Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01422/07.1BEVIS

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	04/20/2017

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	Vital Lopes

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL IRC PRESSUPOSTOS DE APLICAÇÃO DAS CDT'S JUROS INDEMNIZATÓRIOS

Sumário:	1. No que concerne às formalidades de prova da verificação dos pressupostos de aplicação das CDT´s, só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º3 do art.º90º do CIRC, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova desses pressupostos através dos formulários aprovados pela Administração tributária, sob pena da retenção ser feita à taxa normal. 2. São devidos juros indemnizatórios ao contribuinte que impugnou judicialmente a liquidação e viu julgada procedente essa impugnação, se na liquidação houve erro sobre os pressupostos de direito imputável aos serviços do qual resultou o pagamento de imposto em montante superior ao devido.* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Recorrido 1:	S..., S.A.


Decisão:	Concedido parcial provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1 – RELATÓRIO

O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “S…, S.A.”, contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2003, no montante de 47.577,41€, que inclui juros compensatórios no montante de 5.010,11€.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.191).

Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por S…, S.A. contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2003, pretendendo a Fazenda Pública a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação apenas parcialmente procedente quanto à anulação da liquidação de IRC e quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

I – DA ILEGALIDADE DAS CORRECÇÕES POR «VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI»
II. Está em causa nos presentes autos a legalidade ou ilegalidade de uma correcção em sede de IRC “resultante de pagamentos efectuados a entidades declaradas como não residentes” (fls. 4 da sentença).
III. Sopesados os argumentos esgrimidos na presente lide, entendeu o douto Tribunal recorrido aderir à pretensão anulatória da impugnante, concluindo que “e conforme decorre da matéria de facto dada como assente, conclui-se que a impugnante, à data do pagamento dos rendimentos, possuía a grande maioria dos certificados de residência que, embora a Administração Fiscal tenha alegado que alguns deles haviam sido emitidos para efeitos de IVA, tal não tem relevância, porquanto o que se pretende é certificar a residência dos beneficiários dos rendimentos, o que foi efectuado.

No que se refere aos documentos que foram apresentados após o termo do prazo para pagamento do imposto, tal situação tem enquadramento no n.º 6 do art. 90º A” (pág. 8 da sentença).
IV. Em resumo, propugna-se na douta sentença que a actuação da impugnante não merece qualquer censura de jaez fiscal, na medida em que:

- ou apresentou a grande maioria dos certificados de residência fiscal antes do termo do prazo para a retenção na fonte e, portanto, cumpriu com as suas obrigações perante a AT;
- ou apresentou esses documentos já em data posterior mas, ainda assim, este incumprimento do prazo ficou salvaguardado por força da aplicação retroactiva do n.º 6 do artigo 90.º-A do CIRC.
V. Deste modo, julgou procedente a impugnação e anulou totalmente a liquidação em causa.
VI. É aqui que reside, com o devido respeito, o erro incorrido pelo douto Tribunal a quo no julgamento da matéria de direito, por ter considerado que, quando os documentos foram apresentados após o termo do prazo para pagamento do imposto, tem aplicação o n.º 6 do artigo 90.º-A do CIRC.
VII. É esta, e não outra, a fundamentação avançada pelo douto Tribunal a quo para anular totalmente a liquidação, pelo que é sobre ela que nos debruçaremos.
VIII. É que a impugnante não apresentou – nem antes nem depois do termo do prazo para a retenção na fonte – os certificados de residência para a totalidade das operações, pelo que deveria o douto Tribunal ora recorrido, em obediência ao princípio da divisibilidade do acto tributário, ter apenas anulado parcialmente a liquidação, não podendo aplicar aquela norma (o n.º 6 do artigo 90.º-A do CIRC) à globalidade dos pagamentos efectuados a não residentes pela Autora.
IX. Em termos cronológicos, o regime aplicável foi o seguinte:
a) artigo 90.º n.ºs 2, 3 e 4 do CIRC, na redacção conferida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30.12;
b) o Despacho Ministerial n.º 11701/2003, de 28 de Maio, publicado no DR IIª Série n.º 138, de 17/06/2003, que aprovou os formulários RFI, previstos no artigo 90.º n.º 3 do CIRC;
c) a circular n.º 12/2003, de 19/07/2003, da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, que veio estabelecer que a AT apenas exigiria a apresentação daqueles modelos a partir de 1 de Agosto de 2003, não obstante o Despacho Ministerial ser datado de 28 de Maio e ter sido publicado em 17 de Junho;
d) o Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro, que aditou ao Código do IRC o artigo 90.º-A;
e) a Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, que alterou a redacção dos n.ºs 2, 3 3 5 do artigo 90.º-A do CIRC;
f) o artigo 48.º n.º 4 da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, nos termos da qual o afastamento da responsabilidade prevista no n.º 6 do artigo 90.º-A do Código do IRC é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação.
X. Assim, ter-se-á que distinguir, face à factualidade dada por provada, dois grupos de casos:

