| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), vem interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 24.05.2024, que julgando improcedente a impugnação judicial, por si intentada, contra liquidação adicional de IRC no montante de €134.926,11, relativo ao exercício de 2013, assim como do despacho interlocutório que dispensou a audição das testemunhas arroladas.
1.2. No recurso interposto do despacho interlocutório, a que foi atribuído, por despacho de 17.12.2018, a fls. 273 do SITAF, regime de subida diferida com o que viesse a ser interposto da decisão final, nos termos do n.º 2 do artigo 282º do CPPT, a Recorrente apresentou alegações que remata com as seguintes conclusões:
«i. Contrariamente ao decidido, a Impugnante alegou factualidade, acima explicitada, relevante para a apreciação de mérito, segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito, factualidade que se mostra controvertida ou carenciada de produção de prova testemunhal, pelo menos complementar.
ii. Pelo menos parte dessa factualidade não é passível de prova documental, tão pouco o processo fornece todos os elementos necessários ao julgamento da matéria de facto e, consequentemente, à decisão de mérito.
iii. Para além disso, os depoimentos das testemunhas são fundamentais como complemento de interpretação da prova documental produzida.
iv. Assim, e sempre sem quebra do devido respeito, o douto despacho aqui recorrido padece de erro de julgamento, de errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 113.º do CPPT, e de violação do disposto nos artigos 265.º n.º 3, 511.º, n.º 1, e 513.º do CPC, ex vi do artigo 2.º e) do CPPT, e do artigo 392.º do CC.»
1.3. No recurso da decisão final a Recorrente alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
i. O presente recurso tem por objecto a sentença, proferida em 24-05-2024, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela Recorrente do despacho do Senhor Chefe de Finanças ..., que indeferiu a reclamação graciosa n.º...60, apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e acrescido, relativa ao período de tributação de 2013, no valor global de €134.926,11, nos termos seguintes:
«V. Dispositivo
Nos termos e com os fundamentos que antecedem, julga-se a presente impugnação totalmente improcedente, absolvendo-se a Impugnada do peticionado, com as consequências legais.» (sic).
ii. A sentença em crise não pode manter-se na ordem jurídica por padecer de erro de julgamento, erro na apreciação da prova, erro na aplicação da lei, por padecer de nulidade por falta absoluta de fundamentação da decisão factual (ou, pelo menos, de vício de fundamentação) e por contradição entre os factos julgados provados e a decisão proferida.
Vejamos:
iii. Para concluir pela improcedência da impugnação o Tribunal a quo começou por seleccionar a matéria factual que entendeu relevante para a decisão da causa e, dentre esta, julgou provados os seguintes factos que, pela respectiva relevância para o presente recurso, se deixam aqui parcialmente transcritos:
«4. A Impugnante outorgou documentos que designou “contratos de seguro do ramo vida” com a companhia de seguro [SCom02...], titulados pelas apólices n.ºs 52/.....58, 52/......56 e 52/.......55, no valor de € 63.000,00, e apólice n° ....96, certificados n°s 7.......23/24/25 da companhia de seguro [SCom03...], no valor de € 9.000,00, tendo como pessoas seguras cada um dos sócios-gerentes da sociedade – cfr fls 55 e 85 a 96 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
5. A 2013, a Impugnante outorgou documentos designados “contratos de aluguer” a Banco 1..., S.A., relativos a quatro veículos da marca X, modelo Y, com as matrículas e valores seguintes:
“
| Valores em euros Contrato | Matrícula | Valor registado na conta SNC 434 |
| 30029913 | ..-OD-.. | 142.388,80 |
| 30039881 | ..-OC-.. | 132.360,00 |
| 30029861 | ..-0C-.. | 132.717,14 |
| 30029860 | ..-0C-.. | 132.360,00 |
| Total |  | 539.825,94 |
” – cfr fls 59 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
6. Aos documentos que antecedem estão associadas as seguintes rendas:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
” – cfr fls 60 do processo administrativo de fls 32 do SITAF
7. A 04.01.2013, a Impugnante definiu um modelo de atribuição de componentes extrassalariais, constantes de documento intitulado “Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...] Lda.”, que aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta, designadamente, o seguinte:
“Por outro lado, atenta a necessidade de deslocação de alguns dos seus colaboradores para mercados internacionais cujo risco, ao nível da segurança pessoal, configura um factor não negligenciável, a [SCom01...] atribui uma cobertura adicional à generalidade dos colaboradores cuja deslocação se revela uma necessidade permanente, que se traduz numa apólice de seguro de riscos pessoais e de vida (excepto se esses colaboradores manifestarem vontade de abdicar desse benefício).” – cfr fls 101 a 104 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
8. Durante o exercício de 2013, diversos trabalhadores da Impugnante efetuaram, com recebimento das correspondentes ajudas de custo, deslocações ao estrangeiro, nos seguintes termos (nome, país e duração da viagem):
“«AA», deslocação a Luanda, duração de 5 dias;
«BB», deslocação a Luanda, duração 5 dias;
«CC», deslocação a Luanda, duração 5 dias e
«DD», deslocação a Luanda, duração 5 dias.” – cfr fls 70 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
9. A Impugnante não recolheu as manifestações de vontade dos demais trabalhadores, tal como previsto no documento referido no ponto 7 do presente probatório – cfr fls 71 do processo administrativo de fls 32 do SITAF e documento de fls 252 do SITAF (facto não controvertido);
[…]
16. Do RIT que antecede, que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta, designadamente, o seguinte:
“III.4.2 - Seguros de vida para os sócios
[…]
No que se refere às apólices n°s 52/......58, 52/......56 e 52/......55, o sujeito passivo veio esclarecer o seguinte:
1 – As referidas apólices inserem-se na categoria de seguros de ramo vida, garantindo o pagamento de um capital adicional em caso de morte, por acidente, da pessoa segura e
2 – Os benefícios constantes dessa apólice são atribuídos à generalidade dos trabalhadores da empresa, juntando cópias dos manuais de 2012 e 2013 referentes à “Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...], Lda”.
Os referidos manuais são subscritos pela [SCom01...] e dispõe a atribuição de um conjunto de benefícios aos seus colaboradores estabelecendo os modelos de atribuição das diferentes compensações. Esses benefícios revestem a forma de compensações extra-salariais, tais como tickets (restaurante e car), seguros de doença, seguros de riscos pessoais e de vida.
Segundo o referido manual, a possibilidade de opção pela atribuição dos tickets (restaurante e car) é transversal à generalidade dos colaboradores da sociedade, e concretiza-se aquando da introdução da respetiva medida ou no momento da contratação.
Contudo, no que se refere aos seguros, o referido manual de política de atribuição de benefícios aos colaboradores estabelece a possibilidade de atribuição do seguro de doença à generalidade dos seus colaboradores e ainda a atribuição de uma cobertura adicional aos trabalhadores cuja deslocação, a mercados internacionais, se revela uma necessidade permanente, e que se traduz numa apólice de seguro de riscos pessoais e de vida (exceto se esses trabalhadores manifestarem vontade de abdicar desse benefício).
[…]
17. Em data não concretamente apurada, a Impugnante elaborou o seguinte documento intitulado “mapa de ajudas de custo”:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr fls 105 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
[…]
b) Inexistem factos que importem dar como não provados.» (sic sentença recorrida).
iv. Para fundamentar aquela decisão quanto aos factos seleccionados e julgados como provados, bem como para concluir pela inexistência de factualidade relevante que devesse ser julgada não provada, o Tribunal a quo fez apenas constar da sentença recorrida o seguinte:
«c) A convicção do Tribunal assenta na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos
- artigos 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes, do Código Civil (CC) - que não foram impugnados
– art.º 74.º, da LGT -, referidos em cada um dos pontos do probatório.
No que tange à celebração dos contratos de seguro do ramo vida, as deslocações ao estrangeiro e à locação dos veículos, tais factos encontram-se reportados no RIT, conforme levado ao probatório, e não foram impugnados pela Impugnante nos presentes autos, sendo que a controvérsia é, essencialmente, jurídica.».
v. Ou seja, para decidir da selecção e julgamento da matéria factual tida por relevante e, para o seu julgamento como provada, o Tribunal a quo diz apenas que analisou os documentos juntos aos autos, no entanto, sem que na própria sentença se proceda a qualquer análise concreta dessa documentação, e sem que o Tribunal a quo refira, afinal, que análise fez de cada um desses documentos (identificando-os concretamente no âmbito dessa análise que se impunha), sem dizer o que é que daqueles retirou, como relacionou cada um desses elementos documentais que constam dos autos com os restantes documentos que os autos integram – ao mesmo tempo que o Tribunal a quo afirma que «b) Inexistem factos que importem dar como não provados.».
vi. Ora, na decisão quanto à selecção da factualidade relevante para a decisão da causa (e julgamento da mesma como provada ou não provada), em cumprimento do disposto no art. 607.º n.º 3 e 4 do CPC, o Tribunal a quo esqueceu que houve mais factualidade relevante invocada expressamente pela Recorrente, que o Tribunal a quo não levou ao probatório (seja como facto provado, seja como facto não provado) – sabido que nessa tarefa deve ter-se em conta as diferentes soluções possíveis para a causa à luz do que foi invocado pela Impugnante.
vii. Veja-se que, como a própria sentença recorrida reconhece, na pendência da presente impugnação (previamente à sentença) foi proferido despacho pelo qual foi dispensada a produção de prova testemunhal – de que a Recorrente apresentou recurso interlocutório que haverá agora de ser julgado com o julgamento do presente recurso.
viii. Como a Recorrente teve oportunidade da chamar expressamente atenção nesse recurso intercalar que interpôs (e que agora haverá também de ser julgado), na petição de impugnação a Recorrente invocou expressamente:
a. QUE exerce a sua actividade na área imobiliária – mormente o desenvolvimento de projectos e consultoria de engenharia, a compra e venda de imóveis rústicos e urbanos, gestão e administração de propriedades, avaliação, planeamento, consultoria e gestão de obras e gestão de qualidade de empreendimentos de construção;
[art. 1. da PI – e que não é o mesmo que ter apenas essas actividades no seu objecto social, como se fez constar no facto provado 1. da sentença recorrida];
b. QUE como resulta do procedimento, mormente dos esclarecimentos prestados pela Impugnante aos SIT, os seguros em causa são atribuídos à generalidade dos colaboradores da Empresa e colocados à respectiva consideração aquando da sua contratação;
[art. 12. da PI]
c. QUE, todavia, como explicitado à AT no decurso do procedimento inspectivo, a contratação dos referidos seguros obedece a um racional bem definido;
[art. 13. da PI]
d. QUE efectivamente foi dado a saber à AT que os seguros em causa destinavam-se a ser contratados de modo a cobrir os riscos a que estavam expostos potencialmente os trabalhadores destacados para geografias com condições económico-sociais e ambientais mais adversas;
[art. 14. da PI]
e. QUE estão em causa, note-se, seguros do ramo vida, com um escopo específico de cobertura de risco dos trabalhadores ao serviço da Impugnante que, no seu âmbito funcional, tivessem de laborar regularmente em determinadas geografias, onde a Impugnante tinha presença, e em que o risco à vida era relevante;
[art. 15. da PI]
f. QUE como resulta do manual de procedimentos da Impugnante, disponibilizado no decurso do procedimento inspectivo, estes seguros são disponibilizados pela Empresa a todos os colaboradores que sejam susceptíveis de desempenhar funções em mercados internacionais com alguma regularidade;
[art. 16. da PI – o que em nada conflitua com o que ficou provado nos factos provados 8 e 17 da sentença]
g. QUE a este respeito, durante o exercício em causa, era atribuída aos gerentes a função de prospecção comercial que, no mercado da construção, envolveu a deslocação regulares para geografias em que o “risco vida” assume delicada preponderância – como é caso de alguns países africanos onde a Impugnante actuava, como Angola ou Moçambique, bem como Argélia;
[art. 17. da PI – o que não conflitua, nem pode ser posto em causa pelo que ficou provado nos factos provados 8 e 17 da sentença, sendo o que aí ficou provado é aliás condizente e corroborante daquela invocação da Recorrente]
h. QUE são de conhecimento público, aliás, as situações de raptos, roubos e homicídios naqueles países durante as últimas décadas – mormente no que se refere a expatriados;
[art. 18. da PI]
i. QUE no exercício em causa, e por simples questões de orgânica e contexto comercial – mormente porque a Impugnante ainda não havia integrado outros funcionários na prospecção de mercado e relações com os clientes - os gerentes foram os únicos colaboradores que se deslocaram por sistema aos referidos países
[art. 19. da PI, o que, uma vez mais, não conflitua, nem pode ser posto em causa pelo que ficou provado nos factos provados 8 e 17 da sentença, sendo o que aí ficou provado é aliás condizente e corroborante daquela invocação da Recorrente]
j. QUE concomitantemente, aqueles beneficiaram de uma cobertura mais ampla de seguros do que os restantes trabalhadores da Impugnante, pelo simples motivo de que, para o exercício dessa actividade em benefício da Impugnante, se colocaram numa posição que justificava essa cobertura de seguro, por risco de vida decorrente não apenas das sucessivas deslocações aéreas, mas também de potenciais situações de rapto, roubo ou sequestro (que, como se disse, não são incomuns nas geografias em causa);
[art. 20 e 21. da PI, o que, novamente, não conflitua, nem pode ser posto em causa pelo que ficou provado nos factos provados 8 e 17 da sentença, sendo o que aí ficou provado é aliás condizente e corroborante daquela invocação da Recorrente]
k. QUE importa notar que, atento o específico enquadramento referido, estes seguros não são comparáveis com os restantes benefícios atribuídos pela [SCom01...] aos seus colaboradores (nomeadamente seguros em caos de viagens esporádicas), pois estão revestidos de um âmbito, natureza e abrangência de cobertura totalmente distintos;
[art. 22. da PI, outra vez, que não conflitua, nem pode ser posto em causa pelo que ficou provado nos factos provados 8 e 17 da sentença, sendo o que aí ficou provado é aliás condizente e corroborante daquela invocação da Recorrente]
l. QUE efectivamente não está em causa um qualquer tratamento desigual – pelo contrário, está em causa a definição de um procedimento que atende à situação de desigual risco que assumem uns trabalhadores relativamente a outros, tudo no escopo societário e com plena evidência no desenvolvimento da actividade da Impugnante;
[art. 23. da PI, ou seja, uma vez mais, que não conflitua, nem pode ser posto em causa pelo que ficou provado nos factos provados 8 e 17 da sentença, sendo o que aí ficou provado é aliás condizente e corroborante daquela invocação da Recorrente]
m. QUE mais do que isso, no caso em apreço existe um critério objectivo e idêntico para todos trabalhadores para a contratação do seguro de vida em causa;
[art. 24. da PI]
n. QUE na situação em concreto, quer pelas características dos bens adquiridos (veículos ligeiros de passageiros), quer pela natureza dos contratos celebrados, facilmente se verifica que estes respeitam a activos fixos tangíveis da Impugnante;
[art. 36. da PI];
o. Note-se, ademais que a depreciação dos veículos até à data não ocorreu do ponto de vista contabilístico e, por conseguinte, do ponto de vista fiscal;
[art. 45. da PI – o que, aliás, como mais adiante se verá, o Tribunal a quo confirma ter sido expressamente reconhecido também pela própria AT no RIT, ainda que o faça apenas na parte dispositiva da decisão recorrida].
