente), pois o ato de que emerge a liquidação é da autoria dos contribuintes declarantes e, já não, da AT. Ora, a lei não faz impender sobre a AT o ónus da prova da aderência à realidade dos atos (autoliquidações) dos contribuintes. Não cabendo, então, à AT o ónus de provar a veracidade das autoliquidações, estas subsistirão no ordenamento jurídico e produzirão todos os efeitos que a lei lhes atribui a não ser que o contribuinte apresentante ou a AT demonstrem que as declarações subjacentes enfermam de erro (ressalvada a hipótese em que o contribuinte pode, nos termos legais, substituir a declaração apresentada). No caso, é a contribuinte / Recorrente que vem invocar a existência de erro nas declarações modelo 10 e correspondentes guias por si apresentadas. Uma vez que este alegado erro surge como extintivo, modificativo ou impeditivo do direito da AT às quantias declaradamente retidas na fonte, tem que ser demonstrado pela parte que o alega, in casu, a Recorrente. Aliás, mesmo que se perspetivasse este alegado erro como constitutivo do direito da Recorrente à almejada anulação das liquidações em crise, por força da regra geral do ónus da prova, consagrada nos artigos 342.º, n.º 1 do CCiv e 74.º, n.º 1 da LGT, sempre lhe incumbiria provar os factos constitutivos do direito a que se arroga. Em face do exposto, resta concluir que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento de direito que lhe vem imputado. Aqui chegados, importa realçar que a Recorrente se conformou (porque não o impugnou) com o facto dado como não provado, consignado em 1), de que «A Impugnante cometeu erros no preenchimento da declaração mensal de retenções na fonte efectuadas em sede de IRS e IRC no exercício de 2006.». Este alegado erro no preenchimento das declarações modelo 10 constituía a causa de pedir invocada pela Recorrente pelo que, não tendo o mesmo sido por ela demonstrado, não pode este Tribunal deixar de confirmar a sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação. * E assim formulamos as seguintes conclusões:I) O Tribunal de 2.ª instância deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o Recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios. II) O erro de julgamento de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto. III) O artigo 75.º, n.º 1, da LGT consagra uma presunção legal da veracidade das declarações das contribuintes apresentadas nos termos da lei o que implica que, gozando os contribuintes e demais obrigados tributários desta presunção, cabe à AT o ónus da prova de que tais declarações não refletem a real situação tributária dos contribuintes. IV) Relativamente a terceiros à relação jurídica tributária subjacente às declarações fiscais, estas apenas têm o valor probatório dos documentos particulares, sujeitos à regra da livre apreciação pelo juiz, porquanto a prova plena do documento particular, quanto aos factos compreendidos nas declarações atribuídas ao seu autor, na medida em que sejam contrárias aos interesses do declarante, se restringe ao âmbito das relações entre o declarante e o declaratário, ou seja, quando invocadas por este contra aquele. V) Se o contribuinte discordar do conteúdo das declarações por si apresentadas, não há que falar em presunção legal já que esta não é estabelecida em favor da Fazenda Pública. VI) Cabe ao contribuinte demonstrar o erro que imputa às declarações por si apresentadas. *** 4. DecisãoEm face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e manter a decisão recorrida, com a presente fundamentação. Custas a cargo da Recorrente. Porto, 4 de julho de 2019 Ass. Maria do Rosário Pais Ass. Cristina da Nova Ass. Ana Paula Santos |