1. RELATÓRIO

A Recorrente W... S.A. melhor identificada nestes autos, impugnou as liquidações adicionais de IVA do ano 2006, e juros compensatórios, no total de € 6 017 456,11.
O Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, por sentença proferida em 13.12.2011, julgou a impugnação improcedente.
A Recorrente não se conformou com a decisão interpôs o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) 1. A sentença recorrida não o percurso cognitivo do julgador quanto à selecção dos factos a provar, relevantes para as várias soluções plausíveis da questão de direito.

2. A ora recorrente tinha alegado outros factos com interesse para a decisão da causa tais como:
- o modo de funcionamento do sector e da actividade da recorrente (artigos 15.º a 26.º, 29.º e 30.º da p.i.);
- que os fornecimentos titulados pelas facturas desconsideradas tinham sido efectivamente realizados (artigos 65.º, 66.º, 69.º, 73.º, 75.º, 79.º, 81.º, 82.º, 85.º, 87.º a 89.º, 93.º a 96.º, 97.º, 100.º, 101.º)
- que as vendas efectuadas pela impugnante tinham ocorrido, e nas quantidades declaradas, nomeadamente quanto à realização dos transportes pela empresa T... (artigos 113.º a 121.º);
- que há explicações perfeitamente credíveis para as divergências encontradas entre documentos de transporte e facturas, e quanto a registos de stocks (artigos 122.º a 125.º).

3. Estes factos eram importantes e destinavam-se precisamente a demonstrar e provar a ilegalidade das liquidações impugnadas.

4. Há, por isso, um manifesto erro de julgamento quanto à irrelevância destes factos para a decisão da lide.

5. Por esta razão, a sentença recorrida incorre em falta de fundamentação – violando assim o n.º 2 do artigo 123.º do CPPT.

6. A sentença recorrida deve ser anulada, determinando-se a sua baixa à 1.ª instância para apreciação da matéria de facto relevante para julgamento dos factos referidos na Conclusão n.º 4.

Sem conceder,

7. A apreciação da prova à luz das regras da experiência comum deveria ter tomado em conta o que se provasse a propósito do funcionamento normal e práticas específicas do comércio da sucata.

8. A sentença recorrida deveria ter apreciado e valorizado como credível o conteúdo dos depoimentos das testemunhas F..., J…, M…, N..., Márcio... e S....

9. A sentença recorrida deveria ter ampliado a matéria de facto relevante e ter considerado como provados os seguintes factos:
- Que os fornecimentos titulados pelas facturas em causa foram efectuados;
- Que a sucata em causa foi transportada, recebida e paga pela Recorrente;
- Que a Recorrente pagou o IVA constante das facturas aos seus fornecedores constantes destes autos;
- E ainda deveriam ter sido considerados como provados todos os artigos 15.º a 26.º, 29.º e 30.º, 65.º, 66.º, 69.º, 73.º, 75.º, 79.º, 81.º, 82.º, 85.º, 87.º a 89.º, 93.º a 96.º, 97.º, 100.º, 101.º, 113.º a 121.º e 122.º a 125.º da p.i.

10. Os indícios apresentados pela Administração Fiscal não são suficientes para a consideração como falsas das facturas emitidas à recorrente pelos fornecedores em causa nos presentes autos.

11. A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.

12. O Relatório que baseou as liquidações impugnadas, não contém prova nem indícios suficientes de que a recorrente tenha incluído na sua contabilidade facturas correspondentes a operações simuladas, e, pelo contrário, a recorrente conseguiu provar, pela positiva, que as transacções efectivamente ocorreram.

13. As liquidações adicionais foram feitas em manifesta violação da lei, impondo-se, de forma irrefragável, a revogação da sentença recorrida.

14. A recorrente tem o direito à dedução do IVA liquidado nas facturas em crise.

15. O Relatório da Inspecção, as liquidações impugnadas e a sentença de 1.ª instância violaram o disposto na norma que estabelece o direito à dedução do IVA suportado nas compras da recorrente. Ou seja, o julgado recorrido violou o artigo 19.º do Código do IVA.

E consequentemente,
Deve ser o presente recurso ser considerado procedente, anulando-se a sentença recorrida.
Como é de inteira JUSTIÇA! .(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em:
a) Nulidade da sentença por violação do n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, (conclusões n.º 01 a 06);

b) Erro de julgamento da materia de facto. (conclusões n.º 07 a 09 );
c) Erro de julgamento de direito por violação do ónus da prova (10 a 12 das conclusões);
d) Erro de julgamento de direito por violação do artigo 19º do CIVA, (13.º a 15.º)

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)1. A Impugnante, sociedade “W..., S.A.” foi alvo de uma inspecção tributária que se iniciou a 7 de Novembro de 2007 e terminou a 04 de Junho de 2008;
2. A Impugnante foi constituída a 09 de Janeiro de 2006, tendo sido designado administrador R… e tem actualmente a sua sede na Zona Industrial de …, Santa Maria da Feira;
3. A Impugnante possui contabilidade organizada de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade, encontrando-se os documentos contabilísticos devidamente organizados, processados e arquivados;
4. A actividade da Impugnante é o comércio por grosso de sucatas de metal e desperdícios metálicos, não ferrosos e produtos acabados de metal para a indústria transformadora que adquire ou subcontrata serviços de transformação;
5. R... é Administrador da Impugnante;
6. A inspecção referida em 1), deu origem a um Relatório de Inspecção Tributário aprovado por despacho de 17 de Julho de 2008 e notificado à Impugnante a 23 de Julho de 2008;
7. O prazo de pagamento voluntário das liquidações impugnadas terminou a 30 de Novembro de 2008;
8. Consta do Relatório de Inspecção Tributário que:
“III. 3 - Breve caracterização da actividade
Desde a data do seu início, até Junho de 2006, a actividade da sociedade foi desenvolvida, no local da sua antiga sede, na Rua…, em Avintes, em imóvel arrendado para o efeito, constituído por rés do chão com logradouro, destinado a armazém e garagem de recolha, amplo, com um sanitário de serviço, com uma área coberta de cerca de 540 m2 e descoberta de 2.012 m2 (cfr. descrição da matriz predial urbana n.º 2…, da freguesia de Avintes), de que é titular J…, nif 1…, pai do administrador da sociedade em referência (Anexo n.º 3).
A partir de Junho de 2006, a sociedade passou a utilizar, simultaneamente, as instalações da actual sede, situadas no n.º … da Rua… Rio Meão, em imóvel arrendado para o efeito, a R…, SA, constituído por um armazém amplo, de r/c com instalações sanitárias, escritório e arrumos e 1º andar com escritórios e instalações sanitárias, com a área coberta de 1.000 m2 e descoberta de 2.145 m2 (cfr. descrição na matriz predial urbana n.º 2…, da freguesia de Rio Meão, de que é titular o Banco BPI, SA, nif 501 214 434) (ver Anexo n.º 3).
É nestas instalações que estão concentradas a administração, todos os serviços administrativos e o armazém de recolha de sucata, a parte principal e mais importante da actividade comercial e operacional da empresa.
Constitui o essencial da actividade desenvolvida pela sociedade, o comércio por grosso de sucatas de metal e desperdícios metálicos, não ferrosos.
Para além da sucata de metal, comercializa ainda, produtos acabados de metal para a indústria transformadora (cavilha e lingotes de latão), que adquire ou subcontrata serviços de transformação, normalmente em Espanha.
Acresce ao facto de que a actividade declarada como principal na declaração de início de actividade foi a de “aluguer de equipamento e máquinas”, que não está de acordo com a actividade efectivamente exercida.
III. 4 - Relações do administrador com outras sociedades
Com base nos dados constantes do Sistema Informático da Direcção-Geral dos Impostos (DGCI) é possível estabelecer a seguinte inter-relação do administrador, R..., nas seguintes sociedades:
- foi sócio da cessada sociedade “T…, Sociedade Importação, Exportação de Metais Novos e Sucatas, Lda (doravante designada apenas por T…)”, NIF 5…, com sede num escritório da Rua…, no Porto.
- foi sócio da cessada sociedade “M…, Comércio de Metais, Lda” (doravante designada apenas por M…), NIF 5…, com sede num escritório da Rua…, no Porto.
- é accionista da sociedade “C…, SA”, (doravante designada apenas por C…), NIF 5…, com sede na R…, Rio Meão, St.ª Maria da Feira (a mesma do sujeito passivo em análise).
Em termos do exercício da actividade para efeitos fiscais, é a seguinte a situação das identificadas sociedades:
- a sociedade T... declarou o início da actividade em 1998-03-26 e a sua cessação em 2003-07-02;
- a sociedade M... declarou o início da actividade em 2003-01-09, sucedendo à T..., e a sua cessação em 2007-05-31;
- a sociedade C... declarou o início da actividade em 2003-03-12 e a sua cessação em 2006-06-11 (apenas em sede de IVA).
O administrador R… constitui estas sociedades com os seus quatro irmãos, J…, NIF 1…, A…, NIF 1…, Júlio…, NIF 1…e João…, NIF 2…que são, actualmente, trabalhadores dependentes da W....
Também com base nos dados constantes do Sistema Informático da DGCI é possível estabelecer a seguinte inter-relação dos irmãos J…, A… e Júlio, nas seguintes sociedades:
- Os irmãos A… e Júlio são sócios da sociedade “X…, Comércio de Metais, Lda.” (doravante designada apenas por X…l), NIF 5…, com sede na R…, Rio Meão, St.ª Maria da Feira;
- Os irmãos J… e A… são sócios da sociedade “C…, Sociedade Importação e Exportação de Metais, Lda.” (doravante designada apenas por C…), nif 5…, com sede na Rua…, no Porto (a mesma de T...).
Em termos do exercício da actividade para efeitos fiscais, é a seguinte a situação destas duas sociedades:
- a sociedade X... declarou o início da actividade em 2003-03-12 e a sua cessação em 2004-12-29;
- a sociedade C... declarou o início da actividade em 2005-01-03 e a sua cessação em 2006-12-31.
Conforme adiante melhor se desenvolverá, entre as identificadas sociedades é possível estabelecer as seguintes relações económicas:
C..., C... e W... foram os únicos fornecedores da sociedade M...;
as sociedades T... e M... foram o principal cliente de C..., representando os sucessivos movimentos entre ambos a grande parte das vendas deste;
as vendas declaradas pelas sociedades T... e M... foram e são exclusivamente destinadas ao mercado comunitário, principalmente ao mercado espanhol;
a sociedade X..., manteve-se inactiva durante praticamente todo o ano de 2003 (apenas registou movimentos comerciais em Dezembro), sendo que durante o ano de 2004, a totalidade das suas vendas foram destinadas, exclusivamente, de uma forma mais ou menos repartida, às sociedades M... e C...;
os fornecedores da sociedade X... (2004) e da C... (2005 e 2006) são os mesmos que forneciam a sociedade C... (2004 e 2005) e posteriormente W... (2006);
a sociedade C..., exerceu a actividade durante apenas dois anos (seguiu o procedimento das anteriores sociedades), a totalidade das suas vendas foram destinadas, quase exclusivamente, de uma forma mais ou menos repartida, às sociedades M..., C... e W....
Fazendo referência apenas ao ano de 2006, apresentamos os movimentos declarados entre as empresas do “grupo” que se encontravam ainda activas (embora C... já se encontrava quase inactiva):
-imagem omissa-
A contabilidade da sociedade W... é executada e processada nas instalações e por funcionários de W..., sendo, o TOC responsável, M…, C... C... M... W...
NIF 2…, que também é o TOC responsável das sociedades C... e C....
Em termos práticos e objectivos, ao nível da gestão, da área administrativa e da área operacional, é a seguinte a situação apresentada:
a sede das sociedades C..., X..., C..., M... e W... é a mesma (a sede de W...);
o TOC responsável pelas contabilidades das sociedades C..., C... e W... é o mesmo;
as sociedades M..., X... e C..., para além dos órgãos sociais, não possuíam qualquer pessoal, infra-estrutura ou equipamento, utilizando a capacidade instalada da sociedade C... e posteriormente de W... (caso de C... e da própria sociedade C...), mediante um valor debitado a esse título;
os locais de armazenamento, carga e descarga, independentemente da sociedade que intervenha, são sempre os mesmos, as instalações de Rio Meão ou as de Avintes;
o quadro de pessoal de C... foi transferido totalmente para a W... (Anexo n.º 4)
a emissão dos documentos, independentemente da sociedade a que digam respeito, era sempre realizada no mesmo local, nas mesma impressoras e pelas mesmas pessoas, no escritório de W....
Se a esta situação, acrescentarmos os movimentos comerciais entre as referidas sociedades, conclui-se pela falta de uma justificação concreta e objectiva para a sua constituição sucessiva e simultânea.
E não colhem os seguintes argumentos:
o da economia de esforços e de meios, pois tal proliferação implica, necessariamente, custo multiplicados, quer em termos de organização quer em termos de formalidades e obrigações legais a cumprir, valores que excedem eventuais economias que se possam obter;
o da estratégia comercial ou da vontade e liberdade individual de cada sócio, uma vez que o centro das decisões, as ordens, as operações e quem as executa, assenta sempre nas mesmas pessoas e responsáveis (os irmãos Cunha), numa única estrutura e composição orgânica e funcional.
Resta referir que as sociedades C... e M... (por via de C...) foram objecto de acções inspectivas do qual resultaram elevadas correcções para efeitos tributários.
As correcções efectuadas resultaram, essencialmente, da não aceitação do IVA deduzido relativo a existências, por se ter então concluído que as compras escrituradas e declaradas para efeitos fiscais, com base em documentos emitidos em nome da maior parte dos seus “fornecedores”, eram falsas, pelo facto de não corresponderem, quanto aos intervenientes, às datas, tipo e características da mercadoria, quantidades, preços unitários e valores totais, às transacções efectivamente realizadas, ou por não corresponderem, pura e simplesmente, a qualquer transacção real.”
9. Consta do Relatório de Inspecção Tributária, no que se refere ao fornecedor da Impugnante “Top…”:
(segue extrato do relatório )
10. Consta do Relatório de Inspecção Tributária, no que se refere ao fornecedor da Impugnante “Z…”:
(segue extrato do relatório )
11. Consta do Relatório de Inspecção Tributária, relativamente ao fornecedor F… que:
(segue extrato do relatório )
12. Consta do Relatório de Inspecção Tributária relativamente ao fornecedor “G…” que:
(segue extrato do relatório )
13. Consta do Relatório de Inspecção Tributária, relativamente ao fornecedor A… que:
(segue extrato do relatório )
14. Consta do Relatório de Inspecção Tributária no que se refere ao fornecedor “M…, Unipessoal, Lda.” que:
(segue extrato do relatório )
15. Consta do relatório de Inspecção Tributária no que se refere ao fornecedor “M…, Unipessoal, Lda.” que:
(segue extrato do relatório )
16. Consta do Relatório de Inspecção Tributário relativamente ao fornecedor “S…, Lda.” Que
(segue extrato do relatório )
17. Consta da conclusões do Relatório de Inspecção Tributária que:
“III.7.3- Conclusões finais sobre as compras de sucata registadas na contabilidade e declaradas para efeitos fiscais por W..., com base em documentos emitidos pelos “fornecedores” identificados e descritos nos pontos anteriores
As principais conclusões foram sendo tiradas ao longo do presente relatório.
Não pode, no entanto, mesmo correndo o risco de alguma repetição inócua, deixar de se fazer algumas referências de carácter geral, comuns aos “fornecedores” descritos e à situação subjacente às quantidades e valores declarados.
É um verdadeiro mistério a origem da sucata comercializada. Quando interrogados os agentes do sector, independentemente da fase do circuito comercial em que estão colocados, a resposta é idêntica. Não sabem, não é da sua conta, é um problema dos seus fornecedores, mesmo que estes sejam desconhecidos ou toxicodependentes.
Tal situação deixa supor, pelo menos, três possibilidades. Que a sua verdadeira origem está em grandes empresas industriais, o que se confirma pelas quantidades e uniformidade do metal comercializado. Que, muitas das vezes, os intermediários utilizados para a emissão do documento, não sabem mesmo qual a sua origem, limitando-se a emitir o documento. Que, também muitas das vezes, não conhecem a sua origem porque, pura e simplesmente, a sucata não existe.
Não existem devoluções de compras, descontos de perdas, correcções de preços por falta de qualidade, ou quaisquer outras reclamações, normais em qualquer sector de actividade, embora se possa reconhecer, mais frequentes nuns do que noutros. Em causa estão sempre grandes quantidades de sucata devidamente seleccionadas e calibradas, aceites pelo cliente sempre sem qualquer “reclamação”
Em termos financeiros não existem letras, devoluções de cheques, e outros encargos financeiros, normais em qualquer na actividade comercial, com um volume de transacções tão elevado. Tudo se passa como se os pagamentos fossem em dinheiro vivo, pois a maioria dos casos os cheques são levantados ao balcão dos bancos.
Se atender-mos à realidade subjacente aos documentos emitidos por alguns fornecedores, quando analisados quer em termos de número de operações, quer em termos de quantidades transaccionadas, quando analisados segundo uma perspectiva global dos valores declarados e não apenas para o cliente “W...”, atendendo à dispersão geográfica da sede e instalações de alguns dos seu supostos clientes, e sabendo do tempo e das deslocações necessárias para emitir e entregar os documentos de venda, para emitir e entregar recibos e para ir aos bancos levantar dinheiro, conclui-se que não restaria muito tempo para estes fornecedores desenvolverem qualquer actividade comercial.
Estão neste caso, os exemplos dos fornecedores F… e A…, que ao fazerem sozinhos todo o trabalho comercial, de expediente, administrativo e financeiro que, em termos normais, para a dimensão da actividade declarada, em condições normais seria desenvolvido por um conjunto de funcionários que compõem o sector administrativo de uma organização, mais ou menos, complexa, não ficam, seguramente, com qualquer tempo disponível.
Importa fazer-se um especial comentário às diversas situações verificadas em relação às viaturas supostamente utilizadas na maior parte dos transportes relativos às compras contabilizadas e declaradas.
Não é aceitável o argumento de que poderiam tratar-se de enganos ou erros e que as matrículas das viaturas indicadas nos documentos de transporte não eram verificadas ou confirmadas por parte do destinatário que supostamente as recebia.
E não é aceitável porque, primeiro, não é normal que alguém que emite um documento que efectivamente irá acompanhar o transporte de mercadorias, de elevado valor e numa considerável distância, se engane na identificação da viatura que vai utilizar. Tal como não é normal que o condutor da viatura não se aperceba da matrícula erradamente indicada no documento de transporte que leva consigo.
Independentemente de tal anormalidade, só por si, a prática reiterada e sistemática com que as viaturas em causa são declaradas, afasta, desde logo, a possibilidade de engano ou erro.
Depois não é também admissível que alguém que seja responsável pela recepção das mercadorias num armazém de destino, as receba sem controlar a matrícula da viatura indicada no documento de transporte. Poderá acontecer ocasionalmente, não na forma reiterada e sistemática como é declarado.
São casos a mais para que possa colocar-se a hipótese de se tratarem de documentos verdadeiros.
A única realidade possível e admissível, na prática, é a inexistência total das transacções tituladas pelas correspondentes facturas. Quando o documento era emitido, quem o emitia estava perfeitamente conhecedor da situação em que o fazia. Portanto, independentemente de existir ou não a viatura, de ter ou não condições mecânicas para transitar, de estar ou não legalmente habilitado, era indiferente a viatura que se indicava como tendo realizado o transporte, simplesmente porque não existia qualquer mercadoria transaccionada para transportar.
E se a mercadoria não existia quando era emitido o documento de transporte, também não poderia existir quando a factura era entregue ao destinatário da mesma. Assim sendo, não havia, por isso, também, qualquer matrícula para verificar ou confirmar.
Só assim se pode compreender a pretensa utilização das viaturas em causa.
Considera-se assim comprovado que a actividade declarada pelos “fornecedores” identificados e descritos nos pontos III.7.2.1 a III.7.2.8, é, na sua grande parte, uma actividade aparente, fictícia, e que a mesma foi por eles constituída e utilizada como se de um verdadeiro sujeito passivo se tratasse, para participar no circuito comercial e documental da sucata, ora como empresa “substituta”, colocada ficticiamente entre os originários transmitentes e os verdadeiros adquirentes, ora como mera emitente de facturas falsas, sem qualquer transacção real subjacente, servindo unicamente o objectivo de, com intuitos fraudulentos, titular, por substituição, transacções para as quais não foi emitido o respectivo documento, ou transacções inexistentes. Esta situação permitiu, em qualquer dos casos, o direito à dedução a jusante do IVA indicado como liquidado em documentos de vendas falsas, emitidos, que, por via dos documentos de compras falsas que contabilizou para as justificar, não foi entregue nos cofres do Estado.
Assim sendo, por tudo quanto ficou provado e indiciado nos pontos anteriores, conclui-se que as compras escrituradas e declaradas para efeitos fiscais por W..., com base em documentos emitidos em nome dos oito “fornecedores” identificados, são falsas, pelo facto de não corresponderem, quanto aos intervenientes, às datas, tipo e características da mercadoria, quantidades, preços unitários e valores totais, às transacções efectivamente realizadas, ou por não corresponderem, pura e simplesmente, a qualquer transacção real.”
18. Consta do Relatório de Inspecção Tributário no que se refere a adiantamentos a fornecedores geradores de sucata:
(segue extrato do relatório )
19. Consta do Relatório de Inspecção Tributário no que se refere aos kms percorridos pelas viaturas da Impugnante que:
(segue extrato do relatório )
20. Consta do Relatório de Inspecção Tributário no que se refere às vendas da Impugnante que:
III. 8 - As vendas de sucata contabilizadas e declaradas para efeitos fiscais
A partir da recolha nos documentos de venda de sucata emitidos e contabilizados por W..., foi elaborado o mapa para o ano de 2006 (ver Anexo n.º 41).
A partir do mapa acima referido, construímos o seguinte quadro, onde se identificam os clientes de W..., se resumem os valores das respectivas vendas no ano de 2006 e se indica o peso percentual que cada um representa no total das vendas declaradas.
- imagem omissa -
Através do quadro da página anterior é possível verificar a simultaneidade de alguns fornecedores/clientes de W... e o facto da sucata ter sido adquirida e vendida a entidades que se dedicam ao comércio de sucata.
Importa referir que embora as vendas para o mercado nacional representem cerca de 50% das vendas totais, as vendas para os principais clientes – E…, M... e L…, com excepção de A…, Lda, foram directamente para Espanha.
III. 8.1 O “cliente” “E…, Importação E. de Metais, Sociedade Unipessoal, Lda”, NIF 5…
De acordo com os dados constantes do sistema informático da DGCI, verifica-se que E…, Importação E. de Metais, Sociedade Unipessoal, Lda” (doravante designada de E…):
- tem sede na Avenida…., em Lisboa;
- está colectado desde 2003-12-18, para o exercício da actividade de “Comércio por grosso de minério;
- tem como sócio E…, NIF 2…, “ não residente”.
De acordo com a declaração anual entregue para o ano de 2006, E... apenas teve como fornecedores as seguintes sociedades, todas dos “irmãos C…”:
- W... : 17.139.043,00 € (valores com IVA, tendo em conta as notas de crédito e débito);
- C... : 479.517, 00 € (valores com IVA);
- C... : 426.016,00 € (valores com IVA).
Como cliente, teve apenas a sociedade “O…., Sociedade Anónima, Sociedade Unipersonal, NIF 9…, com sede no Barrio…Zaratamo, contribuinte não residente.
Como já foi referido neste relatório, praticamente toda a sucata de cobre supostamente vendida pela W... a E... foi “fornecida” pelas empresas “Top…” e “Z…”. Como também já foi relatado, estas empresas não têm qualquer estrutura para exercer uma actividade comercial.
Não tendo estas empresas estaleiro e/ou armazém em Portugal, sendo real o circuito físico da sucata que já foi relatado anteriormente, esta terá vindo de Espanha directamente para as instalações da W... e desta novamente para Espanha, pois E... e Outokumpu (não residente), também não têm estaleiro em Portugal.
Tendo sido analisados todos os documentos a jusante de W..., teríamos que fazer o mesmo para os documentos a montante, pelo que teríamos que proceder ao controlo de todos os documentos de transporte associados às facturas de “E...”.
Atendendo a que o transporte era da responsabilidade da “E...”, na contabilidade da W... não constavam os documentos de transporte (cmr´s), apenas se tinha conhecimento da viatura que tinha procedido ao transporte pela guia de transporte e guia do ambiente, anexas às facturas de venda.
Como a transportadora que efectuou os transportes por conta de “E...” foi a “T…, Sociedade de Transportes, Lda” que é também a transportadora da W..., foi efectuada uma acção de recolha e cruzamento de elementos na sede da empresa, na Zona Industrial de Viana do Castelo.
Procedeu-se à análise dos serviços de transportes efectuados pela “T…”, para “W...” e “E...”, tendo sido elaborado uma mapa resumo com os dados obtidos (Anexo n.º 37). Da verificação efectuada, encontraram-se as seguintes divergências discriminadas de seguida, por viatura (ver Anexo n.º 37):
Viatura …SS:
De acordo com os CMR’s arquivados em anexo às facturas de venda da W..., esta viatura saiu de Rio Meão no dia 22 de Setembro de 2006, pelas 11:50 h com destino a Viscaza (CMR n.º 4202- guia de transporte n.º 639 correspondente à factura n.º 611 de 22/09/2006) por conta da E.... No mesmo dia, saiu às 17:37 com destino San Just Desvern (CMR n.º 4203 – guia de transporte n.º 642), por conta da W... com destino ao cliente U…, SA (factura n.º 614 de 22/09/2006).
No duplicado do CMR n.º 4202 que consta na posse da empresa transportadora, a matricula encontra-se riscada e foi colocada a matricula …ZJ.
No dia 12 de Maio de 2006, esta viatura “transportou” 22.790 kgs de sucata por conta da W... para o cliente U…, SA (guia de transporte n.º 256), tendo dado entrada no dia 16 de Maio de 2006, conforme carimbo colocado no CMR n. º 699 pela empresa espanhola.
No entanto, verificou-se que esta viatura efectuou no dia 13 de Maio de 2006, outro transporte para Espanha, para a empresa M... (CMR n.º 2184).
No dia 13 de Junho de 2006, esta viatura está a descarregar em Madrid às 13:06, conforme registo de entrada da empresa Alumínio…, SL que se encontra arquivado junto à guia de transporte n.º 376 e factura n.º 355. No dia 14 de Junho, a mesma viatura já está novamente a carregar “mercadoria” nas instalações da W... com destino a Vizcya (guia de transporte n.º 383 e factura n.º 361).
Para além do relatado, da análise ao mapa do Anexo n.º 37, verificamos outras situações transportes em dias seguidos ao longo do ano.
Viatura …PH
No dia 9 de Junho de 2006, esta viatura descarregou no Carregado, no cliente B…, Reciclagem de Sucatas, SA, 26.260 kgs de sucata (guia de transporte n.º 361 e factura n.º 341). Nesse mesmo dia, e de acordo com os CMR’s arquivados em anexo às facturas de venda n.º s 347 e 351, esta viatura saiu de Rio Meão no dia 9 de Junho de 2006 pelas 18:50 com destino a Viscaza (CMR n.º 1755- guia de transporte n.º 367) por conta da E... e voltou a sair no dia 10 de Junho com destino Madrid (CMR n.º 1756 – guia de transporte n.º 371), por conta da W... com destino ao cliente Alumínio…, SL.
No duplicado do CMR n.º 1756 que consta na posse da empresa transportadora, a matricula encontra-se riscada e foi colocada a matricula …UE.
Na contabilidade da T..., constamos que esta viatura ainda no dia 9 de Junho transportou “soja” de Torres Vedras para Ovar e em Espanha, no dia 12 de Junho efectuou um transporte de trigo de Briviesca para Salamanca e de Tamame (Espanha) para Águeda, tendo chegado a 13 de Junho de 2006. Todos os transportes foram efectuados pelo camionista P….
Também com esta viatura se verificam transportes em dias seguidos ao longo do ano (ver anexo n.º 37).
A título de exemplo, apresentamos o percurso desta viatura entre o dia 23 de Janeiro e o dia 30 de Janeiro de 2006:
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No dia 26 de Setembro, esta viatura carregou nas instalações da W..., em Rio Meão, com destino a Barcelona, 25.300 kgs de cobre (Factura n.º 636 de 26-9-6 emitida para La Farga LaCambra – CMR n.º 564). De acordo com a factura emitida pela T..., a mercadoria foi recepcionada em 28 de Setembro de 2008.
No dia 27 de Setembro de 2006, esta mesma viatura carregou em Rio Meão, com destino a O…, em Vizcaya, 25.260 kgs de cobre novo.
A mesma viatura não poderia ter realizado o mesmo transporte.
Também para esta viatura se verificam, os transportes em dias seguidos, que sendo muitas vezes o mesmo camionista, não terá tido tempo para o descanso devido (Ver Anexo n.º 37). Vejamos um exemplo:
-imagem omissa -
Juntam-se de seguida outros exemplos de transportes efectuados em dias seguidos facturados pela “T...”, relativos a outras viaturas (ver Anexo n.º 37).
Viatura …ZJ
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Viatura …ZJ
-imagem omissa-
Viatura …ZJ
-imagem omissa-
Viatura …ZJ
-imagem omissa-