ix. Como resulta evidente dos factos expressamente alegados na petição de impugnação que se referem na conclusão precedente, houve mais matéria de facto relevante para a decisão da causa, que foi expressamente invocada pela Impugnante e que o Tribunal, contra o que era sua obrigação, não selecionou nem levou ao probatório – desde logo a que foi alegada naqueles pontos 1., 12. a 24., 36. e 45. da petição de impugnação.
x. A apontada circunstância resultará do facto do Tribunal a quo ter entendido (erradamente) que «Como se disse supra, a controvérsia é essencialmente jurídica, não tendo a Impugnante colocado em causa os pressupostos de facto em que assentam as correções, tal como evidenciados no RIT, mas, sim, o enquadramento jurídico dos mesmos, enquadramento este que conduziu à liquidação adicional ora impugnada. Com efeito, centrando-nos nas correções, veja-se que expõe argumentação não em torno da eventual falsidade dos documentos ou não verificação dos factos tal como expostos no referido relatório, mas sim sobre o contexto em que tais factos ocorreram e, ato contínuo, a interpretação jurídica que entende ser a aplicável.» (sic sentença recorrida, pág. 21).
xi. No entanto, não é assim porque, contrariamente ao que se pretende na sentença recorrida, a AT fez assentar a correcção na equiparação das deslocações efectuadas em 2013 pelos beneficiários daqueles seguros de vida de âmbito mais alargado à deslocação esporádica feita por 4 outros colaboradores da Recorrente naquele ano – quando a Recorrente fez assentar a impugnação quanto a tal matéria exactamente na diferença material de umas e outras das deslocações.
xii, Como se viu pela transcrição do que foi expressamente invocado pela Recorrente na petição de impugnação – pontos 1., 12. a 24., 36. e 45. da petição de impugnação elencados na conclusão viii. supra – o que a Recorrente defende, desde logo no que respeita à temática dos seguros de vida em apreço, é que as deslocações levadas a cabo pelos beneficiários daqueles seguros no ano em causa (os gerentes da Impugnante) não são comparáveis com a viagem esporádica que os quatro trabalhadores elencados nos factos provados 8 e 17, fizeram, pelo curtíssimo período de 5 dias a Luanda, Angola, durante todo o ano de 2013.
xiii. Como resulta evidente do que se deixou supra referido na conclusão viii. supra, a Recorrente invocou expressamente que só as deslocações efectuadas pelos beneficiários daqueles seguros ao longo do ano de 2013 (concretamente os gerentes da Recorrente) é que assumiram caracter que, à luz das regras internas da Impugnante aplicáveis a todos os seus colaboradores, indiferenciadamente, levavam à atribuição de tais seguros de vida de âmbito reforçado, (“Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...], Lda”.), portanto, só essas é que cumpriam os critérios de atribuição daqueles concretos seguros de vida cujo gasto foi posto em causa pela AT.
xiv. Portanto, invocou que os restantes colaboradores da Recorrente, nomeadamente os 4 que vêm referidos nos factos provados 8. e 17. da sentença recorrida, não cumprindo aqueles critérios de atribuição daqueles específicos seguros de vida com aquela abrangência de cobertura, pelo que não podiam beneficiar dos mesmos tendo em conta exactamente aqueles critérios internamente definidos pela Recorrente no respectivo regulamento interno e aplicável a todos os seus colaboradores.
xv. A Recorrente até invocou também que isso não afastou que esses mesmos 4 trabalhadores identificados nos factos provados 8 e 17 da sentença tivessem também beneficiados de seguros durante o período curto em que fizeram aquela esporádica viagem de 5 dias a Luanda, Angola, mas já não daqueloutros seguros de vida de maior abrangência – exactamente por falta de cumprimento dos critérios de atribuição respectivos.
xvi. É que, esses 4 trabalhadores fizeram apenas uma deslocação esporádica de 5 dias ao estrangeiro durante todo o ano de 2013, ao passo que os beneficiários dos seguros de vida em discussão – diversamente – tiveram deslocações que cumpriam os critérios da respectiva atribuição porque só essas é que «[...] atenta a necessidade de deslocação […] para mercados internacionais cujo risco, ao nível da segurança pessoal, configura um factor não negligenciável [determina que], a [SCom01...] atribui uma cobertura adicional à generalidade dos colaboradores cuja deslocação se revela uma necessidade permanente, que se traduz numa apólice de seguro de riscos pessoais e de vida (excepto se esses colaboradores manifestarem vontade de abdicar desse benefício).» (sic Manual de Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...], Lda., fls. 103 e 104 do PA constante a fls 32 do SITAF, sublinhado e destaque nossos).
xvii. Diversamente, a AT fez assentar as correcções determinadas nesta sede na equiparação das deslocações efectuadas pelos gerentes da Recorrente às deslocações daqueles 4 colaboradores da Recorrente referidos nos factos provados 8 e 17 da sentença, do que a Recorrente manifestamente discorda, pondo em causa que os factos sejam efectivamente assim, invocando expressamente factualidade de que decorre a necessária conclusão de que aquelas deslocações (e riscos associados às mesmas) são manifestamente diversas e que, por isso, só umas cumprem os requisitos de atribuição daqueles seguros de vida de maior extensão que, como se disse, têm aplicação da todos os colaboradores da Recorrente que cumpram esses requisitos.
Por outro lado:
xviii. Quanto aos veículos, a Impugnante invocou também expressamente, contra o que defendeu a AT no RIT, que, na situação em concreto, quer pelas características dos bens adquiridos (veículos ligeiros de passageiros), quer pela natureza dos contratos celebrados, estes respeitam a activos fixos tangíveis da Impugnante, e também invocou expressamente que não ocorreu, até à data, a depreciação dos veículos, do ponto de vista contabilístico e, por conseguinte, também não aconteceu do ponto de vista fiscal – pontos 36. e 45. da petição, referidos na conclusão viii. supra.
xix. Assim, em qualquer das duas correcções sob análise é manifesto que, face à petição de impugnação, contra o que afirma o Tribunal a quo, a controvérsia não é meramente jurídica, tendo a Impugnante colocado em causa os pressupostos de facto em que a AT assentou as correções.
xx. Portanto, contra o que afirma o Tribunal a quo, além da questão de direito (aliás, previamente a esta) estava em causa aferir de factualidade diversa, defendida e invocada em sentidos diversos pelas partes, concretamente:
a. saber se as deslocações dos beneficiários daqueles seguros de vida de maior abrangência e as deslocações dos restantes colaboradores da Recorrente, no ano em causa, eram idênticas e em que medida é que umas e outras cumpriam os critérios transversais, para todos os colaboradores da Recorrente, para atribuição desses concretos seguros de vida de maior abrangência, sem prejuízo dos restantes benefícios que lhes devessem ser atribuídos.
b. saber se, pelas características dos bens adquiridos (veículos ligeiros de passageiros) e pela natureza dos contratos celebrados, estes respeitam ou não a activos fixos tangíveis e, em paralelo, se teria havido depreciação contabilística e/ou fiscal dos mesmos.
xxi. Ora, mostra-se evidente que, face ao que está em discussão nos autos, tem manifesta relevância saber que tipo de deslocações eram feitas pelos beneficiários dos seguros de vida em discussão no exercício em causa, nomeadamente se essas deslocações eram ou não recorrentes, repetidas e por períodos extensos, com maior ou menor exposição aos riscos cobertos pelos referidos seguros, face às próprias viagens (voos), e/ou pelas próprias estadias e períodos passados nessas jurisdições, nomeadamente considerando os riscos concretos aí verificados, ou se, pelo contrário, essas deslocações eram comparáveis com a única deslocação que os 4 colaboradores da Recorrente identificados nos factos provados 8. e 17. da sentença fizeram ao longo de todo o ano de 2013.
xxii. Ao assim não entender o Tribunal a quo, não tendo selecionado aquela factualidade expressamente alegada pela Recorrente, que contaria a posição da AT, a sentença recorrida viola o disposto nos art. 607.º n.º 3 e 4 do CPC, 13.º e 123.º do CPPT, o que constitui erro de julgamento.
xxiii. Acresce que, seleccionando aquela factualidade como relevante – como se impõe – o Tribunal a quo não podia ter deixado de dar oportunidade à Recorrente de produzir prova quanto a tais factos (nomeadamente testemunhal) – com o que o despacho que dispensou a prova testemunhal não podia ter sido proferido, tal como se defendeu no recurso que daquele foi apresentado e que se tem convicção de que não poderá deixar de ser julgado procedente, no julgamento que do mesmo haverá de ser feito com o presente recurso – com o que, em paralelo, a sentença proferida, padece também de erro de julgamento por violação do disposto no art. 13.º n.º 1 do CPPT, na medida em que o Tribunal a quo não levou a cabo todas as diligências que se mostravam úteis e necessárias ao apuramento da factualidade relevante para a decisão da causa e sobre os quais devia pronunciar-se.
Por outro lado:
xxiv. Como se viu da fundamentação transcrita quanto à selecção da matéria factual e julgamento dos factos provados e não provados (vide conclusão iv. supra), o Tribunal a quo não fundamentou devidamente a decisão factual proferida, porque afirma apenas genericamente que teria analisado criticamente a prova documental produzida, mas sem nunca se referir concretamente a qualquer elemento documental, sem fazer análise concreta dos documentos que diz ter analisado, sem dizer concretamente que factos tiros dos mesmos, ou como os documentos analisados se conjugam entre si.
xxv. Com aquela fundamentação o Tribunal a quo não dá cumprimento ao art. 123.º n.º 2 do CPPT que dispõe que «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.», ou ao art 607.º n.º 3 e 4 do CPC que estabelece que na fundamentação o Tribunal deve «[…] discriminar os factos que considera provados e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final.», e que «4 - Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.».
xxvi. Nos apontados termos a sentença recorrida padece de nulidade por falta absoluta de fundamentação da decisão factual (art. 615.º n.º b) do CPC), uma vez que, efectivamente, não existe, pura e simplesmente, qualquer análise crítica da prova produzida nos autos, faltando assim a especificação dos fundamentos da decisão factual, ou, quando muito, padece de anulabilidade por erro de julgamento por violação art. 123.º n.º 2 do CPPT e 607.º n.º 3 e 4 do CPC.
SEM PRESCINDIR
xxvii. Mesmo desconsiderando a factualidade expressamente invocada pela Recorrente que não foi levada ao probatório, a sentença recorrida continua a incorreu em erro de julgamento, por erro na subsunção dos factos ao Direito, portanto, erro de aplicação da lei, na medida em que, com a factualidade dada como provada, o Tribunal a quo não podia ter decidido no sentido que decidiu.
xxviii. Quanto à matéria dos seguros de vida em apreço, a pags. 20 a 25 da sentença recorrida, o Tribunal a quo reconhece, por aplicação da norma que cita (art. 43.º n.º 1 e 4 do CIRC na redacção à data), que é dedutível o encargo com seguros de vida contando que, cumulativamente, «(i) que os benefícios sejam estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanente da empresa (ou no âmbito de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem), e (ii) que sejam estabelecidos segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores, independentemente da classe profissional que pertençam, sem prejuízo do que estiver previsto em instrumentos de regulamentação coletiva de trabalho.».
xxix. O Tribunal a quo chama até à colação doutrina que reconhece que tal circunstância não significa que todos os colaboradores da empresa tenham efectivamente de beneficiar de tal seguro, sendo bastante que os critérios da respectiva atribuição sejam objectivamente determinados e aplicáveis a todos os trabalhadores que os cumpram - vide citação a pág. 24 da sentença em que se diz que «O que verdadeiramente importa não é se todos estão usufruindo do benefício, mas se à generalidade foi dada a possibilidade da sua fruição, independentemente de poder não ser aceite por alguns.” (in Código do IRC Anotado e Comentado, 2020, 2.ª Edição, Almedina, Coimbra, p. 383, sublinhado nosso).» (sic pág. 24 da sentença).
xxx. Acontece que o Tribunal a quo não tira daí as devidas consequências, o que decorre da circunstância de se ter abstraído do que efectivamente foi invocado expressamente pela Recorrente (tal como supra se viu em detalhe), portanto, porque entendeu que «[…] a AT coloca em crise a verificação do primeiro pressuposto (o alargamento do seguro à generalidade dos trabalhadores), […]», mas entendeu erradamente «[…] que a defesa da Impugnante se resume à alegação de que incluiu apenas aos trabalhadores que procediam a deslocações ao estrangeiro, portanto, de acordo com um critério objetivo e idêntico para todos.» (sic pág. 24 da sentença in fine, sublinhado nosso).
xxxi. Contra o que entendeu o Tribunal a quo, como se viu, não foi (apenas) isso que a Recorrente invocou, antes tendo invocado que aquele seguro de vida de âmbito mais alargado abrangia todos os trabalhadores que procediam a deslocações ao estrangeiro com carater de permanência, cuja exposição aos riscos justificava a protecção dos riscos daí decorrentes e não, apenas, que aqueles seguro de vida mais alargado abrangia todos os trabalhadores que fizessem quaisquer deslocações ao estrangeiro (independentemente do caracter dessas deslocações serem esporádicas ou com caracter de permanência).
xxxii. Até porque, como também se viu supra, a Recorrente invocou até que todos os trabalhadores que fizeram deslocações ao estrangeiro beneficiaram de seguros (incluindo até seguros de vida), sem prejuízo do que, no que respeita a estes concretos seguros em discussão, com aquela abrangência maior, com base nas regras e critérios objectivos internos aplicáveis indiferenciadamente à generalidade dos trabalhadores da Recorrente, estes estavam reservados aos colaboradores que fizessem essas deslocações ao estrangeiro em que essa cobertura se revelasse uma necessidade permanente por causa dos riscos especialmente relevantes dessas jurisdições, dado o caracter recorrente dessas deslocações – o que, evidentemente, não aconteceu com aqueles 4 colaborados que fizeram uma única deslocação de apenas 5 dias ao longo de todo o ano de 2013.
