1.2 O Contribuinte impugnou a liquidação com diversos fundamentos, pedindo a anulação daquela liquidação.

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou a impugnação improcedente. Para tanto, e em resumo, começou por referir que o Impugnante invocou como fundamentos da impugnação, a falta de fundamentação da decisão de recorrer aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável, a falta de verificação dos requisitos para o recurso a esses métodos e o erro na quantificação da matéria tributável (() Pese embora no intróito da petição inicial se referir que a impugnação judicial é deduzida «com fundamento em inexistência dos factos tributários subjacentes às liquidações, imposto não devido, erro na determinação da matéria colectável por métodos indiciários e do imposto considerado em falta, vício de forma, preterição de formalidades legais, violação de lei, desvio de poder e outras ilegalidades referidas no artº 120º do C.P.T.», a matéria de facto alegada só é susceptível de integrar os vícios que se deixaram referidos.).

Depois, relativamente a cada um daqueles fundamentos (() Não foi esta a ordem por que a sentença recorrida conheceu dos referidos vícios. No entanto, afigura-se-nos que o vício de forma por falta de fundamentação logra precedência lógica sobre o vício de violação de lei por erro nos pressupostos, motivo por que entendemos mais ajustado apresentá-los por esta ordem.), considerou, em síntese:
- «que a decisão de tributar o contribuinte com recurso a métodos indiciários se encontra fundamentada de acordo com a lei», por discriminar «os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (carência de elementos da escrita do impugnante)» e por «indicar os critérios utilizados na sua determinação (constantes da informação prestada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária e do mapa de amostragem em anexo)», o que permitiu ao Impugnante «reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente»;
- Que «consta, das informações dos serviços de fiscalização e da acta da Comissão de Revisão a […] descrição de omissões e irregularidades detectadas pela análise dos elementos de escrita do impugnante que, naturalmente, se enquadram no âmbito de protecção da alínea d) do n.º 1 do art. 38.º do CIRS, e, em consequência, constituem pressupostos legais do recurso aos métodos presuntivos», acrescendo que os serviços de fiscalização, dando cumprimento ao disposto no n.º 2 do art. 38.º do CIRS, «justificaram o recurso aos métodos indiciários, invocando carência de elementos que lhes permitissem reconstituir de forma directa a situação patrimonial do contribuinte», factos que não foram postos em causa;
- Que o Impugnante não logrou demonstrar erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, não tendo feito prova da factualidade que alegou com esse fim.

1.4 Inconformado com essa sentença, o Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«
I. Salvo o devido respeito, a sentença errou ao considerar que a fixação da matéria colectável se encontrava devidamente fundamentada.
II. A AF, com base nos pressupostos apontados, tanto poderia ter-se decidido por 5% ou por 50%, pois não indica factos concretos que suportem uma presumida omissão de 10%.
III. A decisão da AF, que está sujeita a fundamentação, deve enunciar expressamente os motivos de facto e de direito, não podendo contentar-se com simples afirmações vagas e genéricas, como é o caso dos autos.
IV. Pelo que estamos, no mínimo, perante uma fundamentação insuficiente gerando um vício de forma, que tem como efeito a anulação do acto tributário praticado.
V. A fundamentação do acto de fixação da matéria colectável, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art.º 125º CPA, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara suficiente e congruente.
VI. Não pode, a nosso ver, o acto de fixação da matéria colectável aqui em causa, considerar--se fundamentado nos termos legais.
VII. As provas produzidas no processo, quer através de documentos, quer os depoimentos das testemunhas, são idóneas e suficientes para que delas resultem, pelo menos, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária das liquidações de IVA e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.
VIII. Quer no processo Administrativo, quer no processo judicial o que releva é o princípio da verdade material do facto tributário que gera o direito de arrecadação do imposto.
IX. Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.
X. Assim, na douta sentença ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas, entre outras, as disposições do art. 125º do CPA; artº 19º b) e 21º do CPT, bem como o art.º 77º da LGT, e o art.º 100º do C.P.P.T., razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada, o que se requer.

Nestes termos, e nos melhores de direito, com o sempre mui douto suprimento de vossas excelências, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a decisão recorrida, devendo a final ser julgada procedente a impugnação oportunamente deduzida pela ora recorrente, pois,

Assim fazendo, vossas excelências, farão como sempre a costumada e habitual

JUSTIÇA».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Para tanto, e em síntese, começou por considerar que «O Recorrente, no presente recurso não questiona o facto de a matéria colectável haver sido determinada com recurso aos métodos indiciários», mas «considera – tão só – que a fixação da matéria colectável não está devidamente fundamentada».
Depois, considerando que tal vício não foi alegado na petição inicial nem conhecido na sentença recorrida, considerou que dele não se pode agora conhecer em sede de recurso.

Para a eventualidade de assim não se entender, referiu ainda que se mostra devidamente fundamentada a fixação da matéria colectável, «que resultou das operações elencadas e explicitadas nos artigos 7.º, 8.º e 9.º de folhas 34, os quais mais não traduzem que anuência à Informação dos Serviços de Fiscalização e à Acta da Comissão de Revisão, constantes de folhas 24/25 e 21, respectivamente, sendo certo que tais operações dão a conhecer ao Recorrente o “iter” que conduziu à fixação da matéria colectável e subsequente liquidação do Imposto».
Mais referiu que, porque a matéria colectável foi fixada com recurso a métodos indiciários, não há que relevar a eventual dúvida quanto à sua quantificação.