Viatura …XV
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Camionista: M… (ou L…).
Viatura …TT
-imagem omissa-
Camionista: P….
Viatura …BL
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Camionista: P…
Concluindo.
A sucata de cobre supostamente vendida pela W... à E... foi “adquirida” às empresas “Top…” e “Z…”. Face às conclusões retiradas das acções de inspecção a essas empresas, estas não têm qualquer estrutura para desenvolver uma actividade comercial, não tendo estaleiros em Portugal.
Toda a sucata facturada à E..., de acordo com os documentos de transporte analisados, teve como destino Espanha, nomeadamente, “O…., Sociedade Anónima, Sociedade Unipersonal”, NIF 9…, com sede no Barrio…Zaratamo, Sujeito Passivo não residente.
Importa reforçar, que as empresas “Top…”, “Z…” e “O…” não têm estaleiro em Portugal.
Face às informações relatadas aquando da análise das compras, a ser real o circuito físico desta sucata, ela vinha de Espanha para o estaleiro (sede) da W... e depois seria novamente enviada para Espanha (tendo em conta as facturas de venda da W... e os documentos de transporte das mesmas, o local de descarga da sucata facturada é também Espanha).
Assim, supostamente esta sucata apenas foi transportada de Espanha para Portugal e de Portugal para Espanha, sem sofrer qualquer transformação e valorização no território nacional.
Todos os transportes desta sucata foram efectuados pela empresa “T...”. Da análise dos documentos desses transportes, foram verificados algumas incoerências já relatadas neste ponto, nomeadamente a mesma viatura, fazer dois transportes ao mesmo tempo.
III. 8.2 Os clientes Espanhóis
Refere-se apenas que foram comunicadas e solicitadas informações à Administração Fiscal Espanhola, relativamente às vendas efectuadas para as principais empresas espanholas, “U…, SL, “Ur…, SA”, “Peninsular…” e “La…”, ficando a aguardar resultado dessas averiguações.
III. 8.3 Incoerências encontradas nos documentos de venda e de transporte
Na análise às guias de transporte e facturas emitidas por W..., registou-se as seguintes incoerências e/ou anomalias:
- não se encontravam arquivadas as guias de transporte n.ºs 46, 134, 203, 251, 315, 316, 354, 377, 407, 527, 528, 544, 559, 682, 704, 706 e 707;
- o programa de facturação permite emitir guias de transporte com o mesmo número. Por exemplo, a guia de transporte n.º 590 de 12-9-2006 foi emitida para “A… & Filhos, Lda” e em 13-9-2006 para U…, SL- Recuperacion de Alumínios (Anexo n.º 38);
- a factura n.º 95 de 20 de Março de 2006 emitida para a “Peninsular…”, diz respeito à venda de 13.490 kgs de “latão estampado” que é o peso indicado no talão da balança, na guia de transporte, CMR e guia do ambiente. No entanto, esta carga, segundo a balança da empresa espanhola pesa 24.610 kgs (Anexo n.º 39).
- a guia de transporte n.º 57 de 6-3-2006 foi emitida “Alumínio…, SL”, referente a 23.270 kgs de “alumínio cárter”. Segundo os elementos que se encontravam em anexo, a empresa espanhola apenas ficou com 1.000 kgs tendo devolvido o restante por não estar “conforme”. Perante esta situação, W... emite uma nova guia de transporte com o mesmo número mas com as quantidades correctas. A esta nova guia correspondeu a factura n.º 59 de 6-3-2006,de 1.000 kgs de “alumínio cárter” (Anexo n.º 40).
III. 9 - Controle das quantidades declaradas como transaccionadas
Com base nos pesos indicados nos documentos de compra e de venda contabilizados por W..., recolhidos para os mapas - resumo (Anexo n.º 41 e ver
Anexo n.º 10) foi realizado um controle das quantidades declaradas como transaccionadas, em kg, para o ano em análise.
Na realização deste controle, para além dos pesos recolhidos nos documentos de compra e venda, são ainda consideradas as quantidades constantes do inventário de existências em 31 de Dezembro de 2006, apresentado por W..., de que se anexa fotocópia (Anexo n.º 42).
A presente análise foi repartida em dois grupos distintos. Um primeiro grupo, englobando a sucata de alumínio, cobre e inox, e um segundo, abrangendo apenas a sucata de latão e cavilha.
III. 9.1 - Grupo da sucata de alumínio, cobre e inox
Dentro deste grupo, a análise foi ainda dividida por dois tipos de controlo. Uma análise mensal, através da qual se pretendeu verificar da existência de falhas nas vendas mensalmente declaradas, e uma outra anual.
a) Análise mensal
Com as quantidades obtidas nos referidos quadros, foi elaborado o mapa por mês e por tipo de sucata, no qual, partindo da existência inicial declarada e das compras e vendas recolhidas, se calcula a existência final que resultaria em 31 de Dezembro de 2006 (Anexo n.º 42).
Com base no quadro elaborado é possível verificar o seguinte:
– - as quantidades apuradas no final de Dezembro, não coincidem com as quantidades constantes do inventário;
– - verificam-se diferenças em todas as quantidades alcançadas, sendo de registar diferenças negativas no cobre e no inox, que traduzem a impossibilidade das transacções declaradas;
– -ainda relativamente ao inox, verifica-se que, durante praticamente todos os meses, W... declarou vender o que não possuía (diferenças negativas).
–
b) Análise anual
Com as quantidades totais alcançadas no final do ano, por tipo de sucata, é possível efectuar uma análise comparativa entre os consumos anuais declarados e as respectivas vendas.
No quadro da página seguinte apresentam-se os resultados obtidos por cada tipo de sucata em análise.