xxxiii. Aliás, é isso mesmo que resulta expresso daquele Manual de “Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...] Lda.”, que dispõe expressamente «“Por outro lado, atenta a necessidade de deslocação de alguns dos seus colaboradores para mercados internacionais cujo risco, ao nível da segurança pessoal, configura um factor não negligenciável, a [SCom01...] atribui uma cobertura adicional à generalidade dos colaboradores cuja deslocação se revela uma necessidade permanente, que se traduz numa apólice de seguro de riscos pessoais e de vida (excepto se esses colaboradores manifestarem vontade de abdicar desse benefício).” – cfr fls 101 a 104 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;» (sic facto provado 7 da sentença recorrida, pág. 4 desta) (sublinhado e destaque nossos).
xxxiv. Face àqueles elementos que constam dos autos, mormente a posição expressa pelas partes no RIT e na petição de impugnação e, bem assim, aquele elemento documental correspondente ao Manual de “Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...] Lda.”, o Tribunal a quo não podia concluir que «Tais alegações são, contudo, contrariadas pela prova documental junta aos autos e pelas conclusões que a AT verte no RIT vindo a referir, tudo que a própria impugnante não contesta.», como não podia ter concluído que «- não só houve deslocações ao estrangeiro por parte de outra trabalhadora (ponto 17 dos factos provados), como a Impugnante não contesta as demais deslocações que a AT identifica (ponto 8 dos factos provados);», ou que «- ainda que se atente no manual elaborado pela Impugnante sobra a matéria de benefícios extrassalariais, que, de resto, não assume a natureza de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho (chamando à colação o elenco do art. 2.º do Código do Trabalho, cfr aprovado pela Lei n.º 7/2009, de 12 de fevereiro), tal como previsto pelo legislador no n.º 4, do art. 43.º citado supra, ponto é que, como foi apurado pela AT e a Impugnante não contesta, a Impugnante não recolheu as manifestações de vontade dos demais trabalhadores, tal como previsto naquele manual (ponto 8 dos factos provados);», com o que é também errada a afirmação que que «- conforme referido no RIT, não existe comparabilidade entre a atribuição deste benefício e os demais que são atribuídos à generalidade dos benefícios atribuídos à generalidade dos trabalhadores.».
xxxv. O Tribunal a quo não podia ter concluído assim, (i) porque, contra o que o Tribunal a quo afirma, a prova documental corrobora o que é afirmado pela Recorrente (vide Manual de “Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...] Lda.” a fls 101 a 104 do processo administrativo de fls. 32 do SITAF, incluído no facto provado 7 da sentença recorrida, pág. 4 desta), e (ii) porque, contra o que parece entender o Tribunal a quo, não estando em causa a não aplicação de um benefício a determinados trabalhadores que cumprissem concretamente os critérios da respectiva atribuição, não havia qualquer necessidade de obter destes qualquer declaração de vontade de prescindirem desse concreto benefício.
xxxvi. E o Tribunal a quo também não podia ter concluído assim porque (iii) efectivamente não existe comparabilidade entre aquele seguro de vida e os restantes benefícios (nomeadamente também seguros de vida) atribuídos aos restantes trabalhadores da Recorrente, pela simples razão de que não existe também comparabilidade entre as deslocações efectuadas pelos beneficiários do seguro de vida em apreço de maior abrangência e as deslocações efectuadas esporadicamente (uma única) e de muito curta duração (5 dias), pelos 4 trabalhadores da Recorrente que efectivamente saíram do país ao serviço da Impugnante no exercício em apreço.
xxxvii. É que, como se viu, só as deslocações concretamente efectuadas pelos beneficiários daqueles seguros de vida de maior abrangência cumpriam os requisitos estabelecidos uniformemente a todos os colaboradores da Impugnante para a respectiva atribuição.
xxxviii. Uma vez que a AT nem sequer pôs em causa (seja no procedimento inspectivo, seja no procedimento de reclamação graciosa, seja nos presentes autos) que, efectivamente, só os beneficiários daqueles seguros de vida mais abrangentes é que fizeram deslocações ao estrangeiro, para jurisdições com riscos acrescidos, que revelasse «necessidade permanente», e que, por isso, só a estes, segundo as regras aplicáveis a todos os trabalhadores, é que concretamente se justificava «atribui uma cobertura adicional» (sic. Manual de “Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...] Lda.” a fls. 101 a 104 do processo administrativo de fls 32 do SITAF, incluído no facto provado 7 da sentença recorrida, pág. 4 desta), o Tribunal a quo não podia ter decidido no sentido que decidiu, de equiparação de todas as deslocações feitas como se tivessem natureza, carater e implicassem exposição a riscos idênticos, no mesmo grau de grandeza.
xxxix. Uma vez que o Tribunal a quo deu como provado que efectivamente houve deslocação ao estrangeiro de outros colaboradores [concretamente 4, numa única deslocação, de apenas 5 dias, a Angola (factos provados 8 e 17)], ao mesmo tempo que deu como provado que o critério de atribuição do seguro de vida em apreço de maior abrangência, segundo as regras internas dirigidas à generalidade dos seus colaboradores, abrangia apenas os casos em que «[…] atenta a necessidade de deslocação de alguns dos seus colaboradores para mercados internacionais cujo risco, ao nível da segurança pessoal, configura um factor não negligenciável, [casos em que] a [SCom01...] atribui uma cobertura adicional à generalidade dos colaboradores cuja deslocação se revela uma necessidade permanente, que se traduz numa apólice de seguro de riscos pessoais e de vida (excepto se esses colaboradores manifestarem vontade de abdicar desse benefício).”» (facto provado 7), o Tribunal a quo tinha necessariamente de concluir que os encargos com tais seguros de vida eram, afinal, dedutíveis, por aplicação do disposto no art. 43.º do CIRC, mormente por aplicação do seu n.º 4, porquanto, cumpriam os requisitos legalmente estabelecidos de serem atribuídos à generalidade dos trabalhadores, com base em critérios objectivos aplicáveis a todos, portanto, que com base em critérios previamente estabelecidos aplicáveis a todos os trabalhadores, indiferenciadamente, desde que concretamente cumprissem esses critérios.
xl. Ao assim não ter entendido, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por violação daquela norma do art. 43.º n.º 4 do CIRC, como a sentença recorrida padece de nulidade por contradição entre os fundamentos factuais (facto provado 7.) e a decisão que afinal proferiu.
xli, É esta, aliás, a posição da nossa Jurisprudência Superior, que, tal como defende a Doutrina invocada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, entende que o que está em causa como critério de dedutibilidade previsto naquele art. 43.º n.º 4 do CIRC (na redacção à data dos factos), não é a aplicação dos benefícios a todos os colaboradores, mas antes a aplicação daqueles à generalidade dos colaboradores com base em critérios que tenham aplicação idêntica a todos – portanto, que aquela dedutibilidade não fica em causa pelo facto de nem todos os colaboradores beneficiarem desse seguros, bastando para tal que existam critérios, aplicáveis de forma idêntica à generalidade aos colaboradores, de que pode decorrer concretamente que uns tenham acesso a determinado benefício e outros não, em função do cumprimento concretos desse critérios previamente estabelecidos e aplicáveis a todos:
«Assim, a lei erigiu como um dos critérios da utilidade social, ora em discussão, a atribuição do benefício à generalidade dos trabalhadores. Mas não a todos os trabalhadores, como salienta PAULO MARQUES:
«O conceito de generalidade não deverá ser entendido como a «totalidade» dos trabalhadores. Verba cum effectu, sunt accipienda: não se presumem na lei palavras inúteis. Temos pois assente que na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete sempre presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.º, n.º 3, da LGT).
Com efeito, poderia até suceder que, caso fosse exigível que o benefício coubesse a todos os trabalhadores, o empregador já não tivesse interesse em contratar o produto (ex: seguro). A selecção dos trabalhadores a beneficiar não deve ficar exposta ao livre arbítrio da empresa, mas sim da vontade desta em beneficiar, indistintamente, todos os trabalhadores da empresa ou, pelo menos, todos os trabalhadores de uma ou mais categorias de trabalhadores da empresa.
O legislador impõe a condição de que a atribuição tenha carácter geral para evitar uma perniciosa individualização arbitrária dos trabalhadores a beneficiar, desvirtuadora da «utilidade social» tutelada» (Cfr. PAULO MARQUES, As realizações de utilidade social em IRC e IRS, Wolters Kluver.), à data, pelo art. 38.º do CIRC.
No caso, como ficou provado, o critério seguido pela ora Recorrida era o de «incluir como beneficiários da apólice de seguro de vida todas as pessoas suas empregadas há mais de um ano e beneficiários do complemento de reforma os trabalhadores empregados durante um ano civil completo», critério este que, como também ficou provado era «aplicável a todos os seus trabalhadores».
Ou seja, é manifesto que esse critério, perfeitamente razoável e em nada arbitrário, é aplicável à generalidade dos trabalhadores e assente em premissas objectivas e idênticas para todos os trabalhadores.
Afigura-se-nos, pois, inexistir o motivo que foi invocado pela AT para a desconsideração dos referidos encargos como custos fiscais.
Foi nesse sentido que decidiu a sentença. Por isso, não enferma do erro de julgamento que a Recorrente lhe imputou relativamente ao vício de violação de lei.» (sic Ac. do STA de 04-12-2019, dado no proc. n.º 1170/05.7BELSB, de que foi relator o Ex.mo Senhor Juiz Conselheiro Francisco Rothes, consultável em www.dgsi.pt).
xlii. Tal como no processo em que foi proferido o aresto vindo de citar, também no caso da Recorrente existiu critério objectivo aplicado indiferenciadamente à generalidade dos colaboradores da Recorrente (ainda que tenha sido um critério diferente da a antiguidade, concretamente, tendo sido estabelecido como critério o tipo de riscos a que os colaboradores estiveram efectivamente expostos em função do tipo, natureza e recorrência das deslocações efectuadas ao serviço da Recorrente – como tudo se viu supra).
Por outro lado:
xliii. Quanto à correcção respeitante à tributação autónoma sobre viaturas ligeiras de passageiros, está em causa correcção determinada pela AT pela qual esta procedeu a um acréscimo ao IRC devido por tributação autónoma, no valor de € 41.302,84, incidente sobre os pagamentos efectuados pela Recorrente ao Banco 1... no âmbito de quatro contratos de locação financeira que têm como objecto viaturas ligeiras de passageiros, que a AT fez assentar no entendimento, que expressou no RIT, de que se encontram sujeitas a tributação autónoma, em sede de IRC, as amortizações da dívida contraída no âmbito dos contratos de locação financeira celebrados junto do Banco 1..., por consistirem encargos/despesas com viaturas ligeiras de passageiros – tendo o Tribunal a quo concluído no mesmo sendo com base no disposto nos arts. 34.º n.º 1 e e 88.º n.º 6 do CIRC.
xliv. Não obstante, segundo as normas contabilísticas internacionalmente aceites, com assento na IAS 17, os bens adquiridos em regime de locação financeira, na medida em que esta traduz uma realidade material de posse efectiva e total do bem locado, são considerados activos fixos tangíveis dos locatários.
xlv. Com a publicação da DC n.º 25, em 11 de Maio de 2000, definiu-se no seu parágrafo 3 que a locação financeira “é uma locação em que, em substância, o locador transfere para o locatário todos os riscos e vantagens inerentes à detenção de um dado ativo, independentemente de o título de propriedade poder ou não vir a ser transferido.”.
xlvi. Essa acepção veio a constar igualmente do parágrafo 4 da NCRF 9, ao definir a locação financeira como aquela “que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à posse de um ativo. O título de propriedade pode ou não ser transferido.”
xlvii. Assim, o tratamento contabilístico a adoptar nestas operações é em tudo semelhante ao seguido nas demais operações de aquisição de bens que se qualifiquem como activos fixos tangíveis, desde logo, em nome do princípio da prevalência da substância sobre a forma, de que decorre que o contrato de locação financeira será contabilizado como se de uma verdadeira aquisição do bem se tratasse – contra o que veio a referir o Tribunal a quo.
xlviii. Daí que, na situação em concreto, quer pelas características dos bens adquiridos (veículos ligeiros de passageiros), quer pela natureza dos contratos celebrados, facilmente se verifica que estes respeitam a activos fixos tangíveis da Recorrente.
xlix. Destarte, não se compreende que a AT e, agora o Tribunal a quo, equiparem os pagamentos efectuados para amortização da dívida contraída ao abrigo dos contratos de locação financeira, simplisticamente, ao pagamento de uma renda, como não se compreende a natureza atribuída ao contrato de locação financeira que se refere na sentença, desde logo para efeitos fiscais.
l. O conceito de renda implica que a propriedade do bem não se transfira para a esfera do arrendatário, consubstanciando uma prestação paga pelo usufruto de um bem cuja propriedade este não detém, e, portanto, o tratamento em sede de tributação autónoma dos encargos com as viaturas ora em discussão tem, por natureza, de se revelar semelhante àquele que se verifica numa aquisição (a pronto) de uma viatura, que como é sabido consiste em tributar os gastos incorridos com a respectiva amortização e depreciação, e não o encargo global no momento da sua aquisição (momento em que se verifica a despesa).
li. Efectivamente, é a “neutralidade fiscal” que impõe que a opção pelo financiamento para aquisição de viaturas em regime de locação financeira, não possa ser mais gravosa que a opção, por exemplo, em regime de simples mútuo, sob pena de, embora sejam devidos juros em ambos os casos, apenas os juros suportados com a locação seriam sujeitos a tributação autónoma e já não no caso de outra forma de obtenção de financiamento – o que não pode ter sido a pretensão do legislador.
lii. De outro modo, no caso de se optar por contrair um empréstimo – cuja taxa de juro, como é sabido, é normalmente superior – já esses mesmos juros seriam encargos financeiros não sujeitos a qualquer tributação autónoma, o que nenhum sentido faria, à luz desde logo daqueles princípios de prevalência da substância sobre a forma e de “neutralidade fiscal”.
liii. Acresce que, como a AT reconheceu expressamente (e o Tribunal a quo dá aliás conta disso na própria sentença recorrida), não ocorreu até ao exercício em apreço (2013) a depreciação dos veículos do ponto de vista contabilístico e, por conseguinte, também não aconteceu do ponto de vista fiscal – como o Tribunal a quo deveria ter levado ao probatório, tal como se supra se deixou exposto, não obstante reconhecer expressamente esse facto na parte dispositiva da sentença.
liv. Assim, o artigo 13.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro, que regula o regime das depreciações e amortizações para efeitos de IRC, estatui que as depreciações e amortizações decorrentes dos bens adquiridos por via de locação financeira são considerados gastos do período de tributação dos respectivos locatários.
lv, Adicionalmente, postulava a alínea c) do n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC que são tributados autonomamente, à taxa de 35%, “os encargos efectuados ou suportados (…) relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (…)”, no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a € 35.000,00, e o n.º 5 no mesmo artigo podia ler-se que “consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (…) nomeadamente, depreciações, (…)”.
lvi. Com efeito, com base nas disposições legais citadas, a Recorrente logicamente concluiu que no momento de reconhecimento da depreciação daqueles activos haverá lugar a tributação autónoma, em sede de IRC – mas não antes disso, pois que antes disso não há gasto dedutível nem gasto sujeito a tributação autónoma.
lvii. Assumindo que, conforme resulta do RIT (e foi acolhido erradamente pelo Tribunal a quo), os pagamentos efectuados pela Recorrente à locadora, seriam igualmente susceptíveis de tributação, a título de tributação autónoma, em sede de IRC, então estaríamos claramente perante uma dupla tributação da mesma realidade.
lviii. A ser seguida a posição da AT, corroborada pelo Tribunal a quo, seria devida tributação autónoma tanto sobre os pagamentos da dívida contraída à locadora, como sobre as depreciações que vierem a ser praticadas sobre as viaturas – o que manifestamente não pode ser.
lix. Assim sendo, como é, o Tribunal a quo, ao manter na ordem jurídica aquela correcção, incorreu em erro de julgamento, por erro na qualificação dos factos (erro de facto e de direito), violando o disposto no art. 88.º n.º 3 c) e n.º 5 do CIRC, do art. 13.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro, bem como do princípio da prevalência da substância sob a forma, ínsito normas contabilísticas internacionalmente aceites, com assento na IAS 17, da DC n.º 25, publicada em 11 de Maio de 2000, e no parágrafo 4 da NCRF 9.