1.º) quando o pagamento às entidades não residentes ocorreu entre 01/01/2003 e 01/08/2003, i.e., até à entrada em vigor dos formulários RFI;
2.º) quando o pagamento às entidades não residentes ocorreu a partir de 01/08/2003, i.e., depois da entrada em vigor dos formulários RFI.
XI. Em qualquer dos casos, face à aplicação retroactiva do regime introduzido pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, em todas as operações em que a impugnante tenha apresentado o modelo RFI, ainda que em período posterior ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, a sua responsabilidade tributária ficou afastada.
XII. Resulta, porém, dos autos o pagamento a uma entidade não residente – a F... – cujas facturas datam de 29/12/2003 e 31/12/2003 [período em que já se encontrava em vigor o modelo RFI) – relativamente à qual nunca foi apresentado o necessário modelo 12 RFI para que deixasse de existir a obrigação de retenção na fonte.
XIII. Quando foi efectuado o pagamento, já se encontrava em vigor o formulário RFI e, nunca tendo a impugnante apresentado tal formulário para aquela entidade beneficiária (F...), não pode ter lugar a aplicação retroactiva da redacção vertida no n.º 6 do artigo 90.º-A do CIRC, por nesta se exigir que o SP que pretenda beneficiar da isenção de retenção na fonte tenha apresentado (ainda que em momento posterior) o certificado prescrito na lei.
XIV. Não o tendo feito, nem antes nem depois, não poderia o douto Tribunal a quo considerar que a impugnante – relativamente àquele entidade beneficiária F... – se encontrava desobrigada de efectuar a retenção na fonte, porque tal situação não tem “enquadramento no n.º 6 do artigo 90º A [do CIRC] ” (pág. 8 da douta sentença).
XV. Com o devido respeito, incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito, por ter considerado como aplicável à factualidade dada por assente aquela norma legal.
XVI. Por conseguinte, deveria o douto Tribunal ora recorrido ter considerado a impugnação apenas parcialmente procedente, mantendo-se a correcção efectuada relativamente aos rendimentos pagos à entidade F..., no montante de € 17.735,62.
XVII. Foram, dessarte, violados os artigos 90.º n.º 2, 3 e 4 (redacção à data), 90.º-A n.ºs 5 e 6 (redacção à data), todos do Código do IRC, bem como o n.º 4 do artigo 48.º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro.

II – DA CONDENAÇÃO AO PAGAMENTO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS
XVIII. Quanto aos juros indemnizatórios, ainda que o presente recurso seja julgado improcedente e seja determinada a anulação total da liquidação, afigura-se-nos que não haverá lugar ao pagamento de juros por parte da AT sobre a totalidade do montante pago.
XIX. Da fundamentação constante na douta sentença, conclui-se que o pagamento de tais juros foi determinado à luz do preceituado no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, ou seja, “quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços”.
XX. Porém, no caso sub judice, pelo menos em todos os pagamentos efectuados em data posterior à entrada em vigor dos formulários RFI (01/08/2003), a liquidação por falta de retenção na fonte não foi determinada por errada aplicação da lei ou erro imputável aos serviços.
XXI. A sua ilegalidade decorre de alteração legislativa superveniente – a nova redacção dada ao n.º 6 do artigo 90.º-A do CIRC – sendo a sua aplicação retroactiva unicamente determinada por força da lei.
XXII. Não estamos, portanto, perante a anulação de uma liquidação (ou parte dela) decorrente da actuação da AT, mas decorrente de uma opção legislativa a que aquele órgão administrativo é alheio.
XXIII. Deste modo, incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito, tendo sido violado o disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a douta decisão por erro de julgamento de direito e substituindo-a por outra que considere a impugnação parcialmente procedente, quer quanto à liquidação de IRC, quer quanto ao pagamento dos juros indemnizatórios, assim se fazendo
JUSTIÇA».

A Recorrida apresentou contra-alegações, culminando com as seguintes «Conclusões:

A. Nas suas alegações de recurso, vem o Recorrente pugnar pela reforma da sentença proferida pelo Il. Tribunal a quo de forma que se mantenha a correcção efetuada relativamente aos rendimentos pagos à entidade F... (na origem de imposto no montante de 17.735,62), e que à Recorrida apenas sejam reconhecidos juros indemnizatórios relativamente à parte do imposto correspondente aos rendimentos auferidos, pelas entidades beneficiárias, em data anterior à entrada em vigor dos formulários RFI (Despacho 11701/2003).
B. Considera o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, por ter concluído que a redação do n.° 6 do artº 90.°-A do CIRC (introduzida pela Lei nº 67-A/2007, de 31 de dezembro) seria retroativamente aplicável ao pagamento efetuado à F..., quando a Recorrida não apresentou em relação a esta modelo RFI, apesar de já terem sido estes modelos, à data do pagamento. aprovados.
C. A Recorrida não pode com a Recorrente concordar, já que não é manifestamente este
o sentido a retirar da sentença em relação ao caso específico dos pagamentos feitos à
F... já que o Tribunal a quo simplesmente considera que o certificado apresentado (que não obedece aos formalismos do modelo RFI) é suficiente para demonstrar a residência dos beneficiários dos rendimentos.
D. Ao contrário do que entende o Recorrente, a apresentação do modelo RFI, não é, nem pode ser, o único meio disponível e apto a provar a residência da entidade estrangeira beneficiária do pagamento.
E. Tendo ficado provado que a Recorrida dispunha de certificado de residência emitido em data prévia à data do termo do prazo para entrega de imposto em relação aos pagamentos realizados à F..., que reside em Itália, não pode ser desaplicado o ADT pelo simples motivo de não obedecer o certificado a certos formalismos criados pela lei interna (este entendimento foi já confirmado por este douto Supremo Tribunal Administrativo no processo n.° 283/11, de 22 de junho de 2011).
F. Relativamente aos juros indemnizatórios entende o Recorrente que na emissão da liquidação adicional de IRC não houve erro imputável aos serviços, nos termos do n.° 1 do artº 43º da LGT, já que “pelo menos em todos os pagamentos efectuados em data posterior à entrada em vigor dos formulários RFI (01/08/2003), a liquidação por falta de retenção na fonte não foi determinada por errada aplicação da lei ou erro imputável aos serviços, sendo a sua ilegalidade decorrente de alteração legislativa superveniente a nova redacção dada ao n,° 6 do artigo 90.°-A do CIRC, sendo a sua aplicação retroactiva unicamente determinada por força da lei”.
G. A este propósito, e tal como entendeu já de forma reiterada este douto Supremo Tribunal Administrativo (cf acórdãos de 28 outubro de 2009, rec. n.° 477/09, de 5 de maio de 2010, rec. n.° 1246/09 e de 9 de junho de 2010, rec. n.° 618/09), sempre se deverá reconhecer que existiu erro imputável à AT, porquanto esta sabia, no momento em que procedeu à inspeção porque os certificados de residência o demonstravam e provavam que não havia nenhuma divida de imposto por parte das entidades não residentes beneficiárias dos rendimentos, já que se preenchiam, no caso, os pressupostos de aplicação dos ADTs.
H. Não se poderia, desta forma justificar que se impusesse à Recorrida o seu pagamento, como substituta tributária, pois tal imposição sempre seria incompatível com os princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, cuja observância é imposta à AT pelo art.° 55.° da LGT e que são corolário dos princípios da justiça, da necessidade e da igualdade, genericamente enunciados nos arts. 13° e 18°, n° 2, da CRP e ínsitos no princípio do Estado de Direito Democrático.
I. Desta forma, deve improceder a argumentação expendida pelo Recorrente, impondo- se logicamente a conclusão dc que a douta decisão tomada em primeira instância, por não ter mácula, se deve manter integralmente
Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, devem as
presentes contra-alegações serem admitidas, devendo o presente recurso ser julgado inteiramente improcedente, ordenando-se a manutenção da sentença recorrida, com todas as consequências legais».

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser revogada a sentença recorrida e julgada improcedente a impugnação judicial.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2 – DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC), importa conhecer se a sentença incorreu em erro de julgamento ao (i) não validar as correcções de IRC efectuadas relativamente aos rendimentos pagos pela Recorrida à entidade não residente “FAC Regrattari SNC” no montante de 17.735,62€ e, (ii) ao reconhecer à impugnante/Recorrida o direito a juros indemnizatórios sobre os pagamentos efectuados em data posterior à entrada em vigor dos formulários RFI (01/08/2003).

3 – DA MATÉRIA DE FACTO

Em 1ª instância deixou-se consignado em sede factual:

«FACTOS PROVADOS:
1 - A ora impugnante, foi objeto de uma ação inspetiva e que deu lugar à liquidação de IRC emitida em 11.06.2007 e respeitante ao ano de 2003, cfr. fls. 79 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida.
2 – A correção efetuada, tem por base os fundamentos que a seguir se transcrevem: “Na sequência da análise à declaração modelo 30 relativa aos rendimentos pagos a não residentes no ano de 2003, propõe-se a seguinte correcção pelas retenções na fonte de imposto não efectuadas nem entregues nos Cofres do Estado: (…) Embora notificado em 09.03.06 para apresentar a prova a que se refere o nº 3 do artº 90º do CIRC, de que os beneficiários dos rendimentos reuniam as condições necessárias para que pudessem aproveitar a isenção total de imposto, referente à declaração modelo 30 submetida por via electrónica em 24/11/04, o substituto tributário apresentou fotocópias de certificados de residência fiscal para as entidades Canadian Stand Association e Cooperativa Provincial de Táxis e Transportes e para as restantes entidades apresentou documentos não válidos como certificados de residência fiscal, ou seja, não apresentou documentos que certificassem a residência e sujeição a imposto no outro Estado Contratante nos termos do nº 1 do artº 4º das respectivas CDT´s, designadamente certificados de residência fiscal, devidamente preenchidos e autenticados pela respectiva autoridade fiscal, em data anterior à do pagamento, pelo que não cumpriu com o disposto no nº 3 do artº 90º do CIRC, não tendo procedido à retenção na fonte do imposto devido, sem que os sujeitos passivos tivessem efectuado prova de que eram beneficiários das normas convencionais.
(…)Mais se informa que os formulários mod.12-RFI auferidos foram autenticados posteriormente ao prazo estabelecido no nº 5 do artº 90º do CIRC.(…). Nestes termos, por não ter sido efectuada a retenção na fonte à taxa prevista no artº 80º do CIRC, é originariamente responsável o substituto tributário,(…).”
3 – Por carta datada de 10.08.2006, foi a impugnante notificada das correções identificadas em 1), e para, querendo exercer o direito de audição, cfr. fls. 24 e 25 do PA, e que aqui se dão por reproduzidas.
4 – A impugnante exerceu o direito de audição nos termos constantes de fls. 9 a 10 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
5 – Conjuntamente com o direito de audição referido em 3), a ora impugnante juntou os documentos constantes do PA de fls. 11 a 23 e que aqui se dão por reproduzidos.
6 – No seguimento do exercício do direito de audição, a impugnante foi notificada da decisão definitiva de correcção nos termos constantes de fls. 5 a 8 do PA e que aqui se dão por reproduzidas e cujos fundamentos a seguir se transcrevem:”(…)O contribuinte no exercício do direito de audição não enviou nova documentação argumentando que a documentação anteriormente enviada era válida e informando que os serviços prestados pela entidade Cooperativa Provincial de Táxis Y Transportes se enquadram na isenção prevista na alínea g) do nº 1 do artº 88º do CIRC.(…)Tendo em conta que os documentos anteriormente enviados não podem ser considerados como certificados de residência fiscal, pois na sua maioria foram emitidos para efeitos de IVA e não para efeitos do imposto sobre o rendimento, para além de em dois casos terem sido enviadas fotocópias.(…)Assim, tendo em atenção os elementos recebidos deverá ser alterada a proposta inicial, devendo corrigir-se e liquidar-se imposto, relativo ao ano de 2003, conforme quadro seguinte:(…)”.
7 – A importância a que se refere a liquidação identificada em 1), foi paga em 20.07.2007, cfr. fls. 135 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
8 – Dão-se aqui por reproduzidos os documentos nºs 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 e 19 juntos com a petição.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria dada como assente, no teor dos documentos acima identificados e não impugnados.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Com relevância para a presente decisão, inexistem».

