A. Tendo sido apurado, que as quantias pagas a título de ajudas de ajudas de custo, não revestiam tal qualificação, constituindo remunerações dos seus beneficiários, sujeitas a IRS nos termos do art. 2°, n° 2 do CIRS, e que, por outro lado, a susceptibilidade de revestirem a qualificação de despesas de deslocação ou similares se encontrava cerceada a que ainda assim estivessem sujeitas a tributação em virtude da não exibição de documentos comprovativos de que houvessem sido prestadas contas até ao termo do exercício, nos termos do art. 2°, n° 3 e) do mesmo código, foram efectuadas as liquidações agora anuladas pela douta sentença, com base em vício de violação de lei por erro de facto nos pressupostos.

B. O relatório factual e pormenorizado, elaborado pela Inspecção-Geral de Finanças, aponta uma série de irregularidades cometidas pela empresa, quer ao nível de atribuição das importâncias apelidadas de “ajudas de custo” (mais a uns do que a outros ainda que com a mesma categoria e o mesmo vencimento médio), como ao nível dos montantes pagos (ora superiores, ora inferiores aos devidos, quando confrontados com o citado DL n° 519-M/79 e com os CCT).

C. As quantias em causa nos autos não se encontravam devidamente documentadas através de boletins itinerários preenchidos nos termos legalmente prescritos, de acordo com o teor dos CCT do sector de actividade em que se enquadra a empresa pagadora.

D. Da concatenação de todos os factos apurados no relatório da IGF, se pode concluir, que em relação à generalidade das situações, se verificou a desnecessidade ou injustificação do pagamento das verbas (designadamente quando existia estaleiro e cantina e elevados montantes inscritos como custos de alimentação a fornecer aos trabalhadores), a periodicidade mensal regular (incluindo períodos de férias e de ausência de deslocação contrariando a precariedade e limitação temporal que é traço essencial das ajudas de custo), o valor exorbitante (em relação ao rendimento base) e a inconsistência do ponto de vista formal.

E. Tais factos, apurados com bases concretas, não foram minimamente abalados em sede da prova efectuada nestes autos, não havendo, contudo merecido qualquer referência por parte da douta decisão proferida.

F. O suporte fáctico-jurídico que conduziu às liquidações impugnadas não merece qualquer censura, porquanto, na impossibilidade de qualquer controlo das condições de atribuição das verbas apelidadas de ajudas de custo e do respectivo montante, mais não haveria que considerar que as referidas quantias integram remunerações dos respectivos beneficiários, como tais sujeitas a IRS.

G. Por o conceito de retribuição abranger todos os benefícios concedidos pelo ente empregador que se destinem a integrar o normal orçamento do trabalhador, conferindo-lhe a expectativa do seu recebimento, dada a sua regularidade e periodicidade, fica clara a subsunção de tais verbas a rendimentos sujeitos a tributação, nos termos do art. 2° do CIRS (por verificação dos pressupostos de incidência).

H. O legislador, na definição da abrangência da norma de incidência do art. 2° do CIRS, optou por limitar essa incidência, introduzindo uma delimitação negativa relativa a:

• Verbas que integrem o conceito de ajudas de custo na parte que não excedam os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.

• Verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação das quais tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício.

I Só mediante a demonstração da verificação dos pressupostos legais necessários para que se ache preenchida a condição de delimitação negativa, ê que se pode afirmar a não sujeição a tributação de verbas, e ao contrário, não sendo efectuada qualquer prova da sua subsunção à delimitação negativa concretamente estabelecida, não deixam as mesmas verbas de se subsumir à norma de incidência.

J. No que concerne à delimitação à incidência mencionada, antes de mais haverá que demonstrar o preenchimento do conceito de ajudas de custo, isto é, de determinar se as verbas disponibilizadas têm substancialmente a natureza de ajudas de custo, só depois de obter resposta positiva a esta questão terá utilidade aferir do excesso ou não aos limites anualmente fixados para os servidores do Estado.

L Para que o montante pago possa ser considerado ajuda de custo, tem de ser susceptível demonstrar o nexo de causalidade entre o seu recebimento e o encargo suportado pelo trabalhador em razão da prestação de trabalho, na medida em que, só a demonstração deste nexo de causalidade justifica a delimitação negativa da incidência estipulada para estas quantias por ausência de carácter remuneratório e presença de carácter indemnizatório de despesas incorridas. A quantificação de um montante tem que partir dos elementos essenciais para o efeito, como sejam — os dias de efectivação do trabalho, o tipo serviço, local de destino, abono diário total — ou seja, os dados que permitem materializar a necessidade da deslocação e a relação com a actividade da empresa e quantificar as despesas incorridas.

K. Tais documentos eram inexistentes na contabilidade da empresa e, assim, se não por documentos com aquela designação, então por outros elementos concretamente apreensíveis, haverá que demonstrar qual a base que presidiu ao apuramento, contabilização e pagamento dos montantes chamados de ajudas de custo, o que se revelou inexequível. As tentativas de demonstração das bases de que se haveria partido para calcular e pagar os montantes em causa, definidas de forma inversa, isto é, partindo do fim para o principio , partindo dos montantes pagos visava alcançar-se os critérios de atribuição — resultaram na prova da impossibilidade de demonstração dessas bases, por impossibilidade de determinação de critérios objectivos e de aplicação geral a que tivesse obedecido a atribuição das ajudas de custo pagas.

L. Não sendo possível o controlo das condições de atribuição das tais ‘ajudas de custo” e do respectivo montante, não é possível estabelecer o nexo de causalidade entre o montante auferido e os encargos que supostamente visa compensar, que exteriorizaria a ausência de carácter remuneratório.

N. As quantias mensais, regularmente pagas sob a designação incorrecta de ajudas de custo, integram-se no conceito de retribuição, estando sujeitas a IRS, por se mostrarem preenchidos os pressupostos de incidência e se não terem demonstrado os pressupostos para preencher a condição de delimitação negativa da incidência [pressuposto de qualidade (revestir natureza de ajuda de custo) + pressuposto de quantidade (sendo ajuda de custo, não ultrapassar montante estabelecido para os servidores do Estado)].

O. As liquidações efectuadas não enfermam de erro de facto nos pressupostos, não incorrendo no vício de violação de lei, porque não resultou provado o carácter compensatório das verbas em questão, que apresentam natureza remuneratória, pelo que deve ser revogada a douta sentença que as anulou, falecendo de igual forma a base legal para a condenação em juros indemnizatórios.

P. A douta sentença recorrida violou o disposto nos art. 1° e art. 2°, n°2 e n°3 e) do CIRS.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

Contra alegou o recorrido pugnando pela manutenção do decidido.

O Mº Pº teve vista no processo
Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo deu como provada.
1- O impugnante, à data dos factos em apreciação, era administrador da sociedade da J.., S.A., com sede no Porto, conforme douta p.i. a fls. 2 e seguintes e acta de fis. 34 e 35, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
2- A firma J.. S.A. executa empreitadas por todo o território nacional, tendo a seu cargo nos anos de 1996 e 1997, várias obras ao longo do território nacional, nomeadamente no Porto, Matosinhos, Ermesinde, Braga, Antuã, Vila Nova de Gaia, Povoa do Varzim, Ovar, Amarante, Castelo de Paiva e Açores, conforme douta p.i. de fls. 2 e seguintes, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
3- O impugnante, enquanto administrador da sociedade J.., deslocou-se, nos anos de 1996 e 1997, diversas vezes para contactar com os clientes mais antigos e mais importantes, com as instituições estatais, bem como para se certificar do andamento de alguma obras, conforme acta de fls. 34 e 35;
4- O impugnante recebia um valor mensal fixo para cobrir as despesas tidas pelo impugnante com estadia e alimentação, conforme acta de fls. 34 e 35, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
5- Tal quantia era calculada em função dos montantes previsíveis das despesas suportadas com a alimentação e estadia, conforme acta de fis. 34 a 35;
6- Na sequência de uma fiscalização à firma J.., S.A., a Administração Fiscal apurou que o impugnante auferiu a título de ajudas de custo, rendimentos do trabalho dependente (Categoria A) sujeitos a tributação, nos anos de 1996 e de 1997, no montante de 2.677.800$00 e 3.105.300$00, respectivamente, conforme documentos juntos a fls.22 e seguintes do processo administrativo apenso aos presentes autos;
7- A Administração Fiscal procedeu às correcções à declaração de IRS apresentada pelo impugnante, daí resultando um imposto a pagar nos montantes de 1.589.751$00 e 1.414.998$00, relativos aos anos de 1996 e 1997, respectivamente, conforme documentos juntos a fls.1Q e 11, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
8- Tais montantes foram pagos pelo impugnante em Novembro de 2001, conforme documentos juntos a fls.10 e 11, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
IV. FACTOS NÃO PROVADOS
Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação judicial admitida liminarmente, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

Porque a factualidade dada como provada não merece censura o TCAN dá-a aqui igualmente por provada.

Foi perante esta factualidade que o m.º juiz «a quo» tomando posição sobre as questões que na impugnação lhe foram postas e que consistiam na ilegalidade da liquidação pelo facto de considerar não tributável o montante relativo a ajudas de custo após chamar à colacção a artigo 2º do CIRS considerou que para efeitos fiscais o conceito de «rendimento» acolhido no artigo 2º do CIRS era um conceito mais abrangente do que o de «remuneração» base acolhido no direito de trabalho.
Entendeu depois que a AF na sequência da fiscalização à firma «J..» atribuiu ao impugnante a título de ajudas de custo referentes aos exercícios de 1996 e 1997 determinados montantes que no critério da AF deveriam antes ser qualificados como rendimento de trabalho dependente e como tal sujeitos a imposto de IRS nos termos do artigo 2º do CIRS.

Para tanto a AF considerou que a não existência de documentos comprovativos de que haviam sido prestadas contas de tais ajudas até ao termo do exercício impedia a não incidência da norma fiscal relevância fiscal e consequentemente procedeu à correcção.

O mº juiz considerou contudo que a fundamentação da correcção utilizado pela AF não acolhia apoio na redacção do artigo 3º nº 2 alinea d) do CIRS já que a exigência de prestação de contas até ao termo do exercício apenas se referia às verbas eventualmente despendidas com gastos de deslocações , viagens ou representação.
Mas não quanto a ajudas de custo.
Considerou depois que a AF não tendo demonstrado que as verbas atribuídas a título de ajudas de custo também não excediam os limites legais a que se refere no nº 3 al e do artigo 2º do CIRS e que resulta da prova produzida que o valor pago a título de ajudas de custo foi pago pela entidade patronal ao impugnante para o compensar pelas despesas resultantes das deslocações do local normal de trabalho. dormidas e alimentação que o mesmo suportou ao serviço da entidade patronal despesas essas que o impugnante comprovou cabia à AF o ónus da prova dos factos constitutivos do exercício do seu direito de correcção e porque a AF não logrou tal prova decretou a procedência da acção .

A Fazenda Publica como se vê das suas alegações e conclusões do recurso não se conforma com esta decisão pois entende que resulta dos autos uma impossibilidade de comprovação da natureza compensatória pelo facto de a entidade patronal não ter efectuado um pagamento sequencial e decorrente da previa despesa suportada a título de ajudas de custo mas ter procedido à atribuição prévia de um montante fixo, pago com carácter de regularidade sendo que é a partir dessa fixação que a entidade patronal e o sujeito passivo partem justificando o montante como se fosse recebido e devido por ajudas de custo suportadas pelo sujeito passivo.

À primeira vista pareceu-nos que a questão a decidir em sede de recurso era apenas questão de direito e daí termos suscitado a questão prévia da competência em razão da hierarquia deste Tribunal.
Muito embora continuemos a pensar que a questão é de direito não podemos deixar de concordar que as conclusões contêm também, matéria de facto o que desde logo afasta a possibilidade de recurso directo para o STA.
O recurso refere-se apenas à qualificação a atribuir às despesas suportadas pela entidade patronal e atribuídas ao impugnante a título de ajudas de custo.
Para relevar sob o ponto de vista da incidência do IRS sobre esses montantes importa em primeiro lugar que demonstrar a natureza compensatória desse gastos suportados pelo sujeito passivo por força de uma relação de dependência funcional ou de serviço da entidade patronal mas não decorrentes da prestação directa desse serviço ou função prendendo-se antes com ocorrências acidentais e não previstas fora do local normal de trabalho e para onde o sujeito passivo terá de se deslocar ao serviço da entidade patronal:
Ora pese embora as doutas considerações da AF sobre as características que em princípio tais despesas revestem designadamente a su imprevisão e acidentalidade e precariedade o certo é que no caso «sub judice» o que levou a AF a corrigir a quantificação da matéria colectável foi o facto de a entidade patronal não ter exibido documentação comprovativa de que tivessem sido prestada contas dessas despesas até final do exercício a que respeitavam exigência prescrita na alínea e) do n~3 do artigo 2º do CIRS
Ou seja A AF nem sequer discutiu a natureza compensatória ou retributiva dos montantes em causa.
As conclusões do recurso sobre esta questão têm assim de haver-se como questões novas de que o Tribunal «a quo» não conheceu nem podia conhecer por lhe não terem sido colocadas e não constituirem questões de conhecimento oficioso. A pronúncia quanto ajudas de custo do Tribunal «a quo» não relevam para a decisão que acabou por ser tomada Tal pronúncia deve ser entendida apenas como argumentação auxiliar da decisão recorrida

E sendo assim porque novas e não de conhecimento oficioso está vedado ao TCAN decidi-las por força da função do recurso que visa tão somente a modificação ou revogação de decisão tomada por outro Tribunal pela simples razão da não concordância com os factos e o direito em que o Tribunal recorrido assentou a decisão recorrida .

Ora como bem decidiu oMº juiz «a quo» a exigência da prestação de contas das despesas suportadas até ao termo do exercício a que tais despesas respeitam condição legal para que tais despesas não seja objecto da incidência de IRS não é condição relativa às despesas suportadas como ajudas de custo .
A correcção levada cabo pela AF não tem assim suporte legal e por isso não pode manter-se.

Por todo o exposto acordam os juízes do TCAN em negar provimento ao recurso confirmando a douta decisão recorrida.

Sem custas
Notifique e registe
Porto 11 05 2005
José Maria da Fonseca Carvalho
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues