| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. N., S.A., devidamente identificada nos autos, veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela em 13.04.2009, pela qual foi julgada extinta a instância por inutilidade superveniente da lide.
A Recorrente havia interposto ação administrativa especial, através da qual impugnou o Despacho de 13.08.2004, da autoria do Exm.º Subdiretor-geral dos Impostos, que indeferiu os pedidos de não aplicação das regras de subcapitalização aos exercícios de 2001 e 2002 (artigo 61.º, n.º 6 e 7 do CIRC).
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
“1. A douta Sentença padece de nulidade por falta de fundamentação de facto (cfr. artigo 668 nº 1 b) do CPC, redacção aplicável).
Acresce que,
2. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento.
3. De facto, e contrariamente ao pressuposto na decisão aqui recorrida, não foi reposta a legalidade na pendência da presente acção.
4. De facto, nem a Administração Fiscal (AF), nem a R., anularam o acto administrativo aqui concretamente impugnado.
5. Não foi atendido, na pendência dos presentes autos, qualquer dos pedidos ou pretensões da A./Recorrente.
6. Nos presentes autos, estão em questão os exercícios de 2001 e 2002.
7. Enquanto o ofício nº 16627, do qual a Recorrente juntou cópia aos presentes autos, reporta-se, diversamente, aos exercícios de 2003 e 2004.
8. Com efeito, estão em causa processos administrativos (PA) distintos.
9. No caso do PA subjacente aos presentes autos (exercícios de 2001 e 2002), a AF/R., contrariamente ao que sucedeu naqueloutro (exercícios de 2003 e 2004), não fez qualquer apreciação de mérito.
10. Sendo certo que em ambos está em causa exactamente a mesma questão: a não aplicação das regras de subcapitalização quanto aos juros de suprimentos de accionistas não residentes (artigo 61º do CIRC), com o reconhecimento do respectivo custo para efeitos fiscais.
11. Desse modo, e contrariamente ao decidido, a presente instância mantém a sua utilidade — contrariamente ao pressuposto na douta Sentença recorrida, o acto administrativo aqui concretamente impugnado não foi administrativamente anulado, nem foi administrativamente atendido qualquer dos pedidos formulados pela Recorrente nos presentes autos.
12. Aliás, tal como resulta dos sinais dos autos, na sequência de notificação da R. para vir aos autos informar se, no PA subjacente aos presentes autos - exercícios de 2001 e 2002 - já tomou posição idêntica à tomada no PA relativo aos exercícios de 2003 e 2004 (aos quais se reporta o sobredito ofício nº 16627, da DSIRC),
13. veio a R. expressamente responder que não, tal como resulta inequivocamente do correspondente ofício nº 3669, de 29.09.2010, junto aos presentes autos pela R., já após prolação da douta Sentença recorrida.
14. Quanto à A. e aos exercícios de 2003 e 2004, veio a AF considerar que se deveria abster de aplicar o regime da subcapitalização previsto no artigo 61º do CIRC (redacção aplicável), em casos de endividamento perante entidades sediadas na UE, conforme resulta dos sinais dos autos.
15. Já no presente caso, respeitante aos exercícios de 2001 e 2002, a AF aplicou o regime daquela disposição legal - e, pelos vistos, a R. mantém esta “aplicação”, apesar da lei e da Jurisprudência comunitária preconizarem em sentido contrário,
16. contrariando a R., inclusivamente, as inúmeras orientações administrativas emergentes das informações e despachos proferidos pela AF na matéria, que a própria R. juntou aos presentes autos.
17. Sendo certo que está em causa exactamente a mesma factualidade e a mesmo questão jurídico-tributária fundamental, diferindo tão só os exercícios económicos.
18. Assim, a própria R. confirmou expressa e inequivocamente, nos presentes autos, que, quanto aos anos de 2001 e 2002 — aqui concretamente em apreço -, ao contrário do sucedido quanto aos anos de 2003 e 2004, não atendeu à pretensão da A., ora Recorrente.
19. E fundamentou essa diferença de tratamento na documentação que foi anexada ao referido ofício nº 3669, de 29.09.2010.
20. Logo, é manifesto que a douta Sentença recorrida, ao julgar extinta a presente instância, por inutilidade superveniente da lide, no pressuposto de que as pretensões da A., no caso concreto aqui em apreço, já teriam sido atendidas, padece, salvo o devido respeito, de erro de julgamento.
Ora,
21. Padecendo a douta Sentença recorrida de erro de julgamento, deve a mesma ser revogada e substituída por douto Acórdão que, elencando a factualidade provada, julgue do mérito da presente causa, julgando a presente acção procedente, com a consequente anulação do despacho administrativo aqui impugnado e condenando a R. a reconhecer à A. que esta tem o direito de deduzir fiscalmente os juros de suprimentos efectuados pelas suas accionistas não residentes, também quanto aos anos de 2001 e 2002.
22. Ou, pelo menos, que seja substituída por douto Acórdão que mande baixar os autos à 1ª Instância, a fim de aí ser elaborado despacho saneador, com elaboração de especificação e questionário, seguindo-se a correspondente produção de prova, designadamente a prova testemunhal requerida, e/ ou outra oportunamente a indicar na sequência da fixação do questionário, concomitante julgamento da matéria de facto e ulteriores trâmites processuais, até prolação de nova Sentença.
De facto,
23. Atenta a sobredita factualidade, que aqui se dá por reproduzida, o indeferimento dos pedidos de não aplicação das regras de subcapitalização, por meio do despacho administrativo impugnado nos presentes autos, padece de vício de violação de lei.
24. Com efeito, a Jurisprudência comunitária é unânime em considerar inadmissíveis semelhantes regras discriminatórias pelo simples facto da entidade financiadora não ser residente no território da entidade financiada, quando uma e outra pertençam ao espaço comunitário, como é o caso (cfr. artigo 61º nº 1 do CIRC).
25. De facto, e quanto ao artigo 61º do CIRC, não existe qualquer razão objectiva para conferir um tratamento fiscal diferenciado às sociedades nacionais pela simples razão de terem accionistas não residentes, em relação aquelas cujos accionistas são também residentes em território nacional.
26. O mesmo entendimento preconizou já a Jurisprudência Nacional: o artigo 612 do CIRC viola os princípios com unitários da não discriminação, da liberdade de estaBEIecimento e da livre circulação de capitais, violando a Jurisprudência Comunitária unânime sobre o assunto, acima referida.
27. Na sequência da acima mencionada jurisprudência comunitária, e com o propósito de harmonizar o direito e a jurisprudência comunitária, veio o legislador Português, através da Lei nº 602-A/2005, de 30112, alterar a redacção do artigo 61º do CIRC, eliminando a aplicação das regras da subcapitalização aos casos de endividamento de uma sociedade junto dos sócios residentes em território da União Europeia.
28. Aliás, a própria Administração Fiscal, através de informação vinculativa, sancionada por Despacho n.º 1141/2006-XVII, de 19/9/2006 do SEAF, veio a sancionar entendimento igual ao da referida Jurisprudência.
29. E é escusado referir que as autoridades nacionais devem respeitar os comandos dos vários órgãos comunitários, designadamente a Jurisprudência do TJCE (cfr. artigo 8ª da CRP).
30. Daí que o despacho em causa, fundamentando-se no disposto no artigo 61º do CIRC, redacção à data, viola a ordem jurídica da UE, particularmente as normas respeitantes à liberdade de estaBEIecimento e à liberdade de circulação de capitais, consagradas nos artigos 43º e 56º do Tratado da Comunidade Europeia.
31. A Jurisprudência é ainda unânime no sentido de que este entendimento é inclusivamente aplicável a situações ocorridas anteriormente ao acima referido Acórdão Lankhorst-Hohorst, do TJCE.
32. Como é igualmente Jurisprudência dos Tribunais Nacionais e do próprio TJCE, na prática as decisões do TJCE, ainda que relativas a outros casos concretos, produzem efeitos gerais e abstractos, «erga omnes», também relativamente a situações similares, com idêntica ratio dicendi.
33. No entanto, e se dúvidas persistirem, a própria A., aqui Recorrente, solicitou oportunamente, na p.i., e aqui reitera, o pedido o reenvio ao TJCE, a título prejudicial e ao abrigo do disposto no artigo 234º do Tratado CE (então em vigor), da questão da conformidade do disposto no artigo 61º do CIRC com o princípio da não discriminação e da liberdade de estaBEIecimento consagrado no artigo 43º do Tratado CE (então em vigor).
34. Além do mais, a não aceitação como custo fiscal dos juros suportados representa “ïn casu” uma tripla tributação — são tributados na esfera da A., por via da sua não aceitação como custo; são tributados na fonte, em IRC; são tributados em França, enquanto rendimento obtido.
35. O que é totalmente inadmissível desde logo se tivermos em conta que entre Portugal e França foi celebrada uma Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT Portugal/França), publicada no Diário do Governo, I Série, de 26 de Março de 1971, e entrada em vigor em 18.11.1972.
36. Com efeito, no mesmo sentido do referido Acórdão do TJCE, dispõe o artigo 25º nº 4 da CDT Portugal/França que “As empresas de um Estado Contratante cujo capital, total ou parcialmente, directa ou indirectamente, seja possuído ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado Contratante não ficarão sujeitas no Estado Contratante primeiramente mencionado a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferentes ou mais gravosas do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitas as outras empresas similares desse primeiro Estado”.
37. Conhecida a primazia do direito de fonte internacional sobre o direito interno, desta disposição legal extrai-se claramente que as empresas Portuguesas não podem ser objecto de uma tributação diferente ou mais gravosa em relação a outras empresas Portuguesas, pela simples razão de terem sócios Franceses e não apenas sócios Portugueses (princípio da não discriminação e liberdade de estaBEIecimento).
38. Com efeito, conforme comentários da OCDE ao número 5 do artigo 24º do modelo de convenção fiscal sobre o rendimento e o património (2) (in cadernos de CTF do CEF, nº 152, ano 1995, página 270), cuja redacção serviu de modelo à redacção do referido nº 4 do artigo 25 da CDT Portugal/França, “O número 5, se bem que em princípio aplicável à subcapitalização, está redigido em termos muito amplos, pelo que deverá ter um lugar secundário em relação às cláusulas mais específicas da Convenção. Assim, o número 4 (...) deverá prevalecer sobre este número, no que se refere à dedução dos juros”.
(2) Note-se que na convenção modelo OCDE o artigo relativo à não discriminação é o artigo 24º.
39. Ora, no caso da CDT Portugal/França, o artigo relativo à não discriminação (o artigo 25º) não veio a adoptar este nº 4 do artigo 24º da convenção modelo OCDE, pelo que o nº 4 do artigo 25º da CDI Portugal/França aplica-se em primeira linha às situações de alegada subcapitalização, designadamente no que concerne à questão da dedução fiscal (pela filial de um Estado contratante) dos juros de empréstimos efectuados por entidades pertencentes ao outro Estado contratante, como é o caso.
Por outro lado,
40. Nos termos do nº 1 desse artigo 63º do CPPT, redacção aplicável, a liquidação de tributos com base em quaisquer disposições legais anti-abuso depende de abertura de procedimento autónomo e específico para o efeito, no qual são alargadas as garantias e protecção dos contribuintes, atenta a aleatoriedade associada à aplicação de tais disposições legais, conforme se constata do teor desse artigo 63º do CPPT.
41. Assim, nos termos do nº 6 do artigo 63º do CPPT, o direito de audição prévia sobre a possível aplicação de norma anti-abuso pode ser exercido no prazo de 30 dias após notificação do contribuinte.
42. No caso “sub judice” não só o contribuinte não foi previamente ouvido sobre a eventual aplicação da norma anti-abuso, como não lhe foi concedido qualquer prazo de 30 dias para exercer direito de audição prévia.
43. Por outro lado, e nos termos do nº 7 do mesmo preceito, a aplicação das normas anti-abuso deverá ser prévia e obrigatoriamente autorizada pelo dirigente máximo do serviço (autorização esta que é passível de recurso contencioso, nos termos do nº 10), depois de ter sido concedida ao contribuinte a possibilidade de se pronunciar previamente sobre essa aplicação, nos termos referidos.
44. Sendo certo que, nos termos do nº 2 do mesmo preceito, se consideram disposições anti-abuso “quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos”, como é o caso do disposto no artigo 61º do CIRC.
45. Com efeito, “Disposições especiais antiabuso encontram-se nos arts. (...) 57º-C (subcapitalização) do CIRC” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT Anot., 2000, pág. 320).
46. No caso concreto não foi instaurado procedimento próprio, específico, de aplicação de normas anti-abuso, que se impunha por força da lei.
47. E a decisão ora impugnada não cumpre o especial dever de fundamentação alargada e detalhada a que aludem as várias alíneas do nº 9 do artigo 63º do CPPT: descrição do negócio ou acto jurídico celebrado ou praticado e da sua verdadeira substância económica; indicação dos elementos que demonstram que a celebração do negócio ou a prática do acto jurídico tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida; a descrição dos negócios de substância económica equivalente aos efectivamente celebrados e das normas de incidência que se lhes aplicam.
48. É que o disposto no artigo 61º do CIRC constitui norma “anti-abuso”, que visa evitar a distribuição de lucros sob a forma dissimulada de pagamento de juros a não residentes, com as quais existam relações especiais, com as inerentes vantagem fiscais pata a filial residente em território nacional.
49. Não é, manifestamente, o caso em apreço.
50. Aliás, a A., nos exercícios em apreço, não tem sequer proveitos aos quais pudesse deduzir os custos dos juros em causa, apresentando sempre prejuízos.
51. Com efeito, tendo a actividade da A. sido do conhecimento prévio e objecto de constante acompanhamento por parte das competentes autoridades nacionais, uma vez que se trata de uma concessão adjudicada pelo Estado Português, seria de todo incoerente que a A., com os suprimentos “sub judice” e de forma concertada com as suas accionistas, visasse distribuir-lhes dividendos sob a forma de juros por forma a beneficiar da sua dedutibitidade fiscal em Portugal.
52. De todo o modo, constata-se a manifesta insuficiência de fundamentação do despacho ora impugnado, na medida em que a AF não cumpriu o disposto no referido artigo 63º nº 9 do CPPT,
53. não descrevendo nem estaBEIecendo qualquer comparação do financiamento da A. junto dos seus accionistas com o financiamento similar a que recorreram empresas congéneres (ex. L.),
54. o que deveria ter sido feito, se atentarmos também no disposto no artigo 61º nº 6 do CIRC, que manda ter em conta, entre outros critérios de comparação, o tipo de actividade, o sector em que se insere a empresa e a sua dimensão, entre “outros critérios pertinentes”.
55. Pelo que o acto ora impugnado padece de vício de forma por insuficiência de fundamentação e de violação do disposto nestes preceitos legais.
Por outro lado,
56. Como se disse, a complexa estrutura de financiamento da empreitada de construção da dita auto-estrada (onde se integra o financiamento de accionistas) foi previamente dada a conhecer às competentes autoridades nacionais, designadamente fiscais, aquando da celebração do contrato de concessão de exploração (durante 30 anos) dessa mesma auto-estrada (em regime de SCUT) com o Estado Português, após a A. ter ganho o respectivo concurso público.
57. Os empréstimos de accionistas estavam expressamente previstos no contrato de concessão; aliás, estão expressamente previstos num dos seus anexos (o dito acordo de subscrição do capital).
58. E as autoridades nacionais nunca levantaram qualquer objecção às de remuneração dos suprimentos, tanto assim que a concessão da estrada veio a ser efectivamente adjudicada à A., criando-lhe expectativa de que não havia qualquer problema, designadamente aceitação como custo fiscal dos correspondentes juros suportados.
59. Pelo que a posição agora assumida é um verdadeiro abuso de direito, por venire contra factum proprium, em violação do princípio da boa-fé (artigo 6º-A do CPA).
Sem prejuízo,
60. Como se disse, em abono dos seus pedidos afirmou a A. que havia constatado a possibilidade de obter um nível de endividamento similar ao dos suprimentos através do financiamento bancário (cfr. docs. 2 e 3 juntos à p.i.).
61. A comprovar esta afirmação, a A. juntou a proposta do BBVA (Portugal), cuja cópia aqui foi junta à p.i. como doc. 8 e cujo teor se dá por reproduzido, posteriormente complementada por carta do BBVA de 19.11.2003, cuja cópia foi anexada à p.i. como doc. 9.
62. Nos termos desta proposta, efectuada em 10.01.2001, altura em que a A. começou a solicitar fundos aos seus accionistas, o BBVA propunha-se conceder à A. um empréstimo no montante até ao máximo de 120 milhões de euros,
63. a uma taxa de juro correspondente à Euribor a um ano, acrescida de um spread de 5%, com vencimento de juros em 31 de Dezembro de cada ano, que seriam capitalizados e pagos apenas no momento do reembolso do capital (cfr. doc. 8 junto à p.i.).
64. Esta proposta manteve-se em vigor entre 01.01.2001 e 31.12.2002 (cfr. doc. 8 junto à p.i.).
65. E foi efectuada num contexto de “perfil de risco da operação” que em nada pressupunha o envolvimento das accionistas da A. ou de quaisquer outras entidades com as quais esta mantinha relações especiais, como se extrai do seu teor.
66. Tão pouco a prestação de quaisquer garantias por parte da A., como igualmente se pode extrair do seu teor.
67. Não obstante, após vários pedidos de esclarecimento e de documentos e outras tantas respostas por parte da A. (cfr. docs. 10 a 15 juntos à p.i., cujo teor se dá por reproduzido), a AF acabou por indeferir o pedido da A. alegando que (i) a A. deveria ter feito uma consulta alargada a outras instituições financeiras, não apenas ao BBVA, assim impondo a necessária “transparência na aplicação das normas tributárias sobre esta matéria”; (ii) a proposta do BBVA “não parece assumir qualquer compromisso de financiar a A.”; iii) a proposta do BBVA “não é razoável” quanto à taxa e à não exigência de garantias; (iv) as restrições ao pagamento dos juros de suprimentos aos accionistas “é uma situação que não constitui novidade no nosso ordenamento jurídico, pois o CSC estaBEIece um conjunto de normas nesse sentido.”; (v) há contradição da A. quando esta afirma que a proposta do BBVA foi elaborada nas mesma condições, nomeadamente de risco, do financiamento dos accionistas; (vi) há uma diferença significativa entre a taxa de juros indicada pelo BBVA em Janeiro de 2001 e a que foi efectivamente praticada em Dezembro de 2002; (vii) há uma nítida desproporção entre a taxa Euribor e o “spread” de 4,5% ou 5%. (cfr. doc. 4 junto à p.i.).
68. Desde logo, o nº 6 do artigo 61º do CIRC não exige qualquer compromisso ou obrigação de financiamento efectivo; basta-se com a demonstração de uma possibilidade de financiamento hipotético, quando afirma que “não é aplicável o disposto no nº 1 se (...) o sujeito passivo demonstrar (...) que podia ter obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente”.
69. Ou será que o BBVA teria efectivamente de disponibilizar fundos à A. (ou seja, que houvesse um acordo de financiamento efectivo), nos termos da referida proposta (docs. 8 e 9 juntos à p.i.) para que essa demonstração se considerasse como efectuada?
70. Ao contrário do que afirma a AF, a proposta do BBVA especifica as condições de prazo e reembolso da sua proposta de financiamento, não exigindo quaisquer garantias, como resulta do seu teor,
71. sendo aqui irrelevantes quaisquer juízos de prognose ou de probabilidade formulados pela AF.
72. O facto é que a proposta do BBVA é aquela que foi junta à p.i. como docs. 8 e 9 e nela não se faz referência a quaisquer garantias, pelo que é de todo irrelevante fazer conjecturas sobre a razoabilidade ou não da não exigência de garantias.
73. Ao contrário do que afirma a AF, o facto do sindicato bancário (SB), que financia parte do projecto da A. (em regime de “project finance”, composto por várias dezenas de Bancos comerciais), integrar o BBVA, não significa de forma alguma que a taxa praticada por esse SB (Euribor + 1,3%) possa ser considerada como uma taxa “praticada pelo BBVA”,
74. muito menos pode essa taxa ser comparada com a taxa proposta isoladamente pelo BBVA (Euribor + 4,5%).
75. Desconhece-se quais as normas do CSC que estaBEIecem restrições ao pagamento de juros de suprimentos efectuados pelos accionistas, que aliás não foram especificadas pela AF, parecendo-nos que esta confunde essa questão com a do princípio da intangibilidade do capital social e a das restrições legais à distribuição de dividendos, que nada têm que ver com o reembolso de juros de suprimentos.
76. Não há qualquer contradição da A. quando esta afirma, por um lado, que a proposta do BBVA foi elaborada nas mesma condições, nomeadamente de risco, do financiamento dos accionistas, e, por outro, que os suprimentos têm um risco superior ao assumido pelos Bancos.
77. Com efeito, as mesmas condições, nomeadamente de risco, referem-se à proposta isolada do BBVA (docs. 8 e 9 juntos à p.i.) e aos suprimentos; quando se afirma que os suprimentos têm um risco superior ao assumido pelos Bancos não se pretende referir ao BBVA, isoladamente, mas sim ao financiamento bancário do projecto, estruturado em regime de “project finance”, assegurado por um sindicato bancário composto por várias dezenas de bancos comerciais (entre eles o BBVA) e pelo Banco Europeu de Investimento (BEI).
78. Desconhece-se a que taxa de juro se refere a AF quando se reporta à taxa de juro “efectivamente praticada em Dezembro de 2002” pelo BBVA.
79. Com efeito, o BBVA não “praticou qualquer taxa de juro em Dezembro de 2002”.
80. Não se percebe o alcance nem se vislumbra qualquer relevância quando a AF alega que há uma “nítida desproporção” entre a taxa Euribor e o “spread” de 4,5% ou 5%.
81. Com efeito, a Euribor, uma taxa de referência obtida no âmbito do financiamento interbancário, está constantemente a mudar, tendo descido consideravelmente entre 01.01.2001 e 31.12.2002; o spread representa um “plus” em relação à taxa Euribor, resultando da soma das duas a taxa nominal do financiamento.
82. Não se vislumbra porque é que deveria haver uma “proporção” entre a taxa Euribor e o spread; aliás, desconhece-se qual seria a “proporção ideal”.
83. É do conhecimento público que os financiamentos a taxa variável, como é o caso, tomam normalmente por referência a evolução da taxa Euribor, particularmente no âmbito da “zona euro”.
84. Sobre essa Euribor incide um “spread”, pelo que a taxa aplicável em cada momento (normalmente por períodos pré-definidos de 3 meses, 6 meses ou um ano) está sujeita às oscilações da taxa Euribor no período de referência.
85. Será que o que pretende dizer a AF é que a taxa cobrada pelos suprimentos de accionistas e a proposta pelo BBVA deveria equivaler à taxa Euribor, sem qualquer ganho (“spread”), para então ser reputada de razoável?
86. Veja-se que também no financiamento ao projecto por parte do dito SB, efectuado a uma taxa variável, a taxa cobrada corresponde à taxa Euribor acrescida de um spread de 1,3%, naturalmente diminuído desde logo atento o facto do risco ser “diluído” entre várias dezenas de bancos comerciais.
87. Assim, parece-nos que a A. demonstrou que, em condições análogas às dos suprimentos de accionistas, ao nível do risco, do montante do empréstimo, das condições de vencimento e pagamento dos juros, do prazo de reembolso e da ausência de garantias,
88. conseguiria obter de uma entidade independente (e sem envolvimento dos accionistas da A.), o BBVA, no mesmo período a que se reportam os suprimentos (01.01.2001 a 31.12.2002), um nível de endividamento idêntico (aliás, até mais oneroso), conforme propugnado pelo disposto no nº 6 do artigo 61º do CIRC (cfr. docs. 8 e 9 juntos à p.i.).
89. Ao contrário do que entende a AF no caso concreto, o nº 6 do artigo 61º do CIRC basta-se com o facto do sujeito passivo conseguir demonstrar que conseguiria o mesmo nível de endividamento e em condições análogas “... de uma entidade independente”.
90. Se o legislador dá por satisfeito o ónus imposto ao contribuinte no nº 6 do artigo 61º do CIRC quando este faz semelhante demonstração tão só em relação a uma única entidade independente, como foi o caso do BBVA na situação “sub judice”,
91. não se vislumbra qualquer base legal para o entendimento da AF no caso concreto, exigindo propostas de outros Bancos ou mesmo comparando as condições de remuneração dos suprimentos com as condições de remuneração do financiamento bancário (SB + BEI) do projecto da A..
92. Refira-se que os contratos de financiamento excluem liminarmente a possibilidade da A. recorrer a qualquer outro Banco para além do BBVA, pelo que este é, no caso concreto, a única “entidade independente” que poderia fazer uma proposta de financiamento à A. em “condições análogas” às dos suprimentos de accionistas.
93. Aliás, esta instituição financeira tem conhecimento e está em condições privilegiadas de aferir do perfil de risco e solvabilidade da A., imprescindíveis para definir as condições de um empréstimo, designadamente ao nível da sua remuneração.
94. Com efeito, o BBVA, fazendo parte do SB, estudara já a fundo o projecto da A. e conhecia o tipo de actividade, o sector em que se insere, a sua dimensão e todos os outros critérios, designadamente o perfil de risco da operação, que poderiam definir as condições de remuneração de um empréstimo bancário em condições similares aos suprimentos de accionistas (cfr. artigo 61º nº 6 do CIRC).
95. Não há qualquer comparação possível entre, por um lado, as condições de financiamento bancário ao projecto obtidas pela A. junto do BEI e dos ditos Bancos comerciais e, por outro, as condições de remuneração dos suprimentos de accionistas ou as condições de financiamento propostas isoladamente pelo BBVA (cfr. docs. 8 e 9 juntos à p.i.).
96. As formas de financiamento da A. so três: financiamento BEI; financiamento SE (Bancos comerciais) e financiamento accionista, sob a forma de suprimentos.
97. As condições de financiamento junto do BEI foram as seguintes:
- taxa de juro fixa de 6,16 %
- garantias bancárias prestadas: 110% do capital mutuado
- montante 325 milhões de contos
- prazo 25 anos
- reembolsos a partir do 7º ano e ao longo dos restantes 18 anos.
98. As condições de financiamento do SE foram as seguintes:
- taxa de juro Euribor + spread de 1,3%
- pacote de garantias prestadas sobre os activos (ver infra)
- montante 325 milhões de contos
- prazo 23 anos
- reembolsos a partir do 7º ano e ao longo dos restantes 16 anos
99. Os contratos de financiamento celebrados com o BEI e o SE destinam-se a financiar (em partes significativamente iguais) cerca de 90% do investimento da A., competindo os restantes 10% aos accionistas,
100. sendo que o risco associado ao financiamento bancário (na perspectiva do financiador) é bem menor do que aquele que está associado ao financiamento de accionistas, com a natural consequência daquele ser remunerado a uma taxa inferior àquela a que é remunerado o financiamento de accionistas.
101. Com efeito, o financiamento bancário dispõe de garantias reais e outras, sendo que, no caso do BEI, o risco ainda é menor porque os montantes por ele financiados estão 110% cobertos por garantia bancária emitida pelo SB.
102. Por isso, à taxa fixa do financiamento do BEI há que adicionar cerca de 1,3 % de custo com a garantia bancária a favor do BEI, naturalmente suportado pela A..
103. Em caso de incumprimento, o BEI é assim integralmente ressarcido de quaisquer valores em dívida.
104. Por sua vez, o financiamento do SB tem associado um pacote de garantias faccionáveis em caso de incumprimento do serviço da dívida), que se passam a enumerar:
- Penhor das acções da A.;
- Promessa de penhor dos direitos dos accionistas da A. sobre a A. (nomeadamente direitos de crédito), bem como de novas acções a emitir;
- Penhor de todas as contas bancárias da A.;
- Penhor de todos os direitos da A. (nomeadamente do direito de exigir a subscrição de fundos dos accionistas);
- Promessa de penhor de todos os activos da A. (bens móveis);
- Promessa de hipoteca sobre todos os activos da A. (bens imóveis).
105. Ora, nada disto se passa no caso dos suprimentos de accionistas, não só porque estes não dispõem de quaisquer garantias, reais ou outras, como, nos termos dos contratos de financiamento, em caso de incumprimento por parte da A., os direitos dos accionistas (designadamente aos juros “sub judice”) apenas serão satisfeitos se e após satisfação integral dos créditos dos Bancos financiadores.
106. Aliás, o pagamento de juros de suprimentos não poderá ser feito antes do primeiro reembolso do financiamento bancário.
107. Esta subordinação dos suprimentos aos contratos de financiamento (com o BEI e o SB) traduz-se também no facto de existir um conjunto de restrições à sua devolução e ao pagamento de juros, designadamente ao nível de vários rácios financeiros que têm de estar preenchidos.
108. Com efeito, o reembolso de suprimentos e o pagamento de juros estão dependentes de um conjunto de limitações impostas pelas instituições financeiras financiadoras do projecto, traduzidas no cumprimento de rácios financeiros só atingíveis num cenário de boa performance da empresa.
109. É ainda de destacar o facto de todo o investimento inicial ter sido financiado por fundos de accionistas (capital e suprimentos) enquanto não foi cumprido todo um conjunto de “condições precedentes” ao financiamento bancário do projecto (o que só se verificou em Dezembro de 2002), entre as quais assumia especial relevo a obtenção da aprovação dos estudos de impacto ambiental para a totalidade do traçado da Auto-Estrada.
110. Até então, a A. não pôde ter acesso a quaisquer desembolsos do financiamento bancário, pelo que os accionistas, financiando o investimento “à cabeça”, assumiram efectivamente o risco daqueles estudos não serem aprovados e do projecto ir “por água abaixo”.
111. Por sua vez, o risco dos Bancos foi bem menor, já que iniciaram os seus desembolsos (quer o BEI, quer o SB, em Dezembro de 2002) após terem sido aprovadas e preenchidas todas as “condições precedentes” do projecto.
112. Com efeito, os contratos de financiamento consideram que após (e somente após) o integral cumprimento daquelas “condições precedentes” é que os suprimentos poderiam ser reembolsados aos accionistas, o que naturalmente representou um risco acrescido para estes.
113. Por outro lado, após o 1º reembolso de suprimentos (ao nível do capital, o que se verificou em 19.12.2002, como se disse) subsequente ao cumprimento das “condições precedentes”, não poderão haver mais reembolsos de suprimentos antes de 2020 e os juros apenas podem ser pagos após ter ocorrido o primeiro reembolso da dívida bancária (e uma vez atingidos rácios financeiros pré-definidos, comprovantes da boa performance da A.).
114. Assim, a simples existência de valores disponíveis para o pagamento dos juros aos accionistas não é condição suficiente pata o reembolso dos juros de suprimentos.
115. Para além disso, o risco dos empréstimos de accionistas é acrescido na medida em que foi efectuado num cenário de início do projecto de construção da autoestrada, estando ainda longe o início da actividade de exploração dessa infraestrutura e, consequentemente, a obtenção dos resultados operacionais necessários à sua amortização.
116. Para dar uma ideia do custo comparado dos diferentes financiamentos da A.:
- BEI: taxa de 7,565%
- SB: taxa de 4,620%
- Suprimentos: taxas de 8,586% (2001) e 7,993% (2002)
117. Em termos comparativos, quanto ao custo dos diferentes financiamentos para os anos de 2001 e 2002:
| Quadro resumo | 2001 | 2002 |
| BEI | 7,565% | 7,565% |
| SB | 5,567% | 4,620% |
| Suprimentos | 8,586% | 7,993% |
118. Conforme se constata neste quadro, o custo dos suprimentos é apenas ligeiramente superior ao custo do financiamento do BEI e um pouco superior ao financiamento do SB.
119. Aliás, sendo o financiamento do BEI a uma taxa fixa e tendo em conta a evolução da Euribor, consta-se que hoje constitui um financiamento mais caro que o dos suprimentos de accionistas.
120. De qualquer das formas, a diferença de custo verificada entre os suprimentos e os financiamentos bancários é perfeitamente justificável pelos diferentes perfis de risco das operações, como acima se detalhou.
121. Como se disse, o capital dos suprimentos, que atingiu um máximo de cerca de 90 milhões de euros em 18 de Dezembro de 2002, foi reembolsado às accionistas em 19.12.2002, altura do primeiro desembolso proveniente de financiamento bancário (mais concretamente do BEI — cfr. doc. 16 junto à p.i.).
122. Note-se que aquele valor máximo superou em muito o valor máximo de fundos de accionistas inicialmente previsto no acordo de subscrição de fundos, que era de aproximadamente 79 milhões de euros.
123. Aliás, poderia até ter sido superior se o atraso no cumprimento das ditas «condições precedentes” (condição indispensável para se efectuar o primeiro desembolso bancário e, com isso, devolver o capital dos suprimentos) tivesse sido maior.
124. Com efeito, o financiamento de accionistas foi estruturado como um financiamento complementar e encadeado com o financiamento bancário, destinado precisamente a fazer face a necessidades emergentes de tesouraria que por quaisquer razões no momento não pudessem ser satisfeitas pelos Bancos.
125. Daqui se vê também que as condições dos empréstimos de accionistas eram e são mais gravosas (para os accionistas) que as dos empréstimos bancários (para os Bancos).
126. Quanto à proposta do BBVA, como se disse esta tem subjacentes as mesmas condições de risco dos suprimentos, conforme resulta do seu teor (cfr. docs. 8 e 9 juntos à p.i.).
127. Do exposto resulta evidente que o risco assumido pelos accionistas na concessão dos suprimentos é muito superior ao risco dos financiadores da A. (BEI e SB), os quais têm ao seu dispor um conjunto de garantias que permitem mitigar de forma muito substancial o referido risco.
128. Escusado será dizer que formas de financiamento com risco superior têm um custo (taxa de juro) superior ao das formas de financiamento de menor risco.
129. Assim, julgamos faltar uma das condições de que a lei faz depender a comparabilidade das situações — a existência de condições análogas às da situação objecto de análise “e tomando em conta um perfil de risco da operação que não pressuponha o envolvimento das entidades com as quais tem relações especiais” (cfr. artigo 61º nº 6 do CIRC).
130. Com efeito, não só as condições entre o financiamento de accionistas e o financiamento bancário são substancialmente diferentes, como o perfil de risco do financiamento bancário pressupõe e tem em Pinha de conta o financiamento dos accionistas.
131. O suporte contratual dos financiamentos bancários encontra-se fundamentalmente no “Loan and Guaranty Facility Agreement” (contrato de financiamento com o SB) e no contrato de financiamento celebrado com o BEI e correspondentes anexos, os quais, dada a sua grande extensão e elevada complexidade, se protestam juntar se V. Exa. assim o entender.
132. A este propósito, e para além dos acima referenciados documentos, importa ainda atender aos 6 documentos juntos aos presentes autos em 30.05.2005, cujo teor, por brevidade de exposição, se dá aqui por integralmente reproduzido.
Finalmente,
133. Com acima se referiu, invocou a R., no supra mencionado ofício nº 3669, de 29.09.2010, que a “diferença de tratamento” administrativo quanto aos exercícios de 2003 e 2004, por um lado, e os exercícios aqui concretamente em questão, 2001 e 2002, por outro, adveio da orientação preconizada em despachos administrativos do Exmo. SEAF, segundo os quais “relativamente aos casos que já adquiriram estabilidade na ordem jurídico-tributária, devem manter-se os efeitos já produzidos anteriormente”.
134. Não percebemos este posicionamento processual da R..
135. Com efeito, e embora quaisquer despachos administrativos ou informações vinculativas não constituam lei, certo é que os casos que já “adquiriram estabilidade na ordem jurídico-tributária”, relativamente aos quais “devem manter-se os efeitos já produzidos anteriormente”,
136. não podem ser senão aqueles que devem ser considerados como “caso resolvido”, por não terem sido objecto de oportuna contestação por parte do contribuinte, consolidando-se, por isso, na ordem jurídica.
137. E sucede que o presente caso, relativo aos exercícios de 2001 e 2002, foi objecto de oportuna contestação pelo contribuinte — por via da presente AAE - como é do óbvio conhecimento da R..
138. Com efeito, e a corroborar o referido, afirma-se expressamente, no ofício nº 18276, de 22.09.2010, fis. 2, junto aos autos pela R., que, “quanto aos CASOS PENDENTES, como sejam as RECLAMAÇÕES OU OS RECURSOS, parece não obstar que lhes seja aplicável a jurisprudência comunitária, no sentido do AFASTAMENTO DO REGIME DA SUBCAPITALIZACÃO no caso de endividamento perante entidades residentes noutros estados da União Europeia, AINDA QUE REFERENTES A DATAS ANTERIORES À DA ALTERACÃO LESGISLATIVA”..
139. Das duas, uma: ou a R. procura, conscientemente, contrariar as orientações preconizadas pela própria AF (e pela lei e Jurisprudência comunitária), ou, involuntariamente, não interpreta devidamente as informações e despachos em que se estriba para tentar a todo o custo justificar a incompreensível “diferença de tratamento” em questão.
140. Uma coisa é certa: ao actuar ao arrepio da sua própria doutrina administrativa, a R. age em violação do disposto no artigo 68º nº 4 b) da LGT, quer é claro ao determinar que a AF está JURIDICAMENTE VINCULADA “às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário”.
141. O que é uma imanência óbvia do PRINCÍPIO GERAL DA BOA FÉ a que deve obedecer a actuação da AF, no processo tributário e fora dele.
142. Agiu a AF/R., portanto, em violação do princípio da boa-fé (artigo 6º-A do CPA) e em violação das orientações genéricas que a própria emite, designadamente sobre a interpretação das normas tributárias, às quais está juridicamente vinculada (cfr. artigo 68º nº 4 b) da LGT e 55º nº 1 e 2 do CPPT).
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, declarando a nulidade da douta Sentença recorrida ou revogando a douta Sentença recorrida e substituindo-a por decisão que julgue a presente acção integralmente procedente, ou, subsidiariamente, ordenado a baixa dos autos, para que a presente acção, na 1 Instância, prossiga os seus trâmites legais processuais após articulados das partes, V. Exas. farão, como sempre inteira JUSTIÇA.”
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. Os autos foram com vista ao DMMP.
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma da nulidade que lhe vem apontada, por falta de fundamentação de facto, e de erro de julgamento, em virtude de o Despacho que a determinou respeitar aos exercícios de 2003 e 2004 e não aos aqui em crise, de 2001 e 2002.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida não autonomizou os factos em que se baseou, porém, em face dos elementos constantes dos autos e para boa apreciação deste recurso, importa julgar provada a seguinte factualidade:
1) Em 10.12.2004, a Recorrente apresentou a presente ação administrativa especial contra o Despacho do Exm.º Subdiretor-geral dos Impostos, datado de 13.08.2004, pelo qual foram indeferidos os pedidos, por ela apresentados em 31.01.2002 e em 15.01.2003, de não aplicação das regras de subcapitalização quanto aos exercícios de 2001 e 2002, respetivamente, ao abrigo do disposto no artigo 61.º, n.º 6 e 7 do CIRC – cfr. p.i. de fls. 2 a 20 do suporte físico dos autos.
2) O Despacho impugnado nestes autos foi proferido no âmbito do processo administrativo n.º 2042/03 – cfr. fls. 142 e seguintes do suporte físico dos autos.
3) Em 06.09.2007 a Recorrente requereu a junção aos autos do ofício n.º 16627, da DSIRC, datado de 24.07.2007, com o seguinte teor:
«Assunto: SUBCAPITALIZAÇÃO
(…)
Relativamente ao assunto em epígrafe, informo que por despacho de 07.07.02, da Directora de Serviços, proferido por subdelegação, (…), foi sancionado o seguinte entendimento:
Relativamente à situação em análise, dado que os empréstimos foram obtidos pela requerente junto de entidades com as quais mantém relações especiais, e sendo os beneficiários dos juros dos empréstimos entidades sediadas num Estado membro da Comunidade Europeia, deverá seguir-se a orientação emanada no Despacho nº 823/2006-XVII, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no sentido de que deverão os Serviços abster-se de efectuar correcções fundamentadas no artº 61º do Código do IRC, sem prejuízo de se poderem efectuar, quando seja caso disso, correcções no âmbito do artº 58º do mesmo diploma, por aplicação das regras dos preços de transferência.
Deste modo, o processo foi arquivado.» - cfr. fls. 284 e 285 do suporte físico dos autos.
4) O ofício referido no ponto antecedente foi emitido por referência ao processo administrativo n.º 660/04 – cfr. fl. 285 do suporte físico dos autos.
5) Notificada para se pronunciar sobre a diferença de tratamento na aplicação das regras de subcapitalização nos exercícios de 2001 e 2002, onde não foi aceite a prova que permitia a sua não aplicação, relativamente a uma situação similar mas relativa aos anos de 2003 e 2004, a que respeita o ofício referido em 3) e 4) supra, em 28.09.2010 a Recorrida apresentou o requerimento de fls. 312 a 313 e o ofício n.º 18276, de fls. 319 a 320, que se dão aqui por integralmente reproduzidos.
Com interesse para esta decisão não existem outros factos que importe julgar como provados ou não provados.
A convicção do Tribunal baseou-se no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes, que não se mostram impugnados.
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da nulidade da sentença
A causa de nulidade tipificada na alínea b) do nº 1 do artigo 615.º, aplicável por força do disposto nos artigos 685.º e 666.º, todos do Código de Processo Civil, ocorre quando não se especifiquem os fundamentos de facto e de direito em que se funda a decisão.
O dever de fundamentar as decisões tem consagração expressa no artigo 154.º do Código de Processo Civil e impõe-se por razões de ordem substancial, cumprindo ao juiz demonstrar que da norma geral e abstracta soube extrair a disciplina ajustada ao caso concreto, e de ordem prática, posto que as partes precisam de conhecer os motivos da decisão, em particular a parte vencida, a fim de, sendo admissível o recurso, poder impugnar o respectivo fundamento ou fundamentos (cfr. Acórdão deste Supremo Tribunal de Justiça, de 9.12.1987, in BMJ 372/369).
Não pode, porém, confundir-se a falta absoluta de fundamentação com a fundamentação insuficiente, errada ou medíocre, sendo que só a falta absoluta de motivação constitui a causa de nulidade prevista na al. b), do n.º 1, do artigo 668.º citado, como referem A. Varela, M. Bezerra e S. Nora (Manual de Processo Civil, 2ª ed.,1985, p.670/672):“Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente, incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”.
Assim e como vem sendo uniformemente considerado pelos nossos tribunais superiores, só a total omissão dos fundamentos, a completa ausência de motivação da decisão pode conduzir à nulidade suscitada.
No caso não podemos afirmar que ocorre tal absoluta omissão dos fundamentos de facto da decisão em crise porquanto, ainda que sem a desejável e adequada autonomização, constam dela os factos que a determinaram.
Efetivamente, pode ler-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…)
Não tendo o Réu Ministério das Finanças (contra o qual a presente acção judicial se considera regularmente proposta conforme art 10º, nºs 2 e 4, do CPTA) dado cumprimento ao dever legal que lhe incumbe nos termos do art 8º, nº 4, do CPTA, veio a Autora, a fls 281 e segs, requerer a junção aos autos do ofício nº 16627 da Direcção de Serviços do IRC através do qual se estabelece que em situações como a que está subjacente aos presentes autos «(…) deverão os Serviços abster-se de efectuar correcções fundamentadas no art 61º do Código do IRC (…). Deste modo, o processo foi arquivado».
A Autora considera ter sido assim contrariada a anterior actuação da Administração Fiscal e sufragada a sua posição, que acabou aliás por ter de ser trazida a esta sede judicial.
Importa definir a sorte dos presentes autos.
Uma vez que, já no decurso da presente acção judicial, o acto administrativo, in casu totalmente favorável à pretensão da Autora, foi tomado e que a correspondente extinção da presente instância se afigura imputável ao Réu (Ministério das Finanças – art 10º, nºs 2 e 4, do CPTA), cumpre julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, com as custas judiciais a cargo do Réu (Ministério das Finanças) – cfr art 287º, al e), bem como art 447º, 2ª pt, ambos do CPC aplicáveis ex vi art 1º do CPTA.
(…)».
Assim, ainda que modo deficiente e insuficiente, o Juiz a quo deu a conhecer a factualidade subjacente à decisão, donde que esta não enferma de total ausência de fundamentação de facto e, por isso, não pode ser julgada nula, nos termos da alínea b), do n.º 1, do artigo 615.º do CPC.
3.2.2. Do erro de julgamento
Como refere o STA, no seu acórdão de 15.05.2014, rec. 01074/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf//338e4081b77917c080257cdf0033dd62?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1:
«XIV. Importa, desde logo, frisar que os tribunais na sua ação e função destinam-se a prevenir e dirimir situações com interesse prático e não a praticar atos inúteis [cfr. art. 137.º do CPC na referida redação tal como as referências posteriores ao CPC salvo expressa indicação em contrário], não lhes incumbindo emitir pronúncias que sirvam como meros pareceres ou opiniões sem outra valia.
XV. A utilidade do meio contencioso corresponde, assim, à sua utilidade específica, não podendo aquela utilidade ser dissociada das possibilidades legais que esse meio pode proporcionar para a satisfação dos direitos ou interesses legítimos que os interessados pretendem fazer valer e tutelar por seu intermédio, não relevando para esse efeito as consequências indiretas, reflexas ou colaterais, tal como o interesse abstrato na legalidade.
XVI. Ora a extinção da instância por impossibilidade ou inutilidade superveniente só pode operar ou dar-se quando, por facto ocorrido na pendência da mesma, a pretensão do autor/requerente não se pode manter, por virtude do desaparecimento dos sujeitos ou do objeto do processo, ou por encontrar satisfação fora do esquema da providência/pretensão deduzidas, sendo que num e noutro caso a solução do litígio deixa de interessar.
XVII. Por outras palavras, tal impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide, como causa de extinção da instância, verifica-se, pois, quando, por facto ocorrido na pendência da instância, a pretensão do autor não possa subsistir por motivos atinentes ao sujeito ou ao objeto do processo, consubstanciando-se naquilo a que a doutrina processualista designa por “modo anormal de extinção da instância”, visto que a causa de extinção normal será decisão de mérito [cfr., J. Alberto dos Reis in: “Comentário ao Código de Processo Civil”, vol. III, págs. 364 e segs.; J. Lebre de Freitas in: “Código de Processo Civil Anotado”, vol. I, pág. 512].
XVIII. É que a relação processual tem como elementos os sujeitos [partes e/ou interessados] e o objeto [pedido e causa de pedir], pelo que se, depois de iniciada a instância, um destes elementos deixar de existir a relação processual fica desprovida dum dos seus elementos essenciais e, como tal, sucumbe visto se ter tornado impossível ou inútil a decisão final a tomar sobre a pretensão deduzida.
XIX. Para além disso, impõe-se que na ponderação quanto à manutenção da utilidade de forma/meio processual do contencioso administrativo se parta da pretensão subjacente do A./requerente que é a de afastar a lesão de que foi alvo o seu direito ou interesse legítimo por ação ou omissão do R./requerido, repondo e reconstituindo a situação jurídica subjetiva em questão.
XX. Note-se, contudo, que tal ponderação não pode fazer-se em abstrato, porquanto a avaliação da utilidade da lide tem de ser feita não por simples referência ao meio contencioso ou processual em abstrato mas atendendo à configuração individual e concreta do pleito “sub judice”, “maxime” ao pedido que no mesmo foi deduzido.
XXI. Por outro lado, ao tribunal só será legítimo julgar extinta a instância fundado nessa causa [inutilidade ou impossibilidade da lide] se estiver em condições de emitir um juízo apodítico acerca da ocorrência superveniente da inutilidade já que a extinção da instância nos termos do art. 287.º, al. e) do CPC [“ex vi” art. 01.º da LPTA] exige uma certeza absoluta da inutilidade a declarar.».
Isto posto, desde já adiantamos que a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vem imputado porque, como se extrai da factualidade por nós assente, o Despacho n.º 823/2006-XVII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais foi proferido no âmbito de procedimento administrativo diferente daquele a que respeita a decisão de indeferimento objeto da presente ação e visa exercícios económicos posteriores aos aqui em causa.
Assim sendo, tal Despacho não teve qualquer reflexo na decisão impugnada nesta ação nem nos exercícios a que a mesma se reporta, mantendo-se, por isso, toda a utilidade da atinente lide, pois que o ato tributário sindicado se mantem no ordenamento jurídico e a pretensão da Recorrente não logrou satisfação fora do processo.
Cumpre, por isso, revogar a sentença recorrida, por enfermar do alegado erro de julgamento.
Na perspetiva da Recorrente, este Tribunal deve apreciar a pretensão formulada na p.i., em substituição.
Sob a epígrafe “poderes do Tribunal de apelação”, expressa o artigo 149.º do CPTA que:
«1 - Ainda que declare nula a sentença, o tribunal de recurso não deixa de decidir o objeto da causa, conhecendo do facto e do direito.
2 - Se o tribunal recorrido tiver julgado do mérito da causa, mas deixado de conhecer de certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, o tribunal superior, se entender que o recurso procede e que nada obsta à apreciação daquelas questões, conhece delas no mesmo acórdão em que revoga a decisão recorrida.
3 - Se, por qualquer motivo, o tribunal recorrido não tiver conhecido do pedido, o tribunal de recurso, se julgar que o motivo não procede e que nenhum outro obsta a que se conheça do mérito da causa, conhece deste no mesmo acórdão em que revoga a decisão recorrida.
4 - Nas situações previstas nos números anteriores, há lugar, no tribunal superior, à produção da prova que, ouvidas as partes pelo prazo de cinco dias, for julgada necessária, sendo aplicável às diligências ordenadas, com as necessárias adaptações, o disposto quanto à instrução, discussão, alegações e julgamento em primeira instância.
5 - Na situação prevista no número anterior, o relator, antes de ser proferida decisão, ouve as partes pelo prazo de 10 dias.».
A jurisprudência do STA é uniforme no sentido de que, em regra, o TCA deve, em substituição, apreciar as questões suscitadas na ação administrativa e não apreciadas em 1.ª instância. Neste sentido, veja-se o acórdão daquele Colendo Tribunal de 29.05.2014, rec. 0502/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf//6ae5dfdc8bbe970480257cf4003bae26?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, no qual se consignou o seguinte:
«XII. (…) tendo o tribunal “a quo” julgado do mérito da causa mas deixado de conhecer de certas questões [fundamentos de ilegalidade assacados aos atos administrativos impugnados], designadamente, por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, o tribunal “ad quem”, entendendo que o recurso de apelação procedia, deveria ter passado à apreciação e conhecimento das demais questões suscitadas nos autos, no caso, de todos os outros fundamentos de ilegalidade assacados aos atos impugnados e que ainda não haviam sido objeto de pronúncia, “conhecendo de facto e de direito” como se prevê no art. 149.º do CPTA, salvo se existisse algo que obstasse à apreciação dos demais fundamentos de ilegalidade invocados pelos aqui recorrentes por não estarem reunidos, em concreto, os necessários pressupostos e condições legalmente exigidos.
XIII. Este Supremo Tribunal assim tem vindo a decidir de forma reiterada como se extrai, mormente, dos seus acórdãos de 06.12.2006 [Proc. n.º 0858/06], de 10.03.2011 [Proc. n.º 0641/09] e de 22.03.2011 [Proc. n.º 0916/10] [todos consultáveis in:«www.dgsi.pt/jsta»].
XIV. Assim, pode ler-se, desde logo, no citado acórdão datado de 06.12.2006 que a “… leitura do art. 149.º do CPTA - que estabelece os poderes de cognição do TCA no recurso de apelação - evidencia que o legislador «não quis um modelo de recurso meramente cassatório, isto é, que apenas concede ao tribunal superior o poder de revogar a sentença. Em benefício da celeridade, no âmbito do recurso de apelação, optou por um modelo de matriz substitutiva, investindo o TCA no poder - dever de, julgando procedente o recurso, se necessário com produção de prova nesta sede, substituir a decisão impugnada pela decisão que, no seu juízo, se apresente como aquela que deveria ter sido proferida logo na 1.ª instância» - Acórdão de 2/08/2006, (rec. 572/06). (…) O que significa que o legislador quis que o recurso de apelação fosse um verdadeiro recurso substitutivo, isto é, um recurso em que os poderes do TCA não se restringem à revogação da decisão recorrida e a ordenar que os autos baixem ao Tribunal recorrido para que este decida de novo, uma vez que o obriga a conhecer do mérito sempre que tal seja possível e que, sendo o caso, substitua a decisão impugnada por uma nova e diferente decisão. E, tanto assim, que admitiu, até, a possibilidade desse Tribunal não só reformular o julgamento da matéria de facto feito na instância recorrida aproveitando-se dos elementos probatórios já recolhidos, como também de promover a produção de novas provas em ordem a essa reformulação decisória - Vd. n.º 2 do art. 149.º do CPTA. (…) Ou seja, nesta matéria, o legislador do CPTA inovou e ao fazê-lo foi mais além do que o legislador do CPC pois admitiu a possibilidade do TCA diligenciar, por si ou a requerimento (Vd. arts. 265.º e 645.º do CPC), no sentido do apuramento da verdade material com a realização de novas provas …” [sublinhados nossos].
XV. E, na mesma linha da fundamentação, extrai-se do acórdão deste Supremo de 22.03.2011 [Proc. n.º 0916/10] que “… o Tribunal Central Administrativo, em face da procedência da apelação quanto às questões que tinham sido seu objeto, tinha o dever de, oficiosamente, apreciar a necessidade de tomar conhecimento das questões que tinham sido suscitadas perante a 1.ª instância e não tinham sido por esta apreciadas, designadamente daquelas cujo conhecimento só se tornou pertinente em face da procedência da apelação. (…) Assim, não havia obstáculo quer derivado de caso julgado quer derivado de falta de recurso ou requerimento de ampliação do seu objeto (…). Antes pelo contrário, o Tribunal Central Administrativo, para dar cumprimento à obrigação que lhe impõe a parte final daquela norma, tinha obrigação de verificar se era pertinente a apreciação da questão … e, se entendesse dispor de todos os elementos necessários para a apreciar, tinha de passar à sua apreciação; se concluísse que era pertinente a apreciação dessa questão, mas não dispunha de todos os elementos necessários, o Tribunal Central Administrativo tinha obrigação de determinar que a 1.ª instância a apreciasse, pois está ínsito naquela norma que as questões que não foram objeto de apreciação e cujo conhecimento se torna pertinente em face da procedência da apelação não podem deixar de ser apreciadas. (…) Sendo esta uma norma imperativa que impõe ao tribunal superior, no âmbito do recurso de apelação, nos casos de procedência deste, o conhecimento em substituição de todas as questões que não foram conhecidas pelo tribunal recorrido relativamente às quais não existam obstáculos, o respetivo dever de cognição do tribunal não estava sequer dependente de formulação de pedido pelos interessados, não dependendo, designadamente de ser requerida a ampliação do objeto do recurso. (…) Em face do exposto, de harmonia com o disposto no art. 668.º, n.º 1, alínea d) do CPC, é de concluir que o acórdão recorrido enferma de nulidade por omissão de pronúncia …” [sublinhados nossos].».
Sucede que, no caso em análise não se afigura possível tal conhecimento em substituição porquanto a decisão recorrida corresponde à primeira intervenção do Juiz no processo, pelo que ainda não foi proferido despacho saneador, nem foram fixados os factos provados e a provar ou identificado o objeto do litígio e enunciados os temas de prova. E tal revela-se necessário uma vez que a questão de decidir não é apenas de direito, envolvendo questões de facto, como se extrai da leitura da p.i.
Ora, não se afigura que os poderes do Tribunal de apelação tenham uma abrangência tal que englobe a totalidade dos poderes atribuídos ao juiz de 1.ª instância.
Neste sentido, referem Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilhe, na anotação 4 ao artigo 149.º, que : «A apreciação do mérito da causa poderá implicar a realização de diligências instrutórias, nos termos previstos no n.º 4; todavia, essa eventualidade apenas se colocará se se tratar de diligências complementares de prova que possam ser realizadas oficiosamente pelo tribunal, e não já quando a decisão de mérito envolva uma complexa indagação que justifique a prévia elaboração do despacho de prova (cfr. artigo 89.º-A e notas); neste último caso, parece aconselhável sustar a apreciação de mérito e ordenar a baixa do processo para que seja reformulado o despacho saneador, na sequência da revogação, no âmbito do recurso, da decisão que declarou a absolvição da instância.» - cfr. Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 4.ª edição, 2017, pág. 1137.
Nesta conformidade ocorre obstáculo que impede o conhecimento, em substituição, das questões suscitadas na p.i., pelo que os autos devem ser devolvidos à 1.ª instância para ali prosseguirem os seus termos.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para ali prosseguirem os seus termos.* Custas a cargo da parte vencida a final.* Porto, 17 de dezembro de 2020
Maria do Rosário Pais – Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto
Cristina Nova – 2.ª Adjunta |