Por outro lado ainda:
lx. Como resuma do procedimento, e o próprio Tribunal a quo reconhece expressamente, a Recorrente declarou que pretendia que a AT, na apreciação da reclamação graciosa, desse a saber expressamente (como se impõe face ao dever de fundamentação e pronúncia – estabelecidos nos artigos 56.º e 77.º da LGT) qual seria, então, o procedimento a adoptar aquando do reconhecimento das depreciações desses activos.
lxi. No RIT a AT afirmava apenas que «pelo facto de não ter depreciado as viaturas no período de 2013, e atendendo ao disposto na alínea d) do nº 1 do artigo nº 34 do CIRC, o qual implica a perda de aceitação fiscal da respectiva quota mínima, o sujeito passivo efectivamente, em parte, previamente perdeu essa possibilidade.» (sic RIT, pág. 22) – ou seja que a Impugnante teria perdido o direito à consideração para efeitos fiscais, como gasto, as depreciações que não tinha efectuado – mas sempre sem esclarecer, afinal, o que lhe foi questionado quanto à tributação autónoma no caso de serem efectuadas depreciações – e já em sede de reclamação graciosa a AT nada acrescentou relativamente ao que antes tinha afirmado (portanto, mantendo-se omissa a pronúncia quanto àquilo a que estava obrigada pronunciar-se).
lxii. Já o Tribunal a quo, na sentença recorrida (vide pág. 30 e 31 da sentença recorrida), reconhecendo embora que «[…] impende sobre a administração tributária o dever de pronúncia sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados, inclusive, por meio de reclamações, salvo quando se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido com tripla identidade (autor, objeto de fundamentos), ou tenha sido ultrapassado o prazo legal de revisão do ato tributário (art. 56.º da LGT).», e reconhecendo igualmente que «Por seu turno, e na decorrência de previsão constitucional (n.º 3, do art. 268.º, da CRP), impende igualmente o dever de fundamentar a decisão do procedimento, por meio de exposição sucinta das razões de facto e de direito que a motivaram, ainda que de forma sumária, indicando, sempre, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. Cabe ainda referir que a fundamentação pode consistir, nos termos legais, “em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.” (cfr n.ºs 1 e 2, art. 77.º da LGT).», acaba por afirmar erradamente que a AT teria dado resposta a tal questão, quando apenas repete o que tinha dito no RIT e que, como se viu, não dá resposta ao que lhe foi concretamente questionado.
lxiii. Não bastasse, o Tribunal a quo conclui naquele sentido na sequência da transcrição que faz da decisão que indeferiu a reclamação graciosa em que a AT se limita a repetir o que havia dito no RIT.
lxiv. Ora, limitando-se a AT a repetir o que vinha do RIT – em que não se havia dado resposta concreta à questão colocada pela Recorrente quanto a saber, afinal, qual o procedimento a seguir aquando da efectivação das depreciações – a AT não respondeu àquilo que lhe foi questionado e a que estava obrigada a dar resposta, e, assim sendo, com aquela decisão o Tribunal a quo incorreu também em erro de julgamento por violação daquelas normas dos arts. 56.º e 77.º da LGT.
lxv. E não se diga, como pretendeu o Tribunal a quo, que seria irrelevante aquela pronúncia porque a Recorrente careceria de razão quanto aos argumentos de fundo invocados contra a correcção em apreço, porque, como se viu, o Tribunal a quo viu mal essa concreta questão – no que haverá de resultar procedência da impugnação, com o julgamento deste recurso, no que a tal matéria respeita.
lxvi. Além de que, mesmo que fosse improcedente a impugnação quanto à correcção em sede de tributações autónomas, sempre a AT estava obrigada a dar resposta à questão concretamente colocada pela Recorrente em sede de reclamação graciosa (porque constitui vício próprio daquele acto que constitui objecto imediato da presente impugnação), e isto, aliás, independentemente da Recorrente manter ou não direito às depreciações daqueles concretos activos (no que desde já se discorda da posição expressada pela AT, sem prejuízo de ser questão que para aqui não releva) – até porque, no exercício da respectiva actividade, outras locações financeiras haverão de ser contratadas pela Recorrente, tendo esta o direito (e a AT obrigação) de responder à questão que lhe foi expressamente colocada pela Recorrente.
Termos em que, e nos melhores de Direito com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida, ou julgando pela nulidade da mesma, decidindo-se pela procedência da impugnação ou, quando muito, determinando-se a baixa dos autos à primeira instância para efeito de ampliação da matéria factual, determinando-se a produção da prova testemunhal requerida e indeferida (tal como peticionado também no recurso intercalar apresentado desse despacho), com o que V. Exas. farão cumprir a LEI e JUSTIÇA.»
1.4. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
1.5. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 526 e ss. do SITAF, com o seguinte teor:
«Inconformada com a sentença proferida nos presentes autos, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a neles id. “liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) no montante de €134.926,11, relativa ao exercício de 2013”, dela recorreu a impugnante, imputando-lhe, para além do vício de nulidade por (i) falta de fundamentação e (ii) “contradição entre os factos julgados provados e a decisão”, erro de julgamento – de facto e de direito, aquele derivado, também, de insuficiência instrutório dimanante de ordenada e questionada dispensa de inquirição das por si arroladas testemunhas.
Sabido sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Anotando-se que a impugnante interpusera anteriormente recurso autónomo do despacho que, não se pronunciando sobre a também requerida prestação de declarações de parte e, a nosso ver, sem o exigível grau de fundamentação, dispensou a inquirição das testemunhas que arrolara no petitório (cfr. SITAF, pp. 3, 258 e 264) – despacho esse cujo teor é o seguinte:
“Considerando que, atenta a causa de pedir, os documentos constantes dos autos e a posição expressa na contestação, não existe matéria de facto controvertida com relevância para a decisão da causa, dispenso a produção de prova testemunhal (cfr. artigos 13.º e 114.º do CPPT).
Notifique ” (cfr. SITAF, p. 258).
Afigurando-se-nos que, por não se enquadrar em nenhuma das situações previstas no artº 644º, nº2 do CPCivil, não deverá o sobredito recurso autónomo ser admitido (cfr. artº 641º, nº5 do CPCivil e, entre outros, Acórdãos de 14/01/2021 e de 05/02/2022, tirados, respectivamente, nos Procs. nº 940/17.8BEPRT-S1e 250/02.3BEMDL, ambos deste TCAN).
Dito isto, considerando (i) a pela recorrente assinalada factualidade vertida, em defesa da respectiva pretensão, na petição inicial (cfr. sua conclusão viii) e que, salvo o devido respeito, não se mostra indiferente à boa decisão da causa, (ii) a ausência da mesma, à luz do conferido enquadramento, do assentado acervo fáctico, conjugada com o plasmado ajuizamento de que “Inexistem factos que importem dar como não provados” e (iii) a circunstância de no presente processo serem admitidos os meios gerais de prova (cfr. artº 115º, nº1 do CPPT), cremos caber-lhe razão no atinente ao erro de julgamento da decisão de facto resultante de défice instrutório, por ela (recorrente) apontado à prolatada sentença.
Sendo certo que aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer (cfr. arts 99º, nº1 da LGT e 13º, nº1 do CPPT).
Traduzindo, assim, a omissão da inquirição das referidas testemunhas quanto à matéria em questão desaplicação dos comandos normativos insertos nos cits arts 99º, nº1 da LGT e 13º do CPPT - geradora de erro de julgamento da decisão de facto, por défice instrutório, determinante da invalidação da sentença recorrida (cfr. artº 662º, nº2 do CPCivil e, entre outros, Acórdão do TCAS de 23/04/2020, tirado no Proc. nº 923/10.9BESNT, publicado in www.dgsi.pt).
Neste entendimento, deverá anular-se a sindicada sentença e ordenar-se a baixa dos autos à 1ª instância, a fim de se proceder à requerida diligência instrutória (inquirição de testemunhas), com subsequente prosseguimento dos ulteriores termos processuais.»
1.6. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.PC) que se determina o âmbito de intervenção.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações dos recursos interpostos, temos que, no caso concreto, as questões a decidir são as de saber se: (i) se a decisão interlocutória errou sobre a não realização da diligência de inquirição de testemunha; (ii) se a sentença enferma de nulidade por falta de fundamentação e contradição entre os factos julgados e a decisão; de erro de julgamento de facto, este derivado, também, de insuficiência instrutório dimanante de ordenada e questionada dispensa de inquirição das por si arroladas testemunhas e, de erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A Impugnante foi constituída a 31.08.1995, tem o NIPC ...59 e por objeto social a atividade de gabinete de projetos e consultoria de engenharia, e compra e venda de imóveis rústicos ou urbanos, gestão e administração de propriedades, avaliação, planeamento, consultoria, fiscalização e gestão de obras, e gestão da qualidade de empreendimentos da construção, estando inscrita para o exercício de “Atividades de Engenharia e Técnicas Afins”, a que corresponde o Código de Atividade Económica 71120, e desenvolve a atividade de (“Consultoria de Engenharia”), conceção e consultoria para a elaboração de projetos de engenharia desenvolvimento de projetos de engenharia (“Consultoria de Projetos”) e fiscalização de Obra (“Fiscalização”), nos mercados português e angolano – cfr fls 52 e 54 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
2. A Impugnante tem a natureza jurídica de sociedade por quotas, e como forma de obrigar a intervenção conjunta de dois gerentes, tendo como gerentes em 2013, os sócios «EE», «FF» e «GG» - cfr fls 52 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
3. Para efeitos de tributação, a Impugnante está enquadrada no regime de periocidade mensal desde 01.01.2006, no que respeita ao IVA, e no regime geral de tributação, no que respeita ao IRC - cfr fls 52 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
4. A Impugnante outorgou documentos que designou “contratos de seguro do ramo vida” com a companhia de seguro [SCom02...], titulados pelas apólices n.ºs 52/.....58, 52/......56 e 52/.......55, no valor de € 63.000,00, e apólice n° ....96, certificados n°s 7.......23/24/25 da companhia de seguro [SCom03...], no valor de € 9.000,00, tendo como pessoas seguras cada um dos sócios-gerentes da sociedade – cfr fls 55 e 85 a 96 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
5. A 2013, a Impugnante outorgou documentos designados “contratos de aluguer” a Banco 1..., S.A., relativos a quatro veículos da marca X, modelo Y, com as matrículas e valores seguintes:
“
Valores em euros
| Contrato | Matrícula | Valor registado na conta SNC 434 |
| 30029913 | ..-OD-.. | 142.388,80 |
| 30039881 | ..-OC-.. | 132.360,00 |
| 30029861 | ..-0C-.. | 132.717,14 |
| 30029860 | ..-0C-.. | 132.360,00 |
| Total | 539.825,94 |
” – cfr fls 59 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
6. Aos documentos que antecedem estão associadas as seguintes rendas:
“
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
” – cfr fls 60 do processo administrativo de fls 32 do SITAF
7. A 04.01.2013, a Impugnante definiu um modelo de atribuição de componentes extrassalariais, constantes de documento intitulado “Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...] Lda.”, que aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta, designadamente, o seguinte:
“Por outro lado, atenta a necessidade de deslocação de alguns dos seus colaboradores para mercados internacionais cujo risco, ao nível da segurança pessoal, configura um factor não negligenciável, a [SCom01...] atribui uma cobertura adicional à generalidade dos colaboradores cuja deslocação se revela uma necessidade permanente, que se traduz numa apólice de seguro de riscos pessoais e de vida (excepto se esses colaboradores manifestarem vontade de abdicar desse benefício).” – cfr fls 101 a 104 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
8. Durante o exercício de 2013, diversos trabalhadores da Impugnante efetuaram, com recebimento das correspondentes ajudas de custo, deslocações ao estrangeiro, nos seguintes termos (nome, país e duração da viagem):
• “«AA», deslocação a Luanda, duração de 5 dias;
• «BB», deslocação a Luanda, duração 5 dias;
• «CC», deslocação a Luanda, duração 5 dias e
• «DD», deslocação a Luanda, duração 5 dias.” – cfr fls 70 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
9. A Impugnante não recolheu as manifestações de vontade dos demais trabalhadores, tal como previsto no documento referido no ponto 7 do presente probatório – cfr fls 71 do processo administrativo de fls 32 do SITAF e documento de fls 252 do SITAF (facto não controvertido);
10. Em sede de IRC, relativamente ao exercício de 2013, a Impugnante declarou o lucro fiscal nos seguintes termos:
| | Valores em Euros |
| Lucro Tributável | 2013 |
| Depreciações e Amortizações (art° 34° n° 1) | 413.740,77 0,00 |
| IRC e outros impostos | 46.534,49 |
| Multas, Coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infrações | 289,95 |
| Soma (campos 708 a 752) | 46.824.44 |
| Correções relativos a períodos anteriores | 47.937,79 |
| Restituição de impostos não dedutíveis e excesso de estimativa | 31.655,95 |
| Benefícios Fiscais | 81.929,82 |
| Soma (campos 754 a 775) | 161.523,56 |
| Lucro Fiscal | 299.041,65 |
| Prejuízos Fiscais Deduzidos | 0,00 |
| Matéria Coletável | 299.041,65 |
| Derrama | 4.485,62 |
| Tributações Autónomas | 8.175,01 |
“ – cfr fls 53 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
11. Em sede de IRC, relativamente ao exercício de 2013, a Impugnante apurou o resultado líquido da seguinte forma:
| | Valores em euros |
| Rendimentos e Gastos | 2013 |
| Vendas e Prestações de Serviços | 2.157.196,86 |
| Subsídios à Exploração | 271.196,08 |
| Outros Rendimentos e Ganhos | 103.210,61 |
| Juros, Dividendos e Outros Rendimentos Similares | 1.482,22 |
| Total dos Ganhos | 2.533.085,77 |
| FSE | 631.643,88 |
| Gastos com Pessoal | 1.139.205,06 |
| Gastos /Reversões de depreciação e amortização | 221.472,28 |
| Outros Gastos e Perdas | 56.627,64 |
| Gastos e Perdas de Financiamento | 23.861 ,65 |
| Total dos Gastos | 2.072.810,51 |
| Resultado Antes de Impostos | 460.275,26 |
| Imposto | 46.534,49 |
| Resultado Líquido do Exercício | 413.740,77 |
“ – cfr fls 53 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
12. Entre 27.05.2016 e 11.11.2016, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...28, a AT desenvolveu ação de inspeção à Impugnante, tendo como incidência temporal o exercício de 2013, e âmbito parcial, incidindo sobre o Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Coletivas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado, o qual foi alargado para geral a 13.10.2016 – cfr fls 51 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
13. A 13.12.2016, após notificação do projeto de relatório da inspeção tributária, deu entrada na Direção de Finanças ... requerimento da Impugnante para exercício do direito de audição prévia, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido, e no qual alega, conclui e peticiona nos mesmos termos que o faz na petição inicial dos presentes autos – cfr fls 75 a 84 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
14. Por despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, por subdelegação, datado de 22.12.2016, foi aprovado o relatório de inspeção tributária (doravante, RIT), elaborado a 20.12.2016 – cfr fls 47 a 73 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
15. Do procedimento de inspeção que antecede, resultaram correções aritméticas com os seguintes termos e fundamentos:
“III.10.1 - Em sede de IRC - Matéria Coletável
Assim, o valor total das correções em sede de IRC corresponde ao seguinte:
Valores em Euros
| Ponto do relatório | Descrição | 2013 | |
| III.4.1. | Amortizações do Terreno | | 1.207,65 |
| III.4.2 | Seguros de Vida dos Sócios | | 72.000,00 |
| T | otal | | 73.207,65 |
III.10.2 - Em sede de IRC - Imposto em Falta - Tributação Autónoma
Valores em Euros
| Ponto do relatório | Descrição | CIRC | Tx | 2013 | |
| Valor | TA |
| III.5.1 | Ajudas de custo | 88º nº 9 | 5% | 41.995,72 | 2.099,79 |
| III.5.2 | Encargos com viaturas | 88º nº 4 | 20% | 206.824,32 | 41.364,86 |
| III.8 | Beneficiários desconhecidos | 88º nº 1 | 50% | 50,975,38 | 25.487,69 |
| Total | | | | 68.952,34 |
“- cfr fls 67 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
16. Do RIT que antecede, que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta, designadamente, o seguinte:
“III.4.2 - Seguros de vida para os sócios
No período de 2013 o sujeito passivo registou na conta SNC 626361 - Seguros, o valor de € 74.005,98. Analisada a documentação de suporte verifica-se que a existência de sete apólices, das quais três estão emitidas em nome em nome de «EE», «FF», e «GG», apólices n°s ....12, ....12 e ...14 da [SCom02...] e outras quatro emitidas em nome da sociedade [SCom01...] Portugal, apólices n°s 52/......58, 52/......56 e 52/......55 da [SCom02...], no valor de € 63.000,00, e apólice n° ....96, certificados n°s 7.......23/24/25 da [SCom03...], no valor de € 9.000,00.
As apólices n°s 52/......58, 52/......56 e 52/......55 respeitam a um produto designado por ... Capital Mais, tiveram início em 19/11/2009 e término em 19/11/2019, e têm como pessoas seguras cada um dos sócios gerentes da sociedade: «GG», «FF» e «EE». De acordo com as apólices são beneficiárias as pessoas seguras e em caso de morte os seus herdeiros legais.
A apólice n° ....96, certificados n°s 7.......23/24/25 da [SCom03...], respeita a um produto do ramo vida, em que o tomador do seguro é a sociedade [SCom01...], e as pessoas seguras são os sócios gerentes da sociedade, tiveram início em 04/03/2011 e término em 04/03/2019. De acordo com as apólices são beneficiárias as pessoas seguras e em caso de morte os seus herdeiros legais. Por outro lado, as apólices n°s ....12, ....12 e ...14 encontram-se emitidas em nome dos três sócios gerentes da sociedade, tiveram início em 31/03/2011, e têm como pessoas seguras os referidos sócios e gerentes. Estas apólices garantem durante a vigência do contrato de empréstimo o capital de € 142.036,55.
Através de notificação pessoal efetuada em 05/09/2016, foi solicitado ao sujeito passivo informação relativamente às três apólices emitidas em nome da sociedade (52/......58, 52/......56 e 52/......55) "o tipo de seguro a que se referem, quais as suas coberturas e se o beneficio contante dessas apólices, é estabelecido para a generalidade dos trabalhadores da empresa, nos termos da alínea a) do n° 4 do art 43° do CIRC, e em caso afirmativo apresentação do documento de suporte” e relativamente às três apólices emitidas em nome dos sócios “se os prémios pagos foram considerados rendimentos na esfera dos respetivos beneficiários".
No que se refere às apólices emitidas em nome dos três sócios e gerentes (n.°s ....12, ....12 e ...14) o sujeito passivo afirmou que os prémios pagos pela sociedade não foram considerados rendimentos na esfera de nenhum dos beneficiários, e que estas apólices se integram no ramo vida e visam garantir o capital referente a um contrato de concessão de incentivos financeiros no âmbito do sistema de incentivos à inovação promovido pelo IAPMEI.
Na resposta juntam cópia do contrato de incentivos financeiros titulado “...” (n° 2010/...73) celebrado entre a sociedade, a Banco 2..., o Instituto Financeiro para o Desenvolvimento, IP e a Sociedade de Garantia Mútua e, ainda, cópia da garantia bancária prestada pela Banco 2... subjacente no valor de € 426.109,64.
Assim, as apólices de seguro referidas estão relacionadas com o contrato de incentivos financeiros celebrado e a garantia bancária, dado referirem-se ao empréstimo da Banco 2... e garantem o capital da garantia bancária prestada no valor de € 426.109,64 (=€142.036,55*3)
No que se refere às apólices n°s 52/......58, 52/......56 e 52/......55, o sujeito passivo veio esclarecer o seguinte:
1 – As referidas apólices inserem-se na categoria de seguros de ramo vida, garantindo o pagamento de um capital adicional em caso de morte, por acidente, da pessoa segura e
2 – Os benefícios constantes dessa apólice são atribuídos à generalidade dos trabalhadores da empresa, juntando cópias dos manuais de 2012 e 2013 referentes à “Política de atribuição de benefícios aos colaboradores da [SCom01...], Lda”. Os referidos manuais são subscritos pela [SCom01...] e dispõe a atribuição de um conjunto de benefícios aos seus colaboradores estabelecendo os modelos de atribuição das diferentes compensações. Esses benefícios revestem a forma de compensações extrassalariais, tais como tickets (restaurante e car), seguros de doença, seguros de riscos pessoais e de vida.
Segundo o referido manual, a possibilidade de opção pela atribuição dos tickets (restaurante e car) é transversal à generalidade dos colaboradores da sociedade, e concretiza-se aquando da introdução da respetiva medida ou no momento da contratação.
Contudo, no que se refere aos seguros, o referido manual de política de atribuição de benefícios aos colaboradores estabelece a possibilidade de atribuição do seguro de doença à generalidade dos seus colaboradores e ainda a atribuição de uma cobertura adicional aos trabalhadores cuja deslocação, a mercados internacionais, se revela uma necessidade permanente, e que se traduz numa apólice de seguro de riscos pessoais e de vida (exceto se esses trabalhadores manifestarem vontade de abdicar desse benefício).
No âmbito da presente ação inspetiva foram ainda solicitados esclarecimentos sobre o montante atribuído a cada trabalhador/beneficiário, em 2013, relativo a compensação extra-salarial, com as indicações do tipo de benefício (tickets, seguro de doença, seguro de riscos pessoais e de vida) e se essas compensações foram considerados rendimentos na esfera dos respetivos beneficiários e ainda os comprovativos de suporte à manifestação de vontade dos trabalhadores. Foi ainda solicitado a identificação dos trabalhadores beneficiários de seguros do ramo vida, assim como cópia das apólices desses seguros de vida (que não as referentes aos sócios e gerentes).
Em resposta a este pedido o sujeito passivo apenas apresentou os recibos de vencimento dos colaboradores da [SCom01...] e fotocópia de 16 contratos de trabalho.
Os contratos de trabalho facultados têm termo certo, início de vigência no período de 2013 e são referentes a trabalhadores com funções e tarefas diversificadas. Todos os contratos na cláusula 5a (retribuição) contemplam para além do valor da retribuição, o “benefício” de atribuição de vales de combustíveis, de valor variável, e na cláusula 12°, contemplam um “benefício” a título de seguro de acidentes de trabalho (apólice n° 064/......92 da companhia de Seguros [SCom04...]).
Os recibos de vencimento demonstram que as compensações ou benefícios atribuídos pela sociedade aos seus colaboradores - vales combustíveis - encontram-se sujeitos a tributação.
Contudo, não foram identificados os trabalhadores beneficiários de seguros do ramo vida e também não foram apresentados os documentos de manifestação de vontade dos trabalhadores.
Em face do descrito verifica-se, que os benefícios conferidos, pelas apólices n°s 52/......58, 52/......56 e 52/......55 da [SCom02...] e pela apólice n° ....96 (certificados n°s 7.......23/24/25) da [SCom03...] (a qual tem a mesma natureza das outras apólices do ramo vida), aos seus beneficiários, sócios gerentes da sociedade, não são comparáveis com os outros benefícios atribuídos pela empresa aos seus colaboradores, dado que:
1 - Não são comparáveis em termos dos valores;
2 - Não são comparáveis pela sua natureza, pois são diferentes os benefícios decorrentes da atribuição de ticket combustível, ticket infância, ou ticket restaurante ou da atribuição de um seguro de vida;
3 - Também não são comparáveis pelo facto dos outros benefícios atribuídos pela sociedade aos seus colaboradores serem objeto de tributação na esfera pessoal destes, e as apólices em causa, cujo benefício respeita somente a favor dos seus sócios gerentes, não foi objeto de tributação na esfera destes.
Face ao exposto, os gastos registados na contabilidade do sujeito passivo, no período de 2013, relativos às apólices n°s 52/......58, 52/......56 e 52/......55 da [SCom02...] e pela apólice n° ....96 (certificados n°s 7.......23/24/25) da [SCom03...] nos valores de € 63.000,00 e € 9.000,00, respetivamente, não são aceites em termos fiscais nos termos do disposto no n.° 2 e nas alíneas a) e b) do n.° 4 do artigo 43.° do código do IRC, propondo-se o acréscimo ao Lucro Tributável do período de tributação de 2013, do valor de € 72.000,00.
III.5 - IRC devido por Tributação Autónoma
O sujeito passivo declarou na modelo 22 de IRC do período de tributação de 2013 o valor de € 40.954,60 de despesas sujeitas a tributação autónoma, ao que correspondeu 0 valor de € 8.175,01 de tributação autónoma.
Solicitado ao sujeito passivo, mapa explicativo da tributação autónoma, o mesmo apresentou a informação constante na tabela infra.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
III.5.2 Viaturas Ligeiras de Passageiros
O sujeito passivo registou na conta SNC ...01/2/3/4 - Ativos Fixos Tangíveis, Equipamento de Transporte, o valor de € 539.825,94, no período em análise.
Analisando os documentos de suporte, verifica-se que respeitam a quatro contratos de aluguer, celebrados em 2013, entre a sociedade (locatário) e o Banco 1..., SA (Locadora), sobre os veículos de marca X, modelo Y, com as matrículas e valores abaixo indicados.
Valores em Euros
| Contrato | | Matrícula | Valor registado na conta SNC 434 |
| 30029913 | | ..-OD-.. | 142.388,80 |
| 30039881 | | ..-OC-.. | 132.360,00 |
| 30029861 | | ..-0C-.. | 132.717,14 |
| 30029860 | | ..-0C-.. | 132.360,00 |
| Total | 539.825,94 |
No âmbito dos referidos contratos, em Julho de 2013, o sujeito passivo efetuou um adiantamento no valor de € 60.000,00, registado sob o número de lançamento 70171 (por débito da conta SNC 278210081 - Outros Devedores e Credores e crédito da conta SNC 12013 - depósitos à Ordem). Aquando da sua aquisição, em outubro e novembro de 2013, estas viaturas foram registadas na contabilidade, a débito de contas de ativos fixos tangíveis - equipamento de transporte, pelos valores constantes no esquema abaixo.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
No período de 2013, o sujeito passivo registou rendas e gastos relacionados com estes contratos de locação, nos valores que se indicam no quadro abaixo.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Através de notificação pessoal efetuada em 05/09/2016 solicitou-se ao sujeito passivo a “identificação das pessoas às quais se encontravam afetas as referidas viaturas, justificando a sua contribuição para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da [SCom01...] Portugal, nos termos do art. 23.º do CIRC; informação se existe acordo escrito entre a [SCom01...] e os utilizadores das referidas viaturas, e na positiva, a remessa de fotocópia do(s) referido(s) acordo(s); informação se os contratos de aluguer continuam em vigor na presente data e a identificação das despesas realizadas e dos gastos contabilizados, nos anos de 2012 e 2013, com referência a estas viaturas.”
O sujeito passivo respondeu que, relativamente aos encargos com portagens, os mesmos respeitam aos meses de Novembro e Dezembro de 2013, conforme tabela infra:
Valores em Euros
| Matrícula | Outubro | | Novembro |
| ..-OC-.. | | € 78,80 | € 52,25 |
| ..-0C-.. | | € 75,50 | € 61,70 |
| ..-0C-.. | | €8,80 | €33,60 |
| Total | | €163,10 | €147,55 |
De referir que o sujeito passivo inscreveu o valor registado na conta SNC 43421 (de €539.825,94) no mapa de reintegrações e amortizações, indicando o período de 2013 como sendo o de início de utilização.
Confrontando os quadros acima com o quadro no ponto III.4.3, verifica-se que o sujeito passivo não tributou autonomamente, em IRC, os encargos registados na sua contabilidade relacionados com estas viaturas, quer sejam os gastos por ele apresentados de portagens, no valor de € 310,65, quer sejam os gastos associados com os contratos de locação, no valor de € 2.923,02, quer ainda os encargos suportados com as rendas pagas, no ano de 2013, associadas aos referidos contratos de locação, a título de renda inicial e de renda mensal, respeitantes aos meses de novembro de dezembro, no valor total de €203.591,20.
Assim, e conforme acima referido, o sujeito passivo contabilizou encargos associados aos contratos relativos a rendas pagas, no valor de € 203.591,20, que se encontram sujeitos a tributação de IRC nos termos do n° 3, 4 e 5 do art.° 88.° do CIRC.
De facto, de acordo com o n° 3 do art° 88° do CIRC “são tributados autonomamente a uma taxa de 10% os encargos efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja igual ou inferior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 34°, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica. (Redação da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de Dezembro)’’; e o seu n° 4 prescreve que “São tributados autonomamente à taxa de 20 % os encargos efectuados ou suportados pelos sujeitos passivos mencionados no número anterior, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja superior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 34°. (Redação dada pela Lei n.° 55-A/2010-31/12)". (sublinhado nosso)
Por outro lado, o n° 5 do mesmo artigo prescreve que “consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização” (sublinhado nosso).
A tributação autónoma é uma taxa que incide sobre determinados encargos ou ' gastos, independentemente de serem ou não aceites para efeitos fiscais e, em certa medida, terá uma natureza de tributação sobre o consumo, recaindo sobre certos encargos tipificados, não dependendo da existência de Lucro Tributável por parte do sujeito passivo, ou seja, a tributação autónoma é sempre devida desde que se tenha realizado a despesa, logo, aquando do pagamento das rendas associadas aos contratos de locação o sujeito passivo realizou o encargo e suportou a despesa respetiva.
Desta forma, as rendas pagas pelo sujeito passivo no período de 2013 constituem um encargo suportado por este com viaturas ligeiras de passageiros, logo sujeito a tributação autónoma de IRC. Assim, em face do exposto, propõe-se o acréscimo ao IRC devido por tributação autónoma, a favor do Estado, no montante de € 41.364,86, conforme apuramento descrito no quadro abaixo, determinada nos termos dos n°s 3, 4 e 5 do art° 88° do CIRC.
Valores em Euros
| Descrição | Valor | Taxa de TA | Valor da TA |
| Gastos das portagens | 310,10 | 20% | 62,02 |
| Gastos associados aos contratos de aluguer | 2.923,02 | 20% | 584,60 |
| Rendas pagas | 203.591,20 | 20% | 40.718,24 |
| Total | 206.824,32 | NA | 41.364,86 |
(…)
IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
(…)
I) Seguros de vida em benefício dos sócios e gerentes - Pontos 7.° a 28.°
Nos pontos 7.° a 28.° da petição de direito de audição o sujeito passivo vem discordar das correções efetuadas relativas aos seguros de vida, apólices n°s 52/......58, 52/......56 e 52/......55 da [SCom02...] e apólice n° ....96 da seguradora [SCom03...], no montante de € 72.000,00.
Afirma que, da mesma forma que a correção proposta pela AT segue a linha argumentativa da correção efetuada no período de tributação de 2012, assim também a oposição da exponente, agora apresentada, seguirá o mesmo raciocínio utilizado em sede do direito de audição exercido relativamente ao período de 2012.
Assim, alega que, os seguros de vida são atribuídos à generalidade dos colaboradores da empresa e colocados à respetiva consideração aquando da sua contratação, conforme descrito no manual de procedimentos, disponibilizado à AT no âmbito de resposta a notificação pessoal efetuada em 05/09/2016.
Alega que a atribuição dos seguros de vida, visa recompensar os trabalhadores destacados pela sociedade, para áreas geográficas cujas condições representam um acréscimo de risco, e que os sócios gerentes foram os únicos colaboradores a ser destacados, com caracter de regularidade para tais geografias.
A sociedade no exercício do direito de audição, assume que os sócios gerentes foram os únicos colaboradores da sociedade a usufruir de uma cobertura mais ampla de seguros, justificando esse facto, pela função que eles levam a cabo, de prospeção de novos mercados, o que na área da construção civil, implica deslocações, que só eles realizariam, para áreas geográficas onde o “risco de vida” é acrescido.
No entanto, a sociedade não faz prova de que os sócios tenham sido os únicos colaboradores que se deslocaram para áreas geográficas de risco.
E, analisando a folha de férias de Novembro de 2013, nos mapas de ajudas de custo, verifica-se que, para além dos sócios gerentes, também os colaboradores abaixo relacionados, auferiram ajudas de custo no estrangeiro, por deslocações efetuadas para os mesmos locais geográficos de risco:
• «AA», deslocação a Luanda, duração de 5 dias;
• «BB», deslocação a Luanda, duração 5 dias;
• «CC», deslocação a Luanda, duração 5 dias e
• «DD», deslocação a Luanda, duração 5 dias.
No exercício do direito de audição o sujeito passivo assume, ainda, a não comparabilidade deste benefício com os restantes benefícios atribuídos pela [SCom01...] à generalidade dos seus colaboradores.
Alega, ainda, não compreender a importância atribuída pela AT à declaração de vontade dos colaboradores, uma vez que essas declarações não se encontram previstas no artº 43º do CIRC.
Ora nos termos do nº 2 e das alíneas a) e b) do nº 4 do artº 43 do CIRC, são condições necessárias e indispensáveis para a consideração das despesas com pessoal escrituradas, suportadas pela sociedade, com seguros de vida, como gastos do período de tributação, que os benefícios sejam estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanente da empresa.
No entanto, o manual de política de atribuição de benefícios aos colaboradores facultado pelo sujeito passivo no âmbito da resposta à notificação pessoal efetuada em 5/09/2016, na partes que se refere à atribuição dos benefícios de seguros de vida, estabelece que estes são de atribuição à generalidade dos colaboradores, exceto se esses colaboradores manifestarem vontade de abdicar desse benefício.
No âmbito da presente ação inspetiva foram solicitados esclarecimentos, onde foram especificamente pedidas a exibição dessas declarações de manifestação de vontade com vista a auferir da atribuição daquele benefício à generalidade dos colaboradores, o que não foi feito no decurso da ação inspetiva nem agora em sede de direito de audição.
Na petição apresentada o sujeito passivo questiona se existirá algum prazo legal para a obtenção dessas declarações de vontade dos colaboradores, considerando que a AT apenas não aceitou estes gastos devido unicamente ao não cumprimento de um requisito formal, não previsto na lei.
No entanto, importa referir que, conforme declaração da própria [SCom01...], a atribuição dos seguros de vida à generalidade dos colaboradores da empresa seria colocada à respetiva consideração dos trabalhadores aquando da sua contratação, pelo que a manifestação de vontade destes quanto á matéria em apreço, teria que ser forçosamente concretizada nessa data, e por conseguinte, essa vontade encontrar-se-ia expressa no momento da celebração dos respetivos contratos de trabalho.
Assim, no exercício do direito de audição, quanto à questão dos seguros de vida em benefício dos sócios e gerentes, a sociedade, não carreou qualquer facto ou argumento novo, pois:
- Reiterou o que já tinha afirmado no âmbito da resposta efetuada à notificação pessoal de 05/09/2016, que este benefício seria atribuído à generalidade dos colaboradores;
- Assumiu que os sócios gerentes foram os únicos beneficiários a usufruir deste benefício, defendendo que eles seriam os únicos a efetuar deslocações para áreas geográficas que representam um perigo acrescido, sem, no entanto, efetuar prova dessa alegação, quando existem outros funcionários que fizeram idênticas deslocações e
- Assumiu, ainda, a não comparabilidade deste benefício, o qual se encontra revestido de um âmbito, natureza e abrangência totalmente distinta de outros benefícios (cheques car, cheques infância) atribuídos aos outros colaboradores.
Portanto, o sujeito passivo no âmbito do exercício do direito de audição assume a não comparabilidade deste benefício com os outros benefícios atribuídos aos outros colaboradores e assume, ainda, que os sócios gerentes foram os únicos colaboradores a usufruir desses benefícios, não obstante argumentar que foram os únicos funcionários a deslocarem-se para áreas geográficas de risco, sem, no entanto, comprovar essa alegação.
Importa, aqui reforçar e reiterar, que a não dedução destes gastos, não se deve à mera falha de um requisito formal (manifestação de vontade dos colaboradores), mas à não atribuição deste benefício à generalidade dos colaboradores, e à sua não comparabilidade com os outros benefícios, esses sim, atribuídos pela [SCom01...] à generalidade dos seus colaboradores, factos assumidos pelo sujeito passivo no exercício do direito de audição.
II) IRC devido por Tributação Autónoma em Viaturas Ligeiras de Passageiros - Pontos 29.° a 49.°
Nos pontos 29.° a 49.° da petição de direito de audição o sujeito passivo vem discordar das correções efetuadas relativas a IRC devido por aplicação da taxa de tributação autónoma de 35%, aos pagamentos efetuados pela expoente ao Banco 1..., no âmbito de quatro contratos de locação financeira celebrados entre a expoente e o Banco 1..., no montante de € 41.302,84 (= € 41.364,86 - € 62,02).
Antes de mais refira-se que na correção proposta foi aplicada a taxa de 20% e não 35%, indicada pelo sujeito passivo, já que esta taxa prevista na alínea c) do n° 3 do art° 88°, na redação dada pela Lei 2/2014, só se aplica, nos termos do nº 10 do artº 12º e do artº 14º da citada Lei, ao período de tributação que se inicia em 01/01/2014).
Nos pontos 30º a 32º da petição, o sujeito passivo contesta a postura da AT, quanto à definição de encargos com viaturas ligeiras de passageiros sujeitas a tributação autónoma, englobando as amortizações de dívida contraídas no âmbito dos contratos de locação financeira celebrados entre este e o banco Banco 1... (Banco 1...), enquanto rendas pagas.
Nos pontos 33.º a 38.º da petição, afirma que o regime de locação financeira, uma vez que se traduz numa transferência da propriedade efetiva do bem locado, é equiparada a uma aquisição de bens, que se qualificam como um ativo fixo tangível. Não compreendendo a razoabilidade da comparação (equiparação) efetuada pela AT, das amortizações da dívida contraída ao abrigo dos contratos de locação financeira ao pagamento de uma renda, uma vez que, segundo o sujeito passivo, a renda terá subjacente que a propriedade do bem não se transfere para a esfera do beneficiário, constituindo uma prestação de serviços pelo uso de coisa cuja propriedade não detém.
Importa referir que, não obstante, o princípio da substância sobre a forma, e o facto do sujeito passivo ter contabilizado as viaturas como um ativo fixo tangível, registando-as inclusive no mapa de reintegrações e amortizações do período de 2013, a propriedade do bem só se irá transferir para a sociedade no fim da vigência do contrato de locação financeira, caso o sujeito passivo opte pela respetiva aquisição.
Nos pontos 45.º a 47.º, alude a uma eventual dupla tributação (tributação autónoma aquando do pagamento das rendas e aquando das depreciações) e questiona o que fazer no momento em que efetuar as depreciações
Neste ponto é de salientar que, apesar do sujeito passivo ter registado as viaturas no mapa de reintegrações e amortizações do período de 2013, não procedeu à sua depreciação, não obstante as viaturas terem sido utilizadas, facto verificável em face dos gastos incorridos, utilização que também foi assumida pelo sujeito passivo.
Assim, pelo facto de não ter depreciado as viaturas no período de 2013, e atendendo ao disposto na alínea d), do nº 1 do artigo nº 34º do CIRC, o qual implica a perda de aceitação fiscal da respetiva quota mínima, o sujeito efetivamente, em parte, previamente perdeu essa possibilidade.
Na hipótese de não se considerar as rendas pagas no conceito de encargo sujeito a tributação autónoma, no limite, se o sujeito passivo nunca vier a depreciar o ativo fixo tangível, o encargo que a sociedade suportou com essas viaturas nunca será tributado autonomamente, contrariando desta forma a natureza e razão de ser desta tributação autónoma, ou seja a tributação de determinados encargos que, pela sua natureza, têm subjacente um cariz de utilização particular.
Mais particularmente estabelece o nº 3 do artº 88º do CIRC que a tributação autónoma incide sobre encargos suportados pelo sujeito passivo relacionados com viaturas ligeiras de passageiro, sendo que no caso em apreço é indubitável que o sujeito passivo suportou o encargo das rendas do contrato de locação e que as veio a pagar.
Finalmente é o próprio n° 5 do art.° 88.° do CIRC que estabelece que os encargos de viaturas são, entre outros, as rendas suportadas, tal como consideradas no PRIT.
Conclusão da apreciação do direito de audição
Analisados os elementos e argumentos apresentados pelo sujeito passivo, no âmbito do direito de audição, conclui-se, em conformidade com o explanado atrás, não atender ao pretendido pelo sujeito passivo e manter as correções propostas no ponto III do presente relatório, assim como as penalizações das infracções detetadas, sendo de manter o teor do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária.” - cfr fls 47 a 73 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
17. Em data não concretamente apurada, a Impugnante elaborou o seguinte documento intitulado “mapa de ajudas de custo”:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr fls 105 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
18. Em data não concretamente apurada, a Impugnante elaborou o seguinte documento intitulado “mapa de reintegrações e amortizações” relativo ao exercício de 2013:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr fls 109 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
19. A 26.01.2017, a AT elaborou a liquidação de IRC n.º ...14, referente à Impugnante, com o seguinte teor:
“
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
” – cfr fls 23 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
20. A 30.01.2017, a AT elaborou a demonstração de acerto de contas com o número .......499, relativa à Impugnante, com o seguinte teor:”
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Saldo apurado: 134.926,11” - cfr fls 19 do processo administrativo de fls 32 do SITAF;
21. A 29.03.2017, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 134.926,11, na sequência da liquidação e da demonstração que antecedem – cfr documento de fls 286 do SITAF;
22. A 03.05.2017, a Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças ..., por via postal registada, requerimento, no qual apresenta reclamação graciosa contra a liquidação que antecede, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual alega, conclui e peticiona nos mesmos termos que os da petição inicial dos presentes autos, do mesmo constando, designadamente, o seguinte:
“25. Segundo as normas contabilísticas internacionalmente aceites, com assento na IAS 17, os bens adquiridos em regime de locação financeira, na medida em que esta traduz uma realidade material de posse efectiva e total do bem locado, são considerados activos fixos tangíveis dos locatários.
26. De notar que, com a publicação da DC n.° 25, em 11 de Maio de 2000, veio a definir-se no seu parágrafo 3 que a locação financeira é uma locação em que, em substância, o locador transfere para o locatário todos os riscos e vantagens inerentes à detenção de um dado ativo, independentemente de o título de propriedade poder ou não vir a ser transferido.”.
27. Essa acepção veio a constar igualmente do parágrafo 4 da NCRF 9, ao definir a locação financeira como aquela "que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à posse de um ativo. O título de propriedade pode ou não ser transferido."
28. Nesse sentido, o tratamento contabilístico a adoptar nestas operações é em tudo semelhante ao seguido nas demais operações de aquisição de bens que se qualifiquem como activos fixos tangíveis.
29. É em nome do princípio da substância sobre a forma, que o contrato de locação financeira será contabilizado como se de uma verdadeira aquisição do imóvel se tratasse.
30. Com efeito, na situação em concreto, quer pelas características dos bens adquiridos (veículos ligeiros de passageiros), quer pela natureza dos contratos celebrados, facilmente se verifica que estes respeitam a activos fixos tangíveis da Reclamante.
31. Neste sentido, não se compreende que os SIT equiparem os pagamentos efectuados para amortização da dívida contraída ao abrigo dos contratos de locação financeira, simplisticamente, ao pagamento de uma renda.
32. Uma vez que o conceito de renda implica que a propriedade do bem não se transfira para a esfera do arrendatário, consubstanciando uma prestação paga pelo usufruto de um bem cuja propriedade este não detém.
33. Por conseguinte, o tratamento em sede de tributação autónoma dos encargos com as viaturas ora em discussão tem, por natureza, de se revelar semelhante àquele que se verifica numa aquisição (a pronto) de uma viatura, que como é sabido consiste em tributar os gastos incorridos com a respectiva amortização e depreciação e não o encargo global no momento da sua aquisição (momento em que se verifica a despesa).
34. Efectívamente, é a ''neutralidade fiscal" que impõe que a opção pelo financiamento para aquisição de viaturas em regime de locação financeira, não possa ser mais gravosa que a opção, por exemplo, em regime de simples mútuo.
35. A vingar a tese da AT, muito embora sejam devidos juros em ambos os casos, apenas os juros suportados com a locação seriam sujeitos a tributação autónoma (?).
36. Já no caso de se optar por contrair um empréstimo- cuja taxa de juro, como é sabido, é normalmente superior - já esses mesmos juros seriam encargos financeiros não sujeitos a qualquer tributação autónoma.
37. Não faz qualquer sentido.
38. A ser assim entendido, seriamos levados a concluir que a fiscalidade teria uma influência determinante na hora de optar entre o financiamento - o que violaria, de forma clara, os princípios da neutralidade fiscal e da prevalência da substância sobre a forma.
39. Note-se, ademais que a depreciação dos veículos até à data não ocorreu do ponto de vista contabilístico e, por conseguinte, do ponto de vista fiscal.
40. Assim, o artigo 13.º do Decreto Regulamentar n.11 25/2009, de 14 de Setembro, que regula o regime das depreciações e amortizações para efeitos de IRC, estatui que as depreciações e amortizações decorrentes dos bens adquiridos por via de locação financeira são considerados gastos do período de tribulação dos respectivos locatários.
41. Adicionalmente, postula a alínea c) do n.° 3 do artigo 88.º do Código do IRC que são tributados autonomamente, à taxa de 35%, "os encargos efectuados ou suportados (...) relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (...)", no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a € 35.000,00.
42. Posteriormente, no n.° 5 do mesmo artigo pode ler-se que “consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (...) nomeadamente, depreciações, (...)".
43. Com efeito, com base nas disposições legais citadas, a Reclamante logicamente conclui que no momento de reconhecimento da depreciação daqueles activos haverá lugar a tributação autónoma, em sede de IRC;
44. Ora, se conforme resulta do RIT, os pagamentos efectuados pela ora Reclamante à locadora, são igualmente susceptíveis de tributação, a título de tributação autónoma, em sede de IRC, estaríamos claramente perante uma dupla tributação da mesma realidade.
45. É que, a ser seguida a posição vertida no RIT, seria devida tributação autónoma tanto sobre os pagamentos da dívida contraída à locadora, como sobre as depreciações que vierem a ser praticadas sobre as viaturas...” – cfr fls 1 a 29 do processo administrativo de fls 156 do SITAF;
23. Por despacho datado do Chefe de Finanças ..., por delegação de competências, datado de 23.11.2017, a reclamação que antecede foi indeferida e foi determinada a notificação da Impugnante para exercício do direito de audição – cfr fls 69 do processo administrativo de fls 156 do SITAF;
24. O despacho que antecede assenta nos fundamentos constantes da informação elaborada pelo Serviço de Finanças ... a 23.11.2017, que aqui se dá por integralmente reproduzida, da mesma constando, designadamente, o seguinte:
“Apreciação
Ao reclamante assiste legitimidade, o pedido é tempestivo, parece ser o meio processual próprio, cf. art.° 65 da Lei Geral Tributária (LGT), art.° 137 n°1 do CIRC, art° 68°, 70° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
Analisada a reclamação verifica-se que toda a fundamentação expendida na petição inicial (ponto 1 a 47) foi a submetida à apreciação dos serviços de inspeção Tributária na fase da audição prévia à conclusão do relatório inspectivo.
Concluiu-se no referido relatório que a fundamentação apresentada relativamente ao montante a acrescer de € 72000,00, respeitante a seguros de Vida, não devia ser aceite como custo fiscal porque não preenchia os pressupostos do artigo 43° n° 2 alíneas a) e b) e n°4 do CIRC, uma vez que a atribuição desse beneficio não foi à generalidade dos colaboradores que se deslocaram a países com zonas de alto índice de insegurança civil ( âmbito do seguro), e a sua não comparabilidade com os outros benefícios , esses sim, atribuídos á generalidade dos colaboradores (cheques car e cheques infância), pelo que a não aceitação não se deveu tão só à falta de mero requisito formal na celebração dos contratos de trabalho.
Quanto ao imposto de IRC em falta na importância de € 68952,34, onde se incluem € 41 364,86 devido por Tributação Autónoma respeitante a encargos com viaturas, urge dizer que esta Tributação autónoma se encontra corretamente liquida porquanto trata-se da tributação de encargos respeitantes a veículos ligeiros de passageiros, no caso concreto as rendas de locação, pelo que é aplicável o artigo 88° n°s 3 e 5 do CIRC.
Considerando os elementos constantes da conclusão do relatório na parte da apreciação do direito de audição, onde foram invocadas eventuais duplicações de tributação autónoma, nomeadamente das rendas e com as amortizações legalmente admissíveis, verifica-se que tal não aconteceu, porquanto não procedeu à depreciação das viaturas muito embora as tenha registado no mapa das reintegrações e amortizações no período de 2013, cf. fls. 31v.
Conclusão
Corroboro e entendimento vertido no RIT, e não tendo o contribuinte apresentado novo facto material ou de direito, sou de parecer que a presente reclamação deve ser INDEFERIDA.” – cfr fls 71 do processo administrativo de fls 156 do SITAF;
25. Por despacho datado do Chefe de Finanças ..., por delegação de competências, datado de 20.12.2017, foi determinado o seguinte:
“Em face da informação e parecer prestados, com os quais concordo, indefiro o pedido. Notifique.” – cfr fls 79 do processo administrativo de fls 156 do SITAF;
26. O despacho que antecede assenta nos seguintes fundamentos constantes da informação elaborada pelo Serviço de Finanças ... a 20.12.2017:
“O mandatário do reclamante foi notificado pelo Oficio n° 2017....03 de 23-11-2017, registo do CTT RH03........48 PT, para o exercício do direito de audição prévia, respeitante ao projecto de Despacho no Processo de Reclamação Graciosa identificado em epigrafe.
Tendo decorrido o prazo sem que o mandatário do reclamante tenha exercido o direito de audição prévia, sou de parecer que o despacho deverá ser convertido em definitivo.” – cfr fls 81 do processo administrativo de fls 156 do SITAF;
27. O despacho e a informação que antecedem foram levados ao conhecimento do mandatário da Impugnante através do Serviço de Finanças ..., com o n.º ...94, datado de 20.12.2017, que aqui se dá por integralmente reproduzido;
28. A petição inicial que deu origem aos presentes autos entrou neste Tribunal, via site, a 27.03.2018 – cfr comprovativo de entrega de fls 1 do SITAF;
b) Inexistem factos que importem dar como não provados.
c) A convicção do Tribunal assenta na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos - artigos 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes, do Código Civil (CC) - que não foram impugnados – art.º 74.º, da LGT -, referidos em cada um dos pontos do probatório.
No que tange à celebração dos contratos de seguro do ramo vida, as deslocações ao estrangeiro e à locação dos veículos, tais factos encontram-se reportados no RIT, conforme levado ao probatório, e não foram impugnados pela Impugnante nos presentes autos, sendo que a controvérsia é, essencialmente, jurídica.»
2.1.2. Aditamento oficioso à fundamentação de facto
Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, afigura-se-nos ser de aditar à matéria de facto assente o teor do despacho interlocutório, na medida em que se mostra essencial conhecer o seu teor por forma a aferir do seu acerto.
Assim, adita-se o item 29 à matéria de facto assente:
29. Do despacho de proferido em 18 de outubro de 2018, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto consta o seguinte: “Considerando que, atenta a causa de pedir, os documentos constantes dos autos e a posição expressa na contestação, não existe matéria de facto controvertida com relevância para a decisão da causa, dispenso a produção de prova testemunhal (cfr. artigos 13.º e 114.º do CPPT).
Notifique.
*
Notifique as partes para, querendo, alegarem por escrito no prazo de trinta dias, nos termos e para efeitos do artigo 120.º do CPPT.” – cf. fls. 258 do SITAF.
2.2. De direito
Como consta do relatório supra, foram interpostos dois recursos, recapitulando, um recurso do despacho interlocutório que dispensou a produção da prova testemunhal apresentada pela Impugnante, e, um outro recurso da decisão final de improcedência da impugnação.
Mostra-se essencial iniciar a nossa apreciação pelo recurso que visou o despacho interlocutório, o qual dispensou a inquirição de produção da prova testemunhal arrolada, já que a sua eventual procedência é susceptível de afectar a decisão de mérito proferida na sentença recorrida.
2.2.2. Da decisão interlocutória de dispensa de inquirição de testemunhas
Vem a Recorrente invocar o erro de julgamento da decisão interlocutória de dispensar a inquirição das testemunhas arroladas, por considerar que deviam ter sido inquiridas as mesmas pois tinha conhecimento directo de factualidade por si alegada em sede de petição, factualidade essa relevante para apreciação do mérito, que as testemunhas estavam aptas a depor sobre essa factualidade não passível de prova documental, por um lado, mas para além disso os depoimentos das testemunhas são fundamentais enquanto complemento de interpretação da prova documental produzida.
Concretizando, no que respeita à temática dos seguros de vida, alude que a AT fez assentar a correcção na equiparação das deslocações efectuadas em 2013 pelos beneficiários daqueles seguros de vida de âmbito mais alargado à deslocação esporádica feita por 4 outros colaboradores da Recorrente naquele ano, e por sua vez, a Recorrente defende que que as deslocações levadas a cabo pelos beneficiários daqueles seguros no ano em causa (os gerentes da Impugnante) não são comparáveis com a viagem esporádica que os quatro trabalhadores elencados nos factos provados 8 e 17, fizeram, pelo curtíssimo período de 5 dias a Luanda, Angola, durante todo o ano de 2013.
No que respeita, às correções sobre os veículos, invocou a Recorrente que quer pelas características dos bens adquiridos (veículos ligeiros de passageiros), quer pela natureza dos contratos celebrados, estes respeitam a activos fixos tangíveis seus, em que não ocorreu, até à data, a depreciação dos veículos, do ponto de vista contabilístico e, por conseguinte, também não aconteceu do ponto de vista fiscal – artigos 36. e 45. da petição.
Afirmando que em qualquer das duas correções sob análise é manifesto que, face à petição de impugnação, contra o que afirma o Tribunal a quo, a controvérsia não é meramente jurídica, tendo colocado em causa os pressupostos de facto em que a AT assentou as correções, desde logo impunha levar-se ao probatório (pela negativa ou positiva) os factos elencados nos itens 1., 12. a 24., 36. e 45. da petição de impugnação, relevados pelos depoimentos a prestar pelas testemunhas.
Materializando, de que alegou designadamente que: (i) exerce a sua actividade na área imobiliária – mormente o desenvolvimento de projectos e consultoria de engenharia, a compra e venda de imóveis rústicos e urbanos, gestão e administração de propriedades, avaliação, planeamento, consultoria e gestão de obras e gestão de qualidade de empreendimentos de construção [art. 1. da PI]; (ii) como resulta do procedimento, mormente dos esclarecimentos prestados pela Impugnante aos SIT, os seguros em causa são atribuídos à generalidade dos colaboradores da Empresa e colocados à respectiva consideração aquando da sua contratação [art. 12. da PI]; (iii) todavia, como explicitado à AT no decurso do procedimento inspectivo, a contratação dos referidos seguros obedece a um racional bem definido [art. 13. da PI]; (iv) foi dado a saber à AT que os seguros em causa destinavam-se a ser contratados de modo a cobrir os riscos a que estavam expostos potencialmente os trabalhadores destacados para geografias com condições económico-sociais e ambientais mais adversas [art. 14. da PI]; (v) estão em causa, note-se, seguros do ramo vida, com um escopo específico de cobertura de risco dos trabalhadores ao serviço da Impugnante que, no seu âmbito funcional, tivessem de laborar regularmente em determinadas geografias, onde a Impugnante tinha presença, e em que o risco à vida era relevante [art. 15. da PI]; (vi) como resulta do manual de procedimentos da Impugnante, disponibilizado no decurso do procedimento inspectivo, estes seguros são disponibilizados pela Empresa a todos os colaboradores que sejam susceptíveis de desempenhar funções em mercados internacionais com alguma regularidade [art. 16. da PI]; (vii) durante o exercício em causa, era atribuída aos gerentes a função de prospecção comercial que, no mercado da construção, envolveu a deslocação regulares para geografias em que o “risco vida” assume delicada preponderância – como é caso de alguns países africanos onde a Impugnante actuava, como Angola ou Moçambique, bem como Argélia [art. 17. da PI]; (viii) são de conhecimento público, aliás, as situações de raptos, roubos e homicídios naqueles países durante as últimas décadas – mormente no que se refere a expatriados [art. 18. da PI]; (ix) no exercício em causa, e por simples questões de orgânica e contexto comercial – mormente porque a Impugnante ainda não havia integrado outros funcionários na prospecção de mercado e relações com os clientes - os gerentes foram os únicos colaboradores que se deslocaram por sistema aos referidos países [art. 19. da PI]; (x) concomitantemente, aqueles beneficiaram de uma cobertura mais ampla de seguros do que os restantes trabalhadores da Impugnante, pelo simples motivo de que, para o exercício dessa actividade em benefício da Impugnante, se colocaram numa posição que justificava essa cobertura de seguro, por risco de vida decorrente não apenas das sucessivas deslocações aéreas, mas também de potenciais situações de rapto, roubo ou sequestro (que, como se disse, não são incomuns nas geografias em causa) [art. 20 e 21. da PI]; (xi) estes seguros não são comparáveis com os restantes benefícios atribuídos pela [SCom01...] aos seus colaboradores (nomeadamente seguros em caos de viagens esporádicas), pois estão revestidos de um âmbito, natureza e abrangência de cobertura totalmente distintos [art. 22. da PI]; (xii) não está em causa um qualquer tratamento desigual – pelo contrário, está em causa a definição de um procedimento que atende à situação de desigual risco que assumem uns trabalhadores relativamente a outros, tudo no escopo societário e com plena evidência no desenvolvimento da actividade da Impugnante [art. 23. da PI]; (xiii) no caso em apreço existe um critério objectivo e idêntico para todos trabalhadores para a contratação do seguro de vida em causa [art. 24. da PI]; (xiv) quer pelas características dos bens adquiridos (veículos ligeiros de passageiros), quer pela natureza dos contratos celebrados, facilmente se verifica que estes respeitam a activos fixos tangíveis da Impugnante [art. 36. da PI]; (xv) a depreciação dos veículos até à data não ocorreu do ponto de vista contabilístico e, por conseguinte, do ponto de vista fiscal [art. 45. da PI].
Rematando que estava em causa aferir do saber se:
1º. as deslocações dos beneficiários daqueles seguros de vida de maior abrangência e as deslocações dos restantes colaboradores da Recorrente, no ano em causa, eram idênticas e em que medida é que umas e outras cumpriam os critérios transversais, para todos os colaboradores da Recorrente, para atribuição desses concretos seguros de vida de maior abrangência, sem prejuízo dos restantes benefícios que lhes devessem ser atribuídos.
2º. pelas características dos bens adquiridos (veículos ligeiros de passageiros) e pela natureza dos contratos celebrados, estes respeitam ou não a activos fixos tangíveis e, em paralelo, se teria havido depreciação contabilística e/ou fiscal dos mesmos.
Sustenta, que o douto despacho padece de erro de julgamento, de errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 113.º do CPPT e de violação do disposto nos artigos 511.º, nº 1, e 513.º do CPC, e 392.º do Código Civil
Vejamos, pois.
Nos termos do disposto no artigo 411.º do Código do Processo Civil, “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, consagrando-se assim o princípio do inquisitório, que no seu sentido restrito, que é o rigoroso, “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes” – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição, Almedina, pág 207.
No mesmo sentido, o n.º 1 do artigo 99.º da Lei Geral Tributária, sob a epigrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual”, estabelece que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.
De igual forma, dispõe o n.º 1 artigo 13.º Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
Por fim, o artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê que “não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias (…)”
Como ficou consignado no acórdão do STA, de 14-09-11, proferido no processo n.º 215/11, “(…) o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.
Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam – posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) – pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.
O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.
Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito”.
Ou seja, da lei não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes; impõe-se-lhe o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade. Será, pois, “o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz. No entanto, a necessidade da realização das diligências pode ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, podendo, por isso, ser apreciada em recurso a correcção da decisão de recusa de realização de qualquer diligência” – cfr. J. Lopes de Sousa, obra citada, Vol. I, pág. 180.
É neste papel de controlo e reapreciação que este TCA é chamado a pronunciar-se sobre o indeferimento da prova requerida.
Em suma, “(...) cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 10.11.2022, proc. 2222/15.0BESNT.
E, como dispõe o artigo 115.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no processo tributário são admitidos todos os meios gerais de prova, não se encontrando assim limitado a um especifico modo de prova.
Nestes termos, “(...) não obstante o juiz não estar obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes, contudo deve ponderar sobre a admissibilidade dos meios de prova no caso concreto. Nesse sentido deve ponderar a realização de diligências úteis à descoberta da verdade material, mormente quando existam factos controversos que careçam de prova bastante, de modo a que seja, sempre que possível, a não ficarem dúvidas sobre essa factualidade controvertida. Significa isto, que a omissão de diligências necessárias à descoberta da verdade material, acarreta um défice instrutório, quando em face do alegado e da análise dos elementos dos autos, se possa antever que a realização de algum meio de prova poderia ser modo de aquisição processual de melhor esclarecimento dos factos, tanto mais que não se vislumbra fossem diligências irrelevantes para os termos da causa.” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 23.11.2023, proc. n.º 01045/11.1BEBRG.
No caso presente, e como decorre do item 29. da matéria de facto aditada oficiosamente nesta sede recursiva, o Tribunal a quo dispensou a prova apresentada, considerando que “Considerando que, atenta a causa de pedir, os documentos constantes dos autos e a posição expressa na contestação, não existe matéria de facto controvertida com relevância para a decisão da causa, dispenso a produção de prova testemunhal (cfr. artigos 13.º e 114.º do CPPT”.
No entanto, o Recorrente propôs-se realizar prova de que as deslocações dos beneficiários daqueles seguros de vida de maior abrangência e as deslocações dos restantes colaboradores da Recorrente, no ano de 2013, eram idênticas e em que medida é que umas e outras cumpriam os critérios transversais, para todos os colaboradores da Recorrente, para atribuição desses concretos seguros de vida de maior abrangência, sem prejuízo dos restantes benefícios que lhes devessem ser atribuídos e, de que pelas características dos bens adquiridos (veículos ligeiros de passageiros) e pela natureza dos contratos celebrados, estes respeitam ou não a activos fixos tangíveis e, em paralelo, se teria havido depreciação contabilística e/ou fiscal dos mesmos (cf. artigos 1., 12. a 24., 36. e 45. da petição de impugnação).
Ora, o Tribunal a quo considerou em sede de motivação sobre a selecção da matéria factual que “A convicção do Tribunal assenta na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos - artigos 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes, do Código Civil (CC) - que não foram impugnados – art.º 74.º, da LGT -, referidos em cada um dos pontos do probatório./ No que tange à celebração dos contratos de seguro do ramo vida, as deslocações ao estrangeiro e à locação dos veículos, tais factos encontram-se reportados no RIT, conforme levado ao probatório, e não foram impugnados pela Impugnante nos presentes autos, sendo que a controvérsia é, essencialmente, jurídica.”.
Assim, e face ao que ficou dito, surge desde logo à evidência que o Tribunal a quo apenas teve em consideração a prova documental, sendo completamente omisso quanto à prova testemunhal, na medida em que a considerou dispensável. E, mais se releve, o não terem sido levados quaisquer factos ao elenco da matéria de facto em sentido negativo, ou seja, como não provados, tendo o Tribunal a quo expressamente afirmado que “Inexistem factos que importem dar como não provados”
Na verdade, tendo em consideração a elencada causa de pedir e os factos alegados, conclui-se que os mesmos carecem não só de prova documental, mas também, da prova testemunhal que possa esclarecer e complementar aquela, sendo que da matéria assente nada consta relativamente a tal prova.
Nessa medida, tais factos são passíveis de produção de prova testemunhal, obstando a que se conclua pela sua dispensa, para, a final concluir que o Recorrente não infirmou as ilações dos Serviços da Inspecção Tributária.
Saber se a prova testemunhal a produzir, conjugada com os documentos que se encontram nos autos, será suficiente para comprovar a factualidade alegada pelo Recorrente é questão a verificar a final, não se podendo permitir que o direito que o Recorrente tem a provar o alegado seja coarctado pela dispensa da inquirição da testemunha arrolada.
E, tal conclusão, é confirmada pelo próprio julgamento em si, como se abrange da leitura da sentença, mormente pág. 21 em que se alude «Como se disse supra, a controvérsia é essencialmente jurídica, não tendo a Impugnante colocado em causa os pressupostos de facto em que assentam as correções, tal como evidenciados no RIT, mas, sim, o enquadramento jurídico dos mesmos, enquadramento este que conduziu à liquidação adicional ora impugnada. Com efeito, centrando-nos nas correções, veja-se que expõe argumentação não em torno da eventual falsidade dos documentos ou não verificação dos factos tal como expostos no referido relatório, mas sim sobre o contexto em que tais factos ocorreram e, ato contínuo, a interpretação jurídica que entende ser a aplicável.» para depois concluir que « não se respeitou o primeiro pressuposto, como se tem vindo a expor; e, ainda que se entendesse que a Impugnante recortou um grupo específico tendo por critério as deslocações aos estrangeiro, e contratou os seguros do ramo vida apenas para este grupo (como, de resto, a Impugnante alega extensivamente), tal critério não foi aplicado de forma idêntica e objetiva a todos os que efetivamente se deslocaram ao estrangeiro no exercício em causa.».
Ou seja, no que respeita à matéria seguro de vida a improcedência da impugnação pautou-se pela falta de prova da verificação dos pressupostos inerentes as intituladas «realizações de utilidade social» [artigo 43º do CIRC], com premência no 1º daqueles de que que os benefícios sejam estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanente da empresa (ou no âmbito de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem), olvidando a prova de que se propunha a Recorrente.
Independentemente da sorte dos autos, certo é que a Recorrente se propunha fazer a prova das razões porque o seguro não abrangia a totalidade dos trabalhadores e, bem assim, a razão de ser das diferenças existentes entre os próprios seguros contratados.
Razão pela qual, não poderia o Tribunal a quo ter concluído que o Recorrente não apresentou prova que infirmasse aquele pressuposto, de forma a contrariar as conclusões extraídas pelos Serviços da Inspecção Tributária sobre os elementos documentais existentes, uma vez que lhe foi coartada a possibilidade de realização plena da prova sugerida e a que se propôs a apresentar. Tudo isto, sob pena de ter firmado a convicção sem a produção de toda a prova que a Recorrente colocou à disposição do Tribunal, mais se afigurando que da realização da prova testemunhal resultará um quadro factual mais denso e firme, pela positiva ou pela negativa, a permitir uma subsunção jurídica mais apurada sobre a verificação dos pressupostos em causa, a permitir uma melhor interpretação do normativo em questão, podendo mesmo, qui ça lograr um outro sentido do mérito.
Ou seja, ao ter indevidamente recusado a prova requerida e ao ter concluído que a Recorrente não tinha feito a prova necessária para afastar a desconsideração de custos pela AT, mormente por violação do disposto no artigo 43º do CIRC, significa que tal falta de preenchimento dos pressupostos daquele normativo legal foi valorado, influenciando decisivamente o decidido, razão pela qual se impunha, em obediência aos princípios atrás citados, que o Tribunal a quo tivesse realizado a produção de prova requerida – inquirição das testemunhas arroladas que, in casu, se afiguram úteis para conhecer a verdade material.
Entende-se, pois, que, não se podendo afirmar que os autos contêm os elementos necessários a decidir conscienciosamente, há que, reconhecendo o incontornável défice instrutório, possibilitar às partes, em concreto à Impugnante, ora Recorrente, o uso do meio de prova proclamado – inquirição de testemunhas, legalmente admissível para cumprir o seu ónus probatório e assim salvaguardar de forma plena os seus legítimos interesses.
Entendemos, assim, que o despacho sob recurso está inquinado de erro de julgamento, pelo que se impõe concluir que, não estando feitas todas as diligências requeridas de molde ao esclarecimento da situação fáctica alegada, a qual é relevante para a boa decisão da causa, o processo terá que baixar à 1.ª instância a fim de, em cumprimento do artigo 99.º da LGT e 13.º do CPPT, serem realizadas as diligências de prova requeridas e, bem assim, eventualmente aquelas que o Tribunal a quo venha a entender por adequadas na sequência daquela, possibilitando à Recorrente, o cumprimento do ónus que lhes incumbe, com a consequente anulação de todo o processado posterior à fase de instrução (que cumpre completar), seguindo-se os posteriores trâmites processuais e a prolação de nova decisão de acordo com o julgamento da matéria de facto que vier a ser feito.
Nesta conformidade, concedendo-se provimento ao recurso interposto do despacho interlocutório, fica, naturalmente, prejudicado o conhecimento do recurso interposto da sentença.
Procedem, assim, as conclusões da alegação de recurso do despacho interlocutório, concedendo-se provimento ao mesmo.
2.3. Conclusões
I. O juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º e 115.º do CPPT.
II. No contencioso tributário podem ser usados todos os meios de prova admitidos em direito, nomeadamente, entre outras, a prova documental, a prova pericial e a prova testemunhal, quando não existir lei especial exigindo determinado tipo de prova, pelo que os interessados poderão servir-se de qualquer meio legal de prova, desde que adequado ao desiderato probatório.
III. Se a prova testemunhal requerida, conjugada com os documentos que se encontram nos autos, é susceptível de esclarecer e complementar aquela outra, e infirmar a posição defendida pela Recorrente, o seu direito à realização da mesma não deve ser coarctado pela dispensa da inquirição da testemunha arrolada assente na sua desnecessidade.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Conceder provimento ao recurso do despacho interlocutório constante de fls. 258, que se revoga para que se proceda à instrução dos autos, seguida da legal tramitação processual e oportuna prolação de sentença;
b) Anular, em consequência, todo o processado posterior ao mesmo despacho;
c) Não tomar conhecimento do objecto do recurso interposto da sentença.
Custas a cargo da Recorrida, com dispensa do pagamento de taxa de justiça nesta instância, por não ter contra-alegado.
Porto, 16 de janeiro de 2025
Irene Isabel das Neves
Virgínia Andrade
Carlos de Castro Fernandes |