4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA

No âmbito de uma acção inspectiva a que foi sujeita a impugnante, ora Recorrida, constatou a Administração tributária, com referência ao ano de 2003, o pagamento de rendimentos a entidades não residentes, nomeadamente à “F...”, residente em Itália, com dispensa de retenção na fonte, sem que, todavia, tivesse sido efectuada a prova da residência da entidade beneficiária com os formalismos exigidos pela AT, o que motivou a correspondente correcção do imposto não retido sobre rendimentos pagos a entidade não residente.

De acordo com a posição da impugnante/Recorrida, validada pela sentença, a prova da qualidade de residente no outro Estado contratante da Convenção não demanda o cumprimento do formalismo exigido pela Administração fiscal, nomeadamente, a apresentação do formulário 12 RFI.

À data em que foram pagos os rendimentos à entidade não residente, a questão da prova de residência dos beneficiários dos rendimentos para efeitos de aplicação das CDT`s encontrava-se regulada no art.º90.º, n.ºs 2 a 5, do Código do IRC, na redacção da Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro (com entrada em vigor em 01/01/2003).

Dispunham aqueles n.ºs 2 a 5 do art.º90.º do CIRC, o seguinte:
«2 - Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

3 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.

4 - Quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.

5 - O sujeito passivo não residente, quando não tenha efectuado a prova no prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças».

Como decorre dos preceitos em causa, com a Lei n.º32-B/2002, passou a ser exigível, em matéria de retenção na fonte, a prova perante a entidade que se encontrava obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado da residência.

Não sendo efectuada essa prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, ficava o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos do direito interno (art.º88.º e 90.º, n.º4 do CIRC).

Em suma, face ao disposto no art.º90.º, n.º3 do CIRC (na redacção da Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro), era obrigatória a comprovação pelo meio nela previsto da verificação dos requisitos substantivos para aplicação das CDT`s, até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto, sob pena de a retenção ser feita à taxa normal, ficando o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido.

Tem sido esse o entendimento estabilizado da jurisprudência, que reiteradamente tem destacado que com a redacção introduzida pela Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro, na norma do n.º3 do art.º90º do CIRC, passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena de não obtenção dos benefícios previstos em matéria de tributação de IRC, designadamente o da retenção ser feita por valores inferiores aos da taxa normal, sendo que até lá, a lei admitia a prova de residência no estrangeiro das sociedades beneficiárias de rendimentos em Portugal por outros meios que não os formulários aprovados pela Administração tributária portuguesa, expressando que não devem tais formulários constituir o único meio de prova necessário para certificar a sua residência – vd. Acs. do STA (Pleno do CT), de 20/01/2006, tirado no proc.º 01479/13 e de 13/04/2016, tirado no proc.º01444/13 e deste TCAN, de 28-06-2007, tirado no proc.º00129/03-Braga e de 11/10/2007, tirado no proc.º00796/05.3BEVIS.

Acresce referir que a legislação sobre esta matéria dos ditos formulários teve algum desenvolvimento após a referida Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro, designadamente com a entrada em vigor da Lei n.°67-A/2007, de 31 de Dezembro, a qual no n.°4 do seu art.º48.°, determina a aplicação retroactiva do regime por ela introduzido nos arts. 90.°, n.°4, e 90.°-A, n.°6, do CIRC.

Com efeito, o referido n.º4 do art.º48.º da Lei n.º67-A/2007, de 30 de Dezembro, veio determinar que «o afastamento da responsabilidade prevista no n.° 4 do artigo 90.º e no n.° 6 do artigo 90.°-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação».

Sendo preceito aplicável ao caso, da sua conjugação com o disposto no n.º6 do art.º90.º-A do CIRC, [“Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo e os n.os 3 e seguintes do artigo 14.º, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção”] cuja redacção remete para o n.º2 alínea a) do mesmo art.º90.-A, pode retirar-se uma importante valia interpretativa no sentido de que no caso de não ser feita a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, prova essa a ser efectuada através do formulário a que alude o n.º2 do art.º90.º-A do CIRC, a obrigação do substituto tributário entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei pode ser afastada desde que comprove com aquele formulário a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.