1.8 Os Juízes adjuntos tiveram vista dos autos.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar adiante, são as seguintes:
1.ª Indagar se pode conhecer-se da questão da falta de fundamentação do critério que presidiu à quantificação da matéria tributável por métodos presuntivos, o que passa por verificar se a mesma é de considerar como questão nova, como sustentou o Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central Administrativo Norte, ou não; na afirmativa
2.ª Verificar se a quantificação da matéria tributável está ou não suficientemente fundamentada;
3.ª Verificar da relevância de eventual dúvida quanto à quantificação da matéria tributável.

Face ao que vimos de expor, afigura-se-nos pertinente a questão suscitada pelo Representante do Ministério Público, que sustentou não ser possível apreciar nesta sede a primeira das questões suscitadas no recurso. Vejamos:
Sustenta o Procurador-Geral Adjunto que não pode este Tribunal conhecer da primeira questão suscitada pelo Recorrente, uma vez que a mesma não foi alegada na petição inicial nem conhecida na sentença recorrida. Prima facie, parece assistir-lhe razão, mas, numa análise mais cuidada, não podemos concordar.

Na petição inicial, o Impugnante, de forma, salvo o devido respeito, algo confusa, deu a entender que, na sua tese, não só não estava fundamentada a decisão de optar pelos métodos indiciários na determinação da matéria tributável e do imposto, como também não estava suficientemente fundamentado o critério utilizado na sua determinação. Isso resulta das várias referências efectuadas de forma dispersa ao longo daquele articulado à insuficiência da fundamentação relativamente à quantificação dos factos tributários.

Por outro lado, na sentença recorrida, também se conheceu da questão da fundamentação do acto tributário sob uma dupla perspectiva, considerando «que a decisão de tributar o contribuinte com recurso a métodos indiciários se encontra fundamentada de acordo com a lei», por um lado, por discriminar «os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (carência de elementos da escrita do impugnante)» e, por outro lado, por «indicar os critérios utilizados na sua determinação (constantes da informação prestada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária e do mapa de amostragem em anexo)», o que permitiu ao Impugnante «reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente».

Ou seja, a questão da falta de fundamentação conhecida na sentença não se restringe, como considerou o Representante do Ministério Público, à decisão da AT lançar mão dos métodos indirectos ou indiciários para a determinação da matéria tributável, mas também se referiu à indicação do critério utilizado na sua determinação, como nela se deixou expressamente referido.
Assim, a primeira questão que o Recorrente ora pretende seja conhecida por este Tribunal ad quem, qual seja a da fundamentação do juízo da AT na quantificação da matéria tributável, de que as compras omitidas à contabilidade pelo Contribuinte ascenderiam a 10% das declaradas, não é de considerar como questão nova.

2.2.2 DA INSUFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO DO CRITÉRIO UTILIZADO PARA QUANTIFICAR A MATÉRIA TRIBUTÁVEL
É inquestionável que os deveres de fundamentação que recaem sobre a AT no caso de tributação por métodos indiciários se referem, não só à indicação dos motivos por que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade e porque não é possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, mas também à indicação do critério utilizado para a quantificação da matéria tributável (cfr. art. 81.º do CPT, em vigor à data).
O Recorrente sustenta que não pode ter-se como suficiente fundamentado o acto de fixação da matéria tributável pois, para apurar o imposto que considerou em falta, a AT presumiu que as compras omitidas à contabilidade ascendiam a 10% das compras declaradas, sem que tenha dado a conhecer os motivos por que considerou essa percentagem e não qualquer outra.
Na verdade, logo no início do procedimento com vista determinar o volume de negócios e o IVA em falta, a AT, que considerou que o Contribuinte omitira nos seus registos contabilísticos diversas compras e que não dispunha de elementos que lhe permitissem determinar directa e exactamente o valor das compras omitidas (e, consequentemente, das vendas efectuadas à margem da contabilidade), presumiu que o valor das compras omitidas era de 10% do valor das compras registadas.
Mas, como bem salientou o Recorrente, a AT não deu a conhecer os motivos por que considerou essa percentagem e não qualquer outra. Ora, deveria a AT ter referido os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, a ilação de que as compras omitidas (facto desconhecido) se cifravam em 10% (cfr. art. 349.º do Código Civil (() Disposição legal que dispõe: «Presunções são as ilações que a lei ou julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido».)).
Ou seja, não basta à AT referir o critério que utilizou, assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal. É ainda necessário que a AT enuncie os elementos que permitam ao Contribuinte (e, se for caso disso, ao Tribunal) ficar a conhecer o processo lógico subjacente ao mesmo, a fim de sindicar a validade do mesmo critério (fundamentação material).
No caso, como bem alega o recorrente, a AT não indicou os factos concretos que suportem a presumida omissão de 10%.
Pelo exposto, é de dar provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente com base na falta de fundamentação, assim ficando prejudicado o conhecimento da segunda questão suscitada pelo Recorrente.

2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT).
II - A AT, relativamente ao critério que utilizou na determinação da matéria tributável, não deve restringir-se à mera enunciação, o que satisfaz apenas as exigências de fundamentação formal, devendo antes externar os elementos que permitam ao contribuinte aferir da correcção do mesmo critério, pois só assim este se pode ter como objectiva e materialmente fundamentado.
III - Tendo o critério utilizado pela AT para quantificar o volume de negócios e o imposto em falta como pressuposto inicial que as compras omitidas à contabilidade eram de 10% das compras declaradas e não indicando a AT quais os elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência e tendo em conta as circunstâncias próprias da actividade, lhe permitiram aquela ilação, não pode considerar-se o critério utilizado como materialmente fundamentado.

Sem custas.