Em face do descrito, conclui-se pela incoerência das quantidades declaradas como transaccionadas, cuja única justificação possível está na falta de aderência à realidade de parte significativa das operações declaradas que estiveram na base dos cálculos efectuados.
III. 9.2 - Grupo da sucata de latão e da cavilha
A separação da sucata de latão com o grupo de sucata identificado no ponto anterior, deve-se ao facto de que a partir do final do mês de Maio de 2006, W... começou a enviar sucata de latão, acompanhada de uma guia de transporte para o fornecedor espanhol, “Peninsular…”, para este proceder à sua transformação em cavilha (“barra”). A empresa espanhola apenas debita o preço da transformação, daí que os documentos emitidos por esta se encontram incluídos no mapa do Anexo n.º 10 na rubrica de “outros”.
Do controlo efectuado às guias de remessa associadas às facturas emitidas pelo fornecedor espanhol, verificamos que faltam parte das guias de transporte emitidas por W... para “acompanhar” a sucata de latão. Encontram-se em falta as seguintes guias:


As guias de remessa encontram-se arquivadas conjuntamente com as facturas do fornecedor espanhol ou no fim das facturas de venda emitidas por cada mês.
Das facturas que conseguimos associar as respectivas guias de remessa, verificamos que por exemplo, 25.910 kgs. de sucata de latão (guia de transporte n.º 462 de 5 de Julho de 2006), o fornecedor enviou 6.957 kgs de “barras” e debitou 0,33 € por kg (factura n.º 1603958 de 17 de Julho de 2006) pelo custo de transformação.
Importa referir que as barras apresentam espessuras diferentes pelo que o consumo de sucata de latão pode variar.
Foram encontradas as seguintes guias de transporte que não foi possível afectá-las às facturas mencionadas no quadro anterior. São as seguintes as guias em causa:
-imagem omissa-
Juntamente com as facturas de Peninsular…, SA, encontra-se arquivado o CMR (declaração de Expedição Internacional) n.º 1732, referente ao transporte 4718 kgs supostamente de sucata ou “cavilha” da Peninsular…, SA para F…, Lda, com sede em Carnaxide, Linda-a-Velha (Anexo n.º 44). Esta sociedade não é cliente nem fornecedora de W... pelo que não faz sentido este documento se encontrar arquivado na sua contabilidade.
A única justificação possível é o facto da W... ter vendido este material sem que a sua intervenção fique registada em termos documental.
Foram enviadas as seguintes quantidades de limalha de latão para transformação à empresa A… & Filhos, Lda e as quais corresponderam as seguintes facturas, pelo custo de transformação (Anexo n.º 45):

A diferença de kgs apresentada no quadro, resulta de perdas com a humidade, no entanto, W... não fez repercutir nos seus fornecedores essas perdas de kgs.
Da análise efectuada aos “fornecedores” atrás descritos no ponto III.7.2, foi referido já que entre estes e W... não existem devoluções de compras, descontos de perdas, correcções de preços por falta de qualidade, ou quaisquer outras reclamações, normais em qualquer sector de actividade.
A 31 de Dezembro de 2006, ainda não tinha dado entrada o material correspondente à guia de transporte n.º 881 de 12 de Dezembro de 2006.
III.10 - O sector da sucata e o caso típico da fraude
Pretende-se neste ponto, primeiro, dar uma panorâmica geral e abreviada do sector da sucata, onde se inserem e movimentam, em diferentes níveis, as empresas relativamente às quais existem indícios da prática de ilícitos criminais fiscais, e depois, em termos gerais, tentar definir o que é um esquema tradicional da fraude em carrossel, por forma a verificar como nele se encaixam as práticas descritas no presente relatório.
Por outras palavras, pretende-se concluir que os factos descritos se enquadram e configuram um tipo legal de crime fiscal já definido e tipificado.
Ou seja, verificar que as situações, os factos e os indícios apresentados ao longo do presente relatório, quer em relação às aquisições de mercadoria e às respectivas transmissões intracomunitárias declaradas, quer ainda em relação à distribuição e inter-relacionamento das diferentes sociedades e actividades, nas sucessivas fases do circuito “comercial”, correspondem ao que se encontra tipificado como “Fraude Fiscal em carrossel” no IVA.
Posto isto, começará por dizer-se que, a fraude existe, porque existe um campo acessível, fértil e rentável, onde ela nasce e se desenvolve.
1º ) O tipo de sucata em causa
Em termos normativos, de acordo com determinadas tipologias e classificações estabelecidas, a sucata a que se tem vindo a fazer referência ao longo do presente relatório pode enquadrar-se em dois grupos distintos de resíduos – nos resíduos sólidos urbanos De acordo com o artigo 3º do Decreto-Lei Nº 239/1997, de 9 de Setembro, resíduos sólidos urbanos são os resíduos domésticos ou outros resíduos semelhantes, em razão da sua natureza ou composição, nomeadamente os provenientes do sector de serviços ou de estabelecimentos comerciais ou industriais e de unidades prestadoras de cuidados de saúde, desde que, em qualquer dos casos, a produção diária não exceda os 1100 litros por produtor. e nos resíduos industriais De acordo com o artigo 3º do Decreto-Lei Nº 239/1997, de 9 de Setembro, resíduos industriais são resíduos gerados em actividades industriais, bem como os que resultem das actividades de produção e distribuição de electricidade, gás e água.
.
Estes dois grupos, porque se enquadram no grupo dos resíduos sólidos não perigosos, não ficam sujeitos, nas diversas fases porque passam desde a produção, recolha, transporte, armazenamento, valorização e reutilização, a regras especiais de controlo ou fiscalização.
Independentemente da tipologia e classificação estabelecida, em causa está o comércio e a reciclagem de um género de resíduos que, para efeitos da presente exposição, se pode dividir em dois grandes grupos: o dos resíduos ou sucata ferrosa e o da sucata não ferrosa.
2º ) A origem da sucata e os motivos da fraude
A sucata incluída no primeiro grupo, de natureza ferrosa, tem origem, principalmente:
– - nos abates e resíduos domésticos (introduzida no circuito comercial por colectores mais ou menos “marginais” em termos fiscais, que a recolhem nos particulares);
– - nos abates e desmantelamentos de empresas comerciais e industriais, unidades industriais, estruturas e equipamentos diversos;
– - nos desperdícios resultantes dos processos produtivos das indústrias transformadoras cujo ferro constitua a principal matéria prima.
A sucata incluída no segundo grupo, de natureza não ferrosa, é constituída por metais mais limpos, muito mais valiosos, e tem origem, essencialmente, nos desperdícios e resíduos dos processos produtivos da indústria transformadora dos sectores da metalomecânica e serralharia, da indústria da fabricação de produtos e artigos que incorporam esses metais e derivados e de todas as actividades que depois os utilizam a jusante.
São exemplos principais deste tipo de sucata, o cobre, o inox, o alumínio e o latão, metais que se podem apresentar sob diversas formas, idades e características, consoante a sua origem (sucata velha e nova, limalha, barra, perfil, tubo, retalho, etc).
Se a sucata com origem nos particulares, surge sem a obrigatoriedade legal de emissão de qualquer documento, isto é, nasce logo à margem do circuito comercial ficando apenas a depender do que vier a ser declarado, a que tem origem em sujeitos passivos de imposto, que constitui a maior parte e a parte mais valiosa da sucata comercializada, apesar dessa obrigatoriedade, é, normalmente, vendida sem emissão de qualquer documento, omitida aos registos contabilísticos e à consequente tributação, constituindo o seu produto um fundo para o pagamento de despesas confidenciais ou não documentadas, para apropriação particular, ou para ambas.
Ou seja, as empresas dos diversos sectores que envolvem a utilização e transformação de materiais metálicos, como resultado do exercício normal da sua actividade ou do seu processo produtivo, geram quebras e desperdícios de considerável valor que, por serem considerados de importância secundária em termos comerciais e de difícil controlo e mensuração, constituem um meio propício para a obtenção de receitas à margem da tributação.
Contudo, certos tipos de metais, principalmente os não ferrosos (alguns encontram-se inclusivamente regulados e cotados internacionalmente), têm assumido de tal forma um elevado e crescente valor e importância no mercado, que os tem tornado num negócio florescente e atractivo, atingindo movimentos e montantes tais, que acabam por ficar apenas ao alcance das empresas com maior estrutura, capacidade financeira e poder negocial.
Ora, esta dimensão gera dois tipos de situações. Primeiro, não só pela questão financeira, mas também pela operacional, em termos de meios e recursos que envolve, afasta os pequenos agentes que apenas com recurso à apropriação ilícita do IVA e em pequenos negócios, conseguem preços concorrenciais. Depois, coloca as grandes empresas do sector perante uma situação em que não possuem factura ou documento equivalente para titular um grande número e quantidade de aquisições de metal que realizam directamente aos produtores.
3º ) A fase inicial e intermédia do circuito da fraude
Surge assim um novo negócio para aqueles pequenos operadores, cuja actividade antes se limitava à recolha, quer em particulares, quer em empresas, de pequenas quantidades de metal, que seleccionavam, tratavam e transportavam com a ajuda de um ou dois colaboradores e uma viatura ligeira de mercadorias antiga, sempre sem grandes resultados ou rendimentos.
Estes pequenos operadores continuam efectivamente no mercado da sucata, comprando, vendendo e angariando negócios para as empresas de maior dimensão, que se lhes seguem no circuito comercial, mas sempre numa escala reduzida, condizente com a sua estrutura e dimensão operacional e condição financeira, muitas das vezes até para aparentar o exercício efectivo de uma actividade, mas, principalmente, passam a ser utilizados para emitirem, a solicitação daquelas empresas, ou até mesmo a solicitação das próprias empresas geradoras da sucata, as facturas que irão titular, por substituição dos verdadeiros vendedores, as compras que as mesmas fazem sem emissão de documento.
Dependendo do nível de envolvimento de cada um, da imagem e encobrimento formal que pretendem ou são aconselhados a dar, estes pequenos operadores apresentam normalmente uma contabilidade organizada, em obediência à lei comercial e fiscal, cumprem a nível declarativo as suas obrigações fiscais e colmatam as vendas falsas que declaram e o correspondente imposto que indicam como liquidado nesses documentos, com a contabilização de facturas de compra falsas, emitidas, muitas das vezes por si próprios, em nome de alcoólicos ou toxicodependentes, sem qualquer estrutura ou condição para o exercício de uma actividade, ou então, em nome de contribuintes com números de identificação falsos ou inexistentes no cadastro.
Podemos então afirmar que os pequenos operadores que se situam nesta fase do circuito da fraude:
– - são “empresas” colocadas, normalmente, imediatamente antes dos verdadeiros adquirentes da sucata, geralmente, conhecem o meio e sector, possuem, algumas das vezes, um nível de vida considerável, exercem efectivamente a actividade para a qual se encontram colectados, mas numa dimensão muito inferior à que é declarada pelos valores facturados;
– - cumprem a nível declarativo as sua obrigações fiscais, possuindo mesmo, muitas das vezes, uma contabilidade organizada, colmatando os valores das vendas que facturam, com facturas de compras falsas em nome de outros sucateiros ou marginais, colocados numa fase anterior do circuito, que não cumprem qualquer obrigação fiscal ou entrega de imposto;
– - até à alteração verificada com o novo regime de IVA no comércio de sucatas, utilizavam ilicitamente o IVA que consta como liquidado nas facturas falsas de compra, por via do direito à dedução que a lei confere, para:
- oferecerem ao produtor da sucata, um preço de compra significativamente vantajoso em termos concorrenciais (na prática, por um valor superior ao do mercado que, no máximo, pode chegar ao valor correspondente ao do imposto), o que lhes permite angariar alguns negócios, de menor quantidade e valor;
- compensam o imposto que declaram como liquidado nas facturas falsas de venda que emitem a pedido e a favor das empresas de maior dimensão que se lhe seguem no circuito comercial.
Estes pequenos operadores, que passam a ser pequenos apenas na dimensão real da actividade, mas grandes em termos do volume de negócios que declaram, para além do resultado dos negócios que efectivamente praticam, recebem normalmente comissões pelos favores que prestam.
Muitas das vezes, em volta destes operadores gravitam indivíduos, alguns de origem estrangeira, cuja única função é angariar e organizar estas actividades de forma a poderem ser utilizadas pelas empresas que se lhes seguem no circuito.
Surgem por vezes ainda, entre estes operadores e as empresas de maior dimensão, outras empresas que, possuindo já alguma estrutura e capacidade instalada, se posicionam entre ambas, conseguindo negócios de maior peso que as anteriores, mas às quais é possível imputar procedimentos, objectivos e resultados em termos de apropriação ilícita de imposto, comuns a umas e outras.
Estas empresas intermédias, estão devidamente organizadas em termos contabilísticos e fiscais, possuem alguns meios e pessoal para o exercício duma actividade real, utilizam facturas falsas dos operadores que as precedem no circuito documental e emitem facturas falsas para diversas empresas da sua mesma dimensão e para as de dimensão maior.
4º ) A fase seguinte do circuito da fraude
As empresas que lhes seguem no circuito comercial são geralmente empresas de uma considerável dimensão, que movimentam grandes quantidades e valores de sucata, com infra-estruturas e instalações adequadas.
Importa aqui fazer uma divisão importante. Distinguir aquelas empresas que declaram as suas vendas apenas no território nacional, com destino às empresas que fazem a valorização final e reintroduzem no mercado o metal reciclado, daquelas que dão continuidade ao circuito, alargando as suas vendas e objectivos ao mercado comunitário, essencialmente ao espanhol.
É que as que vendem apenas no mercado nacional, porque estarão, à partida, limitadas ao que efectivamente fornecem no último operador do circuito económico da sucata (e à limitação em termos do próprio imposto), utilizam os operadores que lhes antecedem, principalmente com a finalidade de substituir os documentos que lhes faltam para justificar as compras reais que efectuaram, isto é, os operadores que as precedem surgem como meras “substitutas” dos verdadeiros vendedores/produtores de sucata.
Nestes casos as facturas falsas servirão, principalmente, para, através da sua contabilização e dedução do IVA nelas indicado como liquidado, atingir os seguintes objectivos:
– - titular e justificar, por substituição, as compras reais que efectuaram aos verdadeiros vendedores;
– - conseguirem, através do imposto, um preço de compra significativamente vantajoso que lhes permita concorrer no mercado.
Quanto às que dão continuidade ao circuito, declarando transmissões intracomunitárias, prolongando os documentos e procedimentos ao Estado Membro vizinho, porque não têm, à partida, a mesma limitação em termos de vendas, nada as impede de utilizarem as facturas falsas, provenientes dos operadores que as precedem, em quantidades e valores que vão para além das compras efectivas que realizaram, com um objectivo acrescido da apropriação do imposto através dos reembolsos que, por essa via, solicitam.
Nestes casos, os operadores que as precedem, não se limitam a ser meras empresas “substitutas”, uma vez que as facturas falsas que lhes são solicitadas, excedem as “necessidades” de justificação das compras que efectivamente realizaram.
De resto, esses operadores não conhecem a realidade e a verdadeira dimensão do negócio das empresas a favor das quais emitem os documentos e a emissão de mais ou menos facturas, por maiores ou menores quantidades ou valores, é indiferente, face à facilidade com que conseguem “arranjar” justificação e compensação para as mesmas.
Temos assim, nos casos das empresas que dão continuidade ao circuito, declarando transmissões intracomunitárias, as facturas falsas servirão para, através da sua contabilização e dedução do IVA nelas indicado como liquidado, atingir os seguintes objectivos:
– - titular e justificar, por substituição, as compras reais que efectuaram aos verdadeiros vendedores, conseguindo, através da apropriação ilegítima do imposto, obter um preço de venda vantajoso em termos concorrenciais no mercado internacional (na prática, podem obter um valor inferior ao do mercado que, no máximo, pode chegar ao valor correspondente ao do imposto), prática que lhes garante o escoamento de toda a mercadoria que adquirirem;
– - titular operações inexistentes, sem qualquer movimento real de mercadorias subjacente, ou então justificadas por um movimento ininterrupto e circular da mesma mercadoria, incrementando e multiplicando, em qualquer dos casos, o volume das transacções declaradas, e, consequentemente, o montante do imposto a reembolsar ilicitamente.
Em ambos os casos referidos antes, não é de excluir a situação em que negócios reais de sucata, sejam pagos através do IVA liquidado em facturas falsas.
Importa assim referir duas situações que se julgam reveladoras da situação que o sector vive:
– - se se rastreassem e computassem todas as toneladas de sucata declaradas como transaccionadas entre os operadores do sector ao longo do circuito económico, tendo o cuidado de eliminar as transacções recíprocas, referentes à mesma sucata, alcançar-se-ia uma quantidade tal que, só por si, levaria a concluir ser impossível produzi-la, movimenta-la ou armazena-la;
– - muitos casos haverá em que será sempre a mesma sucata a circular nas viaturas, que a carregam e descarregam sucessivamente em diferentes estaleiros e localizações, chegando ao ponto do movimento efectivo da mesma poder ser de sentido oposto ao do evidenciado pelos documentos que pretenderam titular a operação (é muito provável que os transportadores, ou os próprios motoristas, muita das vezes, não tenham sequer a noção do que transportam, quais os compradores ou vendedores, ou qual a origem ou destino da mercadoria).
5 ) A internacionalização do circuito da fraude
Face à disponibilidade das empresas “substitutas” que normalmente utilizam, nada obsta, especialmente quando sejam criadas condições para uma situação de reembolso de IVA, a que parte importante do valor declarado da sua actividade, não tendo subjacente qualquer movimento real de sucata, vise apenas o objectivo da apropriação ilícita do imposto através do reembolso.
É sobre estas empresas de “dimensão internacional” que se continua na caracterização da fraude, que, conforme adiante se descreverá, por retornar ao território nacional e, por vezes, à própria empresa, passa a designar-se por fraude em carrossel.
Estas empresas, algumas das vezes sobre - dimensionadas, quase sempre fazem parte de um conjunto de sociedades, com sócios comuns, que se sucedem no circuito comercial, tendo em vista os seguintes objectivos:
– - separar, em termos jurídicos e tributários, a sociedade que utiliza as facturas falsas emitidas pelos operadores da fase anterior, da sociedade para a qual são posteriormente declaradas a grande parte das vendas daquela;
– - prolongar e dificultar, em termos fiscais, o rastreamento das sucessivas operações declaradas;
– - criar uma sociedade com uma imagem menos suspeita, limpa dos fornecedores da fase anterior, através da qual são canalizadas todas as transacções intracomunitárias declaradas e solicitados os reembolsos de IVA.
A fase seguinte passa pela existência ou criação de uma ou várias empresas noutro estado membro, geralmente um país adjacente, com números de identificação fiscal válidos, para as quais são declaradas transmissões intracomunitárias, isentas de imposto por força do estabelecido no artigo 14º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), com direito à dedução do IVA contido nas aquisições de bens e serviços necessários para a sua realização, nos termos do artigo 19º do mesmo diploma legal.
Estas empresas situadas noutros estados membros, normalmente, com sedes em escritórios de grandes cidades, sem instalações nem responsáveis conhecidos, existem apenas para efeitos fiscais, absorvendo, através da utilização do número de identificação fiscal, as vendas intracomunitárias que lhes são declaradas, vendas essas que, por sua vez, voltam a ser declaradas, no todo ou em parte, novamente, para o território nacional, como transmissões intracomunitárias, também isentas de imposto, permitindo assim alcançar os seguintes objectivos:
– - no caso de existir mercadoria, que a mesma seja enviada directamente para os verdadeiros adquirentes, geralmente situados no mesmo estado membro, que assim as adquirem à margem do circuito económico legal e da tributação;
– - não existindo mercadoria, que a empresa funcione como empresa de passagem, dando seguimento ao circuito documental.
–
6 ) O encerramento do circuito da fraude
Temos assim, por último, que as empresas do outro estado membro “descarregam” as transmissões que lhes foram declaradas, declarando novas transmissões intracomunitárias para outras sociedades com sede no território nacional, normalmente constituídas para o efeito, que, ou são não declarantes para efeitos fiscais, ou que, por sua vez, as declaram, directa ou indirectamente, para a empresa utilizadora das facturas falsas, donde partiram, reiniciando-se assim, novamente, o ciclo.
7) O reconhecimento da existência da fraude fiscal no sector da sucata
São diversas as origens e as referências expressas ao risco que o sector da sucata representa em termos tributários e à existência da fraude fiscal, as últimas traduzidas em produção legislativa com o objectivo de a combater e eliminar.
À medida em que o sector tem vindo a assumir um peso cada vez mais importante na economia nacional e internacional, assume também proporcional importância a dimensão da fraude fiscal e em particular a fraude ao IVA.
No âmbito deste imposto, têm vindo a ser implementados ao nível comunitário, por diversos Estados-Membros, regimes especiais na tributação das transmissões de desperdícios e resíduos metálicos e prestações de serviços conexas, que consistem, por derrogação da regra geral do artigo 27º da 6ª Directiva, na inversão do sujeito passivo em todas as fases do circuito económico. De acordo com estes regimes, designados por “reverse charge”, a responsabilidade pela liquidação do IVA incumbe, não ao transmitente, como seria normal, mas ao adquirente dos bens ou serviços, ao qual é, simultaneamente, conferido o direito à dedução do imposto que auto - liquidou.
Em termos práticos, o regime da inversão tributária transforma o IVA devido por cada transmissão, numa mera operação formal e contabilística, eliminado o movimento declarado de imposto entre os sucessivos operadores, fonte da vantagem patrimonial ilícita. Objectivamente, a tributação só ocorre na última fase do ciclo económico, aquando da reintrodução no mercado do produto final resultante da reutilização dos resíduos reciclados.
É exemplo da aplicação desta medida de “combate” à fraude fiscal em IVA, a introdução no ordenamento fiscal espanhol de um regime especial para o sector da sucata, através da Lei 62/2003, de 30 Dezembro, em vigor a partir de 1 de Janeiro de 2004.
Em Portugal, face à dimensão atingida pelos montante declarados, foi igualmente introduzido um regime especial de inversão do sujeito passivo, através da Lei n.º 33/2006, de 28 de Junho, que aditou ao Código do IVA “regras especiais em matéria de tributação de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e de prestações de serviços relacionadas” A referida Lei aditou ainda ao Código do IVA um Anexo E, que define a lista dos bens e serviços sujeitos ao regime especial., com efeitos a partir de 1 de Outubro de 2006.
Mas já antes encontrava-mos referência à fraude no sector, no Despacho n.º 14.839/ 2005, do Ministro das Finanças e da Administração Pública, publicado na II Série do Diário da República, de 7 de Julho de 2005, difundido através do Ofício - Circulado 30079/2005, de 8 de Julho, da DSIVA, do qual se transcreve:
“Tendo em vista o combate à fraude no IVA, a Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, procedeu ao aditamento do artigo 72º-A ao Código do IVA, ... . Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, aditou ao Código do IVA o artigo 72º-A, que responsabilizou solidariamente pelo pagamento do imposto não entregue nos cofres do Estado, os sujeitos passivos que tenham tido intervenção, em qualquer fase do circuito económico, nas operações que lhe deram origem e tivessem ou devessem ter conhecimento dessas circunstâncias. O n.º 2 daquele artigo limitou a sua aplicação às transmissões de determinados bens, a definir por Despacho do Ministro das Finanças e da Administração Pública, e desde que em causa estivesse a prática reiterada de operações relacionadas com não entregas de IVA.

(...)
A exemplo do que acontece em outros estados membros da União Europeia, esta medida de responsabilidade solidária é de aplicação, numa primeira fase, apenas aos sujeitos passivos que realizem operações relacionadas com certos bens, nos quais a prática da fraude no IVA é reconhecida como um problema significativo.
Assim, nos termos do n.º 2 do artigo 72º-A do Código do IVA, (...), determina-se o seguinte:
1 – A responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto sobre o valor acrescentado a que se refere o artigo 72º-A do Código do IVA é aplicável nas transmissões em que estejam em causa os seguintes bens:
(...)
a) Desperdícios e sucatas. “
Voltamos a encontrar referências à pratica da fraude fiscal ao IVA no sector, no Relatório sobre o Combate à Fraude e Evasão Fiscais, apresentado pelo Governo à Assembleia da República, em cumprimento do requerido no artigo 91º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2006), quando, no ponto 5, sob o título, Tipologias Específicas da Fraude, se escreve:
“Também em Portugal se estabelecem estas redes fraudulentas, como é evidenciado pelo grande número de situações detectadas ao nível da falta de pagamento de imposto e pedidos indevidos de reembolso em determinados sectores de actividade, tais como o dos computadores e componentes informáticos, electrónica e sucatas.”
III.11 - As correcções meramente aritméticas propostas
III.11.1 – Em sede de IVA
III.11.1.1 - O IVA indevidamente deduzido no respeitante às compras de sucata contabilizadas e declaradas pelo Sujeito Passivo
Com base nos fundamentos expostos no ponto III.7 do presente relatório, e em relação aos “fornecedores” aí descritos, considera-se que as compras escrituradas e declaradas pelo sujeito passivo W... são operações simuladas, pelo que o imposto deduzido com base nos respectivos documentos, por força do n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA, não é dedutível.
Será por isso objecto de liquidação adicional o correspondente IVA, cujos montantes, apurados no ponto III.7.2, por períodos mensais de imposto, se resumem na tabela abaixo:
-imagem omissa-
Junta-se em anexo os extractos contabilísticos das subcontas de IVA e de compras relativos ao ano de 2006, onde se encontram evidenciados os movimentos do imposto em causa (Anexo n.º 47).
III.11.1.2- Regularizações de IVA a favor do sujeito passivo de Notas de Crédito emitidas
Da análise da contabilidade apuraram-se Notas de Crédito emitidas pelo sujeito passivo no ano de 2006 (Anexo n.º 48) que originaram regularizações de IVA a seu favor de 109.479,81 €, conforme mapa resumo em anexo (Anexo n.º 49) discriminando essas notas de crédito pelos meses do ano.
Da análise dessas Notas de Crédito, verifica-se que o sujeito passivo não cumpriu com o disposto no n.º 5 do art. 71º do Código do IVA, ou seja, estas não estão assinadas ou rubricadas pelos clientes, nem têm qualquer prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou que foi reembolsado do imposto.
Do exposto, as regularizações de IVA a favor do sujeito passivo das notas de crédito referidas e que foram contabilizadas e declaradas não podem ser consideradas para o apuramento do imposto (ver Anexo n.º 46).
III.11.1.3 - IVA liquidado em facturas de venda e não contabilizado e declarado
Através da análise das facturas de venda e dos registos contabilísticos desses documentos, verifica-se que o sujeito passivo liquidou IVA nas facturas n.ºs 762 de 10-
11-2006, 863 e 864, ambas de 19-12-2006 (Anexo n.º 50), não tendo contabilizado nem
declarado esse IVA no total de 2.728,05 €, sendo 590,95 € relativo ao mês de Novembro
e 2.137,10 € relativo ao mês de Dezembro.
Do exposto, verifica-se que o sujeito passivo não declarou o IVA liquidado nas facturas referidas no parágrafo anterior, não tendo entregue esse imposto nos cofres do estado nos termos do artigo 26º do Código do IVA.
III.11.1.4. Resumo das correcções de IVA efectuadas


21. A 03 de Maio de 2011, foi a Impugnante acusada de dois crimes de fraude fiscal e R..., administrador da Impugnante, foi acusado de um crime de associação criminosa e de sete crimes de fraude fiscal qualificada pelo Ministério Público de Vila Nova de Gaia – acusação que se considera aqui, para todos os efeitos legais, reproduzida – cfr. fls. 510 a 965 dos presentes autos.

Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou, nomeadamente, que:
- A Impugnante tenha pago aos oito fornecedores em causa nos presentes autos o IVA titulado pelas suas compras;
- Desconhecimento por parte da Impugnante das irregularidades praticadas pelos seus fornecedores;
- As notas de crédito emitidas e que deram origem a regularização são verdadeiras, foram emitidas e foram recebidas pelos respectivos beneficiários. (…)”


3.2. A Recorrente nas conclusões - n.º 7 a 9– imputa à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto.
Alega que o tribunal na apreciação da prova à luz das regras da experiência comum deveria ter tomado em conta o que se provasse a propósito do funcionamento normal e práticas específicas do comércio da sucata.
A sentença recorrida deveria ter apreciado e valorizado como credível o conteúdo dos depoimentos das testemunhas F…, J…, M…, N…, Márcio… e S….
A sentença recorrida deveria ter ampliado a matéria de facto relevante e ter considerado como provados os seguintes factos:
- Que os fornecimentos titulados pelas faturas em causa foram efetuados;
- Que a sucata em causa foi transportada, recebida e paga pela Recorrente;
- Que a Recorrente pagou o IVA constante das faturas aos seus fornecedores constantes destes autos;
- E ainda deveriam ter sido considerados como provados todos os artigos 15.º a 26.º, 29.º e 30.º, 65.º, 66.º, 69.º, 73.º, 75.º, 79.º, 81.º, 82.º, 85.º, 87.º a 89.º, 93.º a 96.º, 97.º, 100.º, 101.º, 113.º a 121.º e 122.º a 125.º da petição inicial.
Vejamos:
Sendo patente que a Recorrente, recorre do erro de julgamento da matéria de facto, importa trazer à colação o disposto no art.º 685-B do CPC (atual art.º. 640.º), o qual preceituava a que: “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2 – No caso previsto na alínea b) do númeno anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º 2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”
Decorre das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e designar os meios de prova que infirmem as suas conclusões.
No caso dos autos, a Recorrente ataca a sentença recorrida, mas nas conclusões, não indicou em concreto a matéria de facto que entende estarem incorretamente julgados, e também não indicou as passagens da gravação em que se funda relativamente aos depoimentos das testemunhas inquiridas e das quais extraí as conclusões que pretende que fossem dadas como provadas.
Incumprindo, assim, os ónus que sobre si recaía de especificar ou identificar os pontos de facto que considera incorretamente julgados e indicar os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Sobre esta questão e neste sentido se pronunciou o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul, no douto acórdão de 13.03.2012, lavrado no proc. n.º 5275/12, que parcialmente transcrevemos: “(…) o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 690.º-A do CPC - na redacção anterior ao DL n.º 303/07, de 24.08, tal como todas as demais referências de seguida feitas relativas a normativos do CPC -, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690.º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 690.º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos. (…)”.
Decorre da conjugação dos n.ºs 1 e 2 do art.º 685.-Bº do CPC, no caso não ser observado pela Recorrente os ónus mencionados, a imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto.

Assim, cabendo à Recorrente demonstrar o alegado desacerto da valoração da prova efetuada, antecipando, para tanto, os concretos motivos suscetíveis de fundar a sua divergência, não tendo cumprido ónus que sobre si recaía, em conformidade com o preceituado no artigo 685.-B.º do CPC rejeita-se o recurso na parte correspondente à impugnação da matéria de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente nas conclusões - n.º 1 a 6 defende que tinha alegado outros factos com interesse para a decisão da causa tais como:
- o modo de funcionamento do setor e da atividade da recorrente:
- que os fornecimentos titulados pelas faturas desconsideradas tinham sido efetivamente realizados;
- que as vendas efetuadas pela impugnante tinham ocorrido, e nas quantidades declaradas, nomeadamente quanto à realização dos transportes pela empresa T...;
- que há explicações perfeitamente credíveis para as divergências encontradas entre documentos de transporte e faturas, e quanto a registos de stocks.
E que esses factos eram importantes e destinavam-se precisamente a demonstrar e provar a ilegalidade das liquidações impugnadas.
Havendo por isso, um manifesto erro de julgamento quanto à irrelevância destes factos para a decisão da lide.
E que por esta razão, a sentença recorrida incorre em falta de fundamentação violando assim o n.º 2 do artigo 123.º do CPPT.
Vejamos:
Nos termos do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, [correspondente ao art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por força do n.º 2 do art.º 123.º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Determinava o n.º 2 do art.º 653.º do CPC relativamente à matéria de facto que a decisão proferida declarará quais os fundamento de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
O art.º 655.º do CPC (atual art.º 607.º) determina que tribunal aprecia livremente as provas decidindo segundo o sua prudente convicção acerca de cada facto.
Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125.º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668.º e 655.º do CPC (atuais art.º s 615.º e 607.º) que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Processo e Procedimento Tributário, Anotado, II, 2011, pp. 321 e 322 “(…) A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT.
Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.
A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.(…) “
Por determinação do n.º 2 do art.º 123.º do CPPT o juiz descrimina na sentença a matéria provada e não provada fundamentando as suas decisões.
Assim, a fundamentação da matéria de facto, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro.
Vem entendendo uniformemente o STA que só se verifica esta nulidade quando ocorra falta absoluta da fundamentação.
No que se refere à falta de fundamentação de facto da sentença, deve-se distinguir entre falta absoluta de motivação e motivação deficiente, medíocre ou errada. “A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.” Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.
Retomando o caso dos autos a Recorrente alega que está em causa saber o modo de funcionamento do setor e da atividade que os fornecimentos titulados pelas faturas desconsideradas tinham sido efetivamente realizados; que as vendas efetuadas pela impugnante tinham ocorrido, e nas quantidades declaradas, nomeadamente quanto à realização dos transportes pela empresa T... e que há explicações credíveis para as divergências encontradas entre documentos de transporte e faturas, e quanto a registos de stocks.
Como decorre dos pontos n.º 8 a 20, da matéria assente, onde foram transcritos partes do relatório de inspeção, esses são os fundamentos basilares em que assentaram as correções às liquidações de IVA, e não aceites pela inspeção e também, decorre da motivação efetuada pela sentença recorrida.
Embora entendamos que a técnica utilizada para a fixação da matéria de facto, não é uma boa técnica e não recomendável temos de admitir que nele se encontram discriminados os factos provados e não provados.
Deste modo não se verifica a arguida nulidade, pois a sentença recorrida, encontra-se fundamentada, descrimina a matéria de facto e de direito, faz a apreciação crítica da prova, bem como analisa as questões suscitadas.

Improcedem assim as conclusões 1 a 6.

4.2. A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de direito e de facto.
Alega a Recorrente que os indícios apresentados pela Administração Fiscal não são suficientes para a consideração como falsas das faturas a si emitidas pelos fornecedores em causa nos presentes autos.
O Relatório não contém prova nem indícios suficientes de que a Recorrente tenha incluído na sua contabilidade faturas correspondentes a operações simuladas, e conseguiu provar, pela positiva, que as transações efetivamente ocorreram.
Vejamos:
O art.º 20º, n.º1, do CIVA preceitua que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos (…) pelo sujeito passivo (…)”
A Administração Tributária fundou a sua atuação nos n.º 3 do art.º 19º CIVA e não aceitou a dedução do IVA.
Não aceitou as faturas constantes da contabilidade da Recorrente, emitidas por Top…, Lda.”, “Z…, Lda.”, “G…, Lda.”, F…, A…, “M…, Unipessoal, Lda.”, “M…, Unipessoal, Lda.” e “S…, Lda., por não corresponderem a aquisição de bens e serviços efetivamente prestados.
A principal questão é a de saber se a Administração recolheu indícios sérios, credíveis e suficientes que sustentem a não dedução do IVA.
Dispõe o n.º 1, do art.º 74.° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
Neste sentido, pode-se consultar a jurisprudência do STA constante dos acórdãos nº 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte, nos acórdãos n.º 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de 11.11.2004, disponível em www.dgsi.pt.
Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa tal facto tributário.
No entanto esta regra só funciona após a administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.
Como consta do citado acórdão n.º 026635 de 17.04.2002, também referenciado pela Recorrente “ a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.(…)”
Com efeito, quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade passando a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade das prestações de serviços ou transações tituladas pelas faturas
Não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do art.º 75º da LGT, tal presunção cessa, quando “...embora a escrita ou contabilidade esteja organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja, indícios fundados de que apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cfr. acórdão do STA, recurso nº 01026/02 de 07-05-2003).
Refere este acórdão que: “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
Prossegue o mesmo acórdão dizendo que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (destacado nosso).
No caso em apreço a sentença recorrida considerou que “(…) A solução jurídica a dar à presente acção, prende-se essencialmente com o ónus da prova que incide sobre cada uma das partes.
(...)
Vejamos, então, se a Administração Tributária conseguiu demonstrar que os factos indicativos dos quais resulte que os elementos da escrita fornecidos pelo contribuinte não correspondem à sua realidade tributária e que têm que constar forçosamente do Relatório de Inspecção Tributária.
A Administração Tributária assenta a sua convicção essencialmente – como se conclui dos factos considerados provados supra referidos - na impossibilidade física de oito fornecedores da Impugnante fornecerem à Impugnante a quantidade constante da documentação fiscal e, para tal, diga-se que a Administração Tributária desenvolveu uma imensa actividade.
Podia-se aqui repetir a imensidade de indícios recolhidos, constantes do Relatório de Inspecção Tributária e que constam dos factos considerados provados, mas tal seria uma tarefa repetitiva, simplesmente.
Na realidade, os indícios recolhidos são mais que reveladores que os fornecedores “Top…, Lda.”, “Z…, Lda.”, “G…, Lda.”, F…, A…, “M…, Unipessoal, Lda”, “M…, Unipessoal, Lda.” e “S…, Lda.” não tinham estrutura física para poderem entregar à Impugnante a imensa quantidade de sucata que supostamente lhe foi vendida.
Ora, a falta da referida estrutura física, assim referida em termos gerais, não se limita à própria inexistência de espaço físico onde a tarefa de juntar sucata teria lugar ou mesmo o gabinete/escritório onde decorreria a realização de recolha e emissão dos documentos contabilísticos e não só mas, também, à impossibilidade física de transportar as quantias em causa nos meios declarados para tal pelos fornecedores em causa e pela própria Impugnante.
Na verdade, o que resulta da recolha dos imensos indícios efectuada pela Administração Tributária e que constam do Relatório é que toda uma estrutura se encontra montada, desde os pequenos colectores de sucata até, pelo menos à Impugnante, com o objectivo claro de usufruir do mecanismo de dedução indevida do IVA.
(…)
Conforme resultou da prova realizada nos presentes autos, as operações comerciais subjacentes à emissão das facturas postas em causa não correspondem à realidade, ou seja, tratou-se de operações fictícias, simuladas, posto que a Administração Tributária carreou elementos probatórios objectivos, referentes aos oito “fornecedores” envolvidos, de que estes não possuíam meios humanos e técnicos para transaccionar as quantidades de sucata em causa..(…)”
Teremos de concordar com a sentença recorrida, pois do relatório constam abundantes indícios, consistentes, sérios e credíveis, que conduzem à conclusão, segundo as regras de experiencia, que os emitentes das faturas - Top…, Lda.”, “Z…, Lda.”, “G…, Lda.”, F…, A…, “M…, Unipessoal, Lda”, “M…, Unipessoal, Lda.” e “S…, Lda.” - não detinham capacidade para fornecerem à Recorrente a quantidade de mercadoria / sucata constante das faturas em causa.
Os abundantes indícios recolhidos pela Administração Tributária estão minuciosamente descritos no seu relatório composto por 351 fls. e cerca de 60 anexos, onde foi analisado cada um dos fornecedores supra identificados, a nível de atividade, estrutura empresarial, equipamentos, documentos emitidos e respetivas guias de transportes, pagamentos e ainda os respetivos fornecedores, bem como a faturação efetuada à Recorrente.
Com recurso a informação recolhida através do VIES e fornecida pela Autoridade Tributária Espanhola, relativamente alguns dos seus fornecedores, (nomeadamente, Top…, Lda., e Z…, Lda.), verificaram a existência de transações intracomunitárias de bens, com operadores espanhóis fictícios, que permitiam assim, dar a aparência de situação tributária regular, e a dedução do IVA mencionados por aquelas sociedades à Recorrente.
Assim teremos de concluir, tal como a sentença recorrida, face aos indícios constante do Relatório de inspeção que a Administração cumpriu o ónus que estava onerada de recolher indícios fundados de que os documentos emitidos na forma legal e que constam sem maculada na contabilidade da impugnante, não correspondem a transações efetivas.
Acresce ainda salientar que a Administração está dispensada da prova da operação simulada.
Tem-se entendido “(…) de forma pacífica e uniforme pela jurisprudência, não será necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do Código Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.. (Acórdão do TCAN no processo n.º 2887/04-Viseu de 24.01.2008).
Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos art.º 74.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, a administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar, indícios sérios, objetivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as faturas não titularem operações reais e efetivas.

Aqui chegados importa agora verificar se a Recorrente conseguiu provar, pela positiva, que as transações subjacentes às faturas desconsideradas efetivamente ocorreram.
A Recorrente apresentou prova documental e testemunhal para comprovar a efetividade das transações.
A sentença recorrida aquando da fixação da matéria de facto provada e não provada fez análise crítica da prova produzida e concluiu em sede de julgamento de direito que a Recorrente não se desonerou do ónus de que sobre si recaia de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou.
A sentença recorrida apreciou criticamente todos os depoimentos das testemunhas inquiridas.
E concluiu que o depoimento de F... (…) mostrou-se inútil para aferir da versão dos factos constante da petição inicial da Impugnante, pois o seu depoimento mostrou-se incapaz de contrariar a imensidão de indícios de desconformidades fiscais constante do Relatório de Inspecção Tributária (…).”
Relativamente ao depoimento de J…, empregado da sociedade T..., “(…) descreveu os transportes efectuados entre a Impugnante e clientes localizados em Espanha. E que seu depoimento não se mostrou suficiente para demonstrar que os fornecimentos à Recorrente se efetuaram tal como consta da sua contabilidade.(…)”
Desconsiderou o depoimento de M…, técnico de contas da Recorrente, referindo que “(…) foi tido como globalmente não credível pelo tribunal, (…) O seu depoimento além das contradições referidas, mostrou-se tendencial e influenciado pela visão constante da petição inicial da Impugnante, como tal, não credível.”
No que se refere ao depoimento de N..., funcionário da Recorrente, motorista de pesados mas que, essencialmente, exercia as funções de fiel de armazém. “(…) [d]escreveu inicialmente o modus operandi da impugnante, nomeadamente, quanto à recepção de materiais e documentação. Referiu que após uma inspecção tributária de que foi alvo a Impugnante, passaram a conferir as matrículas. Em 2006 já faziam as conferências das matrículas – não pode precisar. Acha que já foi depois.
Foram-lhe exibidas fotografias que se encontram a fls. 347 e ss dos presentes autos, nas quais identificou um camião da empresa de transportes “T...” que fazia grande parte dos transportes da Impugnante. Em nada contribuiu as fotografias em causa para a apreciação da questão sub judice, relativamente à veracidade da contabilidade da Impugnante e igual conclusão se retirou do seu depoimento na sua globalidade.(…)”
No que tange ao depoimento de Márcio..., a sentença recorrida refere que era trabalhador da Impugnante, depôs de forma idêntica à anterior testemunha e com igual relevância.
Relativamente ao testemunho de S…, trabalhadora da Impugnante,”(…) referiu que quando o material chegava às instalações da Impugnante tiravam fotografias, sendo tais fotografias descarregadas para o computador. Referiu que todos os procedimentos de controle foram iniciados após a inspecção que foram anteriormente alvo, a partir daí é que tiraram fotografias aos camiões e aos materiais constantes dos autos. Nada mais relevante referiu.(…)”
Por fim, relativamente ao depoimento de T…, inspetora tributária da Direção de Finanças de Aveiro, refere que depôs de forma considerada credível pelo Tribunal, atento o seu conhecimento sobre a matéria e iniciou o seu depoimento, esclarecendo as razões que levaram a Impugnante a ser alvo de inspeção, referindo os fornecedores e demonstrando as incongruências e impossibilidade a anormalidades constantes na contabilidade da impugnante.
Prevê o art.º 655.º n.º1 do CPC (atual art.º 607.º, n.º 5) que “ [o] juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.”
Este preceito legal estabelece o princípio da livre apreciação da prova, segundo o qual, o juiz aprecia a prova produzida de acordo com a sua própria convicção, sendo que o princípio da imediação limita o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pois a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso. (cfr. Acórdão do TCAN 00390/05.0 BEBRG de 30.10.2014).
Ouvida e reapreciada toda a prova testemunhal produzida, teremos de concordar com a sentença recorrida, a Recorrente não logrou provar que adquiriu as mercasdorias/sucatas que constam das faturas e que as mesmas lhe foram fornecidos pelos emitentes.
Em rigor, a Recorrente nem sequer fez qualquer esforço no sentido de demonstrar que efetivamente as faturas em causa titulam operações reais.
Limitou-se, a colocar em crise um ou outro dos muitos indícios recolhidos pela administração tributária (como por exemplo a capacidade de alguns dos fornecedores, e existência de estruturas físicas, e materiais, dos fornecedores, peso de determinados produtos, guias de transportes) mas nunca de forma decisiva, demonstrou relativamente a cada fatura concreta a veracidade da materialidade subjacente, lançando dúvidas sem qualquer reporte às faturas em causa nos autos.
Não conseguindo firmar assim, a convicção, que às faturas emitidas, estão subjacentes transações de mercadorias.
E não tendo sido posto em causa, com sucesso, o julgamento efetuado em 1ª instância quanto à matéria de facto, terá o mesmo que se manter.
Na verdade, estando em causa uma parte da decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que a Recorrente, como supra se disse, se dela discordasse e pretendendo impugná-la, além dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizado, que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, em observância do disposto no artigo 685.º - B, na redação aplicável.
Assim, sendo a apreciação do mérito do recurso terá de ser efetuada com base no probatório fixado pelo Tribunal recorrido.
Em suma, atendendo à matéria de facto provada e não provada, é de concluir que a Impugnante não logrou demonstrar que as faturas em causa titulam transações de mercadorias ou serviços realmente efetuados, sendo, assim, legitima a atuação da administração tributária a excluir o direito de dedução do imposto nos termos do n.º 3 do art.º 19.º Do CIVA.
Esta conformidade, improcedem as conclusões 10 a 12.º bem como as 13 a 15.

E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:
I. Decorre das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e designar os meios de prova que infirmem as suas conclusões;
II. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125.º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668.º e 655.º do CPC (atuais art.º s 615.º e 607.º) que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
III. Da interpretação conjunta dos art.º 74.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, a administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar, indícios sérios, objetivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as faturas não titularem operações reais e efetivas.
IV- Quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade passando a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade das prestações de serviços ou transações tituladas pelas faturas.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

Porto, 10 de dezembro de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento