Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	0037/15.5BEAVR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	11/06/2025

Tribunal:	TAF de Aveiro

Relator:	ISABEL CRISTINA RAMALHO DOS SANTOS

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL; MATÉRIA COLECTÁVEL; MÉTODOS INDIRETOS; QUANTIFICAÇÃO; ONÚS DA PROVA;

Sumário:	I- Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

[SCom01...], Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 30 de agosto de 2020 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado, referente ao ano de 2011, no montante global de €
35.097,59.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES:
1ª) Pelas razões aduzidas nos pontos I a III das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, é manifesto que o depoimento da testemunha «AA», prestado em 16/12/2015, gravado em suporte digital com início às 15 Horas 38 minutos e 07 segundos e termo às 16 Horas 16 minutos e 40 segundos, sendo igualmente sério e credível quanto a esta factualidade, apreciado e analisado à luz das regras gerais da experiência, do raciocínio e da lógica, por si só, impõe uma decisão diversa daquela que foi proferida na sentença ora recorrida quanto à mesma,

designadamente, no sentido de considerar e decidir como PROVADO que
" A impugnante não recebeu da sociedade "[SCom02...], Lda. "fardos espanhóis",
devendo, em consequência, e ao abrigo do disposto no Artº. 662º nº l, do C.P.C., ser alteradas em conformidade a decisão da matéria de facto explanada na sentença ora recorrida.
2ª) Pelas razões aduzidas nos pontos I a V das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, é manifesto que o depoimento da testemunha «AA», igualmente sério e credível quanto a esta factualidade, e as falsidades constatadas quanto ao conteúdo das guias de remessa nos. G-110072, G110073 e G-110074, emitidas em 01/06/2011 pela sociedade "[SCom02...], Lda.", apreciados e analisado à luz das regras gerais da experiência, do raciocínio e da lógica, impõe uma decisão diversa daquela que foi proferida na sentença ora recorrida quanto à mesma, designadamente, no sentido de considerar e decidir como PROVADO que:
“As guias de remessa n ^o. G-110072, (3-110073 e G-110074, todas datadas de 01/06/2011, são falsas.".
devendo, em consequência, e ao abrigo do disposto no Art^º. 662^º, n^o.1, do C.P.C., ser alteradas em conformidade a decisão da matéria de facto explanada na sentença ora recorrida.
3ª) Pelas razões aduzidas nos pontos I a VI das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, é manifesto que não foi produzida qualquer prova nos autos que permita concluir pelo movimento de 200 fardos de cortiça espanhóis da sociedade " [SCom02...], Lda." para a Recorrente para transformação em rolhas, razão pela qual não pode ser considerado provado esse movimento nos termos em que resulta do facto dado como provado sob o ponto 29) da decisão da matéria de facto constante da sentença ora recorrida,

pelo que, ao abrigo do disposto no Art^º. 662^º, n^º.1, do C.P.C., deve ser alterada em conformidade com o supra exposto a decisão da matéria de facto explanada na sentença ora recorrida, designadamente, retirando do seu ponto 29) a referência aos "200 fardos espanhóis”.
4^a) Pelas razões aduzidas no pontos I a VII das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, é manifesto que a apreciação e a análise, de acordo com as regras gerais da experiência, do raciocínio e da lógica, dos depoimentos das testemunhas «AA» - no qual o Tribunal recorrido fundamenta o facto dado como provado naquele ponto 43) - e «BB», prestado em 16/12/2015, gravado em suporte digital com início às 14 Horas 20 minutos e 12 segundos e termo às 15 Horas 26 minutos e 09 segundos, de per si, conjuntamente e em conjunto com outros elementos de prova, maxime com o documento referenciado na alínea I do ponto 18) dos factos dados como provados, permite concluir que
a) A cortiça fornecida pela sociedade "[SCom02...], Lda." à Recorrente durante o ano de 2011 para ser transformada (brocada) em rolhas foi sempre de sextas e refugo;
b) Cada arroba da cortiça (15 quilos) fornecida pela "[SCom02...], Lda." à Recorrente durante o ano de 2011, depois de transformada (brocada), correspondeu em média a cerca de seiscentas rolhas;
pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 662^º, n^º1, do C.P.C., deve ser alterada nestes termos a redacção do facto dado provado no ponto 43) da decisão da matéria de facto explanada na sentença ora recorrida.
5ª) Pelas razões aduzidas nos pontos I a VIII das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, atento o teor das próprias facturas n^os. 1562 e 1563, emitidas pela Recorrente, quanto à data da respectiva emissão, bem como o depoimento das referidas testemunhas «AA» e «BB», é manifesto que, tendo a Recorrente e a sociedade "[SCom02...], Lda." acordado em Dezembro de 2010 na venda da cortiça nelas descriminada, as mesmas também acordaram que essa venda se efectuaria e seria facturada em Janeiro de
2011, o que veio a acontecer,
pelo que, ao abrigo do disposto no Art^º662^ºn^ºl, do C.P.C., devem ser alterados em conformidade o aduzido nos pontos 19) e 20) da decisão da matéria de facto explanada na sentença ora recorrida quanto a essa factualidade,
designadamente, passando a constar na parte finai dos mesmos que a sociedade "[SCom02...], Lda."
"tinha previamente acordado a sua compra à Impugnante e na concretização e facturação da mesma em Janeiro de 2011”.'
6ª) Pelas razões aduzidas nos pontos IX e X das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, não resultando da prova produzida nos autos qualquer indicio de que a Recorrente produziu mais rolhas - antes pelo contrário - do que aquelas que entregou à sociedade "[SCom02...], Lda." no âmbito do acordo firmado entre as duas no ano de 2011 para aquela transformar (brocar) em rolhas a cortiça por esta entregue para o efeito, é manifesto que nada existe que permita presumir ou concluir que a omissão ou falta de relevação na contabilidade da Recorrente de qualquer documentação respeitante a este acordo impossibilite a comprovação e quantificação exacta e directa dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável nesse ano, não estando, por isso, demonstrado e verificado o pressuposto legal invocado pela Recorrida para justificar o recurso a métodos indirectos - à avaliação indirecta - para a determinação da mesma, pelo que, ao decidir em sentido contrário, a sentença ora recorrida viola desde logo o disposto nos artigos. 75 ^º, n^º.2, al. a), 87^º, al'. b), e 88^º, al. a), todos da LGT, violação essa que, nos termos do disposto no Art^º. Alt^o. 639^º, n^o.2, al. a), do C.P.C., - aqui aplicável por força do disposto no Art^º. 281ºdo CPP T, com a redacção dada pela Lei n^o. 118/2019, de 17/09 -, constitui fundamento bastante para o presente recurso de apelação.
7ª) Pelas razões aduzidas no ponto XI das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, é manifesto que, da prova produzida nos autos, não é possível concluir que a Recorrente tenha produzido mais rolhas do que aquelas que efectivamente entregou à sociedade "[SCom02...], Lda." após a transformação dos 160 fardos de cortiça portuguesa que esta lhe entregou para o efeito, não é possível nem legítimo concluir que a Recorrente tenha produzido mais rolhas do que aquelas que efectivamente entregou e, sobretudo, que tenha vendido essas rolhas a mais, por maioria de razão, da prova produzida nos autos não é possível concluir pela existência de indícios de que a Recorrente omitiu na sua contabilidade a venda de rolhas que, na verdade, não produziu nem vendeu,
NÃO há, pois, qualquer indício de inexistência ou omissão de elementos na contabilidade relativos à venda de rolhas de cortiça no ano de 2011,
NÃO há qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dessas vendas e, por consequência, nada existe que, relativamente a essas vendas, impeça a correcta determinação da matéria tributável e justifique o recurso a métodos indirectos - à avaliação indirecta - para a sua determinação, pelo que, ao decidir em sentido contrário, a sentença ora recorrida viola também aqui o disposto nos Art^ºs. 75 ^º, n^o.2, al. a), 87^º, al'. b), e 88^º, al. a), todos da LGT, violação essa que, nos termos do disposto no artigo. 639^º, n^o.2, al. a), do C.P.C., - aqui aplicável por força do disposto no artigo. 281^ºdo CPPT, com a redacção dada pela Lei n^o. 118/2019, de 17/09 -, constitui fundamento bastante para o presente recurso de apelação.
8^a) Pelas razões aduzidas no ponto XII das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, atenta a prova produzida - sobretudo, os elementos da contabilidae da Recorrente -, é manifesto que a quantidade de cortiça que esta tinha em stock no inicio do ano de 2011 e que adquiriu ao longo do mesmo, devidamente reflectida na sua contabilidade, depois de transformada (brocada) em rolhas, como o foi, é bastante para gerar a quantidade de apara de cortiça que, de acordo com a mesma contabilidade, vendeu nesse ano,
NÃO há, pois, qualquer indício de omissão ou falta de elementos na contabilidade da Recorrente relativos às compras de cortiça ou de apara de cortiça ao longo do ano de 2011,
NÃO é, pois, possível concluir da prova produzida nos autos pela existência de indícios de que a contabilidade da Recorrente omite compras de cortiça ou de apara de cortiça por esta efecuadas no ano de 2011,
NÃO há qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dessas compras e, por consequência, também aqui não existe qualquer omissão que impeça a correcta determinação da matéria tributável, e, por consequência,
NÃO há fundamento legal para o recurso a métodos indirectos - à avaliação indirecta - para a sua determinação, pelo que, ao decidir em sentido contrário, a sentença ora recorrida viola também aqui o disposto nos Art.ºs. 75^º, n^o.2, al. a), 87^º, al'. b), e 88^º, al. a), todos da LGT, violação essa que, nos termos do disposto no artigo. 639^º, n^o.2, al. a), do C.P.C., - aqui aplicável por força do disposto no artigo. 281^ºdo CPPT, com a redacção dada pela Lei n^o. 118/2019, de 17/09 -, constitui fundamento bastante para o presente recurso de apelação.
9ª) Pelas razões aduzidas no ponto XIII das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, é manifesto que
NÃO se mostram verificados os indícios invocados pela Recorrida, e que a sentença ora recorrida também considera verificados, para consubstanciar uma alegada omissão, falta ou irregularidade na contabilidade da Recorrente que impeça a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável desta no ano de 2011 e que, por essa razão, justifique o recurso a métodos indirectos - à avaliação indirecta - para a sua determinação, sendo que alguns desses indícios, ainda que possam existir o que não se aceita nem se concede por si só e como bem reconhece a sentença ora recorrida, não são bastantes para fundamentar e justificar o recurso a esses métodos indirectos - à avaliação indirecta - para determinar a matéria tributável, é manifesto, pois, que
NÃO está comprovada e verificada a existência dos pressupostos legais invocados pela Recorrida no caso em apreço - e que a sentença ora recorrida considera e aceita estarem verificados - para legitimar o recurso a métodos indirectos - à avaliação indirecta - para determinar a matéria tribuutável, maxime, não ficou demonstrada a omissão ou falta de elementos na contabilidade da Recorrente que impeça a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispênsáveis à determina da matéria tributável - cfr- Artºs. 75º, n^º.2, 87^º, al. b), e 88^º, al. a), todos da LGT, sendo que a prova da verificação desse pressuposto competia à Recorrida - cfr. artigo. 74^º, n^o.3, da LGT - pelo que, ao decidir em sentido contrário, é manifesto que a sentença ora recorrida viola o disposto nos Art^os. 75^º, n^o.2, al. a), 87^º, al) b), e 88^º, al. a), todos da LGT, violação essa que, nos termos do disposto no artigo. artigo. 639^ºn^o.2, al. a), do C.P.C., - aqui aplicável por força do disposto no artigo. 281^ºdo CPP T, com a redacção dada pela Lei n^o. 118/2019, de 17/09 -, constitui fundamento bastante para o presente recurso de apelação, e, sobretudo, importa a revogação da mesma e a sua substituição por outra que, julgando procedente a presente acção, anule a liquidação impugnada.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO,
Deve o presente Recurso de Apelação ser julgado procedente por provado e, em consequência,
A) Ao abrigo do disposto no Artº. 662º, n.º 1, do C.P.C. (aqui aplicável por força do disposto no no Artº. 281º do CPPT, com a redacção dada pela Lei nº. 118/2019, de 17/09), deve ser alterada a decisão da matéria de facto nos termos aduzidos nas conclusões Iª) a 5ª) deste recurso;

B) Deve a sentença ora recorrida ser revogada e substituída por outra que, julgue procedente por provada a presente acção e, em consequência, declare anulada a liquidação impugnada; assim fazendo V.Exªs. a habitual
JUSTIÇA.”
*
A Recorrida não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que não emitiu parecer ao recurso apresentado. (Fls. 367 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração e apreciação da factualidade e erro de julgamento de direito;

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1) A contribuinte “[SCom01...], LDA.’’, NIPC: ...23 iniciou, em 0101-2006, a actividade de comércio por grosso de cortiça em bruto [CAE: 46213], encontrando-se enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral em 2011 e em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Doravante IRC no regime geral de tributação - cfr. fls. 3v° do PA apenso;
2) Pela Ordem de Serviço n.° ...69, datada de 13-01-2014, foi a ora 2) impugnante alvo de acção de inspecção de âmbito geral e incidente sobre o ano de 2011, iniciada em 07-03-2014 - cfr. resulta de fls. 3,3v° e 208 do PA apenso;
3) Em 04-07-2014, foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária Doravante RIT , o qual consta de fls. 1 a 17v° do PA apenso [e respectivos anexos de fls. 18 e seguintes do PA apenso], cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no qual se propõe, quanto ao IVA/2011 correcções no total de € 35.097,59, nos seguintes termos:

CORRECÇÃO	PERÍODO	MONTANTE
Regularização indevida de IVA	2011 06T	€26.134,75
Falta de liquidação de IVA	2011 12T	€ 8.962,84

correcções que foram superiormente sancionadas - cfr. fls. 1, 1V°, 2 e 3 do PA apenso;
4) Do RIT aludido no ponto anterior e relativamente aos fundamentos das correcções mencionadas na alínea antecedente consta, além do mais, o seguinte:
«(…)
II.3.6. Destacar os procedimentos adoptados na ação inspetiva

Atendendo às razões que justificaram o presente procedimento inspectivo, e que se prenderam com o facto da sociedade [SCom01...], Lda. ter reclamado judicialmente o pagamento de facturas emitidas para a sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., que esta não contabilizou na sua escrita, impôs-se a necessidade de procedermos a uma análise a todo o circunstancialismo associado à emissão dessas facturas, bem como a realização de um controlo quantitativo, por forma a testarmos a coerência formal e material dos valores declarados pelo SP.
11.3.6.1 Facturas emitidas por [SCom01...], Lda., cujo pagamento foi reclamado judicialmente
A sociedade [SCom01...], Lda., emitiu as seguintes facturas, no ano de 2011, para a sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., que esta não contabilizou na sua escrita:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Juntam-se as referidas facturas em anexo n.º 2.
O pagamento destas facturas foi reclamado judicialmente no âmbito do processo de injunção n.º 20508/13.7 que correu os seus termos no Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira.
De acordo com as guias de transporte/remessa emitidas pela sociedade [SCom01...], Lda., resulta que a mercadoria terá sido transportada nos seguintes dias:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Juntam-se cópias das guias de transporte/remessa em anexo n.º 3.
De acordo com a prova produzida no processo de injunção referenciado, foi possível ter acesso às facturas de compra da cortiça constante das facturas referidas, onde se pode concluir que aquela cortiça teve origem nos seguintes fornecimentos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Juntam-se cópias das referidas facturas em anexo n.º 4.
No caso da factura n.º 437, timbrada em nome de [SCom03...], verificou-se que a cortiça nela constante foi transportada acompanhada da guia de transporte n° 0399, datada de 03-12-2010, tendo como local de carga “..." e de descarga “...", conforme cópia da referida guia que se junta em anexo n.º 5.
Sucede, no entanto, que esta guia veio acompanhada da Guia de Transporte n.º 9328, da sociedade de transportes “[SCom04...], Lda.", onde se refere que o transporte da mercadoria foi realizado no dia 03-12-2010, tendo por local de carga “..." e local de descarga “S. João de Ver", conforme cópia da guia de transporte que se junta em anexo n.º 6.
Em procedimento inspectivo realizado a [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., apurou-se que este transporte foi pago por esta sociedade, conforme prova a cópia da factura n.º 4369, emitida pela sociedade transportadora, que se junta em anexo n.º 7.
Conclui-se, assim, que da conjugação dos dados constantes da guia de transporte n.° 9328 e da factura da n.° 4369, antes referidas, se pode estabelecer que quem pagou, de facto, o transporte da cortiça para a sociedade [SCom01...], Lda., comprou à [SCom03...], foi a sociedade [SCom02...], Lda.
Além do mais, prova-se ainda, de acordo com a guia de transporte 9328, que a cortiça foi transportada e entregue nas instalações da sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., sitas em S. João de Ver, sendo que a sociedade [SCom01...], Lda., tem instalações em ....
Analisado o inventário reportado a 31-12-2010, da sociedade [SCom01...], Lda. contém inventariada a cortiça comprada à [SCom03...] que, em abono da verdade, jà se encontrava nas instalações da sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., o que conjugado com o facto desta sociedade não ter reconhecido na sua contabilidade esta aquisição, nem no ano de 2010, nem no ano de 2011, consubstancia uma notória manipulação de inventários por parte da sociedade [SCom01...], Lda., já que diferiu para o ano de 2011, o proveito que devia ter declarado no ano de 2010, numa manifesta violação do principio da especialização dos exercícios.
Para além de tal procedimento se mostrar adequado à concretização de uma concreta manipulação de inventários por forma a condiciona' o resultado fiscal, diferindo proveitos e antecipando custos em função das necessidades que o SP tem em controlar os resultados fiscais, apresentando prejuízos ou lucros não muito elevados.

11.3.6.2. Controlo quantitativo
Face ao exposto, procedeu-se a um controlo quantitativo para apurarmos a consistência dos valores declarados pelo SP, tendo para o efeito sido adoptado a seguinte metodologia:
1.° Recolha das compras escrituradas no ano de 2011, conforme listagem acompanhada das respectivas facturas de compra que se junta, em anexo n.º 8.
2.° Recolha das vendas escrituradas no ano de 2011, conforme listagem acompanhada das respectivas facturas de venda, que se junta em anexo n.º 9.
3.º 0 Recolha das quantidades inventariadas, conforme inventários iniciais e finais que se juntam em anexo n.º 10.
De acordo com a metodologia seguida, obtemos os seguintes valores em quantidades:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Juntam-se as listagens de compras e vendas ordenadas por produto e por mês, em anexo n.° 11.
A) Apara broca
No que respeita à apara broca, verifica-se que o SP vendeu 45.956 quilos, sendo que apenas comprou 2.802,00 quilos, pelo que ê legítimo concluir por uma de três situações possíveis:
• Ou, o SP produziu a apara que acabou por vender,
• Ou comprou a apara sem factura;
• Ou, as facturas de venda de apara consubstanciam operações fictícias

Razão por que foram ouvidos os sócios-gerentes, «BB» e «CC», relativamente à apara broca vendida no ano de 2011, ao que os mesmos responderam conforme se transcreve:
“…
2.⁰ Questionados sobre a apara broca vendida no ano de 2011, respondeu que esta resultou da transformação de cortiça que a sociedade [SCom02...] - Sociedade Unipessoal, Lda., lhe entregava para serviço de transformação da cortiça em rolhas, sendo que estas lhe eram devolvidas, ficando a apara para a sociedade [SCom01...], Lda., a apara broca daí resultante como pagamento do serviço de transformação. A cortiça era transportada pelos funcionários da sociedade [SCom02...], «BB» e «DD», que traziam a cortiça para as instalações da sociedade [SCom01...], Lda., e na volta levavam as rolhas extraídas da cortiça anteriormente entregue.
…”
Junta-se Auto de declarações em anexo n.º 12.
Atendendo à explicação dada pelos sócios-gerentes da sociedade [SCom01...], Lda., foi necessário ouvir o sócio-gerente [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., o qual referiu o seguinte:
“…
1. A firma [SCom01...], Lda., na pessoa dos seus legais representantes, questionada sobre a apara broca vendida no ano de 2011, respondeu que a mesma resultou da transformação de cortiça que a sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., lhe entregava para serviço de transformação da cortiça em rolhas e que o pagamento desse serviço era efectuado com o produto da apara broca produzida, com base na cortiça que lhe era entregue por aquela sociedade, sendo que as rolhas eram devolvidas à sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda.

Confrontado com esta factualidade, «AA», esclareceu que efectivamente, a sociedade [SCom01...], Lda., prestou os referidos serviços, e que, no ano de 2011, tudo se processou do seguinte modo:
O serviço prestado consistiu na entrega de cortiça, conforme duplicados das guias de Transporte/Remessa que se juntam sob 1 a 21, que fazem, por isso, parte integrante do presente auto.
Cada palete representa 10 fardos, com um peso de 65Kg se forem fardos do Apura e 80 a 90 Kg se forem fardos espanhóis.
As rolhas extraídas da cortiça entregue na [SCom01...], Lda., para transformação eram devolvidas por esta, ficando a correspondente apara naquela sociedade como pagamento do serviço prestado.
…”
Junta-se o auto de declarações em anexo n.º 13.
De acordo com as declarações prestadas apuraram-se as seguintes guias de transporte emitidas pela sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., com destino à sociedade [SCom01...], Lda.:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

As guias de transporte/remessa integram o auto de declarações acima referido.
De acordo com as facturas de compra registadas na contabilidade da sociedade [SCom01...], Lda., apurou- se que esta sociedade apenas registou as seguintes compras à sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda.:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Estas facturas encontram-se, devidamente, relacionadas na listagem de compras relativa ao ano de 2011, acima referida.
Como resulta das guias de remessa que integram as declarações prestadas por «AA», confirma-se que no dia 21-10-2011, foram transportadas para as instalações da sociedade [SCom01...], Lda., com origem nas instalações daquela sociedade 4 paletes de cortiça solta, o que confirma a cortiça facturada pela factura ...13, constante do quadro acima, conforme se demonstra com base nesta factura que se junta em anexo n.º 14.
Assim sendo, terá de concluir-se que a cortiça transportada, com base nas restantes guias de transporte/remessa corresponderá àquela que terá sido transformada pela [SCom01...], Lda., no âmbito do acordo de prestação de serviços que ambas as sociedades, nas pessoas dos respectivos representantes legais, confirmaram ter vigorado entre si.
Assim sendo, e de acordo com as declarações prestadas por «AA», foram transformados nas instalações da sociedade [SCom01...] &
[SCom01...], Lda. 27.000 quilos de cortiça, conforme cálculos do quadro que se segue:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Face ao exposto, foi necessário analisar as gulas de remessa/transporte da sociedade [SCom01...], Lda., tendo para o efeito, sido vistas todas as guias de remessa/transporte relativas ao ano de 2011, tendo sido identificadas as seguintes guias como emitidas por esta sociedade com destino à sociedade [SCom02...] Sociedade Unipessoal, Lda.:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Juntam-se cópias das referidas guias, em anexo n.º 15.
Para o efeito, foi aposta na capa dos livros de guias n.ºs 35 e 36, menção com a indicação de que foram vistas e analisadas as guias relativas ao ano de 2011, tendo sido rubricadas todas as guias visionadas.
Assim sendo conclui-se que foram expedidas com local de origem nas instalações da sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., 27.000 quilos de cortiça com destino às instalações da sociedade [SCom01...], Lda., para serem sujeitos ao serviço de transformação em rolhas e apara, representando esta o pagamento do serviço prestado, tal como resulta das declarações prestadas pelos respectivos representantes legais das identificadas sociedades.
Face ao exposto, cumpre saber se a sociedade [SCom01...], Lda., devolveu à sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., as rolhas correspondentes aos 27.000 quilos de cortiça que esta sociedade fez entregar nas instalações daquela, para transformação.
Para tal, vamos considerar os coeficientes de aproveitamento da cortiça, médios do sector de actividade e confirmados pelos sócio-gerente da sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., segundo os quais, 75% da cortiça afecta à produção resulta em apara broca e os remanescentes 25%, resultam no peso das rolhas produzidas com base nessa mesma cortiça.
Juntam-se as declarações prestadas por «AA», em anexo n.º 16.
Assim sendo, obtemos os seguintes resultados em apara e rolhas produzidas:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Verifica-se que a sociedade [SCom01...], Lda. deveria ter devolvido à Sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., 423,1 milheiros de rolhas, além daquelas que foram identificadas nas guias de remessa que emitiram e que constam do quadro supra referido.
Todavia, sempre é necessário ter em conta que para efeito de quantificação dos milheiros produzidos consideramos que cada milheiro pesa, em média, 4 quilos, mas na verdade tem-se confirmado no sector da cortiça e na generalidade dos contribuintes inspecionados que cada milheiro de rolhas 45x24, pesa em média 3,5 quilos.
Neste caso, os cálculos constantes do procedente quadro viram:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Verifica-se, pois, que as rolhas a devolver passariam a ser de 664,17 milheiros, além dos que foram devolvidos.
Resulta assim demonstrado que ambas as sociedades [SCom01...], Lda. e [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., mantiveram relações comerciais não refiectidas na contabilidade de modo a que pudéssemos, em concreto, determinar com rigor e exactidão a verdadeira dimensão dessas operações e se das mesmas não resultaram outros ganhos que devessem ser declarados para efeitos fiscais.
Com efeito, sempre se pode concluir que a cortiça enviada pela sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., permitiu produzir rolhas em quantidade superior àquela que a sociedade [SCom01...], Lda. lhe devolveu, na sequência dos alegados serviços prestados.
Na verdade, e porque se apurou existir uma diferença significativa entre a cortiça entregue pela sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., e as rolhas entregues pela sociedade [SCom01...], Lda. que deveriam resultar da transformação daquela cortiça, existe aqui também associada mais uma operação comercial não reflectida na contabilidade de ambas as sociedades e que se consubstancia na compra e venda da cortiça correspondente às rolhas não devolvidas e/ou na omissão de vendas das rolhas.
B) Cortiça
No que à cortiça diz respeito, verificou-se que o SP comprou cortiça em quilos, fardo e arrobas, pelo que para efeitos de apuramento da cortiça afecta à produção vai utilizar-se o seguinte critério de análise:
• Verifica-se uma existência final de cortiça, reportada a 31-12-2011, declarada de 16.100 quilos, enquanto a existência final calculada com base na fórmula [Ex. inicial + compras - vendas = Ex. Final], deveria ascender a 21.120 quilos, havendo uma diferença, face ao valor declarado de 5.020 quilos;
• Verifica-se uma existência final de cortiça, reportada a 31-12-2011, declarada de zero arrobas, enquanto a existência final calculada com base na fórmula [Ex. inicial + compras - vendas = Ex. Final], deveria ascender a 934 arrobas, havendo uma diferença, face ao valor declarado de 14.010 quilos (934 arrobas x 15 quilos/arroba);
• Verifica-se uma existência final de cortiça, reportada a 31-12-2011, declarada de zero fardos, enquanto a existência final calculada com base na fórmula [Ex. inicial + compras - vendas = Ex. Final] deveria ascender a 198 fardos, havendo uma diferença, face ao valor declarado de 14.850 quilos (198 fardos x 75 quilos/fardo);
• No total obtemos uma diferença, em quilos, face ao valor constante do inventário de 33.880 (5.020 + 14.010 + 14.850) que deveriam estarem inventário e não estão.
Acresce considerar que, como ficou já referido, a sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., expediu das suas instalações para as instalações da sociedade [SCom01...], Lda., 27.000 quilos de cortiça para ser sujeita a alegado sen/iço de transformação em rolhas e apara.
Sucede que, por virtude do contrato de prestação de serviços, expressa ou tacitamente, celebrado entre as mencionadas sociedades, a sociedade [SCom01...], Lda., deveria ter devolvido à sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., 1.887,50 milheiros de rolhas, considerando que cada milheiro pesa, em média 4 quilos.
Mas, na verdade, apenas devolveu 1.264,4 milheiros de rolhas.
Nestes termos, importa saber qual o destino dado ao diferencial da cortiça correspondente aos 423,10 milheiros de rolhas não devolvidas.
Estes 423,10 milheiros representam um peso de 1.692,40 quilos (423,10 x 4 quilos);
Por seu lado, o peso das rolhas representam, em média, 25% da cortiça afecta à sua produção, pelo que a cortiça necessária para produzir aqueles 423,10 milheiros de rolhas, seria 6.769,60 quilos de cortiça (1.692,40 quilos / 25%).
Resulta assim um diferencial de 6.769,60 quilos de cortiça que, ou foi vendida sem a respectiva factura, ou foi afecta à produção própria de rolhas da sociedade [SCom01...], Lda.
No caso de ser afecta à produção própria de rolhas da sociedade [SCom01...], Lda., obteríamos um total de cortiça afecta à produção de 40.649,60 quilos (33.880 quilos + 6.769,60 quilos).
Assim sendo, as rolhas a produzir com base nesta cortiça afecta à produção própria de rolhas da sociedade [SCom01...], Lda., ascende a:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Sendo que a sociedade [SCom01...], Lda.:
• Tinha em existência inicial 688,00 milheiros de rolhas;
• Comprou 305,00 milheiros de rolhas;
• Vendeu 1.096,50 milheiros de rolhas;
• Declarou em existências finais 1.621,00 milheiros de rolhas;

Podemos, com base na fórmula Existência Final + Vendas - Compras - Existência Final, apurar a quantidade de rolhas produzidas.
Assim sendo, temos que as rolhas produzidas ascendem a 1.724,50 milheiros de rolhas [1.621,00 + 1.096,50 - 305,00- 688,00].
Ora, como se verificou no quadro acima, com a cortiça entregue pela sociedade [SCom02...] Sociedade Unipessoal, Lda., para a qual não foi identificada a correspondente devolução de rolhas, obteríamos uma produção de rolhas de 2.540,60 milheiros, o que determina uma diferença de 816,10 milheiros de rolhas em falta.
Mesmo que consideremos a venda de apara especial rolhas, num total de 2.142,00 quilos, as quais representam 535,60 milheiros (2.142,00 + 4 Kg/milheiro), obtermos ainda uma omissão de rolhas de 280,5 milheiros de rolhas (2.540,60 - 535,60-1.724,50).
Face ao exposto, foram ouvidos os sócios-gerentes da sociedade [SCom01...], Lda., sobre as condições em que exerceu a sua actividade no ano de 2011, tendo sido prestadas as seguintes declarações:
“…
1.º Questionados sobre o local ou locais onde a sociedade [SCom01...], Lda., exerceu a sua actividade no ano de 2011, respondeu que a produção esteve em ..., na Rua 1..., em frente às escolas, e aqui estiveram desde o ano de 2009 até ao mês de Abril de 2011, prédio este que é propriedade do pai dos declarantes, sendo que ainda hoje têm no armazém algumas máquinas que estão inactivas. Este armazém sempre esteve na posse e uso dos declarantes, enquanto sócios e gerentes da sociedade [SCom01...], Lda. Mais referiram que do artigo matricial onde se encontra inscrito o referido armazém existe ainda uma casa de habitação, constituída por rés-do-chão e primeiro andar, sendo o rés-do-chão destinado a armazém e o primeiro andar destinado à habitação. A sociedade [SCom01...], Lda., tem ainda outras instalações sitas na Rua 3..., ..., em ..., sendo que a partir de Abril de 2011, passou a produzir rolhas nestas instalações.
2.º Questionados sobre se no ano de 2011, a sociedade que aqui representam fabricava rolhas, respondeu que fabricavam algumas rolhas.
3.º Questionados sobre quantos funcionários tinha ao sen/iço no ano de 2011, responderam que não tinham nenhum funcionário, que eram só os declarantes là trabalhavam, uma vez que a actividade principal da sociedade é o comércio, compra e venda de cortiça e seus derivados.
4.º Questionados sobre se tem máquinas ao sen/iço, responderam que, no imobilizado têm cerca de 10 brocas, uma broca electrónica, uma ponçadeira, duas rabaneadeiras, duas brocas, e uma topejadeira, um tapete de levar apara, dois tapetes de levar traços, uma girafa de levar traços, uma girafa de levar rolhas, um elevador, uma máquina de escolher, um empilhador, declararam que, de tolo o modo, estas máquinas à excepção de uma ou outra broca, não são utilizadas.
5.º Questionados sobre se conhecem a sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., responderam que sim, porque tiveram negócios com sociedade de, essencialmente, venda de cortiça.
6.º Questionados sobre se reconhecem os fornecimentos constantes das facturas n.ºs 1562, 1563 e 1565, responderam que sim e que o pagamento destas facturas foram reclamadas judicialmente.
7.º Questionados sobre como entregaram os originais das reclamadas facturas à sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., responderam que foram entregues em mão pelo declarante «BB», ao que [SCom02...] disse que não ia declarar as facturas, mais responderam que a cortiça foi entregue nas instalações da sociedade [SCom02...], no dia seguinte à data do carregamento da mercadoria no Alentejo.
…”
Junta-se o auto de declarações em anexo n.º 17.
Resulta assim evidente que a sociedade [SCom01...], Lda.:
• Fabricou algumas rolhas no ano de 2011;
• Tinha ao serviço apenas duas pessoas, que eram precisamente os sóciosgerentes;
• Que tinham várias máquinas nas instalações, mas que à excepção de uma ou duas brocas, não eram utilizadas.
No dia 14-03-2011, foram novamente ouvidos em declarações os sócios-gerentes da sociedade [SCom01...], Lda., relativamente ao facto de ter sido detectada na guia de transporte n.⁰ 0640955, datada de 17-01-2011, emitida pela sociedade [SCom05...], Lda., relativa ao transporte de cortiça amadia, com local de carga em “Canhestros" e descarga “S. João de Ver", tendo como expedidor e destinatário a sociedade [SCom01...], Lda., ao que os mesmos responderam nos termos que se transcrevem:
“…
4.° Questionado sobre o destino da cortiça transportada pela Guia de Transporte n.º 0640955, de 17-01-2011, emitida por [SCom05...], Lda., NIF ...80, responderam que esta cortiça foi comprada pela sociedade [SCom01...], Lda., e entregue nas instalações da sociedade [SCom02...] - Sociedade Unipessoal, Lda. e foi vendida a esta sociedade.
“…
Auto de declarações em anexo n.º 12, fl. 1.
Analisadas as vendas de cortiça da sociedade [SCom01...], Lda., verificou-se que a única cortiça vendida por esta sociedade, à sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., foi a que consta das seguintes facturas, aliás como resultou já demonstrado anteriormente:
• Factura 1562, datada de 04-01-2011, cuja cortiça foi fornecida à [SCom01...], Lda. pela [SCom03...] (factura 437, datada de 03-12-2010, acompanhada da guia de transporte 399, com a mesma data, conforme consta do processo judicial referido);
• Factura 1563, datada de 05-01-2011, cuja cortiça foi fornecida pela [SCom06...] (pela factura n.⁰ 74, datada de 15-12-2010, acompanhada pela guia de remessa n.º 87, com a mesma data, conforme resulta da prova produzida no supra referenciado processo (judicial);
• Factura 1565, datada de 16-02-2011, cuja cortiça foi adquirida a [SCom06...] (factura n.º 82, datada de 1502-2011, acompanhada da guia de remessa n.º 96, com a mesma data, como resulta da prova produzida no processo judicial referido).
Complementarmente se prova a entrega da cortiça mencionada nestas facturas, com base nos documentos de transporte emitidos pelas respectivas transportadoras, nos quais constam expressamente as datas em que foram efectivamente realizados os transportes, cujas cópias se juntam em anexo n.º 18.
Concluindo-se assim, sem margem para dúvidas, que a guia 0640955, acima identificada, ao referir-se a um transporte de cortiça que foi entregue directamente na sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., no dia 17-01-2011, por instruções da própria [SCom01...], Lda., constitui uma efectiva venda realizada entre estas duas sociedades, aliás como é reconhecido pelos próprios sócios-gerentes, mas sem que tenha havido a emissão da respectiva factura por parte da sociedade vendedora, [SCom01...], Lda., confirmando assim uma efectiva omissão de vendas, já que as únicas facturas relativas a venda de cortiça à [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., no ano de 2011, encontram-se perfeitamente identificadas como referindo-se a cortiça entregue nas instalações desta sociedade, com documentos de transporte que nada têm a ver com a guia 0640955.
11.3.6.3 Saldos de Caixa Fictícios
Na sequência à análise efectuada ao extracto do cliente [SCom07...], Lda., apurou-se que o SP contabilizou o recibo n.º 1034, datado de 30 de Maio de 2007, no valor de 4.850,00 €, com base no seguinte lançamento:
Lançamento n.º 050008, com o seguinte registo: 21111123- [SCom07...], Lda.
a
111- Caixa
Conforme extracto de contabilidade junto em anexo n.º 20, página 2e4.
Sucede que do próprio recibo, resulta a expressão “VALOR NÃO RECEBIDO’’, razão porque não é possível retirar de caixa no ano de 2011, um valor que era suposto ter entrado no ano de 2007, ano em que o recibo foi emitido.
Com este lançamento, o SP concretizou uma impossibilidade contabilística que foi retirar de caixa um valor que, pelo que vem expresso no recibo, afinal não havia sido recebido.
Tal facto determina a efectiva concretização de que o saldo de caixa não corresponde à efectividade dos movimentos financeiros nele reflectidos, pelo que é tecnicamente impossível retirar de caixa aquilo que não existia.
Pelo que se conclui que saldo de caixa, referente ao ano de 2011, é claramente fictício, deturpando toda a realidade contabilística e financeira da empresa.
(...)

IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO
A MÉTODOS INDIRETOS
IV.1. ABORDAGEM DETALHADA AOS MOTIVOS E PRESSUPOSTOS
Conforme ficou referido no ponto II, foram verificadas situações e identificados factos que demonstram ter havido relações comerciais entre as sociedades [SCom01...], Lda., e [SCom02...] Sociedade Unipessoal, Lda., não reüectidas nas respectivas contabilidades que determinam a impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria colectável do ano de 2011, designadamente ao nível da movimentação de cortiça e rolhas entre ambas as sociedades, em resultado do contrato de prestação de serviços de transformação de cortiça que entre ambas foi, tacha ou expressamente celebrado.
Houve uma manifesta intenção em omitir à contabilidade das referidas sociedades o contrato de prestação de serviços que lhes proporcionou movimentar cortiça e rolhas entre ambas as sociedades sem que, por isso, tivesse sido possível quantificar, directa e exactamerhe, a verdadeira dimensão dos negócios efectivamente realizados com base e por intermédio das referidas prestações de serviços.
Controladas as quantidades compradas e vendidas, constantes das facturas de compra e venda registadas na contabilidade do SP, foi possível confirmar que existem significativas diferenças que apontam no sentido da omissão de vendas à contabilidade e às declarações fiscais.
Também foram recolhidos fundados indícios que comprovam a omissão à contabilidade de compras de cortiça e um comportamento claramente indiciador da manipulação de inventários designadamente por comprovadamente não respeitarem o princípio da especialização dos exercícios.
IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
Atendendo ao supra exposto, importa sintetizar os factos que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, designadamente,
1. Falta de relevação contabilística de operações comerciais ou de prestação de serviços com a sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda.;
2. O controlo de quantidades aponta claramente para uma capacidade de produção superior à declarada ou omissão de vendas de cortiça;
3. Indícios claros que apontam para a omissão de compras de cortiça;
4. Manipulação dos inventários, designadamente por incumprimento do princípio da especialização dos exercícios, por forma a condicionar o resultado fiscal declarado;
5. Existência de saldos fictícios de caixa.
Tudo em conformidade com o que ficou amplamente explicado anteriormente.
Conclui-se assim que, no seguimento dos procedimentos de inspeção, verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações e indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.
Pelo que, a aplicação dos métodos de avaliação direta não permite confirmar e apurar matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n.º 1, do artigo 81.º, artigo 82.º e 87.º, todos da LGT).
Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no artigo 123.º do Código do IRC. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no artigo 44º° do Código do IVA.
Neste sentido, em face de tudo quanto foi anteriormente descrito neste relatório, apuram-se factos que elidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do número 1, do artigo 75.^º da Lei Geral Tributária (LGT), por se verificar o indicado nas alíneas a) e b), do número 2, da mesma norma.
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da alínea b), do artigo 87.º e da alínea a), do artigo 88.º, da LGT, para os efeitos previstos nos artigos 87.º a 89.º, do citado diploma legal, por remissão do artigo 57.° do Código do IRC e do artigo 90.º do Código do IVA, à sua determinação por aplicado de métodos indiretos, no exercício de 2011.
(...)»- cfr. fls. 1 a 17v° do PA apenso;
5) Sobre as conclusões do RIT bem como sobre a proposta de correcção mencionada no ponto 4) recaiu Parecer e Despacho concordantes - cfr. fls. 1 e 1 v° do PA apenso;
6) Pelo Ofício n.º 8406622, datado de 10-07-2014 e recepcionado em 15-07-2014 foi a ora impugnante notificada das correcções efectuadas em sede de IRC e IVA ao ano de 2011 - cfr. fls. 215 a 219 do PA apenso;
7) Por requerimento remetido sob registo postal em 08-08-2014 foi apresentado pedido de revisão da matéria tributável - cfr. resulta de fls. 235 a 245 e 255 do PA apenso;
8) Na Direcção de Finanças ..., reuniram os peritos da impugnante e da Fazenda Pública, nos dias 25-09-2014 e 02-10-2014, sem que tenham logrado obter acordo, conforme sobressai das Actas de Reunião de Peritos constantes de fls. 265 a 267 do PA apenso, estando as razões da discordância entre as partes descritas nos respectivos Laudos que constam de fls. 268 a 274 do PA apenso [Laudo do Perito da Administração Tributária] e de fls. 277 do PA apenso [Laudo

do Perito da ora impugnante, que remete para o pedido de revisão apresentado], cujo teor se dão aqui por integralmente reproduzidos;
9) No âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável foi elaborado Parecer com o seguinte conteúdo:
«(...)
C - APRECIAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
C.1- Pressupostos para aplicação do métodos Indiretos
Conforme o disposto no n.° 1 do art. 75.” da LGT, "Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal".
Assim, se o reclamante tiver a sua escrita organizada segundo as exigências legais tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei. Contudo, esta presunção cessa quando as irregularidades e omissões detetadas impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, em sede de IRC e IVA.
O relatório da inspeção tributária expõe vários argumentos que implicam o recurso à avaliação indireta, designadamente:
✓ Falta de relevação contabilística de operações comerciais com a sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda.;
✓ O controlo quantitativo efetuado revelou uma capacidade de produção superior à declarada, indiciando omissão de vendas de cortiça;
✓ Indícios irrefutáveis de omissão de compras de cortiça;
✓ Manipulação dos inventários com o objetivo de condicionar o resultado fiscal declarado; e

✓ Existência de saldos fictícios de caixa.
A [SCom01...], Lda. emitiu as faturas abaixo discriminadas para a sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda., as quais não foram contabilizadas por esta. O pagamento destas faturas foi reclamado judicialmente no âmbito do processo de injunção 20508/13.7 que correu termos no Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Esta ocorrência impôs a realização de um controlo quantitativo de forma a testara coerência formal e material dos valores declarados pelo sujeito passivo.
Antes de falarmos do controlo quantitativo realizado pela IT, convém referir que a aquisição da cortiça acima referida tive origem nos seguintes fornecimentos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A cortiça mencionada na fatura n.º 437 foi acompanhada pela guia de transporte n.º 0399, emitida pela [SCom03...], datada de 2010-12-03 que menciona como local de carga "..." e local de descarga "..." (anexo 5 do RIT).
No entanto, esta guia foi acompanhada pela guia de transporte n.º 9328, da sociedade transportadora [SCom04...]. Lda., referindo que o transporte foi realizado no dia 2010-12-03, como local de carga ’..." e local de descarga"...” (anexo 6 do RIT).
Do procedimento inspetivo realizado à sociedade [SCom02...], Lda. apurou-se que esta assumiu o pagamento à transportadora, conforme comprova a fatura n.º 4369, em anexo 7 ao RIT.

Da análise aos documentos atrás referidos conclui-se que quem pagou o transporte da cortiça que a [SCom01...], Lda. comprou à [SCom03...] foi a sociedade [SCom02...], Lda. e que aquela foi entregue nas instalações da [SCom02...], Lda., sitas em ..., sabendo-se que a sociedade [SCom01...], Lda. tem as suas instalações em ....
Analisado o inventário reportado a 31 de dezembro de 2010, da [SCom01...], Lda., foi possível confirmar que consta inventariada a cortiça comprada à [SCom03...] que, a bem da verdade, já se encontrava nas instalações da [SCom02...], Lda. Este fado conjugado com o não reconhecimento contabilístico da aquisição desta cortiça por parte desta sociedade, consubstancia a manipulação de inventários por parte da sociedade [SCom01...], Lda., já que esta diferiu para 2011, o proveito que devia ter reconhecido em 2010, violando o princípio da especialização dos exercícios.
Face ao exposto, a IT realizou um controlo quantitativo com o objetivo de apurar a consistência dos valores declarados pelo contribuinte, relativamente ao ano de 2011, tendo obtido os seguintes resultados (pág. 12 do RIT):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Antes de prosseguirmos, refira-se que o PAT aponta uma ligeira incorreção ao quadro anterior, em vez de 31.580 kgs de cortiça vendida, deviam constar 41.430 kgs. Porém, esta incorreção em nada altera o percurso cognoscitivo feito pela IT e as conclusões retiradas.
Apara broca:
Relativamente a esta mercadoria, a reclamante declara ter vendido 45.956 kgs quando apenas comprou 2.802 kgs, pelo que foram ouvidos os sócios gerentes «BB» e «CC», os quais declararam (anexo 12 do RIT):
"Questionados sobre a apara broca vendida no ano de 2011, respondeu que esta resultou da transformação de cortiça que a sociedade [SCom02...] - Sociedade Unipessoal, Lda., lhe entregava para serviço de transformação da cortiça em rolhas, sendo que estas lhe eram devolvidas, ficando a apara para a sociedade [SCom01...], Lda., a apara broca daí resultante como pagamento do serviço de transformação. A cortiça era transportada petos funcionários da sociedade [SCom02...], «BB» e «DD», que traziam a cortiça para as instalações da sociedade [SCom01...], Lda., e na volta levavam as rolhas extraídas da cortiça anteriormente entregue".
Após estas declarações, foi ouvido o sócio gerente da sociedade [SCom02...], Lda., o qual referiu (anexo 13 do RIT):
"(...) que efectivamente, a sociedade [SCom01...], Lda., prestou os referidos serviços, e que, no ano de 2011, tudo se processou do seguinte modo:
0 serviço prestado consistiu na entrega de cortiça, conforme duplicados das guias de Transporte/Remessa que se juntam sob 1 a 21, que fazem, por isso, parte integrante do presente auto.
Cada palete representa 10 fardos, com um peso de 65 Kg se forem fardos do Apura e 80 a 90 Kg se forem fardos espanhóis.
As rolhas extraídas da cortiça entregue na [SCom01...], Lda., para transformação eram devolvidas por esta, ficado a correspondente apara naquela sociedade como pagamento do serviço prestado."
Atendendo ao declarado petos responsáveis de ambas as sociedades, foram relacionadas as guias de transporte emitidas pela [SCom02...], Lda. com destino à [SCom01...], Lda., obtendo-se a seguinte relação (Pág. 14 do RIT):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Analisadas as faturas emitidas pela [SCom02...], Lda. contabilizadas na [SCom01...], Lda., apenas se detetaram as faturas n.ºs 110012 e 110113. 0 primeiro documento refere-se à aquisição de rolhas e a fatura n.º ...13, de 2011-10-21, indica a aquisição de 3.800 kgs de cortiça solta. Esta fatura menciona no seu descritivo que a mercadoria faturada se refere à cortiça mencionada nas guias de remessa
n.ºs G-110202 e G-110203, constantes do quadro acima.
Assim, a IT só podia ter concluído que a cortiça transportada nas restantes guias de remessa/transporte corresponde àquela que terá sido transformada em rolhas pela [SCom01...], Lda., no âmbito do acordo de prestação de serviços celebrado entre ambas as empresas, conforme declararam os representantes legais de ambas as sociedades.
Ou seja, foram expedidas das instalações da sociedade [SCom02...], Lda., 27.000 kgs de cortiça (cf. quadro pág. 15 do RIT) com destino às instalações da sociedade [SCom01...], Lda. para serem transformadas em rolhas e apara, representando esta 0 pagamento do serviço prestado.
Aqui chegados, importa saber se a sociedade [SCom01...], Lda., devolveu à [SCom02...], Lda., as rolhas correspondentes aos 27.000 kgs de cortiça que esta sociedade fez entregar nas instalações daquela, para transformação. Para este efeito, a IT considerou os coeficientes médios de aproveitamento da cortiça, comummente aceites pelas empresas do setor de atividade e confirmados pelo sócio gerente da [SCom02...], Lda.: 75% da cortiça transformada resulta em apara e os remanescentes 25% resultam no peso das rolhas produzidas, conforma cálculos seguintes (pág.. 17 do RIT):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em conclusão, pode-se afirmar que a cortiça envida pela sociedade [SCom02...], Lda., permitiu produzir rolhas em quantidade superior (423,10 milheiros) àquela que a sociedade [SCom01...], Lda. lhe devolveu, na sequência dos alegados serviços prestados, ficando demonstrado que ambas as empresas mantiveram relações comerciais que não refletiram nas respetivas contabilidades, não se conseguindo determinar com exatidão a verdadeira dimensão das mesmas.
Cortiça:
Conforme se demonstra no quadro seguinte, obtemos uma diferença de 24.030 kgs de cortiça que não consta em inventário, admitindo-se que foi transformada em rolhas.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Por outro lado, no âmbito do acordo, [SCom02...], Lda. entregou 27.000 kgs de cortiça a [SCom01...], Lda., perfazendo um total de 51.030 kgs de cortiça sujeita a transformação.
Na sequência da transformação da cortiça resultaram as seguintes quantidades de rolhas e apara:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Assim, da reformulação das quantidades inventariadas, compradas/produzidas e vendidas, são obtidos os seguintes resultados:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Apara: vendeu mais 7.255,90 kgs do que a quantidade de que disponha, indiciando omissão de compras de apara e/ou apara em falta em resultado da omissão de aquisição de cortiça que transformou;
Rolhas: o registo de menos 1.464,88 milheiros de rolhas em inventário indicia venda de rolhas não faturadas, logo não registadas na contabilidade.
Em conclusão, ô de registar que a sociedade [SCom01...]. Lda. não contabilizou nem os serviços prestados executados no âmbito do acordo negocial com a [SCom02...]. Lda., nem as aquisições de aparas provenientes do mesmo acordo. Existem registos de transações com [SCom02...], Lda., mas tão só, de venda de cortiça e rolhas e de aquisição de rolhas fora da abrangência do acordo. E, mesmo que não possuísse as faturas que o [SCom02...], Lda. estava obrigado a emitir, devia ter registado as compras de apara na conta 225 - Fornecedores - faturas em receção e conferência, conforme preconiza o SNC.
Outro facto revelado no RIT respeita à guia de transporte n.º 0640955, de 201101-17, emitida pela sociedade «DD» Moreira & Irmão, Lda., respeitante a um transporte de cortiça que foi entregue diretamente na sociedade [SCom02...], Lda., por instruções da [SCom01...], Lda., sem que tenha havido a emissão da respetiva fatura de venda por parte desta, o que. consequentemente, conclui uma efetiva omissão de vendas.

Saldos de Caixa fictícios:
Analisada a conta corrente do cliente [SCom07...], Lda., referente ao ano de 2011, constatou- se o registo do recibo n.º 1034, datado de maio de 2007, no valor de € 4.850.00.
0 lançamento em causa consistiu no débito da conta 21111123- [SCom07...], em contrapartida do crédito da conta 111- Caixa. No corpo do recibo consta a expressão "VALOR NÃO RECEBIDO".
A impossibilidade de se retirar do Caixa um valor que afinal não tinha sido recebido, demonstra que o saldo desta conta não corresponde à realidade financeira e contabilística da empresa.
Na execução da contabilidade deve observar-se o cumprimento das regras de normalização contabilística, bem como de um conjunto de normas estabelecidas na lei fiscal que permitem garantir o controlo do lucro tributável. É no art.º123.º do Código do IRC que são estabelecidas as obrigações contabilísticas das empresas, sem esquecer contudo que o Código Comercial, no seu art.^º 29.º, obriga todo o comerciante a ter escrituração mercantil efetuada de acordo com a lei.
Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário, e as operações devem estar registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos.
O cumprimento destes requisitos é essencial para que a contabilidade se apresente como um ponto de partida credível na determinação do lucro tributável. Se tal não for demonstrado, a Autoridade Tributária pode questionar se o rendimento declarado corresponde ao rendimento efetivamente obtido.
Ora. o RIT apresenta um conjunto de argumentos, designadamente a omissão do registo contabilístico de operações comerciais com a sociedade [SCom02...], Lda., a existência de uma capacidade de produção superior à declarada e/ou omissão de vendas de cortiça, assim como a existência de indícios claros da omissão de compras de cortiça, constitutivos de infrações tributárias.
Conforme refere a al. a), do n.º 2, do art. 75.^º da Lei Geral Tributária, não se presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita e as declarações apresentadas nos termos previstos na lei quando revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo
Por sua vez, o n.º1 do art.º 81.º da Lei Geral Tributária preceitua que, "a matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo“ sendo que, no caso em apreço, a contabilidade do sujeito passivo apresenta irregularidades que toma impraticável o apuramento da matéria tributável através de correções técnicas.
Encontram-se assim reunidos os pressupostos enunciados na ai. b) do n.º 1, do art.º 87 e na al. a) do art.º 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, no art.°57.⁰ do Código do IRC e no art.º 90.º do Código do IVA que prevêem em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável o recurso à avaliação indireta.
Pelo exposto, afigura-se-nos que os fundamentos que sustentam a aplicação de métodos indiretos se encontram devidamente comprovados justificando-se assim o recurso aos mesmos, no sentido de se obter a quantificação da matéria tributável em cédula de IRC e IVA.
(...)
Parece-nos que a IT demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indiretos, por um lado e, por outro, era à requerente que se impunha demonstrar que o critério de que a AT se serviu conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência á realidade, demonstração essa que não logrou fazer.
Em conclusão, é nossa convicção que a Inspeção conseguiu, através da metodologia adotada, obter o resultado mais próximo possível daquele que seguramente seria obtido, diretamente, através da sua escrita, se esta não apresentasse omissões, garantindo uma menor margem de erro.
Pelo anteriormente exposto, concorda-se com a posição do perito da administração tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
(...)»- cfr. fls. 257vº a 264 do PA apenso;
10) Sobre o Parecer mencionado no ponto antecedente recaiu o seguinte Despacho:
«Em concordância com o teor do parecer que antecede, nos termos do n.º 6 do art.º 92.º da Lei Geral Tributária (LGT) resolvo manter os valores inicialmente fixados, a saber:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Notifique-se em conformidade.» - cfr. fls. 257 do PA apenso;
11) Em 02-09-2014 foi emitida a Liquidação Adicional de IVA com o n.º ...21, referente ao período de 1106T, no montante global de € 26.134,75, cuja data limite para pagamento voluntário terminaria em 31 -10-2014 - cfr. fls. 26 do suporte físico dos autos;
12) Em 04-12-2014 foi emitida a Liquidação Adicional de IVA com o n.° ...08, com recurso a métodos indirectos, referente ao período 1112T, no montante global de € 8.962,84 - cfr. fls. 34 do suporte físico dos autos;
13. Em 30-12-2014 foi remetida ao SF da Feira-2, sob registo postal, a presente impugnação judicial - cfr. fls. 5 do suporte físico dos autos;

➢ MAIS SE PROVOU QUE:
14) A 31-12-2010 o inventário de existências finais contabilizava 31.900 quilos de cortiça e 688.000 rolhas - cfr. fls. 84 do PA apenso;
15) No ano de 2011, a impugnante comprou 2.802 quilos de apara; 305 milheiros de rolhas e, em termos de cortiça, o seguinte: 934 arrobas; 3.800 quilos e 208 fardos [116 fardos espanhóis e 92 fardos portugueses] - cfr. fls. 86 do PA apenso;
16) Das compras de cortiça e rolhas mencionada na alínea antecedente, os 3.800 quilos de cortiça e os 305 milheiros de rolhas foram vendidos pela sociedade “[SCom02...], Lda.” - cfr. facturas n.º F-110012, de 03-02-2011 e F-...13, constante de fls. 37, 86 e 114 do PA apenso,"
17) Durante o ano de 2011, a ora impugnante vendeu o seguinte: apara broca, no total de 45.956 quilos; apara [mancha] na quantidade de 232 quilos; especial rolhas na quantidade de 2.142,40 quilos; cortiça no total de 31.580 quilos, 10 fardos e 1.096,50 milheiros de cortiça - cfr. fls. 87 e 88 do PA apenso;
18) Durante o ano de 2011, a impugnante registou na sua contabilidade as seguintes vendas de cortiça à sociedade “[SCom02...], Lda.”:
I. 5 paletes, correspondendo a 6.000 quilos de cortiça solta 6." e 160 redes com bocados de cortiça, correspondente a 3.850 quilos de cortiça solta, facturado pelo documento n.º 1562, datado de 04-01-2011, no valor de € 11.905,00, acrescido de IVA no montante de € 2.738,15, perfazendo a quantia global de € 14.643,15;
II. 12.250 quilos de cortiça [aproveitamento], facturado pelo documento n.º 1563, datado de 05-01-2011, no valor de € 16.537,60, acrescido de IVA no montante de € 3.803,63, perfazendo a quantia global de € 20.341,13;
III. 17.000 quilos de cortiça [aproveitamento], facturado pelo documento n.º 1565, datado de 16-02-2011, no valor de € 22.100,00, acrescido de IVA no montante de € 5.083,00, perfazendo a quantia global de € 27.183,00;

cfr. fls. 104 a 106 do suporte físico dos autos;
19) A cortiça facturada pelo documento n.º 1562, datado de 04-01-2011 foi adquirida pela impugnante à sociedade “[SCom08...] Unipessoal, Lda." em 03-12-2010 e transportada para as instalações da sociedade “[SCom02...], Lda.”, ainda em Dezembro de 2010, através da Guia de Remessa n.º 1729, tendo sido o transporte pago por esta última sociedade, sendo que esta sociedade tinha previamente acordado a sua compra à impugnante -cfr. fls. 23,26,29 e 30 do PA apenso, corroborado pelo depoimento da testemunha «BB»;
20) A cortiça facturada pelo documento n.º 1563, datado de 05-01-2011 foi adquirida pela impugnante à sociedade “[SCom06...], Lda.” em 1512-2010 e transportada para as instalações da sociedade “[SCom02...], Lda.", ainda em Dezembro de 2010, através da Guia de Remessa n.º 1730, tendo sido o transporte pago por esta última sociedade, sendo que esta sociedade tinha previamente acordado a sua compra à impugnante -cfr. fls. 24,27 e 36 do PA apenso, corroborado pelo depoimento da testemunha «BB»;
21) Em 08-02-2013 apresentou, junto do Balcão Nacional de Injunções, injunção contra a sociedade “[SCom02...] - Sociedade Unipessoal, Lda.” para pagamento das facturas mencionadas em 18) a 20) exigindo o pagamento da quantia global de € 72.270,72, que corresponde a € 62.167,28 a capital e o remanescente a título de juros de mora e taxa de justiça paga, a qual correu termos sob o n.º 20508/13.7YIPRT - cfr. resulta de fls. 108 do suporte físico dos autos;
22) Em 25-10-2013, no ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira foi celebrado acordo judicial, no âmbito do qual a ora impugnante reduziu o pedido para € 40.000,00 e a sociedade “[SCom02...] - Sociedade Unipessoal, Lda.” comprometeu-se a pagar tal montante à ora impugnante em prestações mensais, iguais e sucessivas, no valor de € 1.500,00, vencendo-se a primeira no dia 15 de Janeiro de 2014 e as restantes em igual dia dos meses subsequentes, sendo que no caso daquela sociedade proceder ao pagamento à ora impugnante da totalidade da divida esta fará um desconto de € 5.000,00, acordo esse que foi homologado por sentença proferida nesse mesmo dia 15-02-2013 - cfr. fls. 113 e 114 do suporte físico dos autos;
23) A 31-12-2011 o inventário de existências finais contabilizava 16.100 quilos de cortiça e 1.621 milheiros de rolhas - cfr. fls. 85 do PA apenso;
24) Entre a impugnante e a sociedade “[SCom02...], Lda.” existiu um acordo, durante o ano de 2011, em que esta última sociedade entregava à impugnante cortiça para transformação em rolhas e, em contrapartida, ficava a impugnante com a apara que daí sobrasse, como pagamento dessa prestação de serviços - por acordo [declarações prestadas por «BB» e «CC» - vide fls. 89, ponto 2.º e por «AA» - cfr. fls. 91, ponto 1, todas do PA apenso, conjugadas com o que consta do RIT a fls. 14 e 15 (fls. 8 e 9 do PA apenso) e reafirmado nos depoimentos prestados em Tribunal pelas testemunhas «BB» e «AA»];
25) A cortiça que vinha da sociedade “[SCom02...], Lda.” para a impugnante era sempre transportada por funcionários da sociedade “[SCom02...], Lda.” que, posteriormente, vinha buscar as rolhas à impugnante - cfr. depoimento das testemunhas «BB» e «AA»;
26) Essa movimentação de cortiça num sentido [da sociedade “[SCom02...], Lda.” para a impugnante] era efectuada com base nas guias de transporte e de remessa constantes de fls. 93 a 105 e 106 a 113 do PA apenso [guias provenientes da sociedade “[SCom02...], Lda.”] e de rolhas no sentido inverso [da impugnante para a sociedade “[SCom02...], Lda.”] com base nas guias de fls. 116 a 121,123,125 a 135 e 137 do PA apenso [guias emitidas pela impugnante];
27) Nas guias de transporte emitidas pela sociedade “[SCom02...] - Sociedade Unipessoal, Lda.” para a movimentação da cortiça [guias n.º 110002, 110003, 110005, 110006, 110007, 110008, 110009, 110010, 110018, 110024, 110028, 110030 e 110031 datadas, respectivamente, de 06-05-2011, 09-052011, 12-052011,13-05-2011, 16-05-2011, 17-05-2011, 20-05-2011, 25-05-2011, 14-062011, 27-06-2011, 0707-2011,11-07-2011 e 13-07-2011], consta como sede “Zona Industrial ..., 507 ... ... ...” - cfr. fls. 93 a 105 do PA apenso;
28) Nas guias de remessa emitidas pela sociedade “[SCom02...] - Sociedade
Unipessoal, Lda.” para a movimentação da cortiça [guias n.º G-110060, G110072, G-110073, G-110074, G-110101, G-110107 datadas, respectivamente, de 23-05-2011, 01-06-2011, 01-06-2011, 01-06-2011,12-07-2011,18-072011] e nas guias de remessa emitidas por aquela sociedade resultante da venda de cortiça à impugnante [guias n.º G-110202 e G-110203, datadas, ambas, de 21-10-2011], consta como sede “Rua 2... ... ... ...”, sendo que quanto às guias de remessa n.º G-110101 e G-110107, existe um outro exemplar dessas guias, junto pela impugnante aquando da apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, onde consta, como sede, “Zona Industrial ..., 507 ... ... ...” - cfr. fis. 106 a 113,247 e 249 do PA apenso;
29) Com base nas guias de transporte e de remessa emitidas pela sociedade “[SCom02...], Lda.” resulta que foi movimentada cortiça para a impugnante para transformação em rolhas 16 paletes de cortiça e 200 fardos espanhóis - cfr. fls. 93 a 105 e 106 a 113 do PA apenso;
30) Em todas as guias de transporte e remessa emitidas pela sociedade “[SCom02...], Lda.” consta no campo relativo à percentagem de IVA a menção de “23” com excepção das guias de remessa n.º G-110072, G-110073 e G-110074, onde consta, nesse mesmo campo, a menção de “0” - cfr. fls. 93 a 113 do PA apenso;
31) Nas guias de remessa n.º G-110072, G-110073 e G-110074, todas datadas de 0106-2011, relativas a, respectivamente, ao envio para a impugnante de 200 fardos espanhóis [80 fardos, 80 fardos e 40 fardos, respectivamente] consta como local de carga: ..., no dia 01-06-2011 [10:15, 13:00 e 15:15 horas] e local de descarga: domicilio do cliente [ora impugnante], data da descarga: 01-06-2011, constando, também, que o transporte é realizado pela “n/ viatura”, identificando como tal o veiculo com a matrícula ..-..-MO, constando, igualmente, no campo
“expedição” a indicação de “n/ viatura” - cfr. fls. 107 a 109 do PA apenso;
32) O veículo automóvel com a matrícula ..-..-MO circulou 16 km entre o dia 31-
05-2011 e até às 8:24 horas do dia 01-06-2011, não mais circulando nesse dia 01-
06-2011 - cfr. fls. 132 e 133 do suporte físico dos autos;
33) Com base nas guias de remessa emitidas pela impugnante resulta que foi movimentada rolhas para a sociedade “[SCom02...], Lda.” no total de 1.264.400 rolhas [1.264,40 milheiros de rolhas] - cfr. fls. 116 a 121,123,125 a 135 e 137 do PA apenso;
34) Na conta-clientes “21111000123 - [SCom07...], Lda.” foi efectuado, em 3105-2011, o lançamento contabilístico “Recebimento”, identificando como documento o n.º 050008 e doc. externo 1034, no valor de € 4.850,00 - cfr. fls. 178 do PA apenso;
35) Em 30-05-2007 foi emitido o recibo n.º 1034, referente ao recebimento parcial, no montante de € 4.850,00, referente à factura n.º 1376, datada de 28-03-2007, no valor global de € 20.691,00 -cfr. resulta da conjugação de fls. 180 com fls. 162 e 164, todas do PA apenso;
36) Do recibo n.° 1034, consta aposto, manuscritamente, a menção de “VALOR NÃO RECEBIDO” - cfr. fls. 180 do PA apenso;
37) Em 28-10-2011 a impugnante apresentou reclamação de créditos no processo de insolvência da sociedade “[SCom07...], Lda.” constando, além do mais, reclamada a quantia total constante da factura n.º 1376, de 28-032007, no valor de € 20.691,00, onde consta a parcela de 4.850,00 aludida em 36)

e 37) - cfr. consta de fls. 162 e 164 do PA apenso,
38) A impugnante contratou a sociedade transportadora “[SCom09...] de
[SCom01...], Lda.”, que, por sua vez, subcontratou na sociedade transportadora “«DD» Moreira Martins, [SCom10...], Lda.”, a execução de um transporte de cortiça, com proveniência no Alentejo e com destino a “[SCom11...], Lda.”, em ..., a fim de se proceder à cozedura daquela cortiça, sendo que esse transporte está documentado pela guia de transporte n.º 0640955 - cfr. depoimento da testemunha «EE»;
39) A sociedade “[SCom11...], Lda.”, NIPC; ...86, com sede na Rua 4..., ... (...), em ..., procedeu à cozedura, para a impugnante, em 2011, da cortiça mencionada a fls. 150 do suporte físico dos autos, estando a mesma facturada pelo documento n.º 1084, datada de 30-06-2011, emitida em nome da ora impugnante e que consta de fls. 149 do suporte físico dos autos;
40) Cada palete de cortiça corresponde a 10 fardos - cfr. declarações prestadas por «AA» [vide fls. 91 do PA apenso];
41) Os fardos portugueses têm peso aproximado de 65 quilos e os fardos espanhóis têm um peso que varia entre 80 e 90 quilos - cfr. declarações prestadas por «AA»
«AA» [vide fls. 91 do PA apenso];
42) Um milheiro de rolhas pesa cerca de 3,5 a 4 quilos - facto não controvertido;
43) Cada arroba de cortiça [15 quilos de cortiça], depois de transformada [brocada] corresponde, em média, a cerca de 1000 rolhas, levando em consideração a parte melhor e a parte pior da cortiça - cfr. depoimento da testemunha «AA»;
44) Da cortiça sujeita a transformação em rolhas cerca de 75% corresponderá a aparas e 25% a rolhas – cfr. Declarações prestadas por «AA» [vide ponto 3) constante de fls. 144 do PA apenso].

III.2– Factos não provados
a) As guias de remessa n.º G-110072, G-110073 e G-110074, todas datadas de
01-06-2011 são falsas;
b) A impugnante não recebeu da sociedade “[SCom02...], Lda.” fardos espanhóis;
c) A sociedade “[SCom07...], Lda.” procedeu à transferência bancária, em 1405-2007, da quantia de € 4.850,00 relativa a parte do facturado pelo documento n.º 1376, de 28-03-2007.

III.3 – Fundamentação da matéria de facto
O Tribunal alicerçou a sua convicção, no que concerne à matéria de facto provada, com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e do PA apenso, bem como na posição assumida pelas partes, relativamente aos factos sobre os quais não existiu dissídio e, ainda, no depoimento das testemunhas inquiridas, conforme assinalado em cada alínea do probatório.
De referir, quanto à prova testemunhal, que o depoimento da testemunha «FF», à data TOC da impugnante e que depôs sobre a matéria vertida nos artigos 43.º e 44.º da petição inicial, concretamente, quanto à existência de erro contabilístico no lançamento do pagamento da quantia de € 4.850,00 por parte da sociedade “[SCom07...]” não foi valorado positivamente atenta a prova documental em sentido contrário, como melhor veremos aquando da motivação da matéria dada como não provada.
No que respeita ao depoimento de «BB», importa precisar que esta testemunha foi sócio-gerente da impugnante até à semana anterior da data designada para a inquirição de testemunhas e que, a partir dessa altura, permaneceu na impugnante como trabalhador da mesma.

É, assim, certo que, por um lado, tal testemunha tem um cabal conhecimento do que se encontra a ser discutido nesta impugnação judicial, porém, por outro lado, também não deixa de ser evidente que, face a essa íntima ligação com a impugnante, o mesmo terá, manifestamente, interesse no desfecho da presente lide, razão pela qual o seu depoimento só nos mereceu credibilidade em tudo o quanto não está em contradição com a prova documental existente nos autos ou no que se encontra aceite pela Fazenda Pública, assim como na parte do seu depoimento em que é desfavorável à impugnante, pois esse nunca seria o seu intento, pelo que, se o fez e na medida em que o fez, o Tribunal poderá concluir que, nessa parte, o seu depoimento merece credibilidade.
De salientar que, no que concerne aos pontos 19) e 20) da matéria assente, esta testemunha referiu que a cortiça mencionada nas alíneas i. e ii. do ponto 18) da factualidade apurada, foi entregue à sociedade “[SCom02...], Lda.” ainda em Dezembro de 2010, acrescentando que o procedimento habitual era deslocar-se ao seu fornecedor e aí contactava o Sr. [SCom02...] dando conta dos contornos do negócio, tratando este de providenciar o transporte da mercadoria directamente para as suas instalações, pagando o respectivo transporte, sendo que foi este o procedimento seguido relativamente a esta mercadoria, sendo que nas cargas de mercadoria em questão, depois de ter sido transportada para a sociedade “[SCom02...], Lda.” o deponente foi entregar ao Sr. [SCom02...] as respectivas facturas, tendo este lhe pedido que a mercadoria apenas fosse facturada em Janeiro de 2011, o que assentiu esta testemunha, na qualidade de sócio-gerente da impugnante.
No que concerne ao depoimento da testemunha «GG» nada de relevante foi referido pela mesma que pudesse ter interesse para a decisão da causa.
Por sua vez, o depoimento prestado «AA», então sóciogerente da sociedade “[SCom02...], Lda.” mostrou-se, no essencial, sério e credível sendo, por isso, valorado positivamente pelo Tribunal nos pontos concretamente assinalados no probatório, ainda que, aqui e ali, tivesse feito afirmações vagas, imprecisas e que demonstravam insegurança no afirmado, resultado, possivelmente, do tempo decorrido entre os factos e o seu depoimento e que, por isso, nessa parte não foram levadas em consideração.
Por fim, o depoimento da testemunha «EE», o qual depôs à matéria vertida nos artigos 37.º a 42.º da petição inicial, foi considerado credível e, quanto a essa matéria, com conhecimento directo dos factos, pelo que o Tribunal, com base no seu depoimento deu como provada a matéria alegada nos supramencionados artigos.
Quanto à matéria de facto dada como não provada, tal resulta do facto da contradição entre o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante com os documentos que relativamente a esses mesmos factos constam dos autos.
Com efeito, o Tribunal deu como não provado que a sociedade “[SCom07...], Lda.” procedeu à transferência bancária, em 14-05-2007, da quantia de € 4.850,00 relativa a parte do facturado pelo documento n.º 1376, de 28-03-2007 [alínea c) da matéria de facto não provada], ainda que a testemunha «FF», TOC da impugnante, tenha vindo depôr nesse sentido, porquanto do recibo n.º 1034, consta aposto, manuscritamente, a menção de “VALOR NÃO RECEBIDO" [vide ponto 36) da factualidade apurada] mas, sobretudo, pelo facto de ser dito pela testemunha «FF» que mal foi detectado o erro contabilístico foi o mesmo corrigido, o que aconteceu em 31-05-2011 pelo lançamento aludido em 34) da matéria assente, quando em data posterior [28-10-2011] a impugnante apresentou reclamação de créditos no processo de insolvência da sociedade “[SCom07...], Lda.” constando, além do mais, reclamada a totalidade da quantia facturada pelo documento n.º 1376, de 28-032007, no valor de € 20.691,00, onde consta a parcela de 4.850,00 [vide facto 37) do probatório], sendo que o Tribunal não poderá concluir que a impugnante se terá querido locupletar à custa da sociedade “[SCom07...]” pretendendo receber, em processo de insolvência, aquilo que já tinha recebido anteriormente e até corrigido contabilisticamente em data anterior e próxima dessa reclamação de créditos, pelo que a conclusão do Tribunal foi só uma: a sociedade “[SCom07...]” não procedeu à transferência bancária, em 14-05-2007, da quantia de € 4.850,00 relativa a parte do facturado pelo documento n.º 1376, de 28-03-2007 e, como tal, esta alegação da impugnante queda por demonstrar, como lhe competia.
Quanto ao facto de as guias de remessa n.º G-110072, G-110073 e G-110074, todas datadas de 0106-2011 serem falsas, a alegação da impugnante funda-se em duas circunstâncias: a primeira, o facto de o veículo identificado nessas guias corresponder à viatura da impugnante [com a matrícula ..-..-MO], que nesse dia [01-06-2011] não circulou desde as 08:24 horas e até ao final desse dia, sendo que as horas que constam das guias de remessa são posteriores [10:15; 13:00 e 15:15 horas]; a segunda, que a morada constante das guias de remessa [Rua 2..., em ...] não correspondia à morada que, normalmente, constavam das guias de remessa emitidas pela sociedade “[SCom02...], Lda.” [Zona Industrial ..., n.º 507, em ...],
Ora, o Tribunal, não obstante ter dado como provado que, efectivamente, a viatura com a matrícula ..-..-MO não circulou depois das 08:24 horas do dia 01-06-2011 e até ao final desse dia [vide facto 32) da matéria assente], deu como não provada a falsidade dessas guias, por um lado, porque se constata que a sociedade “[SCom02...], Lda.”, no período compreendido entre Maio/2011 e Julho/2011 fez constar nas guias de transporte a morada “Zona Industrial ..., n.º 507, em ...” [morada que a impugnante afirma ser a que conhecia como sendo a sede daquela sociedade], mas já nas guias de remessa aquela sociedade, nesse mesmo período, fez constar a morada “Rua 2..., em ..." [ainda que existissem duas guias de remessa que tivessem, simultaneamente, as duas moradas], sendo que a impugnante não colocou em causa a veracidade das demais guias de remessa, onde consta, igualmente, identificada como sede essa mesma morada.
A isto acresce o facto de ser dito, peremptoriamente, pelas testemunhas «BB» e «AA», respectivamente, à data dos factos [2011], sócio-gerente da impugnante e sócio-gerente da sociedade “[SCom02...], Lda.” que quem fazia os transportes da cortiça que a impugnante iria transformar em rolhas para serem devolvidas à sociedade “[SCom02...], Lda." seria sempre esta última sociedade [vide facto 25) do probatório], daí que se perceba a razão pela qual consta dessas guias de remessa, no campo "expedição” a indicação de “n/ viatura” e conste, ainda, das mesmas, no local onde consta o local de carga e descarga, o dia e hora do transporte e a indicação da viatura utilizada para o transporte dessa mercadoria, novamente, a indicação de “n/ viatura”, ainda que com a menção da matrícula da viatura da impugnante para efectuar esse transporte [cfr. ponto 31) da factualidade apurada].
Fica, assim, convencido o Tribunal que o transporte dessa mercadoria, efectivamente, ocorreu, no dia 01-06-2011, não através da viatura da impugnante [que, como vimos, não circulou no período relevante desse dia], mas através da viatura da sociedade “[SCom02...], Lda.” [como sempre foi assim que aconteceu].
Tal conclusão não fica inviabilizada pelo facto da testemunha «BB» ter dito que nunca fez negócios com a sociedade “[SCom02...], Lda.”, quando esta já se encontrava nas instalações sitas em ..., nem pelo facto de a testemunha «AA» ter dito [de uma forma insegura e hesitante] que, ao que pensa, terá mudado para as instalações sitas em ... em Dezembro de 2011, porquanto consta como local de carga “...”, o que mostra compatível com ambas as declarações.
Acresce que o facto de a sociedade "[SCom02...], Lda.” não ter, no período compreendido entre Maio/2011 e Julho/2011, sede em ..., mas sim, em ... e ter feito constar das suas guias de remessa, como sede, “Rua 2..., em ...” não faz dessas guias falsas, no sentido pretendido pela impugnante [que as mesmas não existiram, foram forjadas], mas, tão-só, que as mesmas contêm uma errada identificação da sede da sociedade “[SCom02...], Lda.”, justificável pelo facto [dito pelo sócio- gerente da sociedade “[SCom02...], Lda.”] que a mudança dessas guias terá tido a ver com o facto daquela sociedade saber que, a breve trecho, iria mudar de instalações [saindo de ... para ...], antecipando- se, no que concerne às guias de remessa, à alteração da sede nas mesmas, afirmando que em Maio de 2011 recebeu a chave da fábrica, só que, em ... tinha potência mas não tinha a instalação feita, razão pela qual não fez logo a mudança de instalações, porém, como já tinha a chave da fábrica nessa altura e como sabia que mais cedo ou mais tarde iria mudar para lá, tratou de alterar logo a morada nas guias antes de férias.
De referir, ainda, que a impugnante, aquando do pedido de revisão da matéria tributável, junta duas guias de remessa que terão sido emitidas pela sociedade “[SCom02...], Lda.”, em que consta como sede “Zona Industrial ..., n.º 507, em ...”, que o Tribunal não pode atestar serem verdadeiras, sendo que, em todo o caso, não correspondem às guias de remessa aqui em causa, não havendo, por isso, razão evidente para considerar as guias de remessa n.° G-110072, G-110073 e G-110074 como tendo sido forjadas.
Por fim, em reforço da posição assumida pelo Tribunal resulta o facto de, sem esta mercadoria identificada nestas guias de remessa [que remeteram a mercadoria nelas aposta para serem transformadas em cortiça e, ficando, a impugnante com a apara resultante dessa transformação para ser vendida a terceiros] as vendas de apara ficariam muito mais aquém das que contabilisticamente declarou ter vendido, o que é mais uma razão para o Tribunal ficar convencido que essas guias são verdadeiras e correspondem a reais entregas de cortiça à impugnante para serem, por esta, transformada em rolhas.
No que respeita ao facto alegado de que a impugnante não recebeu da sociedade “[SCom02...], Lda.” fardos espanhóis, o Tribunal deu-o como não provado, uma vez, a prova apresentada pela impugnante para demonstrar a veracidade de tal afirmação não nos mereceu qualquer credibilidade.
Importa salientar que, quem depôs sobre este ponto foi o, então, sócio-gerente da impugnante [«BB»] e o, então, sócio-gerente da sociedade “[SCom02...], Lda." [«AA»].

Ora, por um lado e como já dissemos, a testemunha «BB» tem um inquestionável interesse no desfecho da presente acção, o que contribui, inegavelmente, para o desvalor do seu depoimento.
Por outro lado, a testemunha «AA», instado sobre a movimentação de fardos espanhóis, começou por dizer ao Tribunal que não se recordava disso ter acontecido, passando a referir que quase de certeza absoluta que não vendi para terminar a afirmar que em 2011, não de certeza absoluta, o que demonstra a falta de certeza e convicção no afirmado e, consequentemente, a falta de credibilidade do seu depoimento no que a este ponto diz respeito.
Acresce que, tais depoimentos estão em clara oposição às guias de remessa n.° G110072, G-110073 e G-110074, todas datadas de 01-06-2011, as quais o Tribunal considerou, anteriormente, não serem falsas ou terem sido forjadas, validando a informação que nelas consta, sendo que nas mesmas consta a indicação de IVA a 0%, o que é demonstrativo de se tratarem de fardos com origem fora de Portugal, tanto mais que todas as demais guias [de transporte ou remessa] constam a taxa de IVA de 23%.
Por fim, de referir que, como já dissemos, sem os fardos espanhóis referidos nas mencionadas guias de remessa, as vendas de apara da impugnante ficariam muito mais aquém das que contabilisticamente declarou ter vendido, o que é mais uma razão para o Tribunal ficar convencido que essas guias são verdadeiras e correspondem a reais entregas dos [200] fardos espanhóis à impugnante para serem, por esta, transformada em rolhas, ficando com as aparas que sobrassem desta prestação de serviço.
Por último, importa referir que o Tribunal não deu como provado nem como não provado a alegação de que as vendas de cortiça pela impugnante facturadas pelos documentos n.º 1562, datado de 04-01-2011 e 1563, datado de 05-01-2011, ocorreram em 2011, como alegado pela impugnante, por se tratar de matéria de direito.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Do erro de julgamento da matéria de facto.
Da apreciação e valoração da factualidade.

Alega o recorrente, em síntese, que deveria ser dado como provados os seguintes factos:
" A impugnante não recebeu da sociedade "[SCom02...], Lda." fardos espanhóis"
" As guias de remessa n° G-110072, G-110073 e G-110074, todas datadas de 01/06/2011, são falsas. ",

Deve ser dado como não provado o seguinte facto:
sob o ponto 29) da decisão da matéria de facto constante da sentença ora recorrida, a redacção do facto dado provado no ponto 43) da decisão da matéria de facto explanada na sentença ora recorrida, deve ser alterada.
devem ser alterados em conformidade o aduzido nos pontos 19) e 20) da decisão da matéria de facto explanada na sentença ora recorrida quanto a essa factualidade designadamente, passando a constar na parte final dos mesmos que a sociedade "«AA»
[SCom02...], Lda."
"tinha previamente acordado a sua compra à Impugnante e na concretização e facturação da mesma em Janeiro de 2011".

Vejamos.
Incumbe ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal "a quo" não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 640°, que regulava esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. n° 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento esta confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorretamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640°, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialeticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: "Temas da Reforma do Processo Civil", vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretende efetuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação as regras previstas no art. 640° do CPC.
E que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal "a quo" desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 662°do CPC incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento a decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda, que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 607º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também fatores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente impercetível na gravação e/ou na respetiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspetos comportamentais dos depoentes que não são passiveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por «HH» os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas.
Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar.

A mímica e todo o aspeto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percecionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é forma por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu p. e, as suas reações imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a limo que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla, “... o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à critica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras ..." (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialético, pois, para além dos dados objetivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos "olhares de súplica" para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto de discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não esta isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso as regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653°, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermedio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência a lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa "... o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente ..." (in: "Estudos sobre o novo Processo Civil", Lex, Lx 1997, pág. 348).

Perante os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida. E não se julgue que é suficiente que se indique na totalidade os minutos em que a testemunha esteve a depor e se transcrevam partes do seu depoimento.

Na verdade, a lei [art. 640° do CPC] impõe que na impugnação da matéria de facto o recorrente obrigatoriamente especifique, sob pena de rejeição:
a) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [indicar a resposta que, no seu entender, deve ser dada as questões de facto impugnadas].

No caso de prova gravada, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso.

Volvendo ao caso em apreço, pretende a Recorrente a alteração da matéria de facto, dando-se como provados os seguintes factos:
" A impugnante não recebeu da sociedade "[SCom02...], Lda." fardos espanhóis"
" As guias de remessa n° G-110072, G-110073 e G-110074, todas datadas de 01/06/2011, são falsas. ",

Desde já se diga que não cumprem o disposto no artº 640º do CPC, pelo que não se vai proceder à análise do depoimento da testemunha «AA».
Ou seja, embora a recorrente faça a transcrição e identifique o início e final do depoimento da testemunha não identifica em concreto as passagens onde as referidas transcrições se encontram, pelo que não cumpre o ónus que sobre si impende como supra se expendeu.
Mais se acrescenta que da motivação da sentença se retira o raciocínio do Mº Juiz para dar como não provado os referidos factos e do mesmo não se vislumbra qualquer erro grosseiro que se deva alterar, conforme se transcreve: “(…) No que respeita ao facto alegado de que a impugnante não recebeu da sociedade "[SCom02...], Lda." fardos espanhóis, o Tribunal deu-o como não provado, uma vez, a prova apresentada pela impugnante para demonstrar a veracidade de tal afirmação não nos mereceu qualquer credibilidade. Importa salientar que, quem depôs sobre este ponto foi o, então, sóciogerente da impugnante [«BB»] e o, então, sócio-gerente da sociedade "[SCom02...], Lda." [«AA»]. Ora, por um lado e como já dissemos, a testemunha «BB» tem um inquestionável interesse no desfecho da presente acção, o que contribui, inegavelmente, para o desvalor do seu depoimento. Por outro lado, a testemunha «AA», instado sobre a movimentação de fardos espanhóis, começou por dizer ao Tribunal que não se recordava disso ter acontecido, passando a referir que quase de certeza absoluta que não vendi para terminar a afirmar que em 2011, não de certeza absoluta, o que demonstra a falta de certeza e convicção no afirmado e, consequentemente, a falta de credibilidade do seu depoimento no que a este ponto diz respeito.
Acresce que, tais depoimentos estão em clara oposição às guias de remessa n.° G-110072, G-110073 e G-110074, todas datadas de 01-06-2011, as quais o Tribunal considerou, anteriormente, não serem falsas ou terem sido forjadas, validando a informação que nelas consta, sendo que nas mesmas consta a indicação de IVA a 0%, o que é demonstrativo de se tratarem de fardos com origem fora de Portugal, tanto mais que todas as demais guias [de transporte ou remessa] constam a taxa de IVA de 23%. Por fim, de referir que, como já dissemos, sem os fardos espanhóis referidos nas mencionadas guias de remessa, as vendas de apara da impugnante ficariam muito mais aquém das que contabilisticamente declarou ter vendido, o que é mais uma razão para o Tribunal ficar convencido que essas guias são verdadeiras e correspondem a reais entregas dos [200] fardos espanhóis à impugnante para serem, por esta, transformada em rolhas, ficando com as aparas que sobrassem desta prestação de serviço. (…)”

Quanto " As guias de remessa n° G-110072, G-110073 e G-110074, todas datadas de 01/06/2011, são falsas. ", referiu também na sua motivação que:
“(…) Quanto ao facto de as guias de remessa n.° G-110072, G-110073 e G110074, todas datadas de 01- 06-2011 serem falsas, a alegação da impugnante funda-se em duas circunstâncias: a primeira, o facto de o veículo identificado nessas guias corresponder à viatura da impugnante [com a matrícula ..-..-MO], que nesse dia [0106-2011] não circulou desde as 08:24 horas e até ao final desse dia, sendo que as horas que constam das guias de remessa são posteriores [10:15; 13:00 e 15:15 horas]; a segunda, que a morada constante das guias de remessa [Rua 2..., em ...] não correspondia à morada que, normalmente, constavam das guias de remessa emitidas pela sociedade "[SCom02...], Lda." [Zona Industrial ..., n.° 507, em ...].
Ora, o Tribunal, não obstante ter dado como provado que, efectivamente, a viatura com a matrícula ..-..-MO não circulou depois das 08:24 horas do dia 01-062011 e até ao final desse dia [vide facto 32) da matéria assente], deu como não provada a falsidade dessas guias, por um lado, porque se constata que a sociedade "[SCom02...], Lda.", no período compreendido entre Maio/2011 e Julho/2011 fez constar nas guias de transporte a morada "Zona Industrial ..., n.° 507, em ..." [morada que a impugnante afirma ser a que conhecia como sendo a sede daquela sociedade], mas já nas guias de remessa aquela sociedade, nesse mesmo período, fez constar a morada "Rua 2..., em ..." [ainda que existissem duas guias de remessa que tivessem, simultaneamente, as duas moradas], sendo que a impugnante não colocou em causa a veracidade das demais guias de remessa, onde consta, igualmente, identificada como sede essa mesma morada.
A isto acresce o facto de ser dito, peremptoriamente, pelas testemunhas «BB» e «AA», respectivamente, à data dos factos [2011], sócio-gerente da impugnante e sócio-gerente da sociedade "[SCom02...], Lda." que quem fazia os transportes da cortiça que a impugnante iria transformar em rolhas para serem devolvidas à sociedade "[SCom02...], Lda." seria sempre esta última sociedade [vide facto 25) do probatório], daí que se perceba a razão pela qual consta dessas guias de remessa, no campo "expedição" a indicação de "n/ viatura" e conste, ainda, das mesmas, no local onde consta o local de carga e descarga, o dia e hora do transporte e a indicação da viatura utilizada para o transporte dessa mercadoria, novamente, a indicação de "n/ viatura", ainda que com a menção da matrícula da viatura da impugnante para efectuar esse transporte [cfr. ponto 31) da factualidade apurada].
Fica, assim, convencido o Tribunal que o transporte dessa mercadoria, efectivamente, ocorreu, no dia 01-06-2011, não através da viatura da impugnante [que, como vimos, não circulou no período relevante desse dia], mas através da viatura da sociedade "[SCom02...], Lda." [como sempre foi assim que aconteceu].
Tal conclusão não fica inviabilizada pelo facto da testemunha «BB» ter dito que nunca fez negócios com a sociedade "[SCom02...], Lda.", quando esta já se encontrava nas instalações sitas em ..., nem pelo facto de a testemunha «AA» ter dito [de uma forma insegura e hesitante] que, ao que pensa, terá mudado para as instalações sitas em ... em Dezembro de 2011, porquanto consta como local de carga "...", o que mostra compatível com ambas as declarações.
Acresce que o facto de a sociedade "[SCom02...], Lda." não ter, no período compreendido entre Maio/2011 e Julho/2011, sede em ..., mas sim, em ... e ter feito constar das suas guias de remessa, como sede, "Rua 2..., em ..." não faz dessas guias falsas, no sentido pretendido pela impugnante [que as mesmas não existiram, foram forjadas], mas, tão-só, que as mesmas contêm uma errada identificação da sede da sociedade "[SCom02...], Lda.", justificável pelo facto [dito pelo sócio-gerente da sociedade "[SCom02...], Lda."] que a mudança dessas guias terá tido a ver com o facto daquela sociedade saber que, a breve trecho, iria mudar de instalações [saindo de ... para ...], antecipando-se, no que concerne às guias de remessa, à alteração da sede nas mesmas, afirmando que em Maio de 2011 recebeu a chave da fábrica, só que, em ... tinha potência mas não tinha a instalação feita, razão pela qual não fez logo a mudança de instalações, porém, como já tinha a chave da fábrica nessa altura e como sabia que mais cedo ou mais tarde iria mudar para lá, tratou de alterar logo a morada nas guias antes de férias.

De referir, ainda, que a impugnante, aquando do pedido de revisão da matéria tributável, junta duas guias de remessa que terão sido emitidas pela sociedade "[SCom02...], Lda.", em que consta como sede "Zona Industrial ..., n.° 507, em ...", que o Tribunal não pode atestar serem verdadeiras, sendo que, em todo o caso, não correspondem às guias de remessa aqui em causa, não havendo, por isso, razão evidente para considerar as guias de remessa n.° G-110072, G-110073 e G-110074 como tendo sido forjadas.
Por fim, em reforço da posição assumida pelo Tribunal resulta o facto de, sem esta mercadoria identificada nestas guias de remessa [que remeteram a mercadoria nelas aposta para serem transformadas em cortiça e, ficando, a impugnante com a apara resultante dessa transformação para ser vendida a terceiros] as vendas de apara ficariam muito mais aquém das que contabilisticamente declarou ter vendido, o que é mais uma razão para o Tribunal ficar convencido que essas guias são verdadeiras e correspondem a reais entregas de cortiça à impugnante para serem, por esta, transformada em rolhas.(…)”

Perante o referido e ainda circunscrevendo a motivação transcrita vai indeferido o pedido de alteração.

Quanto à restante alteração da factualidade:
Conclusão 3) é manifesto que não foi produzida qualquer prova nos autos que permita concluir pelo movimento de 200 fardos de cortiça espanhóis da sociedade " [SCom02...], Lda." para a Recorrente para transformação em rolhas, razão pela qual não pode ser considerado provado esse movimento nos termos em que resulta do facto dado como provado sob o ponto 29) da decisão da matéria de facto constante da sentença ora recorrida,
4º) Pelas razões aduzidas no pontos I a VII das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, é manifesto que a apreciação e a análise, de acordo com as regras gerais da experiência, do raciocínio e da lógica, dos depoimentos das testemunhas «AA» - no qual o Tribunal recorrido fundamenta o facto dado como provado naquele ponto 43) - e «BB», prestado em 16/12/2015, gravado em suporte digital com início às 14 Horas 20 minutos e 12 segundos e termo às 15 Horas 26 minutos е 09 segundos, de per si, conjuntamente e em conjunto com outros elementos de prova, maxime com documento referenciado na alínea I do ponto 18) dos factos dados como provados, permite concluir que:
a) A cortiça fornecida pela sociedade "[SCom02...], Lda." à Recorrente durante o ano de 2011 para ser transformada (brocada) em rolhas foi sempre de sextas e refugo;
b) Cada arroba da cortiça (15 quilos) fornecida pela "[SCom02...], Lda." à Recorrente durante o ano de 2011, depois de transformada (brocada), correspondeu em média a cerca de seiscentas rolhas: pelo que, ao abrigo do disposto no Art°. 662°, nº.1, do C.P.C., deve ser alterada nestes termos a redacção do facto dado provado no ponto 43) da decisão da matéria de facto explanada na sentença ora recorrida.
5º) Pelas razões aduzidas no pontos I a VIII das alegações do presente recurso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, atento o teor das próprias facturas n°s. 1562 e 1563, emitidas pela Recorrente, quanto à data da respectiva emissão, bem como o depoimento das referidas testemunhas «AA» e «BB»
«BB», é manifesto que, tendo a Recorrente e a sociedade "[SCom02...], Lda." acordado em Dezembro de 2010 na venda da cortiça nelas descriminada, as mesmas também acordaram que essa venda se efectuaria e seria facturada em Janeiro de 2011, o que veio a acontecer, pelo que, ao abrigo do disposto no Art°. 662°, nº.1, do C.P.C., devem ser alterados em conformidade o aduzido nos pontos 19) e 20) da decisão da matéria de facto explanada na sentença ora recorrida quanto a essa factualidade, designadamente, passando a constar na parte final dos mesmos que a sociedade "[SCom02...], Lda." "tinha previamente acordado a sua compra à Impugnante e na concretização facturação da mesma em Janeiro de 2011".

Idêntico raciocínio se reitera, ou seja, quanto a estes pedidos de alteração, baseado nos depoimentos das testemunhas não pode o tribunal alterá-los por não estarem cumpridos os requisitos previstos no artº 640º do CPC.
Mais se acrescenta que da prova documental apresentada sempre conjugada com o depoimento das testemunhas, não pode o Tribunal fazer essa apreciação por falta das passagens em concreto do depoimento em que baseia a sua divergência, como supra exposto.
E ainda porque, analisando a motivação quanto a esta parte da factualidade dela não vimos motivos para nos afastarmos.

Pelo que vai também nesta parte indeferida a alteração solicitada.

Mais se acrescenta que, perscrutando a motivação da sentença sob recurso e quanto à convicção do M.º Juiz no estabelecimento do quadro factológico esta fundou-se num exame critico e minucioso de toda a prova, na consideração do teor dos documentos juntos aos autos e do RIT, não valorizou positivamente a prova testemunhal pelas razões que aponta de forma precisa, com alusões aos depoimentos, congruência, relação de dependência laboral ou funcional e atenta a prova documental em sentido contrário.
Valorizou outros depoimentos em tudo o quanto não está em contradição com a prova documental existente nos autos ou no que se encontra aceite pela Fazenda Pública.
Notando-se sempre uma análise critica dos depoimentos em confronto com os elementos carreados para o relatório, alicerçando o tribunal a sua convicção, “(…) no que concerne à matéria de facto provada, com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e do PA apenso, bem como na posição assumida pelas partes, relativamente aos factos sobre os quais não existiu dissídio e, ainda, no depoimento das testemunhas inquiridas, conforme assinalado em cada alínea do probatório.

Quanto à matéria de facto dada como não provada, tal resulta do facto da contradição entre o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante com os documentos que relativamente a esses mesmos factos constam dos autos. (…)”

Ora, é um dado adquirido e insofismável que a trave-mestra da valoração da prova testemunhal assenta nos princípios da livre apreciação, da oralidade e da imediação e daí que, em bom rigor, o tribunal ad quem não possa sindicá-la na globalidade.

Acresce, ser jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, "O recurso em matéria de facto «quando o recorrente impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto» não pressupõe uma reapreciação pelo tribunal de recurso do complexo dos elementos de prova produzidos e que serviram de fundamento à decisão recorrida. Mas apenas uma reapreciação sobre a razoabilidade da convicção formada pelo tribunal a quo relativamente à decisão sobre «os pontos de facto» que o recorrente considere incorretamente julgados, na base da avaliação das provas que, na indicação do recorrente, imponham «decisão diversa» da recorrida."
Ora a alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos pelo Tribunal de Recurso só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em lª instância. No sentido do texto Ac. do TCA Sul no processo 07219/13 de 29/5/2014, disponível em www. dgsi.pt
O erro deve ser evidenciado pela Recorrente, no caso da prova testemunhal a indicação exata das passagens da gravação, rejeitando-se a admissibilidade de recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto, mas apenas de concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alterativa deve ser proferida pelo tribunal de Recurso, em sede de reapreciação dos meios de prova.
Quando a impugnação se fundar em meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados por escrito [documentos ou confissões reduzidas a

escrito, depoimentos antecipados] e, por fim, os que foram oralmente produzidos perante o tribunal ou por carta e que ficaram gravados em sistema áudio ou vídeo.
Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para alem da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
Exigências que, segundo o autor citado, "devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efectuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2ª instância."

Por conseguinte, não cumprindo a Recorrente o ónus de alegação, com falta de especificação dos concretos meios probatórios constantes do processo [no presente caso os segmentos dos depoimentos que entende relevantes, falta de indicação das passagens da gravação em que a recorrente se funda], sem precisar ou identificar o vício lógico em que incorre o julgamento de facto e a ausência de erro manifesto ou grosseiro, a consequência é, inelutavelmente, a improcedência do recurso.

Por todo o exposto, e considerando o supra expendido improcede o alegado erro de julgamento de facto da sentença recorrida.

Do erro de julgamento de direito

A Recorrente alega que não está demonstrado e verificado pressuposto legal invocado pela Recorrida para justificar o recurso a métodos indirectos - à avaliação indirecta - para a determinação da mesma, pelo que, ao decidir em sentido contrário, a sentença ora recorrida viola desde logo o disposto nos Art°s. 75°, n°.2, al. a), 87°, al. b), e 88°, al. a), todos da LGT,

A Recorrente já em sede de petição inicial veio alegar falta dos pressupostos fundamentadores para o recurso a avaliação indirecta, nada invocando de novo que não tivesse sido alvo de apreciação pelo tribunal a quo.

Mas vejamos.

O nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta, esta a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.
Daí o carácter subsidiário da avaliação indireta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal.
Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação direta, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indireta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indiretos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não refletir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.
Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.

Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:
“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:
(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…”.
Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos,
bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

O recurso aos métodos indiretos só se justifica quando a Administração Tributária tem necessidade de lançar mão de presunções ou indícios, por não conseguir suporte documental, ou outro, credível que lhe permita determinar a matéria tributável (neste sentido, Acórdão do STA de 27.05.2015, proferido no âmbito do processo 01509/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Mais se diga que a regularidade formal da contabilidade só é de presumir como aderente à realidade se não ocorrerem indícios sérios de que a mesma não reflete a efetiva situação da empresa, o que é de aferir segundo critérios de razoabilidade e normalidade (vide Acórdão do TCA Sul de 13.04.2010, proferido no âmbito do processo 02800/08, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Nas palavras de Cristina Mota Lopes “a importância atribuída à contabilidade no apuramento do lucro tributável implicou a necessidade de introduzir, também na lei fiscal, um conjunto de procedimentos necessários à sua validação como ponto de partida credível, na tributação do rendimento real.
Assim, entre outros, exige-se que a contabilidade esteja organizada de acordo com o sistema de normalização contabilística (SNC) e outras disposições legais em vigor, para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas no CIRC, a qual deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e que deve estar organizada de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes” (in O erro relevante para a inviabilização do apuramento direto da matéria coletável, Coleção Formação Contínua, IRC, Avaliação Indireta da Matéria Coletável e
Responsabilidade Subsidiária, E-Book CEJ, junho de 2017, disponível em www.cej.mj.pt)
Assim sendo, no âmbito da relação da Administração Tributária com os contribuintes, por regra, a avaliação indireta só ocorre em situações classificáveis como “patológicas”, como é possível verificar pelas várias alíneas do artigo 87.º n.º 1 da LGT, salvo no caso do regime simplificado de tributação.
Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT) (vide, entre muitos, o acórdão do STA, de 17.10.2018, proferido no âmbito do processo 0261/11.0BECBR, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Por outras palavras, compete à Administração Tributária demonstrar que no caso concreto estão verificados os pressupostos que legitimam o recurso à tributação por métodos indiretos, isto é, “que nesse específico caso a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, desta forma cumprindo o especial dever de fundamentação que sobre si o legislador fez recair” (in acórdão do TCA Norte de 08.03.2012, proferido no âmbito do processo 01290/07.3BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Caso a Administração consiga demonstrar esses pressupostos, posteriormente, o contribuinte terá o ónus de demonstrar a existência de excesso na quantificação, (conforme decorre do artigo 74.º n.º 3 da LGT).»
Mais diremos, que tendo a avaliação indireta carácter excecional (n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiária em relação à avaliação direta (artigo 85. ° n.º 1 da LGT), cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74. ° n.º 3 da LGT).
Acresce que, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela AT tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.
Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil.
Assim, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar a veracidade dos dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva.
Pois que, nos termos do que dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Ou seja, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. acórdão do Pleno da secção do Tributário do STA de 07.05.2003, in rec. 01026/02).
Nesta precognição cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas com omissão de operações efetuadas ou valores incorretos.
Por conseguinte e considerando que a AT atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua atuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela Impugnante ora Recorrente não eram os corretos, tendo ocorrido a omissão, erros ou inexatidões aventadas.
Temos, portanto, que quando a AT reúne esses indicadores, cumpre o ónus que sobre si incidia, tal qual alude o artigo 74.º da LGT. Isto porque tais indicadores são os factos constitutivos do direito a desconsiderar os dados da declaração do sujeito passivo, que deixam então de beneficiar da presunção.
Reunidos tais indícios, o sujeito passivo de imposto “já não pode reconduzir-se à presunção de verdade da sua declaração (porque esta já foi elidida) nem pode remeter para o ónus da AT (porque já foi cumprido), assim como também não pode amparar-se no facto de lhe estar a ser exigida uma prova impossível (a de que não teve os rendimentos que a AT lhe imputa) porque, como já não beneficia da presunção de verdade da sua declaração na parte correspondente, do que se trata é de provar um facto positivo: o de que os rendimentos” reais “correspondem aos valores declarados ou outros valores diferentes dos apurados.” - cfr. ainda o Acórdão do TCA Norte de 27.09.2012, rec.00885/07.0.
Acresce que, à AT não está vedado recorrer a provas indiretas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade...” – como alude Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.
154.

Feito este breve enquadramento, vejamos o que a propósito se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indiretos é posta em causa pela Recorrente, em sede de errada valoração e subsunção dos factos assentes e elencados em sede de conclusões, sendo que ali se discorreu nos seguintes termos:
“(…)
Considerando que, por força do disposto no artigo 74.°, n.° 3, da LGT, é à AT que impende o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos, vejamos, então, se, no caso em apreço, a AT cumpriu essa obrigação.
Volvendo ao caso versado, constata-se que a AT [quer no RIT, quer, posteriormente, na decisão do pedido de revisão da matéria tributável] funda o recurso a avaliação indirecta perante os seguintes indícios:
➢ Falta de relevação contabilística de operações comerciais com a sociedade "[SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda.";
➢ O controlo quantitativo efectuado revelou uma capacidade de produção superior à declarada, indiciando omissão de vendas de cortiça;
➢ Indícios irrefutáveis de omissão de compras de cortiça;
➢ Manipulação dos inventários com o objectivo de condicionar o resultado fiscal declarado;
➢ Existência de saldos fictícios de caixa.
Ora, todos estes indícios estão presentes no caso versado, senão vejamos.

Em primeiro lugar, sobressai evidente que ocorre o invocado indício de falta de relevação contabilística de operações comerciais com a sociedade "[SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda.".
É que, entre a impugnante e a sociedade "[SCom02...], Lda." em determinada altura do ano de 2011 existiu um acordo em que "[SCom02...], Lda." entregava à impugnante cortiça para transformação em rolhas que depois devolveria àquela sociedade e, em contrapartida, ficava com a apara que sobrasse como resultado dessa prestação de serviços, sendo este o pagamento da impugnante [cfr. resulta do facto 24) da matéria assente].
Sucede que tal acordo foi um acordo verbal, que não foi relevado contabilisticamente, isto é, sem respaldo em qualquer documentação, tal como deveria ter acontecido.
Em segundo lugar, a AT chegou à conclusão, perante o controlo quantitativo efectuado, que este revelava uma capacidade de produção superior à declarada, indiciando omissão de vendas de cortiça.
Atente-se que para o controlo quantitativo foram tidos em consideração os elementos contabilísticos da impugnante, entre os quais os inventários iniciais e finais, bem como os documentos relativos às compras e vendas.
Ora, como já foi referido anteriormente, entre a sociedade "[SCom02...], Lda." e a impugnante existiu um acordo verbal, em que a primeira entregava à segunda cortiça para que esta a transformasse em rolhas e, como pagamento dessa prestação de serviço, a sociedade "[SCom02...], Lda." permitia que a impugnante ficasse com as aparas que sobrassem da operação de transformação da cortiça em rolhas, para que, assim, a impugnante pudesse vender as aparas de cortiça a terceiros.
Tal acordo, como vimos, está dado como provado, uma vez que, por um lado, ambos sócios-gerentes das sociedades envolvidas afirmaram a sua existência e, por outro, a AT não o colocou em causa [vide ponto 24) da factualidade apurada].
Ficou, também, provado pelo Tribunal que a sociedade "[SCom02...], Lda." transportava a cortiça para a impugnante, a fim de ser transformada em rolhas, o que fazia ao abrigo das guias de transporte e remessa que emitia, sendo, igualmente, a sociedade "[SCom02...], Lda." quem ia buscar, em ulterior momento, as rolhas, sendo que a movimentação das rolhas era feita ao abrigo das guias de remessa emitidas pela impugnante [cfr. resulta dos factos 25) a 26) da matéria assente].
Ora, resulta do probatório que a sociedade "[SCom02...], Lda." transportou 16 paletes de cortiça e 200 fardos espanhóis para serem transformados pela impugnante em cortiça [cfr. ponto 29) da factualidade apurada], sendo que nem sequer é controvertido que uma palete de cortiça corresponde a 10 fardos dessa matéria-prima, estando tal facto assente [vide facto 40) do probatório].
Por outro lado, percebe-se o critério para a consideração do peso de um fardo.
A AT chegou ao peso de 75 quilos por fardo, tendo em consideração que os fardos portugueses pesam aproximadamente 65 quilos e OS fardos espanhóis 80 a 90 quilos [cfr. referido pela testemunha «AA» — vide facto 41) da matéria assente], sendo que, concluiu o Tribunal, que a mercadoria que foi entregue para transformação à impugnante era composta de fardos portugueses e espanhóis, assim o peso de 75 quilos por fardo corresponde ao peso médio, não estando sequer controvertido.
Dito isto, conclui-se, como o fez a AT, que foram entregues à impugnante para transformação em rolhas 360 fardos, o que, considerando o peso médio de 75 quilos, equivale a 27.000 quilos de cortiça.
Considerando que, do total da cortiça, apenas 25% corresponderá a rolhas, sendo o remanescente [75%] aparas [atente-se que este cálculo está assente nas declarações de «AA» — vide ponto 44) da factualidade apurada e não se encontra impugnado pela impugnante], as rolhas que deveriam ter sido produzidas com aquela cortiça corresponderiam a 6.750 quilos.
Também não é posto em causa que cada milheiro de cortiça corresponde a cerca de 3,5 a 4 quilos de cortiça [vide facto 42) do probatório].
Assim sendo, e considerando o peso de 4 quilos por milheiro de cortiça [mais benéfico à impugnante], a AT considerou que a impugnante produziu 1.687,50 milheiros de rolhas [ou seja, 1.687.500 rolhas].

Sucede que, perante as guias de remessa da impugnante apenas terá devolvido à sociedade "[SCom02...], Lda." o total de 1.264,40 milheiros [ou seja, 1.264.400 rolhas], ficando em falta 423,10 milheiros [ou seja, 423.100 rolhas], o que é bastante significativo. Se fosse utilizado como critério do peso de um milheiro de cortiça 3,5 quilos, a total de rolhas que não teriam sido devolvidas à impugnante ainda seria mais expressivo [corresponderia a 664,17 milheiros, ou seja, a 664.170 rolhas].
Daí que a AT tivesse chegado à conclusão que a impugnante revelava uma capacidade de produção superior à declarada, indiciando omissão de vendas de cortiça.
Afirma a impugnante que não recebeu os 200 fardos espanhóis, que constam das guias de remessa n.° G-110072, G-110073 e G-110074.
Ora, fazendo um exercício hipotético que os 200 fardos que constam dessas guias eram fardos portugueses e, por isso, toda a mercadoria teria o peso aproximado de 65 quilos, estávamos a falar de 23.400 quilos de cortiça para ser transformada, o que equivaleria a 5.850 quilos de rolhas [23.400 * 25%], sendo que, considerando como peso de um milheiro de rolhas 4 quilos [critério, como já dissemos, mais benéfico à impugnante] então teria produzido 1.462,50 milheiros de rolhas [ou seja, 1.462.500 rolhas], sendo que, mesmo neste caso, estariam em falta 198,10 milheiros [ou seja, 198.100 rolhas], o que não deixava de ser significativo.
Já se considerássemos que nem sequer existiriam os 200 fardos, ou seja, que essa mercadoria nunca foi entregue à impugnante, então a mercadoria entregue corresponderia a 160 fardos de cortiça, que, considerando o peso aproximado de 65 quilos [aqui não estariam em causa fardos espanhóis], equivaleria a 10.400 quilos de cortiça, ou seja, 2.600 quilos de rolhas [10.400 * 25%], pelo que, considerando que cada milheiro de rolhas tem 4 quilos, totalizariam 650 milheiros de rolhas [ou seja, 650.000 rolhas] e, nesta situação manifestamente improvável, a impugnante ainda teria entregue à sociedade "[SCom02...], Lda." Mais 614,40 milheiros de rolhas [ou seja, 614.400 rolhas] do que deveria ter entregue com a cortiça que a sociedade "[SCom02...], Lda." que confiara para ser transformada.

Claramente que esta última situação não poderá corresponder à verdade, ou seja, não seria possível que a impugnante recebesse 10.400 quilos de cortiça e entregasse 1.264,40 milheiros de rolhas.
Ora, considerássemos que a fardaria fosse de origem portuguesa [com peso a rondar os 65 quilos por fardo], espanhola [com peso a rondar os 80 a 90 quilos por fardo] OU de ambas as origens [com peso médio a rondar os 75 quilos por fardo], a conclusão seria sempre a mesma, a impugnante produzira mais rolhas do que aquelas que devolvera à sociedade "[SCom02...], Lda.° [podendo, em função, da natureza da fardaria em causa variar a quantidade maior ou menor de rolhas em falta].
Sendo que, no caso em concreto, o Tribunal não vislumbra razão alguma para que não sejam considerados que os 200 fardos especificados nas guias de remessa n.° G110072, G-110073 e G-110074 são fardos espanhóis, pois, segundo a convicção do Tribunal nenhuma prova foi feita que essas guias foram forjadas ou que não correspondam à realidade.
Aliás, é curial notar que a refutação dessas três guias, melhor dizendo, a consideração dessas três guias como falsas assentem em dois [falíveis, como veremos] pressupostos:
1°) o facto de essas guias de remessa terem como sede da sociedade "«AA»
[SCom02...], Lda." em ..., quando, à data, a sua sede seria em ...; o 2°) o facto de nelas constar que a viatura utilizada para o transporte dessa mercadoria foi o veículo da impugnante com a matrícula ..-..-MO e esse veículo no dia e horas indicados nas guias não circulou.
Ora, como se disse na motivação da matéria de facto [concretamente, na dada como não provada], mas que aqui se renova, o Tribunal, não obstante ter dado como provado que, efectivamente, a viatura com a matrícula ..-..-MO não circulou depois das 08:24 horas do dia 01-06-2011 e até ao final desse dia [vide facto 32) da matéria assente], deu como não provada a falsidade dessas guias, por um lado, porque se constata que a sociedade "[SCom02...], Lda.", no período compreendido entre Maio/2011 e Julho/2011 fez constar nas guias de transporte a morada "Zona Industrial ..., n.° 507, em ..." [morada que a impugnante afirma ser a que conhecia como sendo a sede daquela sociedade], mas já nas guias de remessa aquela sociedade, nesse mesmo período, fez constar a morada "Rua 2..., em ..." [ainda que existissem duas guias de remessa que tivessem, simultaneamente, as duas moradas], sendo que a impugnante não colocou em causa a veracidade das demais guias de remessa, onde consta, igualmente, identificada como sede essa mesma morada.
A isto acresce o facto de ser dito, peremptoriamente, pelas testemunhas «BB» e «AA», respectivamente, à data dos factos [2011], sócio-gerente da impugnante e sócio-gerente da sociedade "[SCom02...], Lda." que quem fazia os transportes da cortiça que a impugnante iria transformar em rolhas para serem devolvidas à sociedade "[SCom12...], Lda."
Seria sempre esta última sociedade [vide facto 25) do probatório], daí que se perceba a razão pela qual consta dessas guias de remessa, no campo "expedição" a indicação de "n/ viatura" e conste, ainda, das mesmas, no local onde consta o local de carga e descarga, o dia e hora do transporte e a indicação da viatura utilizada para o transporte dessa mercadoria, novamente, a indicação de "n/ viatura", ainda que com a menção da matrícula da viatura da impugnante para efectuar esse transporte [cfr. ponto 31) da factualidade apurada].
Ficou, assim, convencido o Tribunal que o transporte dessa mercadoria, efectivamente, ocorreu, no dia 01-06-2011, não através da viatura da impugnante [que, como vimos, não circulou no período relevante desse dia], mas através da viatura da sociedade "[SCom02...], Lda." [como sempre foi assim que aconteceu], e que a inscrição nessas guias da matrícula da viatura da impugnante terá decorrido de um mero lapso de escrita.
Sendo que, como se disse, tal conclusão não fica inviabilizada pelo facto da testemunha «BB» ter dito que nunca fez negócios com a sociedade "[SCom02...], Lda.", quando esta já se encontrava nas instalações sitas em ..., nem pelo facto de a testemunha «AA» ter dito [de uma forma insegura e hesitante] que, ao que pensa, terá mudado para as instalações sitas em ... em Dezembro de 2011, porquanto consta como local de carga "...", o que mostra compatível com ambas as declarações.
Acresce que o facto de a sociedade "[SCom02...], Lda." não ter, no período compreendido entre Maio/2011 e Julho/2011, sede em ..., mas sim, em ... e ter feito constar das suas guias de remessa, como sede, "Rua 2..., em ..." não faz dessas guias falsas, no sentido pretendido pela impugnante [que as mesmas não existiram, foram forjadas], mas, tão-só, que as mesmas contêm uma errada identificação da sede da sociedade "[SCom02...], Lda.", justificável pelo facto [dito pelo sócio-gerente da sociedade "[SCom02...], Lda."] que a mudança dessas guias terá tido a ver com o facto daquela sociedade saber que, a breve trecho, iria mudar de instalações [saindo de ... para ...], antecipando-se, no que concerne às guias de remessa, à alteração da sede nas mesmas, afirmando que em Maio de 2011 recebeu a chave da fábrica, só que, em ... tinha potência mas não tinha a instalação feita, razão pela qual não fez logo a mudança de instalações, porém, como já tinha a chave da fábrica nessa altura e como sabia que mais cedo ou mais tarde iria mudar para lá, tratou de alterar logo a morada nas guias antes de férias.
Tudo conjugado permite-nos concluir que não foi apresentada prova concreta e suficiente que demonstrasse que o Tribunal devesse desconsiderar os 200 fardos especificados nas guias de remessa n.° G-110072, G-110073 e G-110074 ou que os devesse considerar como não sendo fardos espanhóis.
Dito isto, se a impugnante produziu mais rolhas do que aquelas que, efectivamente, entregou à sociedade "[SCom02...], Lda." [daí revelando uma capacidade de produção superior à declarada) é legítimo presumir, como fez a AT, que o produzido a mais foi vendido, sendo omitidas essas vendas.
Daí que o Tribunal conclua que este segundo indício encontra-se, efectivamente, demonstrado.
Em terceiro lugar, a AT considerou existir indícios irrefutáveis de omissão de compras de cortiça.

Voltando aos elementos declarados pela impugnante constata-se, no que concerne à apara broca que a impugnante adquiriu em 2011, 2.802 quilos desse produto e que vendeu, durante o ano de 2011, 45.956 quilos de apara broca [vide factos 15) e 17) da matéria assente], sendo que não as existências iniciais desse ano eram "0", conforme consta do RIT aludido em 4) do probatório.
Naturalmente, se comprou apenas 2.802 quilos de apara broca não poderia ter vendido 45.956 quilos desse produto, a menos que não tivesse contabilizado todas as compras efectuadas.
Justifica a impugnante que, tal apara resulta do acordo que fez com a sociedade "[SCom02...], Lda.", segundo o qual prestaria o serviço de transformação de cortiça em rolhas e, em contrapartida, aquela sociedade permitiria que a impugnante ficasse com a apara que sobrasse dessa prestação de serviços, como pagamento da mesma.
De referir que, como já se disse anteriormente, da cortiça transformada 25% corresponderá a rolhas e 75% a apara.
Ora, tendo em consideração os já referidos 27.000 quilos de cortiça entregue pela sociedade "[SCom02...], Lda." [aqui considerando-se as 16 paletes de cortiça, ou seja, 160 fardos, mais os 200 fardos espanhóis, ao peso médio de 75 quilos] a apara que resultaria da transformação dessa cortiça corresponderia a 20.250 quilos, sendo que acrescentando às compras [2.802 quilos], totalizaria 23.052 quilos de aparas, bastante inferior à quantidade vendida.
Sendo que, se desconsiderássemos os 200 fardos espanhóis, como pretende a impugnante, então a omissão de compras seria, ainda, mais evidente. Com efeito, então estaríamos perante 160 fardos de cortiça portuguesa e, por isso, ao peso de 65 quilos, o que corresponderia a 10.400 de cortiça para ser transformada, sendo que dessa transformação então sobrariam 7.800 quilos de aparas que, acrescido das compras, totalizaria 10.602 quilos de aparas para venda, quando as vendas nesse ano ascenderam a 45.956 quilos.
É manifesto, assim, as omissões de compras de aparas, mas também em relação a cortiça.

Com efeito, analisados os documentos contabilísticos da impugnante detecta-se que, no ano de 2011 foram compradas 934 arrobas de cortiça, a 15 quilos cada uma, estariam em causa 14.010 quilos de cortiça, que não foi vendida nem consta das existências finais desse ano; bem como, que no ano de 2011 foram comprados 208 fardos de cortiça e que apenas foram vendidos 10, pelo que deveria constar das existências finais desse ano 198 fardos, sendo que dos elementos contabilísticos não consta a existência final, em 2011, de qualquer fardo [cfr. resulta do RIT aludido em 4) conjugado com os factos 15) e 17) do probatório].
Nesta conformidade, conclui-se, com fez a AT, que foram omitidas de forma considerável compras de aparas e cortiça.
Em quarto lugar, também está verificado o indício designado por manipulação dos inventários.
Atente-se que a AT assenta este indício referindo no RIT o seguinte:
«Analisado o inventário reportado a 31-12-2010, da sociedade [SCom01...], Lda contém inventariada a cortiça comprada à lmocork que, em abono da verdade, já se encontrava nas instalações da sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda, o que conjugado com o facto desta sociedade não ter reconhecido na sua contabilidade esta aquisição, nem no ano de 2010, nem no ano de 2011, consubstancia uma notória manipulação de inventários por parte da sociedade [SCom01...], Lda, já que diferiu para o ano de 2011, o proveito que devia ter declarado no ano de 2010, numa manifesta violação do princípio da especialização dos exercícios.
Para além de tal procedimento se mostrar adequado à concretização de uma concreta manipulação de inventários por forma a condicionar o resultado fiscal, diferindo proveitos e antecipando custos em função das necessidades que o SP tem em controlar os resultados fiscais, apresentando prejuízos ou lucros não muito elevados.».
Ora, não há qualquer dúvida que a impugnante adquiriu à "[SCom03...]" e à "[SCom06...]", em Dezembro de 2010, a mercadoria indicada nas alíneas I. e ii. do ponto 18) do probatório e que, à aquisição dessa mercadoria [cortiça] pela impugnante seguiu-se, de imediato, uma venda da mesma mercadoria à sociedade "[SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda.", sendo que foi esta sociedade quem, inclusivamente, procedeu ao pagamento do transporte da mercadoria das instalações da "[SCom03...]", no ... e das instalações da "[SCom06...]", no Alentejo, directamente para as instalações da sociedade "[SCom02...], Lda.", onde deu entrada, ainda, em Dezembro de 2010 [vide pontos 19) e 20) da factualidade apurada].
Acontece que, a venda de tal cortiça pela impugnante apenas foi facturada por esta em Janeiro de 2011.
Defende a impugnante que, não obstante a mercadoria ter seguido directamente do seu fornecedor para o seu cliente, o qual pagou o transporte, o negócio de venda da cortiça apenas foi concretizado em 2011, permanecendo sua propriedade até Janeiro de 2011, porquanto a sociedade "[SCom02...], Lda." só queria e precisava da cortiça em 2011, pois só nessa altura estava em condições de a adquirir.
Sucede que é a própria testemunha da impugnante que, aliás foi sócio-gerente da impugnante, quem atesta que a venda ocorreu logo em Dezembro de 2010. Com efeito, tal testemunha confirma que a mercadoria foi entregue à sociedade "[SCom02...], Lda." ainda em Dezembro de 2010, tal como consta dos factos 19) e 20) da matéria assente, com quem tinha acordado, previamente, a venda dessa mercadoria, a qual saiu directamente das instalações dos fornecedores da impugnante para as instalações da sociedade "[SCom02...], Lda.", sendo que tal testemunha explicou como os negócios com esta sociedade eram feitos, tal como consta da motivação da matéria de facto.
Assim, constata-se que, efectivamente, a venda ocorreu em Dezembro de 2010, ainda que só tivesse sido facturada em Janeiro de 2011, não se confundindo a celebração do contrato de compra e venda com a sua facturação ou o respectivo pagamento.
Atente-se que a compra e venda de cortiça é um negócio que não depende da observância de forma especial, ou seja, em que vigora o princípio da liberdade de forma previsto no artigo 219.° do Código Civil.
Sendo que, a transmissão da propriedade, no caso da cortiça dá-se por mero efeito do contrato [cfr. artigos 879.°, alínea a) e 408°, n.° 1, ambos do CC], ou seja, opera automaticamente no momento da formação do contrato, com base no consenso das partes [princípio da consensualidade].
O mesmo é dizer que a transmissão da propriedade da cortiça adquirida pela impugnante à "[SCom03...]" e à "[SCom06...]" em Dezembro de 2010 para a sociedade "[SCom02...], Lda." verificou-se no momento em que, a impugnante disse àquela sociedade que comprou determinada mercadoria, perguntando-lhe se estaria interessado na mesma, ao que o Sr. [SCom02...] lhe disse que sim e tratou, logo, de providenciar pelo transporte da mesma directamente do fornecedor da impugnante para as suas instalações, procedendo ao pagamento do transporte, ou seja, ainda, em Dezembro de 2010.
Dito isto, a impugnante ao fazer constar do seu inventário de existências reportado a 31-12-2010 daquela mercadoria que já tinha vendido à sociedade "[SCom02...], Lda." e que já estava, inclusivamente, nas instalações desta, ainda que a mesma não tivesse sido facturada nem paga, manipulou os inventários a seu belo prazer, em violação do princípio da especialização dos exercícios, uma vez que, à luz do, então vigente, artigo 18.°, n.° 1 e 3, alínea a), do Código do IRC, os rendimentos e os gastos são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica, sendo que tratando-se de réditos relativos a vendas consideram-se em geral realizados na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se, anterior, na data em que se opera a transferência da propriedade.
Não havendo, assim, qualquer dúvida que o negócio de compra e venda de cortiça foi concretizado em Dezembro de 2010, não só essa mercadoria não podia constar das existências finais desse ano como, igualmente, os proveitos deviam ter sido contabilizados em 2010.
Em quinto e último lugar, a AT considerou o indício atinente à existência de saldos fictícios de caixa, para sustentar o recurso a métodos indirectos.
Para justificar a inexistência de saldos fictícios de caixa, a impugnante vem alegar que, por lapso, foi efectuado um lançamento numa conta de um cliente [«II»] quando deveria ter sido feita na conta de outro cliente [[SCom07...]] e que, quando detectado tal lapso foi o mesmo corrigido.
Para tanto, funda-se nas declarações prestadas pelo TOC da impugnante.
Acontece que, por um lado, não existe nenhum documento comprovativo do pagamento efectuado pela sociedade "[SCom07...]" que terá justificado a correcção contabilística, sendo que essa prova documental era tanto mais fácil quanto o facto de o "suposto" pagamento feito pela "[SCom07...]" ter sido efectuado através de transferência bancária.
Acresce que, já em data posterior à da "suposta" detectação e correcção desse erro contabilístico [Maio de 2011] a ora impugnante veio [em Outubro de 2011] apresentar reclamação de créditos no âmbito do processo de insolvência da "[SCom07...]", onde reclamou a totalidade da factura n.° 1376, de 28-03-2007, na qual se englobava a quantia de € 4.850,00 que aquela sociedade já teria procedido ao pagamento [cfr. resulta do ponto 37) da factualidade apurada].
A acreditar que a impugnante não se quis locupletar à custa da insolvente "[SCom07...]", a conclusão óbvia é que, efectivamente, esta última sociedade não pagara à impugnante o montante de € 4.850,00 [que, como já referimos, tal pagamento não está documentalmente demonstrado] e, portanto, permanecera em débito, daí o facto de a impugnante o ter reclamado em data posterior ao da correcção do lançamento contabilístico desse pagamento, pelo que a conclusão a extrair é que não existia fundamento para a realização desse lançamento.
Qualquer um dos cinco indícios recolhidos pela AT são susceptíveis de colocar em causa a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante [nos termos do artigo 75.°, n.° 2, alínea a), da LGT], pelo que fará cessar a presunção de boa fé que a sua contabilidade gozava nos termos do artigo 75.°, n.° 1, da LGT.
A questão que se coloca é se estes indícios fundamentam o recurso a avaliação indirecta.
Quanto aos indícios atinentes à manipulação de inventários, nos termos em que o mesmo foi referenciado no RIT e à existência de saldos fictícios de caixa, ainda que se tratem de irregularidades da contabilidade que fazem cessar a presunção de boa fé de que a contabilidade da impugnante gozava, os mesmos não permitem concluir pela necessidade de aplicação de métodos indirectos.
Com efeito, seria, ainda, possível, se estivéssemos, unicamente, perante o indício relativo à manipulação de inventários nos termos exarados no RIT, proceder à avaliação directa, uma vez que, em relação aos inventários poder-se-ia anular o efeito da inscrição no ano de 2010 das existências finais desse ano da mercadoria que já fora vendida e entregue ao seu comprador e, por outro lado, porque seria possível corrigir de forma exacta os proveitos obtidos, diminuindo-os em 2011, na mesma proporção que os mesmos seriam aumentados no exercício de 2010, no que respeita às vendas efectuadas em 2010 à sociedade "[SCom02...], Lda." e que apenas foram facturadas em 2011.
Assim, não se vislumbra de que forma este indício possa fundamentar o recurso à avaliação indirecta.
Tal consideração vale, igualmente, para a existência de saldos fictícios de caixa, uma vez que a AT sabendo qual o valor cujo pagamento de cliente foi lançado e que não o deveria ter sido, facilmente poderá corrigir o efeito desse lançamento na contabilidade.
Já o conjunto dos outros três indícios [falta de relevação contabilística de operações comerciais com a sociedade "[SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda."; o controlo quantitativo efectuado revelou uma capacidade de produção superior à declarada, indiciando omissão de vendas de cortiça e indícios irrefutáveis de omissão de compras de cortiça] não permitem que a AT comprove de forma directa e exacta a matéria tributável e/ou o imposto relativo a esse exercício.
Com efeito, a falta de relevação contabilística de operações comerciais com a sociedade "'[SCom02...], Lda." não é possível, com rigor e exactidão, aferir o nível da movimentação de cortiças e rolhas entre ambas as sociedades, impedindo, deliberadamente, com a omissão à contabilidade do contrato de prestação de serviços de aquilatar da verdadeira dimensão dos negócios efectivamente realizados, sendo certo que uma conclusão se pode extrair: com base nas guias de transporte/remessa emitidas percebe-se que a quantidade de cortiça entregue à impugnante para transformação permitiu a produção de rolhas em quantidade superior àquela que a impugnante devolveu à sociedade "[SCom02...], Lda.", pelo que, face a essa diferença significativa entre a cortiça entregue pela sociedade "[SCom02...], Lda." e as rolhas que deveriam resultar da transformação dessa cortiça [falamos aqui, no mínimo, de 423.100 rolhas], será de presumir que existiram aqui operações comerciais não reflectidas na contabilidade de ambas as sociedades e que se consubstanciam na omissão de vendas.
Acresce que, simultaneamente, se verificou que a impugnante vendeu apara que não comprara nem detinha em stock, pelo que os inventários também não corresponderão à verdade.
Perante tudo o exposto, é mister concluir que a AT estava legitimada a promover a correcção do IVA referente a 2011, com recurso a avaliação indirecta, pelo que essas correcções não nos merecem qualquer censura.
(…)”.
Quanto ao excesso de quantificação ou o erro no critério utilizado pela AT para a correcção do IVA/2011, por aplicação de métodos indirectos, nada de concreto foi alegado na petição inicial, sendo que, por força do estatuído na 2. a parte, do n.° 3, do artigo 74.°, da LGT, tal ónus da prova impendia sobre a impugnante, pelo que, não sendo alegado nem provado o excesso de quantificação ou erro no critério utilizado na correcção efectuada, por quem lhe competia [a impugnante], forçoso será concluir pela improcedência da presente impugnação judicial, o que se determinará a final.(…)”

Ora, perante o assertivo, ponderado e minucioso discurso fundamentador transcrito, que levou em linha de conta todos argumentos preconizados pela Recorrente no sentido de abalar os pressupostos em que AT alicerçou o seu recurso avaliação indireta, é manifesto que por via do presente recurso não logra a Recorrente demonstrar, concretizar ou convencer este tribunal ad quem de uma errada valoração e/ou interpretação dos factos que logrou provar, no sentido da sua suficiência para abalar a prova sustentada que a AT fruiu de que aquele era o único caminho viável.

Podemos, pois, afirmar, que atenta a fundamentação da sentença recorrida nela foram apreciados, valorados e subsumíveis por via duma argumentação incólume, a conclusão da Recorrente de que por via daqueles ficou demonstrada a ilegalidade do recurso a métodos indiretos assente nos erros na determinação dos valores em que AT se pautou não é suscetível de abalar o julgado, o qual se mantém inabalado, quer de um ponto de vista lógico, quer de um ponto de vista prudencial, o que por si dita a improcedência do recurso e a confirmação do assim decidido em 1ª instância.
Concluindo, a decisão sob recurso que considerou verificados os pressupostos do recurso aos métodos indiretos e da não existência de errónea ou excesso de quantificação da matéria coletável, não nos merece qualquer reparo.
Pelo que as conclusões da Recorrente quanto a esta matéria de que conclusão,
7º) “(…) não resultando da prova produzida nos autos qualquer indicio de que a Recorrente produziu mais rolhas - antes pelo contrário - do que aquelas que entregou à sociedade "[SCom02...], Lda." no âmbito do acordo firmado entre as duas no ano de 2011 para aquela transformar (brocar) em rolhas a cortiça por esta entregue para o efeito, é manifesto que nada existe que permita presumir ou concluir que a omissão ou falta de relevação na contabilidade da Recorrente de qualquer documentação respeitante a este acordo impossibilite a comprovação e quantificação exacta e directa dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável nesse ano, (…)
8º) “(…) NÃO há, pois, qualquer indicio de omissão ou falta de elementos na contabilidade da Recorrente relativos às compras de cortiça ou de apara de cortiça ao longo do ano de 2011,
NÃO é, pois, possivel concluir da prova produzida nos autos pela existência de indicios de que a contabilidade da Recorrente omite compras de cortiça ou de apara de cortiça por esta efecuadas no ano de 2011,

NÃO há qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dessas compras e, por consequência, também aqui não existe qualquer omissão que impeça a correcta determinação da matéria tributável, (…);
9º) é manifesto que NÃO se mostram verificados os indicios invocados pela Recorrida, e que a sentença ora recorrida também considera verificados, para consubstanciar uma alegada omissão, falta ou irregularidade na contabilidade da Recorrente que impeça comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável desta no ano de 2011 e que, por essa razão, justifique o recurso a métodos indirectos - à avaliação indirecta - para a sua determinação, a sendo que alguns desses indicios, ainda que possam existir - o que não se aceita nem se concede -, por si só e como bem reconhece a sentença ora recorrida, não são bastantes para fundamentar e justificar o recurso a esses métodos indirectos - à avaliação indirecta - para determinar a matéria tributável, é manifesto, pois, que
NÃO está comprovada e verificada a existência dos pressupostos legais invocados pela Recorrida no caso em apreço - e que a sentença ora recorrida considera e aceita estarem verificados - para legitimar o recurso a métodos indirectos - à avaliação indirecta - para determinar a matéria tributável, maxime, não ficou demonstrada a omissão ou falta de elementos na contabilidade da Recorrente que impeça a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determina da matéria tributável (…) sendo que a prova da verificação desse pressuposto competia à Recorrida (…).
Não podem proceder por estar bem fundamentado e demonstrado na sentença da sentença sob recurso, os pressupostos legais para a aplicação do recurso a métodos indirectos - à avaliação indirecta - para a determinação da mesma, pelo que, não se vislumbra, como pugna a Recorrente, qualquer violação do disposto nos arts. 75°, n°.2, al. a), 87°, al) b), e 88°, al. a), todos da LGT.

Por todo o exposto, nega-se provimento ao recurso, mantem-se a decisão e as liquidações efetuadas.

*

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, n^os. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).

**

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação de IVA efetuada;
c) Custas pela Recorrente;

Porto, 6 de novembro de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Conceição Soares (1.ª Adjunta)
Graça Martins (2.ª Adjunta)