| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
[SCom01...], S.A., interpôs recurso da decisão proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 21/9/2011, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado nº 04080356, referente ao período de 2000, no montante de € 354.091,54, e correspondente liquidação de juros compensatórios nº ...55, relativa ao período de 0003, no valor de € 86.408,04.
Na sequência da prolação de Acórdão deste TCAN, datado de 5/11/2020, complementado por Acórdão deste tribunal, de 15/4/2021, que negou provimento ao recurso interposto da sentença de 1ª instância, a Impugnante interpôs recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo que, por Acórdão de 5/11/2025, devolveu os autos a esta instância a fim de apreciar a questão enunciada no ponto 7 desse Acórdão, qual seja “saber se a Administração Tributária tinha incorrido em erro sobre os pressupostos de facto ao concluir que o documento utilizado como suporte do direito à dedução tinha sido o fax referido no relatório de inspeção tributária e que teria sido emitido em 4 de fevereiro de 2000 pela [SCom02...] (e a que, se bem interpretamos, se reporta o e-mail de 22 de março do mesmo ano, com cópia a fls. 41 do processo administrativo em apenso)”.
A Recorrente formulou as seguintes conclusões no recurso interposto da sentença de 1ª instância:
“I. 0 Tribunal o quo limitou-se a dar como provado, no ponto 6. da matéria de facto, que o relatório inspectivo formulou as conclusões nele mencionadas, sendo que essa matéria de facto é claramente insuficiente para proferir uma decisão de mérito sobre a impugnação judicial, uma vez que não se discute se, efectivamente, a AF formulou, ou não, essas conclusões, mas, outrossim, se a AF fez prova das conclusões vertidas no relatório, e de que forma (art. 659.º n.º 2 CPC)
ii. Ainda que o Tribunal a quo entendesse dar como provados todos os pressupostos e conclusões do relatório inspectivo, na íntegra - o que não se concede - tal configura nulidade da sentença, decorrente da não especificação dos fundamentos de facto para a decisão (arts. 668º n.º1 b) CPC e 125º n.º 1 do CPPT)
iii. Ainda que assim não se entendesse, tal situação configuraria, pelo menos, uma omissão absoluta de julgamento sobre a matéria de facto - a impor a anulação da decisão recorrida, e a consequente remessa dos autos ao Tribunal a quo (art.º 729.º, n.º 3 CPC, aplicável por força do art.º 2º e) do CPPT).
iv. Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, resulta demonstrado nos autos que as liquidações padecem de erro sobre os pressupostos de facto, porquanto não se verificou a transferência de qualquer crédito de IVA da [SCom02...] para a Recorrente.
v. Na data de inquirição das testemunhas, em 22.04.2008, a Recorrente juntou FACTURAS para prova do alegado nos artigos 84.º a 87.º da petição inicial, sendo que todas elas foram emitidas pelos diferentes fornecedores. EM NOME E NIF DA RECORRENTE. COM MENÇÃO DOS SERVIÇOS. PREÇOS LÍQUIDOS e TAXA APLICÁVEL, mostrando-se, assim, cumpridos todos os requisitos enumerados no artigo 35º n.º 5 do CIVA. e legitimando-se a dedutibilidade do IVA em causa pela Recorrente - ao invés do que decide o Tribunal a quo.
vi. O Tribunal o quo decide que o documento interno constitui o documento de suporte do IVA deduzido, quando constam do processo os efectivos documentos de suporte do IVA em causa - aos quais a sentença recorrida não faz qualquer alusão, e sobre as quais nem sequer se pronuncia.
vii. Assim, incorreu o Tribunal a quo em erro notório na apreciação da prova - maxime dos documentos n.s 4, 5 e 6, juntos na data de inquirição de testemunhas, para prova do alegado nos artigos 84.º a 87.º da petição inicial - violando o disposto no artigo 659.º n.º 3 C.P.C., o que impõe a revogação da sentença.
viii. Existem elementos documentais no processo dos quais resulta que, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, i) o IVA em causa não foi deduzido com base em documento interno, e ii) que o IVA foi deduzido com base em factura que contém os elementos referidos no artigo 35.º n.º 5 do CIVA - sendo que tais documentos, quando devidamente analisados e considerados pelo Tribunal a quo, conduziriam, necessariamente, a uma decisão diversa da proferida - o que implica a reforma da sentença (arts 669.º n.º 2 b) CPC).
ix. Está em causa um mero saldo contabilístico representativo de IVA a recuperar pela Recorrente e não a dedução de IVA com base em qualquer documento interno, como indevidamente considerado na liquidação em causa, e erradamente decidido pelo Tribunal a quo.
x. O IVA EM CAUSA FOI LIQUIDADO PELOS FORNECEDORES DA RECORRENTE, NOS FORNECIMENTOS DE OBRAS E SERVIÇOS POR ELA ADQUIRIDOS PARA A CONSTRUÇÃO DE IMÓVEIS QUE PERMANECERAM NA TITULARIDADE DA RECORRENTE - ENCONTRANDO-SE REFLECTIDO NAS FACTURAS JUNTAS AOS AUTOS - EMITIDAS EM NOME E NIF DA RECORRENTE. COM MENÇÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS. RESPECTIVOS PREÇOS LÍQUIDOS e TAXA APLICÁVEL.
xi. Como resulta da inquirição da testemunha «AA», (número 00:03 a 16:57 do lado A do registo fonográfico da prova), na sequência de uma operação de cisão-fusão, as partes visaram transferir para a [SCom02...] ([SCom02...]) apenas a parte do património que, no seio da Recorrente, estava afecto à actividade de comércio a retalho em supermercados e hipermercados.
xii. Como resulta da mesma inquirição, por mero lapso contabilístico das partes a [SCom02...] acabou por contabilizar uma parte do saldo de uma conta ("268 - Devedores e Credores Diversos") que deveria ter permanecido na contabilidade da Recorrente, porque relacionada com a actividade imobiliária que, por força da cisão-fusão, ficou a constituir o seu objecto.
xiii. A referida testemunha explicou também ao Tribunal que não houve qualquer intenção de transferir o saldo de uma conta de IVA a recuperar da Recorrente para a [SCom02...] - muito pelo contrário, a intenção foi sempre que esse saldo contabilístico permanecesse na contabilidade da Recorrente. e que ambas as empresas acordaram na mera reposição financeira desse saldo
xiv. Como resulta do depoimento da mesma testemunha, e também da testemunha «BB» (número 29:82 a 43:01 do lado B do registo fonográfico) APENAS A RECORRENTE TINHA LEGITIMIDADE PARA DEDUZIR O IVA EM CAUSA desde logo porque - como consta do acervo documental junto aos autos - tal dedução tem por base FACTURAS emitidas em nome da RECORRENTE, e emitidas pelos SEUS fornecedores de bens e serviços, na construção dos SEUS imóveis.
xv. As referidas testemunhas fizeram igualmente saber ao Tribunal a quo (que) as partes apenas acordaram em rectificar o dito erro contabilístico mediante operações contabilísticas internas, sem qualquer reflexo no direito à dedução de IVA e sem transmissão desse direito, que era e continuou a ser da Recorrente.
xvi. Refere o Tribunal a quo, ainda, que «(...) em reforço da tese propugnada pelo RIT (...) além da referência explícita aos suprimentos concedidos e obtidos entre a [SCom02...] e a impugnante no documento constante do anexo I a fls. 41 do PA apenso ao processo de impugnação, o RIT refere o pagamento efectuado pela [SCom02...] à Impugnante através de cheque (...) do montante envolvido na operação (...) indiciando-se na realidade a inexistência de qualquer intenção em regularizar IVA dedutível.» (destaque nosso).
xvii. Não são perceptíveis os motivos factuais os jurídicos que levaram o Tribunal o quo a concluir pela verificação de indícios da "inexistência de qualquer intenção em regularizar IVA dedutível" ou, sequer, os motivos da referência do Tribunal a quo ao regime da regularização de IVA, que nem sequer está em causa nos autos (cfr. artigo 78.º do CIVA) - sendo que a sentença é nula, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 668.º nº 1, al. b) do C.P.C. e 125.º n.º 1 do CPPT).
xviii. Da inquirição das testemunhas «AA» (número 00:03 a 16:57 do lado A do registo fonográfico da prova) e «BB» inúmero 29:82 a 43:01 do lado B do registo fonográfico) e do acervo documental junto aos autos, resulta que, independentemente dos movimentos financeiros efectuados entre as partes (Recorrente e [SCom02...]) destinados a efectuar o mero estorno do saldo Indevidamente transitado, a dedução do IVA por parte da Recorrente teve por base as facturas. Emitidas por terceiros, em nome e NIF da Recorrente - em escrupuloso cumprimento do disposto, entre outros, nos artigos 19.º n.º 2 e 35.º do CIVA. conforme resulta do teor das ditas facturas.
xix. Ao assim não entender incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito e erro na apreciação da matéria de facto - a impor a revogação da decisão recorrida.
xx. Resulta das cópias de declarações periódicas de IVA juntas aos autos, em sede de inquirição de testemunhas, em 22.04.2008, e como resulta da inquirição das testemunhas «CC» (16:58 a 19:30 do lado A do registo fonográfico) e «DD» (19:31 a 24:66 e 24:68 a 29:31 do lado B do registo fonográfico), quanto aos períodos de imposto em causa - e em relação a todos os períodos de 2001 - a Recorrente auto-liquidou sempre crédito de IVA a recuperar, que reportou para os períodos de imposto subsequentes.
xxi. Nos períodos de imposto em causa, a correcção efectuada pela AF apenas implica a diminuição do valor do reporte - ou seja, traduz-se numa mera diminuição do crédito de IVA a recuperar, reportável para o período de imposto subsequente, permanecendo a Recorrente em situação de crédito de imposto relativamente a este período de imposto - ainda que, por mera hipótese, se considerasse devida a correcção efectuada peia AF.
xxii. Ao assim não ter entendido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito e erro de julgamento da matéria de facto - mormente dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos testemunhais referidos.
xxiii. No caso em apreço, e sempre salvo o devido respeito, é patente a violação princípio da plenitude da assistência do juiz, bem como do princípio da imediação - pelo facto de não ter sido o mesmo juiz que esteve presente na inquirição das testemunhas e que, posteriormente, fixou a matéria de facto e decidiu a causa - uma vez que, como resulta dos autos, o Tribunal a quo não considerou na sentença, positiva ou negativamente, qualquer um dos depoimentos prestados.
xxiv. A Mma. Juiz que fixou os factos a que posteriormente aplicou o direito, não plasmou, nem teve em conta os factos que se pretenderam provar através das testemunhas inquiridas, omitindo, inclusivamente, qualquer juízo quanto à força probatória dos depoimentos ou à formação da convicção do Tribunal relativamente ao teor dos mesmos - apenas constando da sentença recorrida, no segmento "Motivação", que «O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA (...)».
xxv. A omissão de análise e consideração, pelo Tribunal a quo, da prova testemunhal produzida nos autos, é demonstrativa da violação dos princípios da imediação e plenitude de assistência do juiz, plasmados no artigo 654.º do CPC - porquanto essa omissão influiu, claramente, no exame de decisão da causa - o que acarreta a nulidade da sentença.”
Concluiu pelo pedido de provimento do recurso e revogação da sentença recorrida.
Na sequência do Acórdão proferido por este TCAN, em 5/11/2020, complementado por Acórdão de 15/4/2021, que negou provimento ao recurso interposto, a Impugnante interpôs recurso de revista para o STA que finalizou com as seguintes conclusões:
“1. Segundo o douto Acórdão recorrido (sumário), “II - 2. Inexistindo, na contabilidade da Recorrente, facturas ou documentos equivalentes (nos termos do artigo 35º nº 5 do CIVA, na versão aplicável) com menção de IVA por ela pago ou devido a terceiro em determinado período, não podia haver lugar à dedução, pela Recorrente, de IVA a pagar, ou reporte de IVA a haver, ainda que tal inexistência se devesse a um lapso que consistiu em as facturas quejandas terem transitado, na execução de um negócio de cisãofusão entre sociedades comerciais do mesmo grupo, não para o balanço da recorrente, nascida daquele negócio, como era intenção das partes, mas para o balanço de outra sociedade, também nascida do mesmo negócio, e fosse intenção de ambas as empresas repararem o tal lapso.”.
2. Para assim concluir, o douto Acórdão em apreço parte do pressuposto (designadamente a fls. 25) que as facturas cujo IVA dedutível está em discussão não foram emitidas em nome e NIF da Recorrente.
3. Ora, essa asserção/pressuposto, que influencia indelevelmente o sentido decisório, padece, salvo o devido respeito, de lapso manifesto - como é patente em face dos sinais dos autos.
4. Como bem se afirma no douto Acórdão recorrido, as facturas em questão, não impugnadas pela FP, foram juntas aos autos pela Recorrente em sede de inquirição de testemunhas - como resulta dos sinais dos autos, designadamente da acta de inquirição de testemunhas.
5. Por isso, como também bem julgou o douto Acórdão recorrido, foi aditado à matéria de facto provada, com o nº 22, que “Durante 1999 foram emitidas à então “[SCom03...], S.A.” as facturas e nota de débito cujas cópias integram fs. 161 a 189 e 191 a fs. 207 dos autos em papel, relativas a serviços de projectos e obras de construção em seus imóveis (hipermercados) situados em ..., ... e ... (…).”.
6. Segundo o douto Acórdão recorrido, “Este facto está documentalmente provado pelas fotocópias que formam as sobreditas folhas do processo, juntas aquando da inquirição de testemunhas a pedido da recorrente, sem oposição da Fazenda Pública e não impugnadas enquanto documento.”.
7. Tendo aqueles imóveis permanecido na titularidade da Recorrente, conforme resulta dos sinais dos autos.
8. Ora, e é aqui que reside o lapso manifesto, que influencia decisivamente o julgamento final: aquela “[SCom03...], SA” é simplesmente a anterior designação da Recorrente/Recorrente,
9. conforme se retira de forma evidente dos sinais dos autos, designadamente do projecto de cisão-fusão junto aos autos com as alegações pré-sentenciais e do facto do NIF ser sempre o mesmo, ...59.
10. Aliás, que a “[SCom03...], SA”, NIF ...59, alterou a sua firma/designação para “[SCom01...], SA”, NIF ...59, é inclusivamente matéria do conhecimento oficioso da AT (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT) - resultando certamente do PA.
11. Essa mera alteração de firma/designação, mantendo-se precisamente a mesma sociedade/entidade jurídica, operou-se no âmbito daquela cisão-fusão, como resulta do respectivo projecto de cisão-fusão (cfr. artigo 124º nº 1 b) do CSC),
12. precisamente porque a “[SCom03...], SA”, deixou desde então de exercer a actividade retalhista (exploração de supermercados /hipermercados) - que passou para a “[SCom02...], SA” ([SCom02...]), por via da cisão/fusão -,.
13. passando, desde então, a ter por objecto e actividade a actividade imobiliária, pelo que alterou, concomitantemente, a sua designação para “[SCom01...], SA” - tratando-se, contudo, de uma e a mesma sociedade.
14. Tudo conforme resulta do sobredito projecto de cisão-fusão, também ele não impugnado pela FP.
15. As facturas em questão, acima referidas, foram emitidas em nome da [SCom03...], SA, porque, naturalmente, à data, esta ainda tinha essa designação.
16. Simplesmente, entretanto, no âmbito da cisão-fusão, a firma da “[SCom03...], SA”, foi alterada para “[SCom01...], SA”.
17. Por conseguinte, ao contrário do pressuposto no douto Acórdão, as facturas cujo IVA dedutível está em discussão foram emitidas em nome (à data das mesmas) e NIF da Recorrente.
18. Como é notório e resulta dos sinais dos autos, essas facturas integravam e sempre integraram a contabilidade da Recorrente.
19. O que, por lapso, transitou indevidamente para a [SCom02...] (no âmbito da cisão-fusão em questão e a par de muitos outros saldos contabilísticos), foi um mero saldo contabilístico - parte do saldo de uma subconta “268 - Devedores e Credores Diversos”, de IVA a recuperar/deduzir perante o Estado, relativo a IVA suportado em obras de construção dos sobreditos imóveis de ..., ... e ...,
20. e que as partes procuraram repor na esfera da Recorrente, por respeitar a esta e não à [SCom02...] - já que relacionado com imóveis que permaneceram na titularidade da Recorrente.
21. Com efeito, como resulta, designadamente, do relatório inspectivo, o que se passou foi simplesmente que as partes acordaram rectificar o dito erro contabilístico mediante operações contabilísticas internas, feitas em cada uma das duas sociedades - na [SCom02...], crédito da dita conta 268; na Recorrente débito da conta 268; em ambas as situações por contrapartida da conta 25 [“Accionistas (Sócios) - Empr.Grupo - O/ Operações”] e exactamente pelo mesmo valor.
22. Com estes lançamentos contabilísticos internos, em cada sociedade, repôs-se a legalidade e o registo contabilístico do referido saldo de IVA a recuperar na esfera do ente jurídico de onde nunca deveria/poderia ter saído - a Recorrente.
23. Com efeito, tratou-se do mero estorno contabilístico interno em cada sociedade, por forma a repor a situação inicial.
24. Aquele lapso contabilístico inicial e a sua correcção são de todo inócuas - daí não decorreu qualquer imposto a favor do contribuinte ou do Estado, não tendo sido minimamente beliscados os interesses da Fazenda Pública.
25. Como é notório e do senso comum, obviamente que as facturas em causa, relacionadas com a actividade imobiliária e não com a exploração de supermercados/hipermercados (cfr. 22. Da factualidade provada), não “andaram” de um lado para o outro.
26. Simplesmente, por lapso, o correspondente saldo contabilístico, porque relacionado com a actividade imobiliária, deveria ter permanecido na Recorrente - e não ter transitado para a [SCom02...], como se referiu..
27. Como é óbvio/lógico, jamais teria transitado (erradamente) para a contabilidade da [SCom02...] (no âmbito da cisão-fusão) o que quer que fosse se não constasse já da contabilidade da Recorrente.
28. Não houve qualquer intenção ou passagem/trânsito” do saldo de uma conta de IVA a recuperar da Recorrente para a [SCom02...] ou desta para aquela, fosse antes da fusão, fosse depois.
29. Muito pelo contrário, a intenção foi sempre que esse saldo contabilístico permanecesse na esfera da Recorrente.
30. O que se passou foi simplesmente que as partes acordaram rectificar o dito erro contabilístico mediante operações contabilísticas internas, feitas em cada uma das duas sociedades.
31. Com estes lançamentos contabilísticos internos, em cada uma das sociedades, repôs se o registo contabilístico do referido saldo contabilístico de IVA a recuperar na esfera da contabilidade da Recorrente.
32. Aliás, é sabido que em direito tributário vigora o princípio da indisponibilidade, ou seja, os créditos e obrigações tributárias dos agentes económicos não são susceptíveis de transmissão a terceiros (cfr. artigos 29º e 30º nº 1 c) e nº 2 da LGT).
33. E se não era intenção das partes, tão pouco legalmente possível, transferir este saldo contabilístico da Recorrente para a [SCom02...], logicamente que não pode estar em causa a dedução de IVA importado da [SCom02...]
34. Anote-se ainda um princípio contabilístico fundamental - o princípio da prevalência da substância sobre a forma, segundo o qual "as operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal" (cfr.. POC, aprovado pelo DL nº 410/89, de 21/11, al. f) do capítulo 4 - Princípios Contabilísticos),
35. com plena aplicação no Direito Tributário, como decorre, designadamente, dos artigos 11º nº 3 e 38º nº 1 da LGT.
Atento este enquadramento,
36. NÃO SE PODE RECUSAR A UM CONTRIBUINTE, A RECORRENTE, O DIREITO DE DEDUZIR IVA DE FACTURAS EMITIDAS EM SEU NOME E NIF, COM TODOS OS FORMALISMOS LEGAIS.
37. Quem nunca poderia deduzir este IVA era a [SCom02...], pois respeita, como se disse, a IVA LIQUIDADO EM FACTURAS EMITIDAS À RECORRENTE E A MAIS NINGUÉM.
38. Com efeito, está em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica, se reveste de importância fundamental,
39. designadamente por razões de certeza e segurança jurídica e para uma melhor aplicação do Direito (cfr. artigo 285º nº 1 do CPPT),
40. nomeadamente em razão da sua necessária uniformidade, atento o primado da unidade do sistema jurídico e da uniformidade das decisões judiciais, designadamente em relação às decisões do TJUE, dado tratar-se de imposto comunitário (IVA).
Vejamos:
41. O direito de dedução do IVA não pode ser prejudicado por razões meramente formais ou declarativas, conforme é Jurisprudência uniforme do TJUE, e mesmo dos Tribunais nacionais, designadamente deste Venerando STA.
42. No mesmo sentido, o preâmbulo do CIVA, para além das disposições legais internas e comunitárias.
43. O IVA não é um imposto exclusivo do ordenamento jurídico tributário português, mas sim um imposto cujos princípios estruturantes têm vindo a ser definidos pelo TJUE - pelo que a aplicação do normativo nacional deverá fundar-se numa interpretação consonante com os princípios uniformes do ordenamento jurídico comunitário.
44. De facto, a preocupação em garantir a neutralidade do imposto, está devidamente refletida no preâmbulo da Sexta Diretiva do IVA (parágrafo 25) e na sua redação atual, onde se refere que “O valor tributável deverá ser objecto de harmonização, a fim de que a aplicação do IVA às operações tributáveis conduza a resultados comparáveis em todos os Estados-Membros”.
45. Por isso, nos últimos anos o TJUE tem procedido a uma laboriosa construção dos princípios que devem presidir, em todo o espaço europeu, à aplicação do princípio fundamental da neutralidade do IVA, delimitando assim o papel da lei nacional quanto a questões como o direito à dedução de IVA.
46. O princípio da neutralidade do IVA constitui o princípio que concretiza a igualdade e neutralidade das empresas perante a tributação do consumo.
47. Em relação ao IVA trata-se do direito e ao mesmo tempo obrigação de repercutir o imposto (artigo 37º nº 1 do CIVA) - como condição de justiça fiscal e de não existência de distorções na concorrência entre as empresas.
48. A igualdade tributária deve ser considerada na sua dupla vertente de “igualdade condição-de justiça” e de “igualdade-condição-de-eficiência-económica”.
49. Ou seja, igualdade ao serviço da neutralidade na tributação das empresas que actuam no mesmo país e da neutralidade das empresas que, actuando em diversos Estados, actuam no ambiente fiscal criado pelos diversos ordenamentos jurídicos tributários.
50. Esta preocupação de neutralidade encontrou reflexo no texto da Sexta Directiva, que procurou que a base de tributação fosse objecto de harmonização “a fim de que a aplicação da taxa comunitária às operações tributáveis conduz[isse] a resultados comparáveis em todos os Estados-Membros”.
51. O que explica também a competência do TJUE nas questões respeitantes à aplicação deste imposto, uma vez que decisões divergentes das Jurisprudências nacionais em relação ao IVA iriam destruir a harmonia procurada pelo legislador.
52. Sendo que as decisões do TJUE vigoram e prevalecem na ordem jurídica interna, nos termos do artigo 8º da CRP.
53. A Jurisprudência comunitária tem igualmente frisado que o direito à dedução deve ser exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante 10. [10 Cfr. Acórdão Lennartz, cons. 27.].
54. O direito de deduzir o imposto suportado é, nas palavras de Wolfram Reiss, a “trave mestra” (Herzstück) do método indirecto subtractivo, que permite libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA pago no âmbito das suas actividades económicas 11. [11 W. Reiss, "§14: Umsatzsteuerrecht", in Tipke / Lang, (Colónia: 1998), 676. Ou, como recentemente afirmou o Tribunal Central Administrativo Norte, 2ª Secção - Contencioso Tributário, 25-11-2004, (Rel: Fonseca Carvalho): “o direito à dedução é um dos dois institutos que travejam o IVA”.].
55. A absoluta centralidade do princípio do direito de dedução do IVA no funcionamento do IVA obriga a que as normas fiscais sejam interpretadas no sentido em que se consiga a maior neutralidade juridicamente possível.
56. Por esta razão, o próprio mecanismo do reembolso do IVA - que deriva do direito à dedução do IVA - não é uma matéria axiologicamente neutra, devendo aquele ser também interpretado à luz dos princípios elencados 12. [12 Sobre a importância do mecanismo do reembolso, por todos, J. Xavier de Basto / J. L. Saldanha Sanches, "O novo regime de reembolsos do IVA - um despacho normativo ilegal", Fisco, 62 (1994) e D. Ferreira, "Reembolsos, regularizações e os retalhistas no IVA: aspectos práticos", Fisco, 62 (1994).].
57. De há muito que o TJUE definiu o alcance e os limites do direito à dedução enquanto instrumento destinado a realizar e concretizar o princípio da neutralidade.
58. Os elementos formais do IVA estão ao serviço dos elementos materiais do IVA, e não o inverso - como reiteradamente afirmado pela jurisprudência do TJUE.
59. O princípio da neutralidade constitui, de facto, um dos aspectos-chave do sistema de IVA, pelo que as empresas e demais agentes económicos não devem suportar os encargos que estão associados à cobrança do IVA.
60. Daí que a Jurisprudência do TJUE sublinhe que o direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum deste imposto, que não pode ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efectuadas a montante 13. [13 Neste sentido, acórdão do TJUE de 6 de Dezembro de 2012, Bonik, C-285/11.].
61. O direito à dedução de IVA suportado só pode ser retirado, por via administrativa, em circunstâncias muito excepcionais, que devem ser sujeitas ao crivo do princípio da proporcionalidade.
62. De facto, em circunstâncias como a dos autos, em que não se evidencia qualquer prejuízo para os interesses da Fazenda Pública, os princípios da justiça e da proporcionalidade, consagrados, designadamente, nos artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP, demandam que não se façam apenas correcções prejudiciais ao contribuinte..
63. Muito menos em sede de direito de dedução de IVA, o elemento crucial e essencial de toda a lógica e mecânica deste imposto, que visa assegurar a total neutralidade fiscal entre agentes económicos, incidindo e constituindo encargo efectivo apenas do consumidor final.
64. Da lei interna e comunitária, e da Jurisprudência do TJUE, advém que as restrições ao direito à dedução do IVA suportado a montante apenas são legítimas em casos excepcionais, motivados por razões derivadas da luta à fraude e evasão fiscais - e quando existam indícios de fraude ou evasão fiscal.
65. O que, manifestamente, não é o caso.
66. Com efeito, no “Caso Ampafrance/Sanofi” 14 [14 Proc. C-177/99 e C-181/99 de 19.09.2000.], entendeu o TJUE que uma legislação que exclui o direito à dedução do IVA em determinadas despesas sem que seja possível ao sujeito passivo demonstrar a inexistência de fraude ou evasão fiscais a fim de beneficiar do direito à dedução, não constitui um meio proporcionado ao objectivo de luta contra a fraude e evasão fiscais - mas, sobretudo, afecta excessivamente os objectivos e princípios da Sexta Directiva de IVA, sendo, portanto, desproporcional aos objectivos a atingir.
67. No sentido, até, da estrita necessidade do respeito pelo direito de dedução do IVA, à luz do direito comunitário, vai a informação vinculativa proferida pelo Secretário de Estado para os Assuntos Fiscais, emitida em 28 de julho de 1997.
68. Face ao referido pela própria AT, porque foi por si já clarificado relativamente a outros sujeitos passivos, não entende a Recorrente o facto de vir agora a AT rejeitar o enquadramento e o entendimento que a própria AT sempre conferiu ao direito à dedução do IVA,.
69. isto é, de que o direito à dedução do IVA só deve limitar-se em circunstâncias muito específicas, não devendo tais limitações funcionar como uma penalização.
70. Assim, vir agora a AT, em claro venire contra factum proprium, rejeitar o entendimento que já emanou, constitui para além de tudo quanto vem sendo dito, uma violação do princípio da boa-fé, abuso de direito e violação das legítimas expectativas e proteção da confiança, legalmente asseguradas aos contribuintes na sua relação com a AT, conforme consta do artigo 10.º do CPA e do artigo 266.º da CRP.
71. Conforme vem sendo dito, o direito à dedução é a trave mestra do IVA e, enquanto tal, a sua restrição não é admitida, a não ser nos casos em que a restrição ao direito de dedução do IVA esteja expressamente prevista na Diretiva (e, consequentemente, na legislação interna), por forma a que tais restrições sejam aplicadas em bloco a todos os Estados-Membros.
72. De facto, como se viu, face à essencialidade deste direito de dedução, as limitações à dedução do imposto só se admitem perante indícios comprovados de fraude e evasão fiscal.
73. Não devemos olvidar que o direito à dedução é o princípio estruturante do sistema tributário em IVA, e o TJUE, no seu labor de interpretação e aplicação dos cânones comunitários em matéria de IVA, tem posto de relevo, de forma impressiva, no papel basilar do direito à dedução do IVA em toda a mecânica do IVA.
74. Com efeito, o direito de dedução do IVA é absolutamente fundamental no regime do IVA.
75. Nesse sentido, o artigo 2º, 2ª parágrafo, da Primeira Directiva/IVA, de 11 de Abril de 1967.;
76. E o regime dos artigos 17.º a 20.º da 6.ª Directiva Comunitária.
77. Anote-se ainda o Acórdão do TJUE de 14.07.88 (P. apensos 123 e 330/87, Colectânea, 1988, vol. 7, p. 4537 e segs.), no qual este Tribunal, pronunciando-se sobre os artigos 18.º, n.º 1, alínea a), e 22.º, n.º 3, alíneas a) e b), da 6.ª Directiva, considerou que o direito de dedução do IVA apenas pode ser subordinado à posse de uma factura que contenha os elementos necessários à cobrança do IVA e ao seu controlo pela AF - e que “esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução”.
78. Com efeito, o TJUE declarou, no Acórdão Jeunehomme (C-123/87), que as obrigações impostas ao sujeito passivo que invoca o direito à dedução não devem tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.
79. E assim entende o TJUE quer estas obrigações sejam de natureza material, quer essas obrigações sejam de natureza processual.
80. Ainda no mesmo sentido - da absoluta necessidade do respeito do direito de dedução do IVA, à luz do direito comunitário - pode ver-se a Informação n.º 41, de 19.04.1996, do Gabinete do Subdirector-Geral do IVA, sancionada por Despacho concordante da DGCI/SEAF, de 28.07.1997.
81. A propósito desta Informação e da demais doutrina da AT acima referida, chama-se a atenção para a vinculação legal da AF “às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza” emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário (artigo 68.º-A n.º 1 da LGT),
82. por força do princípio geral da boa-fé, da segurança e certeza jurídica, e da protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes, consignados, designadamente, nos artigos 10.º do CPA e 266.º n.º 2 da CRP..
83. Anote-se, com efeito, a numerosa Jurisprudência do TJUE que fundamenta aquela Informação e Despacho da Administração Fiscal, “que traduz, pode perguntar-se por vezes se não com algum exagero, o reconhecimento do direito a dedução como garantia do contribuinte praticamente intocável”:
84. o Acórdão do TJUE relativo ao Caso Rompelman (P. C 268/83, Acórdão de 14.2.85, Recueil de la Jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes, 1985, vol. 2, p. 655 e segs.), onde se afirma que um elemento básico do sistema é o de que o IVA é devido em cada transacção somente após dedução do montante de IVA suportado directamente nos custos dos vários elementos constitutivos do preço de bens e serviços,
85. que o sistema de deduções se destina a libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no decurso de toda a sua actividade económica, de modo que o sistema comum do IVA assegura que todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os seus objectivos ou resultados, desde que sejam elas próprias sujeitas a IVA, são tratadas de maneira neutral;
86. o Acórdão do TJUE de 8.3.88 (P. 165/86, in Colectânea de Jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, 1988, vol. 3, p. 1483 e segs.), onde o TJUE invocou a referida 1.ª Directiva/IVA (art. 2.º, segundo parágrafo): “Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço dos bens ou serviços, é devido após dedução do montante de imposto sobre o valor acrescentado directamente suportado pelas várias componentes do custo”.
87. O Acórdão do TJUE, de 11.7.91 (P. 97/90, in “Actividades do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias”, n.º 14/91, p. 20), no qual o TJUE, interpretando o artigo 20.º, n.º 2, da 6.ª Directiva, considerou que uma norma ou prática administrativa impondo uma restrição geral do direito a dedução constitui uma derrogação ao art. 17.º da 6.ª Directiva, apenas sendo válida se preencher as exigências do art. 27.º, n.º 1, ou 5, da 6.ª Directiva.
88. Como é Jurisprudência unânime, designadamente do TJUE, o direito de dedução do IVA suportado a montante apenas pode ser negado caso haja evidência de fraude.
89. Sendo que, no caso concreto, nada se evidenciou no sentido de qualquer intuito fraudulento tendo em vista a evasão ao imposto.
90. E a AT nada demonstrou no sentido de ter havido qualquer prática abusiva ou fraudulenta por parte da Recorrente, muito menos com a finalidade de obter uma vantagem fiscal ilegal ou ilegítima.
91. Nada se tendo evidenciado no sentido de qualquer prática abusiva pela Recorrente, nem sendo seguramente o caso, não é legítima a negação à Recorrente do seu direito de dedução de IVA.
92. Sob pena de violação dos princípios da justiça, proporcionalidade e prossecução do interesse público (artigos 55.º da LGT, 266.º n.º 2 da CRP, 4.º, 5.º e 6.º do CPA).
93. Importa ainda trazer à colação a doutrina da própria AT, segundo a qual, baseada nos Acórdãos do TJUE n.ºs C-95/07 e C-96/07, de 08.05.2008 “não deverá ser excluído o direito à dedução no caso de cumprimento das exigências de fundo, ainda que se tenha de negligenciar certas exigências formais”.
94. Sendo escusado dizer que a AT, por força dos mais elementares princípios da igualdade e boa-fé (artigos 55.º da LGT, 10.º do CPA e 266.º n.º 2 da CRP) está juridicamente vinculada à doutrina por si veiculada quanto à interpretação das normas tributárias - conforme advém do disposto nos artigos 68.º-A n.º 1 da LGT e 55.º do CPPT.
95. Em suma, não é legítimo negar à Recorrente o seu direito-dever de dedução do IVA suportado a montante.
96. Como é manifesto, estão em causa a aplicação de normas de direito comunitário, em particular da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro.
97. A qual, como é sabido, “comandou” a redacção do preceituado no CIVA e, consequentemente, deve nortear a forma como as disposições legais do CIVA podem e devem ser interpretadas e aplicadas.
98. Sendo certo que, nos termos do artigo 8.º n.º 3 e 4 da CRP, o regulado naquela Directiva sobrepõe-se e prevalece sobre o normativo interno.
99. Exemplos da referida Jurisprudência e Doutrina podem-se retirar da Informação n.º 41, de 19.04.96, do Gabinete do Subdirector Geral do IVA, sancionado por douto Despacho de 28.07.97 do Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, exarado na nota 97.07.22 do seu gabinete.
100. Sendo o IVA um imposto geral sobre o consumo, de tributação plurifásica, através do método do crédito de imposto, a dedução do IVA por parte de um sujeito passivo (não consumidor final), não é um mero direito; é um dever.
101. Sob pena de total distorção da economia do imposto - tributação dos agentes económicos intermédios e não (como deveria) do consumidor final.
102. O sujeito passivo de IVA, que tenha o direito de deduzir IVA, tem, desde logo, o direito e o dever de o deduzir.
103. Está em causa o interesse público da tributação do consumo, no último estágio da cadeia económica de produção do bem ou serviço; não está em causa o interesse particular do agente económico intermédio.
104. Coarctar-se esse “direito” significa introduzir efeitos cumulativos de encargo de imposto na cadeia económica, que não se coadunam com a estrutura e natureza do IVA enquanto imposto sobre o consumo, que visa onerar o consumidor final e não os agentes económicos que participam do circuito económico do bem ou serviço.
105. A posição do douto Acórdão recorrido, negando a dedução do IVA, viola o exercício do direito à dedução do IVA, interpretando e aplicando as disposições legais do CIVA em infracção aos princípios constitucionais da justiça, proporcionalidade e interesse público (artigos 5.º e 55.º da LGT, 3.º e ss. do CPA e 266.º da CRP).
106. É inquestionável estarmos perante a negação do direito de dedução de IVA suportado a montante, uniformemente salvaguardado e regulado na aludida Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro.
107. Directiva, esta, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (in JOCE n.º L 145, de 13/06/1977, p. 0001-0040).
108. Quando se desconsidera a Jurisprudência interpretativa do TJUE, em matéria do “papel” do direito de dedução do IVA na economia deste imposto, entra-se em oposição com o douto Acórdão do STA, 2.ª Secção, de 09.11.2005, Proc. 01090/03, in www.dgsi.pt.
109. Assim, o “direito” de dedução de IVA não se reconduz a uma mera “faculdade” do sujeito passivo que legitime a AT a negar o direito de dedução do IVA.
110. Outrossim, esse direito de dedução do IVA tem um papel absolutamente nuclear no mecanismo do IVA.
111. A dedução do IVA é imperativa e deve, aliás, ser efectuada no mesmo período em que é liquidado o IVA respeitante a aquisições de serviços (artigo 22.º do CIVA).
112. A AT deve obedecer, na sua actuação, aos princípios da legalidade e do interesse público (artigo 266.º n.º 2 da CRP).
Assim,
113. O douto Acórdão recorrido padece de erro de julgamento, tendo violado os artigos 20.º n.º 1 a) do CIVA, 17.º n.º 2 da Directiva 77/388/CEE e 178.º da Directiva 2006/112/CEE, e as demais disposições legais acima referidas.».
Concluiu pelos pedidos de admissão e provimento do recurso de revista, com a consequente revogação do acórdão recorrido e procedência da impugnação judicial.
O STA admitiu o recurso de revista, e depois de apreciar as demais questões suscitadas, devolveu os autos a esta instância a fim de apreciar a questão enunciada no ponto 7 que se prende com o eventual erro sobre os pressupostos de facto em que a Administração Tributária pode ter incorrido ao concluir que o documento utilizado como suporte do direito à dedução tinha sido o fax emitido em 4/2/2000 pelo [SCom02...].
*
Os autos foram com vista ao Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que, por despacho de 4/9/2012, entendeu ser de negar provimento ao recurso, e, na sequência da devolução dos autos pelo STA, aderiu à posição do Ministério Público junto do STA, no sentido do provimento do recurso.
*
Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA
“1 - A Impugnante é uma sociedade anónima e para efeitos de IVA, encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal pelo exercício da actividade de “Compra e Venda de bens imobiliários”.
2 - Por despacho da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foram emitidas as ordens de serviço nº 03/1/293 e 03/1/294, ambas de 03.10.2003, para realização de procedimento de inspecção externa à Impugnante, abrangendo o IVA dos exercícios de 2000 e 2001 (cf. Fls. 23 do PA apenso aos autos).
3 - A inspecção decorreu entre 07.10.2003 e 23.03.2004 (cf. Fls. 27 e 39 do Relatório de Inspecção Tributária (doravante RIT) inserto no PA);
4 - Foi elaborado projecto de RIT o qual foi notificado ao contribuinte para efeitos de exercício do direito de audição prévia em 03.03.2004 (Facto admitido por acordo Cf. fls. 14 do RIT, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, e artigos 19.º e 20.º da PI);
5 - A Impugnante não exerceu o direito de audição aquando da notificação do projecto de relatório, cfr. se encontra exarado a fls. 14 do RIT e que aqui se dá por integralmente reproduzido (facto admitido por acordo cfr. fls. 14 do RIT e artigos 19.º e 20.º da PI).
6 - Em 23.03.2004 foi elaborado o RIT (documento nº 3 junto à petição inicial e inserto a fls. 23 a 40 do PA apenso aos autos), que aqui se dá por reproduzido, o qual se transcreve parcialmente:
“Da presente acção inspectiva ao exercício de 2000 decorreram as situações seguidamente resumidas:
a) Em 2000, a empresa deduziu I.VA. no montante de 70.988.980$00 (€354.091,54), a partir de um documento não emitido na forma legal de acordo com o estatuído no artº 35º do C.I.VA., pelo que nos termos do nº 2 do artº 19º do mesmo Código, não confere direito à dedução o imposto mencionado no referido documento.
(…)
III -1-1 Imposto sobre o Valor Acrescentado
III - 1-1-1 - IVA transferido da “[SCom02...]” a título de suprimentos
(...) durante o exercício de 1999, a empresa agora sob inspecção, emergiu como consequência de um processo de cisão-fusão, segundo o qual a antiga [SCom03...], S.A. cuja actividade declarada era a de comércio a retalho em supermercados e hipermercados, passou a ter como objecto social a promoção, desenvolvimento e gestão imobiliária, compra e venda, arrendamento, administração e gestão de imóveis próprios ou alheios e revenda dos adquiridos para esse fim e ainda a exploração de centros comerciais:
Em consequência da citada operação de cisão-fusão, foram transmitidos todos os activos e passivos bem como todos os direitos e obrigações inerentes à actividade transferida. Em consequência da inscrição da cisão-fusão no registo comercial efectuado de acordo com o artº 112º do mesmo código, extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade.
(...)
Neste caso, tudo quanto havia sido deliberado consta dos balanços para o fim efectuados, estando definido quais os activos e passivos a transitar para as novas sociedades.
E de entre estes activos transitados da [SCom03...], S.A. para a [SCom02...] SA. foi também uma conta 268, tendo as entidades envolvidas, concluído à posteriori do processo de cisão-fusão, que não era sua intenção a passagem da referida conta.
A questão que se coloca é a de que, após a inscrição no registo comercial (art.º 112º do C.S.C.), ser ou não possível proceder a alterações ao balanço que antes já tinha sido aprovado.
Somos da opinião, que se trata de um processo não reversível, atendendo ao estatuído nesta matéria, pelo C.S.C. e pelo C.I.R.C.
Alega, no entanto, a “[SCom01...]” que a conta 268 continha valores de I.V.A. referentes a imóveis que se encontravam em construção, na antiga sociedade.
Voltando atrás, recordemos que a antiga “[SCom03...]”, contabilizava o IVA que mais tarde iria deduzir, referente aos imóveis em construção numa conta 268, isto, na justa medida em que precisava de saber quais os valores referentes a cada imóvel para no momento em que fosse solicitar o reembolso de I.V.A tais verbas fosse perfeitamente identificáveis.
Isto porque a empresa possuía valores avultados de I.V.A. a recuperar, e de acordo com o Despacho Normativo nº 342/93, de 30 de Outubro, que regulamenta os procedimentos relativos a reembolsos solicitados pelos sujeitos passivos através da declaração periódica prevista no artigo 40º do C.I.V.A., no seu nº 2 (aplicável ao caso em apreço) enumera qual a documentação necessária à sua apreciação. O artigo 22º do C.I.V.A. no seu nº 9 dispõe que a D.G.C.I. pode sempre suspender o prazo de concessão dos reembolsos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, não seja possível averiguar da legitimidade do reembolso solicitado, nomeadamente nos casos em que os elementos não sejam postos à disposição dos serviços competentes ou os mesmos se encontrem em condições tais que não permitam o correcto apuramento do imposto.
Ora, o sujeito passivo argumentava, quando solicitava o reembolso do I.V.A., que este era devido ao imposto suportado pela aquisição ou construção de bens registados como activo imobilizado, imposto esse que vinha expresso declarativamente no campo 20.
Para o contribuinte o reembolso respeitava a I.V.A. associado às compras de activo imobilizado e as exigências legais respeitariam, neste entendimento muito particular à elementar comprovação da importância do IVA suportado nas aquisições em causa.
Esta situação não era nem é, de qualquer maneira aceite pela Administração Fiscal já que o apuramento do Imposto a recuperar é apreciado solidariamente no conjunto das operações realizadas no período.
Pela explanação anterior podemos compreender o porquê de separarem as facturas por imóvel numa conta 268.
É neste contexto que no decorrer da nossa auditoria, deparámos com a seguinte situação:
-A existência de um documento sob a forma de Fax, emitido em 04-02-2000 pela [SCom02...] dirigido ao actual responsável da [SCom01...].
Este Fax referia que, por lapso, tinha transitado para a [SCom02...], aquando da cisão-fusão, a conta 268 cujo conteúdo era o I.V.A. ainda não deduzido pela [SCom03...], isto pelos motivos que acabamos de explanar.
Como o processo de cisão-fusão aconteceu em Junho de 1999 vinha a [SCom02...], referir no citado documento que fora acordado com o Departamento Fiscal ... proceder da seguinte forma:
-Converter a quantia envolvida em pretensos suprimentos, que seriam contabilizados conforme se passa a indicar:
Na [SCom02...]
Débito 25
Crédito 268
Na [SCom01...]
Débito 268
Crédito 25 (suprimentos obtidos da [SCom02...]).
(...)
A solução proposta através do Fax que já referenciámos, era a de transferir o valor da aludida conta 268 da [SCom02...] para a [SCom01...] com o fim de aproveitar a possibilidade facultada, na óptica do sujeito passivo, do exercício do direito à dedução do I.V.A. nos termos do artigo 19º do CIVA.
Porém, é o nº 2 do mesmo artigo que vem impedir esta operação quando refere, que “só confere direito à dedução, o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.
Forma legal, expressa no nº 5 do artigo 35º do mesmo código que define quais os requisitos que deverão constar das facturas ou documentos equivalentes quais sejam:
“As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.
No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.”
Neste caso esta dedução importada da [SCom02...] através de um Fax não preenche quaisquer daqueles requisitos, conforme se poderá atestar pela fotocópia do referido documento, que anexamos (Anexo I).
Toda a operação é sustentada através de movimentos contabilísticos efectuados em documentos suporte internos.
(...)
Embora o valor constante do Fax emitido fosse de 86383 contos, o valor proposto para correcção 2000/2001 é apenas de 79,719 contos.
Perante este facto, de existir uma diferença, foi o sujeito passivo questionado, tendo demonstrado que relativamente à mesma, deduziu o I.V.A. que havia sido liquidado a montante pela [SCom02...], imposto este contido nos Avisos de Lançamento nºs ...66, ...42, ...68 e ...80, respeitante a Notas de Débito emitidas pela [SCom02...] as quais contêm todos os requisitos referidos no artº 35º do C.I.V.A.
A operação é finalizada com o pagamento pela [SCom01...] através do cheque nº ...82 do Banco 1..., à [SCom02...], do montante envolvido nesta transacção e que foi ficcionado como um suprimento.
Ora se, se trata de um suprimento como a empresa decidiu, nunca se poderia pôr a hipótese de estarmos em presença de I.V.A, dedutível.
É a própria empresa que define a transacção.
Logo, o I.V.A, que foi assim considerado pela empresa não reúne os condicionalismos estatuídos no artº 19º do C.I.V.A, e assim não poderá ser deduzido pela [SCom01...].
(...)
V - Direito audição - fundamentação
O sujeito passivo foi notificado em 3 de Março de 2004, para que em prazo legalmente estipulado exercer o direito de audição, que lhe é conferido pelos artigos 60º da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar de Procedimentos da Inspecção Tributária, sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção que lhe foi entregue naquela data.
Dado que não exerceu o referido direito, mantêm-se as correcções inicialmente propostas.
Propostas
Propomos que sejam efectuadas correcções em (sede) de I. V.A. conforme indicado a seguir:
| Correcção Total |
| Em sede de I.V.A. | 2000: 70.988.980$00 (€354.091,54) |
| Em sede de I.V.A. | 2001: 8.730.208$00 (€43.546,09) |
| Em sede de I.V.A. | TOTAL GERAL: 79.719.188$00 (€397.637,63) |
 | |
(…)
7 - Sobre as conclusões do relatório identificado em 1., incidiu o seguinte despacho do Senhor Director de Serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária datado de 05.04.2004: «1 . Concordo com as conclusões do relatório. 2. Remetam-se os autos de notícia ao S.F. competente. 3. Notifique-se o contribuinte (cfr. canto superior direito de fls. 6 do processo administrativo em apenso).
8 - A Impugnante foi notificada do RIT a que alude o número 1 por carta registada com aviso de recepção datada de 05.04.2004 (cfr. fls. 22 do PA - Doc. nº 3 da PI).
9 - Com base nas decisões a que aludem os números anteriores foram efectuadas em 06.04.2004 as seguintes liquidações:
| Imposto | Período | Nº Liquidação | Valor (€) | Data limite Pag. |
| IVA | 2000 | ...36 | 354.091,54 | 30.06.2004 |
| J.Compensatórios | 0003 | ...55 | 86.408,04 | 30.06.2004 |
(Doc. de fls. 18 e 20 dos autos (Doc.s nºs 1 e 2 juntos com a PI e também insertos no PA em apenso e que confirmam os dados constantes das cópias das notas de cobrança).
10 - Em 18.08.2004 foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) nº ...56 em virtude do não pagamento voluntário das liquidações identificadas em 9 (cfr. 70 a 75 dos autos).
11 - Em 29.09.2004, nos supra-referidos autos do PEF a Impugnante deu conhecimento ao Serviço de Finanças ... - órgão de execução fiscal (doravante OEF) nos termos e para os efeitos do art. 169º nº 4 do CPPT, que apresentou impugnação contra as liquidações relativas à divida exequenda tendo ainda requerido, ao abrigo dos arts. 52º nº 11 e 212º do CPPT, a suspensão daquele processo (cfr. fls. 77 dos autos);
12 - Por ofício do OEF datado de 26.10.2004, foi a Impugnante notificada nos termos do art. 169º nº 1 do CPPT para apresentar garantia no valor de € 639.174,00 (cfr. fls. 79 dos autos);
13 - Em 08.11.2004 a Impugnante prestou junto do OEF garantia bancária no valor de € 639.174,00 (cfr. fls. 82 dos autos);
14 - Em 09.12.2004, a Impugnante requereu, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT a indemnização por garantia indevidamente prestada (cfr. requerimento constante de fls. 67 dos autos);
15 - A presente impugnação deu entrada neste T.A.F. do Porto em 27.09.2004 (cfr. fls. 1 e 2 destes autos).
16 - Foi proferido em 11.07.2007, despacho pelo DF Adjunto do Director de Finanças ..., no uso de competência subdelegada, revogando parcialmente o acto tributário de liquidação de juros compensatórios, no montante de € 43.461,10 (cfr. Despacho exarado no parecer inserto a fls. 111 do PA)
17-0 despacho referido em 9(16) foi notificado à Impugnante através do ofício nº 59349 de 12.07.2007 em cumprimento do disposto no nº 3 do artigo 112º do CPPT (cfr. fls. 119 do PA);
18 - A Impugnante e [SCom02...] acordaram rectificar contabilisticamente as contas 268 de cada uma das sociedades mediante operações contabilísticas internas (artigo 71º da petição inicial).
19 - Para regularização das contas referidas em 18, foi emitido documento interno (email) pela [SCom02...] com destino à Impugnante (cfr. documento junto ao Anexo I do RIT, ínsito a fs. 41 do PA apenso aos autos) com o seguinte conteúdo:
“(…)
Em 04.02.2000, foi acordado como o Dr. «BB» proceder (no exercício de 2000, dado que o de 1999 já estava fechado) à correcção do IVA relativo ao imobilizado (edifícios) que, no âmbito da Cisão- Fusão efectuada em Junho 99, por lapso transitou para [SCom02...] na conta 268 quando devia ter permanecido em [SCom01...](1), da seguinte forma:
Em [SCom02...]
Débito 25 (suprimentos concedidos a [SCom01...])
Crédito 268
Em [SCom01...]
Débito 268
Crédito 25 (suprimentos obtidos de [SCom02...])
Com os fechos dos projectos de investimento será transferido para a 24.
Os valores em causa são os seguintes:
... II 62.484 contos
... 14.317
... 9.582
Em [SCom02...] vamos efectuar esta correcção em Fevereiro 2000, julgo que havia toda a conveniênciaem [SCom01...] fazer esta correcção no mesmo mês.”
20 - Foi efectuado pagamento pela [SCom02...] à Impugnante, do valor referido na operação referida no documento junto ao Anexo I do RIT - fls. 41 do PA apenso aos autos - através de cheque do Banco 1... com o nº ...82 (facto admitido por acordo cfr. fls. 10 do RIT, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, e não contestado pela Impugnante).
21 - Dão-se aqui por reproduzidas as notas de liquidação ora impugnadas e constantes dos autos a fls. 19 e 21.”
No Acórdão proferido por este TCAN, em 5/11/2020, aditou-se o seguinte facto e a correspondente motivação:
“Facto provado nº 22:
Durante 1999 foram emitidas à então “[SCom03...], S.A.” as facturas e nota de débito cujas cópias integram fs. 161 a 189 e 191 a fs. 207 dos autos em papel, relativas a serviços de projectos e obras de construção em seus imóveis (hipermercados) situados em ..., ... e ..., cujo IVA aí liquidado somou 15 614 029$00 (€ 77 882,45).
Este facto está documentalmente provado pelas fotocópias que formam as sobreditas folhas do processo, juntas aquando da inquirição de testemunhas a pedido da recorrente, sem oposição da Fazenda Pública e não impugnadas enquanto documento.”
Considerou-se ainda, na sentença apelada que:
“Inexistem outros factos provados ou não provados relevantes para a decisão da causa.”.
*
No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:
“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos provados.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.”.
III - QUESTÕES A DECIDIR.
No presente recurso, em obediência ao decidido no STA, importa apenas apreciar a questão enunciada no ponto 7 do Acórdão do STA, qual seja “se a Administração Tributária tinha incorrido em erro sobre os pressupostos de facto ao concluir que o documento utilizado como suporte do direito à dedução tinha sido o fax referido no relatório de inspeção tributária e que teria sido emitido em 4 de fevereiro de 2000 pela [SCom02...] (e a que, se bem interpretamos, se reporta o e-mail de 22 de março do mesmo ano, com cópia a fls. 41 do processo administrativo em apenso), visto que não era questionado por ninguém que esse documento não reunia os requisitos formais para o exercício do daquele direito”.
IV - APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO - ERRO NOS PRESSUPOSTOS DE FACTO DAS LIQUIDAÇÕES
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou a impugnação improcedente e manteve as liquidações de IVA impugnadas.
Como referido supra importa apenas apreciar a questão enunciada no ponto 7 do Acórdão do STA, que se prende com o alegado erro da Autoridade Tributária no que concerne aos pressupostos de facto das liquidações na medida em que concluiu que o documento utilizado como suporte do direito à dedução tinha sido o fax/email referido no relatório de inspecção. Efectivamente, as demais questões suscitadas pela Recorrente, designadamente a questão da nulidade da sentença, bem como a alegada violação do princípio da plenitude da assistência do juiz e do princípio da imediação, já se encontram decididas no Acórdão proferido pelo TCAN em 5/11/2020.
O tribunal de primeira instância julgou a impugnação improcedente pois considerou que o suporte (formal) da dedução do IVA era um documento interno (e-mail) que não observava os requisitos enumerados no nº 5 do artigo 35º do Código do IVA e que, por isso, não conferia o direito à dedução.
A Recorrente sustentou que não se verificou a transferência de qualquer crédito de IVA da [SCom02...] para a Recorrente, e juntou facturas para prova do alegado nos artigos 84º a 87º da petição inicial, facturas que foram emitidas pelos diferentes fornecedores, “EM NOME E NIF DA RECORRENTE. COM MENÇÃO DOS SERVIÇOS. PREÇOS LÍQUIDOS e TAXA APLICÁVEL, mostrando-se, assim, cumpridos todos os requisitos enumerados no artigo 35º n.º 5 do CIVA. e legitimando-se a dedutibilidade do IVA em causa pela Recorrente- ao invés do que decide o Tribunal a quo”. Assim sendo, “incorreu o Tribunal a quo em erro notório na apreciação da prova - maxime dos documentos n.s 4, 5 e 6, juntos na data de inquirição de testemunhas, para prova do alegado nos artigos 84.º a 87.º da petição inicial - violando o disposto no artigo 659.º n.º 3 C.P.C., o que impõe a revogação da sentença.”. (conclusões iv a x)
Salientou que o tribunal não teve em conta os elementos que emergiram da inquirição das testemunhas «AA» e «BB» dos quais resulta que, por lapso contabilístico, foi contabilizado parte do saldo que devia ter permanecido na contabilidade da Recorrente, sendo que “as partes apenas acordaram em rectificar o dito erro contabilístico mediante operações contabilísticas internas, sem qualquer reflexo no direito à dedução de IVA e sem transmissão desse direito, que era e continuou a ser da Recorrente”. (conclusões xi a xxv)
Analisada a motivação da factualidade provada verifica-se de imediato que tais depoimentos não foram considerados na decisão recorrida, e nem sequer foi afastada a credibilidade desses depoimentos, sendo a decisão totalmente omissa em relação a tais depoimentos. Por outro lado, o tribunal fundamentou a decisão de não admissão da dedução do IVA no documento referido no relatório de inspecção, sendo que, na factualidade provada em 6, na transcrição parcial do relatório de inspecção, que fundamentou a decisão judicial, consta: “a) Em 2000, a empresa deduziu I.VA. no montante de 70.988.980$00 (€354.091,54), a partir de um documento não emitido na forma legal de acordo com o estatuído no artº 35º do C.I.VA., pelo que nos termos do nº 2 do artº 19º do mesmo Código, não confere direito à dedução o imposto mencionado no referido documento.”.
A sentença recorrida acolheu a tese da Autoridade Tributária pois refere que a Impugnante deduziu o IVA dessas facturas, no montante de 70.988.980$00 (€ 354.091,54) tendo os inspectores deparado com a “existência de um documento sob a forma de fax, emitido em 4/2/2000 pela [SCom02...] dirigido ao actual responsável da [SCom01...]”, cujo teor se dá por reproduzido, documento que a Autoridade Tributária teve em conta para negar o direito à dedução do IVA.
Sucede que a ora Recorrente, em sede de inquirição de testemunhas, juntou as facturas subjacentes à dedução do IVA em causa, para prova da factualidade alegada nos artigos 84º a 87º da petição inicial, que, como salientado pelo STA não foram impugnadas pela Fazenda Pública.
E as testemunhas acima identificadas, que prestaram depoimento cuja credibilidade não foi colocada em causa pela Recorrida, deram conta da existência de um lapso contabilístico, seguramente com origem na operação de fusão-cisão das duas sociedades, lapso que foi rectificado mediante operações contabilísticas internas, sem qualquer reflexo no direito à dedução de IVA e sem transmissão desse direito, que, como referido supra, emergiu das facturas juntas aos autos no decurso da diligência de inquirição de testemunhas.
Ora, a Fazenda Pública não colocou em causa a existência dessas facturas na contabilidade da ora Recorrente, nem que esta suportou o IVA aí liquidado, sendo certo que, tal como alegado pela Recorrente, tais facturas foram emitidas à ora Recorrente, “[SCom03...], S.A.”, que nelas figura como adquirente desses serviços, e ostentam o seu NIF, a saber ...59. Como se verifica mediante análise dessas facturas e nota de débito constantes de fls. 161 a 189 e 191 e fls. 207 do processo físico, estas reportam-se a serviços de projectos e obras de construção nos seus imóveis (hipermercados) situados em ..., ... e ..., e o IVA liquidado ascende a 15 614 029$00 (€ 77 882,45).
Assim sendo, é manifesta a existência do erro de julgamento de facto apontado pela Recorrente, que se reflecte no erro de direito apontado. Efectivamente, e como decidido pelo STA no recurso de revista, “O Tribunal a quo deduziu que essas faturas transitaram para uma conta da sociedade beneficiária por estar em causa um negócio jurídico de fusão e cisão. Do qual, no seu entendimento, resultava que a faturação devia ter transitado para o seu balanço.
Assim, o Tribunal a quo deduziu que o trânsito da faturação de uma contabilidade (da sociedade cindida) para a outra (de uma das sociedades resultantes da cisão) era, antes de mais, um efeito da própria operação de cisão-fusão.
Na verdade, a cisão de sociedades produz ipso jure dois efeitos: [a)] a transmissão de património de uma sociedade (sociedade cindida) para uma ou várias sociedades (sociedades beneficiárias) preexistentes ou constituídas em resultado dessa operação e [b)] a atribuição aos acionistas da sociedade cindida de participações nas sociedades beneficiárias, nos termos da repartição prevista no projeto de cisão.
Entre parêntesis, lembramos que, embora a alínea c) do n.º 1 do artigo 17.º da Sexta Diretiva 82/891/CEE do Conselho, de 17 de dezembro de 1982 faça alusão a um terceiro efeito da cisão (a extinção da sociedade cindida), não opera nos casos decisão parcial ou cisão sem dissolução da sociedade cindida. Precisamente o caso dos autos.
Ora, a transferência da documentação contabilística de suporte aos lançamentos na contabilidade da sociedade cindida não pode ser deduzida de nenhum daqueles efeitos da cisão.
Não pode ser deduzida da transferência de elementos patrimoniais, porque não lhe está associada a transferência dos elementos da contabilidade. Aliás, do ponto de vista contabilístico, as concentrações de atividades empresariais são reconhecidas como transferências de ativos entre entidades distintas, isto é, são contabilizadas como verdadeiras aquisições (na ótica das sociedades beneficiárias) a mensurar pelo «método da compra» (ver ao tempo, a diretriz contabilística n.º 1 e, atualmente, a norma contabilística e de relato financeiro 14).
Não pode ser deduzida da atribuição de participações sociais, porque esta não interfere com os deveres constituídos a montante da operação (incluindo o dever de justificar, perante a Administração Tributária, as operações contabilísticas adrede efetuadas e de conservar a respetiva documentação de suporte), que recairão sobre a sociedade cindida ou sobre os sócios desta, em caso de extinção.
Acrescente-se que também não poderia ser deduzida do facto de os ativos correspondentes terem constado dos balanços das sociedades participantes na operação de cisão-fusão.
Na essência, porque a finalidade dos balanços a que alude o artigo 119.º, alínea e) do Código das Sociedades Comerciais não é a de assegurar a verificabilidade das operações efetuadas a montante e deram origem aos saldos a transferir, mas a de permitir, em conjunto com os demais elementos, o conhecimento exato do valor do ativo e do passivo destacável.
Pelo que também não existiria, por aqui, razão para deduzir que as faturas que titulam as operações efetuadas a montante pela sociedade cindida entraram na posse da sociedade beneficiária, seja a que título for.”.
Consequentemente, nesta parte, procede o recurso.
ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO
Verificado o erro de julgamento mencionado supra, importa agora aferir do erro de julgamento de direito que a Recorrente assacou à decisão recorrida, tendo em conta o erro de julgamento de facto verificado. (conclusões xix a xxii).
A decisão recorrida, erradamente, considerou que a dedução do IVA em causa não podia ser admitida pois assentava no email aí referido.
Como referido supra, a Recorrente, em audiência de inquirição de testemunhas, juntou aos autos as facturas que titulam o direito à dedução daquele IVA, documentos que não foram colocados em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que nem sequer alegou, nem demonstrou, que as mesmas não constavam da contabilidade da ora Recorrente, nem que a ora Recorrente não tivesse suportado o IVA nelas mencionado. Deste modo, é manifesto que lhe assiste o direito a deduzir o IVA em questão.
Efectivamente, o erro de julgamento apontado conduziu necessariamente ao erro de julgamento de direito, o que impõe decisão inversa da acolhida na sentença recorrida no que respeita à dedução do IVA, sendo que os demais fundamentos invocados na decisão recorrida não podiam obstar a tal dedução nos termos explicitados no Acórdão do STA proferido no recurso de revista, aresto do qual se extracta:
“Na essência, porque também resulta da supra aludida escritura que a sociedade cindida alterou a firma social e objeto, tendo adotado a firma “[SCom01...], S.A.” (que é a atual denominação social da Recorrente).
E porque a modificação da denominação ou firma, mesmo quando acompanhada da alteração do objeto social ou até do tipo de sociedade não altera, por si só, a sua identidade jurídica (neste sentido já decidiu o Supremo Tribunal de Justiça no acórdão de 17 de maio de 2001, tirado no processo n.º 01B2937).
(…)
Acrescente-se - para terminarmos este ponto - que o Tribunal de Justiça da União Europeia já decidiu no sentido de que os Estados-membros não podem fazer depender o exercício do direito à dedução do IVA da observância de requisitos relativos ao conteúdo da faturas que não estejam expressamente previstos na Diretiva IVA, neles integrando um requisito que consista na correspondência formal entre a pessoa que deduz e a pessoa que figura na fatura como adquirente (ver o acórdão de 1 de março de 2012, no processo C - 280/10).”
Por outro lado,
“(…) a eventual transferência da posse das faturas para a esfera da sociedade beneficiária também não obstaria à dedução do IVA com esse fundamento.
Na essência, porque, embora o n.º 2, do artigo 19.º do Código do IVA disponha que só confere o direito à dedução o imposto mencionado em faturas «na posse do sujeito passivo», o Tribunal de Justiça da União Europeia tem interpretado a disposição correspondente da Diretiva IVA (a alínea a) do seu artigo 178.º, a que correspondia, na Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, o n.º 1 do seu artigo 18.º) no sentido de que a aplicação estrita deste requisito formal colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, pois teria por efeito impedir de forma desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal correspondente às suas operações (ver, por todos, o acórdão de 21 de novembro de 2018, no processo C - 664/16, § 42).
Assim, nunca poderia ser o simples facto de as faturas terem transitado para a posse da sociedade beneficiária a impedir a dedução do imposto correspondente. Não sem que fosse também invocada, como decorrência desse facto, a impossibilidade de verificar os requisitos materiais da dedução.
Pelo que a decisão recorrida também não pode manter-se com esta fundamentação.”.
Consequentemente, a sentença recorrida que validou a actuação da Autoridade Tributária na parte em que fundamentou as liquidações impugnadas na impossibilidade de dedução do IVA apenas com base na “existência de um documento sob a forma de fax, emitido em 4/2/2000 pela [SCom02...] dirigido ao actual responsável da [SCom01...]”, não pode manter-se atento o teor das facturas mencionadas no probatório em 22, nos termos do artigo 35º, nº 5, do CIVA, emitidas à sociedade Recorrente e com o seu NIF, com menção ao IVA pago pela Recorrente ou devido a terceiro em determinado período, que sustentam o direito à dedução do IVA em causa.
Importa ainda salientar que a decisão sempre seria de revogar, pois como referido no recurso de revista, no que concerne à questão de saber se o tribunal recorrido se contém dentro dos limites da fundamentação utilizada pela Autoridade Tributária, “Quanto à questão de saber se o (último) fundamento utilizado pelo Tribunal recorrido se contém dentro dos limites da fundamentação utilizada pela Administração Tributária para a prática do ato impugnado, a resposta só pode ser negativa.
Na essência porque a Administração Tributária fundamentou a correção impugnada no facto de a dedução estar suportada num documento interno (um fax) que não reunia os requisitos formais previstos no n.º 5 do artigo 35.º do Código do IVA e de que o n.º 2 do artigo 19.º do mesmo Código faz depender o direito à dedução.
E o Tribunal recorrido validou a correção impugnada tomando como pressuposto de que a dedução estava suportada em faturas e de que estas não justificavam o valor deduzido ( por a soma do valor nelas mencionado não atingir o valor deduzido ).
Sendo que esta questão já nem sequer tem relação com os requisitos formais do direito à dedução. Porque o que está em causa não é saber se as faturas foram passadas na forma legal, mas saber se o seu conteúdo material justifica a dedução.
Torna-se, assim, claro que, ao validar o ato impugnado com tal fundamento, o Tribunal recorrido lhe sobrepõe a sua própria fundamentação e que exorbitou, por isso, os seus poderes de julgamento.
Torna-se, também claro, que o Tribunal recorrido nunca poderia ter confirmado a decisão recorrida com tal fundamentação.
De todo o exposto deriva que que o acórdão, na parte recorrida, também não pode manter-se por aqui.”.
Consequentemente, a decisão recorrida, que perfilhou solução diversa da expendida pelo STA, não se pode manter por enfermar de erro de julgamento de facto e de direito.
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Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - O direito à dedução do IVA não depende da observância de requisitos relativos ao conteúdo das facturas que não estejam expressamente previstos na Directiva IVA, pelo que não pode exigir-se um requisito que consista na correspondência formal entre a pessoa que deduz e a pessoa que figura na factura como adquirente.
II- Embora o nº 2 do artigo 19º do Código do IVA disponha que só confere o direito à dedução o imposto mencionado em faturas “na posse do sujeito passivo”, o Tribunal de Justiça da União Europeia tem interpretado a disposição correspondente da Directiva IVA (a alínea a) do seu artigo 178º, a que correspondia, na Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, o nº 1 do seu artigo 18º) no sentido de que a aplicação estrita deste requisito formal colide com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, pois impede, de forma desproporcionada, o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal correspondente às suas operações.
III- A transferência de facturas de uma sociedade para outra sociedade, na sequência de uma operação de fusão-cisão, não impede a dedução do IVA, a não ser que, como decorrência desse facto, a Autoridade Tributária e Aduaneira fique impossibilitada de verificar os requisitos materiais do direito à dedução.
IV- No contencioso de mera legalidade, como sucede no processo de impugnação judicial, o tribunal tem de formular um juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, e apreciar a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, pois está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação.
V - DISPOSITIVO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente.
Custas a cargo da Recorrida, nos termos do disposto no artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, e artigos 6º, nº 2, e 7º, nº 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B anexa.
Porto, 12 de Março de 2026
Rui Esteves
Cristina da Nova
Maria da Conceição Soares |