Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00233/21.6BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/21/2024

Tribunal:	TAF de Mirandela

Relator:	JOSÉ ANTÓNIO OLIVEIRA COELHO

Descritores:	ARTIGO 7.º, N.º 1, ALÍNEA O) DO CIS

Sumário:	A isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea o) do CIS é estabelecida em função do sujeito, ou seja, os intervenientes e destinatários, os quais terão obrigatoriamente que ser, instituições comunitárias ou o Banco Europeu de Investimentos.* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. [SCom01...], Lda. veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida a 26 de dezembro de 2022 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de imposto de selo referente a escritura de 7 de abril de 2021, no valor de € 42.062,14.

2.1. A Recorrente terminou as suas alegações com as seguintes conclusões:

1. Por sentença datada de 26 de dezembro de 2022 foi julgada improcedente a presente impugnação judicial da liquidação de imposto de selo referente a escritura de 7 de abril de 2021 no valor de €42.062,14, considerando em suma que a isenção prevista na lei quanto ao imposto de selo é apenas aplicável às instituições europeias e não está relacionada com a origem dos fundos,
2. A hipoteca voluntária foi constituída a favor do Instituto de Turismo de Portugal, I.P como acessória de Contrato de Concessão de Incentivos, celebrado no âmbito do Sistema de Incentivos às Empresas concedido pelo Instituto de Turismo de Portugal em que os fundos têm origem comunitária,
3. Entende a Recorrente que neste caso existe uma situação que foi qualificada erroneamente como geradora de imposto de selo a liquidar pela ora Recorrente, e que ignorou o previsto no artigo 7º n.º 1 alínea o) do C. do Imposto de Selo quanto à isenção de imposto de selo,
4. Esses fundos são oriundos dos Fundos europeus estruturais e de investimento e o Turismo de Portugal é apenas o organismo intermédio,
5. Ora, apesar de o Tribunal a quo considerar que a isenção prevista está ligada à qualidade da entidade e não à origem dos fundos, a verdade é que temos de forçosamente concluir que a razão subjacente à isenção está sempre na origem dos fundos,
6. As despesas e os projetos no âmbito do Inovação empresarial e empreendedorismo obedecem às regras europeias, tal como previsto no 39º da Portaria n.º 57-A/2015 publicada em Diário da República n.º 41/2015, 1º Suplemento, Série I de 2015-02-27,
7. Ora, a isenção de imposto de selo é reconhecida quando algum dos intervenientes ou destinatários sejam instituições comunitárias ou o Banco Europeu de Investimento (BEI) mas não prevê literalmente o caso de os fundos europeus poderem ser atribuídos por entidades portuguesas, mas com origem no Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional (FEDER) e no Fundo Social Europeu (FSE),
8. Entidades estas que, embora não sejam intervenientes imediatas, conseguem exercer a sua função de financiamento de micro, pequenas e médias empresas portuguesas, mas através dos organismos intermédios (aqui Turismo de Portugal)
9. Sendo que os fundos como do FEDER saem diretamente do orçamento da União Europeia,
10. Estabelece o Decreto-Lei n.º 137/2014 de 12 de setembro o modelo de governação dos fundos europeus estruturais e de investimento, sendo que no artigo 36º e 37º refere a existência de organismos intermediários, que é o caso do Turismo de Portugal, com supervisão da parte da Comissão Europeia porque os fundos são de origem europeia,
11. Ora, a isenção atribuída às instituições europeias está relacionada com os objetivos que prosseguem que são os mesmos objetivos que os fundos europeus estruturais e de investimento (FEEI), que foi o fundo atribuído ao Recorrente,
12. Pelo que não faz sentido sujeitar a operação de financiamento e seus contratos acessórios (como exemplo a hipoteca) resultado do cumprimento dos objetivos das instituições europeias a Imposto de Selo,
13. Nessa medida, uma vez que esse financiamento tem origem em instituições europeias os atos e operações em que as instituições comunitárias sejam intervenientes ou destinatários, mesmo indiretamente, como no presente caso, devem estar isentas de Imposto de Selo.
14. E a garantia prestada – hipoteca – embora tenha tido como intervenientes a ora Recorrente e o Turismo de Portugal, uma vez que este intervém apenas como intermediário, e não uma verdadeira entidade financiadora, deve estar isenta de imposto de selo,
15. Assim, existiu por parte do Tribunal a quo erro de julgamento ao não aplicar à situação dos presentes autos o previsto no artigo 7º n.º 1 alínea o) do C. de Imposto de Selo, pelo que a sentença recorrida deve ser revogada e substituída por Acórdão que reconheça à situação dos presentes autos direito à isenção de imposto de selo,
16. E não sendo devido o tributo liquidado o ato que se impugna – liquidação do imposto de selo – é nulo por violação do disposto no artigo 7º n.º 1 alínea o) do C. de Imposto de Selo, que se requer que seja declarado.
17. E sequencialmente a essa declaração de nulidade seja a autoridade Tributária condenada a proceder ao reembolso do valor liquidado pela Recorrente a título de imposto de selo, ou seja, €42.062,14 (quarenta e dois mil, sessenta e dois euros e catorze cêntimos), assim como ainda a pagar juros indemnizatórios desde a data de citação até efetivo e integral reembolso.

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2.2. A Recorrida não contra-alegou.
2.3. O Ministério Público emitiu parecer defendendo a improcedência do recurso.
2.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

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3. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

A. Em 07-01-2021, a Impugnante constituiu hipoteca sobre o prédio rústico sito em ... (freguesia ... – ...), descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...14, inscrito na matriz predial rústica sob o n.º ...64, a favor do Instituto de Turismo de Portugal, IP, para garantia da quantia de 7.010.356,27 € (doc. 1 junto com a impugnação);
B. A quantia garantida em dívida é um incentivo financeiro reembolsável no valor total de 6.043.410,58 €, atribuído através de contrato de concessão de incentivos celebrado em 12-07-2017 no âmbito do Sistema de Incentivos às Empresas (doc. 1 junto com a impugnação);
C. A hipoteca a que se refere o ponto A do probatório foi constituída como acessório do Contrato de Concessão de Incentivos ao projecto de investimento n.º ......65, com um montante total de investimento elegível global de 8.633.443,69 €, o qual foi atribuído no âmbito do Programa Operacional Competitividade e Internacionalização (doc. 2 junto com a impugnação);
D. Nessa ocasião, o Impugnante liquidou e pagou a quantia de 42.062,14 € a título de imposto de selo da verba 10.3 da Tabela Geral do Imposto de Selo (doc. 1 e 3 juntos com a impugnação): Com interesse para a decisão da lide, não há factos que cumpra julgar não provados

A convicção do Tribunal formou-se com recurso aos meios de prova indicados junto de cada facto dado como provado (documentos juntos aos autos e não impugnados pelas partes – cf. 362.º e ss. do CC).
O demais alegado não foi nem julgado provado nem não provado por ser conclusivo, matéria de direito, ou não relevar para a decisão da causa.

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4. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso que sintetizando as razões do pedido recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir se ocorreu erro de julgamento por não ter sido aplicada a isenção prevista do artigo 7.º, n.º 1, alínea o) do Código de Imposto de Selo (doravante CIS).
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5. Do Direito

A Recorrente insurge-se contra a decisão do Tribunal a quo, na qual foi julgado que a celebração de hipoteca voluntária constituída como condição do Contrato de Concessão de Incentivos, celebrado no âmbito do Sistema de Incentivos às Empresas concedido pelo Instituto de Turismo de Portugal.
No essencial, discorre a Recorrente que a hipoteca em causa deveria estar isenta nos termos do artigo 7.º, n.º 1, alínea o) do CIS, dado que no seu entendimento e como se conclui dos factos provados, a razão subjacente à isenção está na origem dos fundos, os quais são de origem europeia.
A sentença sob recurso avançou o seguinte discurso fundamentador:
[De acordo com o art. 7.º/1/o) do CIS, em cuja epígrafe se lê :
1 – São também isentos de imposto:
o) Os actos, contratos e operações em que as instituições comunitárias ou o Banco Europeu de Investimentos sejam intervenientes ou destinatários;
O artigo 7.º/1/o) vem na sequência e mantém a redacção do artigo 6.º/1/p) do Código do Imposto de Selo introduzido pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro.
A interpretação da norma deve realizar-se a partir do texto lei, nos termos do art. 9.º/2 do Código Civil, mas procurando reconstituir o pensamento legislativo, através dos elementos de interpretação como o elemento histórico, sistemático e teleológico – v. art. 9.º/1 do CC.
A Impugnante aborda o elemento histórico, no ponto 23-24:
Esta disposição foi sendo alterada, até à versão supra, ao longo dos anos por se apresentar limitativa ao por exemplo inicialmente apenas reconhecer essa isenção quando o interveniente fosse o Banco Europeu do Investimento, reconhecendo apenas em leis dispersas outras isenções, mas não conseguindo mesmo assim abranger todas as instituições comunitárias,
…
Assim, durante anos a versão existente foi objecto de varias interpretações e como forma de ultrapassar todas as dúvidas existentes o legislador optou por identificar genericamente as instituições alvo de isenção,
Cremos, todavia, que o elemento histórico não favorece a interpretação da Impugnante.
Se virmos a doutrina indicada pela Impugnante, mais concretamente Ricardo Seabra Moura, “Fundo Europeu de Investimento e Imposto de Selo”, Fiscalidade – Revista de Direito e Gestão Fiscal, 29, 2007, a conclusão parece-nos diametralmente oposta:
O BEI ficou isento do pagamento do Imposto do Selo por força da Lei n.º 2/92, de 9 de Março. Efectivamente, o n.º 3, do artigo 31.º desse diploma veio introduzir um aditamento ao capítulo “Outras Isenções”. Subsequentemente, a Lei n.º 30-C/92 veio isentar também as Instituições Comunitárias do pagamento do Imposto do Selo nos mesmos moldes previstos para o BEI. Assim, nos termos da alínea o), n.º 1 do artigo 7.º, estão isentos de tributação de Imposto do Selo, além do BEI, o Conselho da União Europeia, o Parlamento Europeu, a Comissão Europeia, o Banco Central Europeu, o Tribunal de Justiça, o Tribunal de Contas, o Comité Económico e Social, o Comité das Regiões e o Provedor de Justiça Europeu.

Fora deste elenco das instituições europeias ficou o FEI. Não obstante desenvolver uma acção paralela e em complemento da do seu accionista maioritário, o BEI, assumindo inclusivamente alguns dos seus objectivos e missões, está submetido a um regime fiscal diferente em Portugal, pese embora fosse intenção clara do legislador comunitário submeter as duas instituições aos mesmos privilégios e imunidades fiscais.
Tal decorre do artigo 22.º do Protocolo n.º 36, referente aos privilégios e imunidades da Comunidade Europeia, em anexo ao Tratado de Roma, que expressamente determinam a obrigação dos Estados-Membros isentarem o BEI de toda e qualquer imposição fiscal (nomeadamente ao nível de retenção na fonte) nos rendimentos devidos a esta instituição.
Por seu turno, o FEI goza dos mesmos privilégios e imunidades (cfr. artigo 36.º dos seus estatutos) de que goza o BEI, entre as quais a referida dispensa de retenção na fonte nos rendimentos a ele devidos.
Assim, julgamos poder ser de atribuir o desencontro entre o CIS e o Direito comunitário a uma pura omissão legislativa, resultante da não integração na ordem jurídica portuguesa das inovações ocorridas a nível comunitário uma vez que, a nosso ver, não faz sentido estarem o BEI e o FEI harmonizados para efeitos de Imposto sobre o Rendimento (por força da aplicação da legislação comunitária) e não para efeitos de Imposto do Selo (por força do ordenamento jurídico interno que apenas atribui isenção deste imposto para o BEI) em Portugal.
Esta interpretação pode ser reforçada por um argumento histórico, mais concretamente pelo facto da isenção do Imposto do Selo concedida ao BEI e, posteriormente, às instituições comunitárias ter sido expressamente prevista por diplomas publicados antes da constituição do FEI (i.e. 14 de Junho de 1994), o que pode revelar uma falta de previsão do legislador não intencional face à menor visibilidade desta instituição financeira comunitária comparativamente com as restantes instituições comunitárias
Ora, vista esta resenha histórica, que se confirma nas leis referidas – o art. 31.º/2 da Lei n.º 2/92, de 9 de Março; o art. 26.º/6 da Lei n.º 30-C/92 de 28 de Dezembro referem ora directa e expressamente «O Banco Europeu de Investimento (BEI), designadamente em relação a actos, contratos e operações. em que o mesmo seja interveniente ou destinatário» ora «As instituições comunitárias, relativamente a actos, contratos e operações em que as mesmas sejam intervenientes ou destinatárias» - não se pode sustentar o entendimento de que o legislador quis isentar todas as operações em que estivessem em causa fundos comunitários.
Desde cedo o legislador adoptou um critério subjectivo, isto é, da natureza do interveniente ou do destinatário e não da origem dos fundos utilizados.
Aliás, se a intenção legislativa fosse a de isentar pela origem dos fundos, não se percebe porque não referiu nada nesse sentido, nem indicou qualquer entidade responsável pela gestão de fundos europeus nem fez qualquer alusão à fonte de financiamento.
A redacção actualmente em vigor tem-se mantido pelo menos desde 1999 e mesmo anteriormente não parece ter ocorrido controvérsias no que diz respeito à incidência deste imposto. A Lei n.º 87-A/98 de 21-12, relativa às grandes opções do Plano para 1999 refere-se à reforma fiscal, reservando para o imposto do selo as seguintes observações
A principal medida consta da elaboração de um Regulamento Geral que substituirá os actuais Regulamento e Tabela do Imposto de Selo, definindo-se claramente as situações de incidência pessoal e real, a liquidação, a cobrança e as obrigações e garantias dos contribuintes e adoptando-se uma técnica legislativa coerente com a dos demais impostos. Para o efeito foi criado um Grupo de Trabalho que apresentou uma proposta ainda em 1997 que, actualmente, está a ser objecto de revisão técnica e ponderação política por uma Comissão de Revisão constituída a nível de gabinetes ministeriais.
Notamos que já em 30-04-1996 a Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal abordava o Imposto do Selo no seu relatório (v. Ministério das Finanças, Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, 1994, p. 727 e ss.) não faz qualquer alusão ao problema da tributação das operações em que estejam envolvidos fundos comunitários ou instituições comunitárias.
Mesmo quanto ao elemento teleológico, seguindo a argumentação do autor supra citado, verifica-se que a intenção parece ter sido facilitar a operação das instituições comunitárias e do Banco Europeu de Investimento tendo em conta o regime normativo especial que se lhes aplica em termos de imunidades fiscais, e não propriamente de isenção de todas as operações em que estejam envolvidos fundos comunitários. Deve concluir-se que o critério legal prende-se com a natureza das instituições intervenientes e não com a fonte dos fundos que utilizam ou distribuem.
O Turismo de Portugal, IP não é uma instituição comunitária, mas nacional, que se rege de acordo com o disposto no regime jurídico aplicável às entidades públicas empresariais – art. 1.º da Lei Orgânica do Instituto do Turismo de Portugal, IP (Decreto-Lei n.º 129/2012 de 22-06).] – Fim de transcrição.
Vejamos então.
Dispõe o artigo 1.º, n.º 1 do CIS, quanto a incidência objetiva que:
“O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.”
“Não é fácil nem pacífica a classificação do Imposto do Selo, e a doutrina divide-se nas tentativas de o fazer.
Trata-se de um imposto que incide sobre uma multiplicidade heterogénea de factos ou atos (“atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas…”, como estabelece o art.º 1 do Código), sem um traço comum que lhes confira identidade.
(…)
A multiplicidade dos factos a que se aplica o Imposto do Selo não permite que se integre numa classificação em função da sua natureza. Trata-se, na verdade, de um conjunto de impostos com a característica de se sistematizarem num mesmo código.” – José Maria Fernandes Pires, in Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3.ª Edição, página453 e 454
Nos presentes autos, recapitulemos, está em causa uma liquidação de Imposto de Selo lançada nos termos da verba 10.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo (doravante TGIS) que incidiu sobre a hipoteca voluntária constituída em 7 de janeiro de 2021,
Dispõe a verba 10 do TGIS:
“10 - Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato:
10.1 Garantias de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção - 0,04%
10.2. Garantias de prazo igual ou superior a um ano – 0,5%
10.3. Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos – 0,6%.”
Conforme decorre das conclusões de recurso, a Recorrente não concorda com o decidido pelo Tribunal de 1.ª instância, na medida em que considera-se que se deve aplicar a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea o) do CIS.
Dispõe o referido normativo que:
1 – São também isentos de imposto:
o) Os actos, contratos e operações em que as instituições comunitárias ou o Banco Europeu de Investimentos sejam intervenientes ou destinatários;
No presente caso, conforme resulta do probatório, a Recorrente celebrou um Contrato de Concessão de Incentivos com o Instituto de Turismo de Portugal, no âmbito do Sistema de Incentivos às Empresas e, na sequência de tal Contrato, estava obrigada a prestar garantia, no caso hipoteca voluntária a favor do Instituo de Portugal, I.P.
Ora, ao contrário do defendido pela Recorrente, a hipoteca (ato sobre o qual incidiu o imposto de selo) não teve como interveniente qualquer instituição comunitária ou o Banco Europeu de Investimentos. Por outro lado, também tais instituições não foram os destinatários do contrato.
Os intervenientes foram a Recorrente e o Instituto de Turismo de Portugal, I.P.
No recurso interposto e no essencial, a Recorrente discorre no entendimento que a isenção prevista no artigo 7.º, n.º1, al. o) do CIS aplica-se, na medida em que os Incentivos concedidos pelo Instituto de Turismo têm origem em Fundos Europeus e a razão subjacente à isenção está sempre na origem dos fundos (conclusão 5) e a isenção atribuída às instituições europeias está relacionada com os objetivos que a prosseguem que são os mesmos objetivos que os fundos europeus estruturais e de investimento que foi o fundo atribuído ao Recorrente (conclusão 11).
Desde já se refira que não se concorda com tal entendimento, por três simples ordens de razão.
Primeiramente, de forma mais literal, a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea o) do CIS é estabelecida em função do sujeito, ou seja, os intervenientes e destinatários, os quais terão obrigatoriamente que ser, instituições comunitárias ou o Banco Europeu de Investimentos.
Em segundo lugar, a Recorrente claramente confunde instituições comunitárias com políticas e instrumentos da união europeia. As Instituições não se confundem com os fundos, os quais mais não são do que instrumentos com vista a uma determinada política.
Em terceiro lugar, o Imposto de Selo em causa nos presentes autos não foi lançado pelo Contrato de Concessão de Incentivos (esse sim referente, de forma indireta, a fundos europeus) mas sim pela outorga de escritura de hipoteca voluntária, a qual constitui uma garantia de uma obrigação.
Assim sendo, conclui-se que o recurso soçobra totalmente.

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5. Termos em que acordam os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente.
Notifique.

Porto, 21 de março de 2024.

José Coelho (relator)
Paula Moura Teixeira
Carlos de Castro Fernandes