Os formulários a que alude o n.º3 do art.º90.º do CIRC, na redacção da Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro, tal como refere o Recorrente, foram aprovados pelo Despacho Ministerial n.º11701/2003, de 28 de Maio, publicado no DR II Série n.º138, de 17/06/2003 e são os modelos 7 a 12-RFI, que se diferenciam pelo tipo de rendimentos (títulos de dívida, dividendos de acções, dividendos e juros, royalties pensões ou devidos por trabalho dependente, outros rendimentos), determinando a Circular n.º12/2003, de 19/07/2003, da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, a exigência da sua apresentação a partir de 01/08/2003.

Ora, no que respeita à “F...”, o que resulta dos autos para prova da residência fiscal da entidade beneficiária é a apresentação do doc.10 junto à douta p.i. (cf. ponto 8 do probatório e fls.15 do PA), documento esse que, manifestamente, não se trata do modelo 12 RFI, exigível nos termos das disposições citadas (nem o mesmo contém qualquer referência ao exercício em causa de 2003), para que pudesse ser considerado como prova adequada da verificação dos requisitos substantivos para aplicação das CDT`s.

Como bem salienta o Recorrente, o doc.10 junto à p.i., não é o modelo obrigatório para a certificação da residência fiscal, pelo que não poderá ser considerado para os efeitos previstos no n.º6 do art.º90.º-A do CIRC que expressamente remete para o formulário a que alude o n.º2 do mesmo artigo e não para qualquer outro documento comprovativo da residência fiscal.

Na falta dessa prova indispensável e perante o afastamento legal da possibilidade da prova da residência fiscal do beneficiário dos pagamentos também por outros meios com a redacção introduzida pela Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art.º90º do CIRC, é manifesto que as correcções de imposto em causa (por obrigação de retenção na fonte) não merecem censura, tendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento, procedendo o recurso neste segmento.

Quanto ao erro assacado à sentença quanto à decisão de procedência do pedido de juros indemnizatórios, vejamos.

A Impugnante/Recorrida pediu não só a restituição do imposto pago como também que sejam pagos juros indemnizatórios, nos termos do art.º43.º, n.º1, da LGT (fls.140).

Esta norma estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

Entende o Recorrente que mesmo perante a anulação total da liquidação (cumprindo salientar que na base da liquidação impugnada estão também correcções relativas a outras não entidades não residentes beneficiárias de rendimentos pagos pela impugnante, não abrangidas no objecto do presente recurso), nunca assistiria à impugnante o direito a juros indemnizatórios, porquanto, e a seu ver, a Administração tributária não agiu com erro, antes em estrita conformidade com a lei vigente à data da liquidação (2003), só alterada retroactivamente pelo art°.48.°, n.°4, da referida Lei n.°67-A/2007, de 30 de Dezembro. E nessa linha de entendimento, não estão reunidas as condições de que depende o direito aos juros indemnizatórios, previstas naquele art.º43.º, da LGT.

Neste ponto e com relação às correcções de imposto reflectidas na liquidação impugnada e não abrangidas no objecto do recurso, não podemos concordar com o Recorrente.

Com efeito, sobre questão idêntica já se pronunciou o STA no seu Ac. de 28/10/2009, proferido no proc.º0477/09, que se transcreve na parte relevante para a controvérsia dos autos e que julgamos constituir linha doutrinária estabilizada daquele alto tribunal:
«A letra desta norma, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado.
A Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços.
Esta culpa está, em regra, conexionada com a própria prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita. No domínio da responsabilidade extracontratual por actos de gestão pública há coincidência entre ilegalidade e ilicitude (art. 6.º, n.º 1, do DL n.º 48051, de 21-11-1967 e art. 9.º da Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro).). Na verdade, quando uma determinada conduta constitui um facto que à face da lei é qualificável como ilegal, deverá fazer-se decorrer da constatação da ilegalidade a existência de culpa, por ser algo que em regra se liga ao próprio carácter ilícito do facto, só sendo de a afastar se se demonstrar que ela, no caso, não ocorre. (Neste sentido, pode ver-se o acórdão do STA de 24-4-2002, recurso n.º 117/02.)
No caso em apreço, o n.º 4 do art. 48.º da Lei n.º 67-A/2007, ao determinar a aplicação retroactiva do regime que se prevê expressamente no n.º 4 do art. 90.º-A, constitui um reconhecimento explícito de que era ilegal a imputação de responsabilidade ao substituto tributário quando se comprovasse a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção, mesmo que a comprovação viesse a ser feita apenas depois do momento em que retenção deveria ser efectuada.
Na verdade, em face do referido princípio da legalidade a que está subordinada a actividade da Administração Tributária, só com fundamento em ilegalidade se pode compreender que, na prática, se anulassem por via legislativa liquidações de imposto já efectuadas, como faz aquela norma, ao determinar a exclusão da responsabilidade do substituto tributário «independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto».
E, efectivamente, em situações em que foi efectuada uma liquidação em momento que já se sabe que não se verifica o facto tributário que lhe está subjacente, não pode deixar de entender-se que se está perante um acto ilegal, desde logo à face dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, cuja observância é imposta à Administração Tributária pelo art. 55.º da LGT e que são corolário dos princípios da justiça, da necessidade e da igualdade, genericamente enunciados nos arts. 13.º e 18.º, n.º 2, da CRP e ínsitos no princípio do Estado de Direito Democrático.
Ora, foi uma situação desse tipo que sucedeu no caso em apreço, como se constata a fls. 5 do relatório para que se remete no ponto 9 da matéria de facto fixada:
– a Administração Tributária, ao efectuar uma inspecção em 2006, constatou que não haviam sido efectuadas as retenções na fonte que estão subjacentes ao acto de liquidação, que deveriam ser efectuadas no ano de 2003, por, nesse ano, a Impugnante não ser detentora de documentos comprovativos de que os pagamentos em causa haviam sido efectuados a entidades não residentes;
– porém, nos momentos em que a Administração Tributária efectuou a inspecção e a subsequente liquidação, já tinha conhecimento de que as entidades em causa eram efectivamente não residentes, através de documentos que estavam na posse da Impugnante datados de 2004 e 2005 que lhe foram apresentados e que se referem no próprio relatório;
– assim, quando efectuou a inspecção e a posterior liquidação, a Administração Tributária já sabia que não havia nenhuma dívida de imposto por parte das entidades não residentes referidas e, por isso, não se poderia justificar que se impusesse à Impugnante o seu pagamento, como substituta tributária, pois tal imposição é incompatível com os referidos princípios constitucionais e legais.
É certo que numa situação deste tipo, a actuação da Impugnante violou a lei, pois, como ainda não tinha em seu poder os documentos em causa, deveria ter efectuado a retenção. Por isso, essa conduta é susceptível de integrar uma contra-ordenação fiscal, designadamente a tipificada no n.º 4 do art. 114.º do RGIT.
Mas, essa ilegalidade da actuação da Impugnante não pode justificar que seja liquidado imposto que, no momento em que é efectuada a liquidação, já se sabe que não era devido.
Foi, aliás, este o entendimento que esteve subjacente à redacção do n.º 6 do art. 90.º-A introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, em que, apesar de se afirmar a subsistência da responsabilidade contra-ordenacional, se afasta a responsabilidade do substituto pela falta de retenção, nos casos em que, posteriormente, se confirma que não se verificavam os pressupostos da exigência de imposto às entidades não residentes.
Sendo assim, deverá entender-se que o acto impugnado enferma de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito e este erro é imputável aos serviços, para efeitos no disposto no art. 43.º, n.º 1, da LGT».

Consequentemente e revertendo aos autos, há lugar a pagamento de juros indemnizatórios desde a data em que a impugnante/Recorrida efectuou o pagamento do imposto indevido reflectido no acto impugnado (20/07/2007, como se refere no ponto 7 da matéria de facto assente) até àquela em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito (cf. art.º61.º, n.º 3, do CPPT).

Neste ponto é de confirmar o julgado, não tendo a sentença incorrido no apontado erro de julgamento.

5 - DECISÃO

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
Ø Conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação impugnada na parte subjacente à correcção de IRC efectuada relativamente a rendimentos pagos pela impugnante à “F...”, julgando a impugnação improcedente nessa parte.
Ø No mais, negar provimento ao recurso.
Custas na proporção do decaimento.
Porto, 20 de Abril de 2017
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro