| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 09/10/2023 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...66 e apensos, contra si instaurada pelo Serviço de Finanças ..., para cobrança coerciva de dívidas do IVA, do ano de 2015 e juros compensatórios, no montante global de 69.716,11 €.
1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1) A factualidade articulada e provada nos autos não permite que a oposição controvertida possa ser julgada totalmente improcedente, pelo que incorre em erro de julgamento.
2) Uma vez que ficou demonstrado nos autos que o mandatário da oponente e ora recorrente não foi notificado das liquidações efectuadas pela AT, enquanto actos consequentes do procedimento de revisão deduzido pela recorrente ao abrigo do artº 91.º da LGT, apesar de a AT ter na sua posse uma procuração que conferia poderes ao referido mandatário para receber esse tipo específico de notificações, resulta à evidência que foi violado o disposto no artº 40.º, nº 1 – alínea a) do CPPT.
3) Consequentemente, a falta dessa notificação torna as liquidações em causa ineficazes, e, por esse facto, também inexigíveis por não reunirem os requisitos da obrigação exequenda nos termos do que se dispõe no artigo 713.º do CPC, o que deve acarretar a extinção da execução controvertida.
4) Da matéria que ficou provada (factos H, J, B C), daqui se concluindo, sintética e cronologicamente, o seguinte:
Antes de 07.02.2019 o mandatário constituído pela oponente, ora recorrente, apresentou junto da Direcção de Finanças ... uma procuração que lhe conferia os seguintes poderes:
a. Intervenção num procedimento iniciado com a acção inspectiva a que se refere a ordem de serviço nº ...54
b. Intervenção nos procedimentos subsequentes à acção inspectiva até à liquidação, inclusive
Em 21.02.22019, aquela Direcção de Finanças informou aquele mandatário que a acção inspectiva já tinha terminado, mas a procuração iria produzir os seus efeitos no procedimento de revisão da matéria tributável (pendente), cessando, no entanto, aí, os seus efeitos.
Posteriormente àquele procedimento de revisão e com base nele, foram emitidas as liquidações de IVA, por volta de 21.05.2019, mais tarde impugnadas.
Mas tais liquidações não foram notificadas ao mandatário da recorrente, apesar de a AT ter na sua posse uma procuração que lhe conferia poderes para receber tais notificações.
5) Em face desta factualidade, a recorrente entende que o seu mandatário deveria ter sido notificado das liquidações que deram origem à dívida exequenda, sendo ilegal a decisão da Direcção de Finanças ... em limitar/restringir os efeitos da procuração ao pedido de revisão, porque foi outra a vontade expressa pelas partes – mandante e mandatário; e com essa limitação, ficaram fora do direito de representação as ditas liquidações, assentes, precisamente, na decisão do procedimento de revisão.
6) A questão decidenda controvertida nos autos consistia, por conseguinte, em apurar se as liquidações que estão na base da dívida exequenda, objecto da presente oposição, tinham ou não de ser notificadas ao mandatário da recorrente, por força do direito de representação conferido através de uma procuração.
7) O Tribunal a quo entendeu que não, (Cf págs. 8 a 10 da sentença):
8) No entendimento da recorrente, o Tribunal a quo definiu o sentido interpretativo do quadro legal que rege a eficácia dos actos de liquidação dos impostos com pouca ou nenhuma correspondência na letra da lei.
9) O que é difícil de aceitar, porquanto, a interpretação normativa tem de ter um mínimo de correspondência verbal na letra da lei (Cf artigo 2.º, nº 2 do C Civil), sem o que se colocará em risco o princípio da subordinação administrativa à Constituição e à lei (Cf artigo 266.º, nº 2 da CRP), bem como da protecção de direitos fundamentais de que depende o efectivo respeito do Estado pela dignidade da pessoa humana (Cf artigo 1.º da CRP), sem esquecer que a Justiça tem de ser imparcial (cega) procurando sempre dar a cada um o que é seu (ius suum cuique tribuendi), devendo, para esse efeito, evitar qualquer favoritismo em relação a qualquer das partes. Ora vejamos.
10) No Título III – Capítulo I – artigo 54.º, nº 1 da LGT, o legislador dá-nos a definição de procedimento tributário e estabelece o respectivo âmbito e forma, nos seguintes termos, nomeadamente, “O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente: A liquidação dos tributos quando efectuada pela administração tributária
11) Paralelamente, o legislador aprovou o artigo 44.º do CPPT onde replica o conteúdo do preceito da LGT acima descrito e que vamos analisar (sem esquecer que as normas da LGT prevalecem sobre as normas do CPPT, em caso de oposição ou contradição).
12) Da concatenação destes dois normativos legais, duas questões se colocam:
Ou o procedimento tributário é uno
Ou o procedimento tributário é fragmentário, constituído por vários procedimentos autónomos.
13) Socorrendo-nos do elemento literal da interpretação (do qual não nos podemos afastar) verificamos que tanto a LGT como o CPPT se referem sempre, nos preceitos acima transcritos, ao “procedimento tributário” – no singular!
14) Por outro lado, aquilo que na douta sentença recorrida é designado como “procedimentos autónomos” é qualificado pelo legislador da LGT, como “actos” cuja sucessão visa a declaração dos direitos tributários, fornecendo-nos o legislador uma lista exemplificativa desses actos que, no seu conjunto constituem o “procedimento tributário” (no singular).
15) Assim, parece evidente, sem necessidade de mais desenvolvimentos, que, como decorre da letra da lei, o procedimento tributário é uno., o que quer dizer, que um mandatário constituído no início do procedimento tem de ser notificado de todos os actos do procedimento até que este se conclua com a emissão do acto final – a liquidação, quando efectuada pela AT.
16) Portanto, conclui a recorrente que o entendimento segundo o qual o procedimento tributário tem carácter fragmentário faz uma interpretação contra legem, porque a ideia de autonomia dos procedimentos (ou serão actos?) não vem expressa, ainda que de forma imprecisa, nos textos legais, razão pela qual essa ideia deve ser afastada.
17) Chamemos à colação o artigo 40º do CPPT, que reza assim: “Notificação aos mandatários 1 – As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário são feitas na pessoa deste da seguinte forma: Nos procedimentos tributários, por carta registada, dirigida para o seu escritório ou por transmissão electrónica de dados na respectiva área reservada do Portal das Finanças. 2 – Quando a notificação se destine a chamar o interessado para a prática de ato pessoal, além de ser notificado o mandatário, será enviado pelo correio um aviso registado ao próprio interessado, indicando a data, o local e o fim da comparência.
18) Como decorre do artigo 40.º nº 1, alínea a) do CPPT, o legislador refere-se a “procedimentos tributários” no plural. No entanto, na LGT o legislador refere-se ao procedimento tributário no singular, expressão (no singular) que prevalece sobre a expressão usada no CPPT (no plural) por força do que se dispõe no artigo 1.º do próprio CPPT que impõe, precisamente, a subordinação do CPPT à LGT.
19) Assim, do artigo 40.º, nº 1 do CPPT só é possível extrair-se o seguinte entendimento:
A obrigação de notificar os mandatários tem carácter imperativo, sem se preverem excepções: “são feitas”, diz a lei
Essa notificação aplica-se em todos os actos que integram o procedimento previstos na lei, mesmo que estejam em causa actos de natureza pessoal, devendo, neste caso, ser avisado o interessado para a necessidade de comparecer em determinado local, a determinada data, sendo-lhe, ainda, informada a finalidade da comparência.
20) Todos os actos procedimentais a que se refere o citado artigo 40.º, nº 1 do CPPT se encontram listados no artº 44.º do CPPT (que reproduz o artigo 54.º, nº 1 da LGT), aí figurando, na alínea b) do nº 1, “a liquidação dos tributos, quando efectuada pela administração tributária” (Sic).
21) Assim, mal se compreende que o Tribunal recorrido entenda que a notificação das liquidações dos impostos efectuadas pela AT se encontra fora do âmbito do artigo 40.º, nº 1 do CPPT por considerar que:
− Nos procedimentos em que o interessado tenha constituído mandatário, aquelas notificações poderão (?) ser efectuadas na pessoa do mandatário --(1.º argumento)
− O âmbito e extensão dos poderes conferidos por mandato tributário devem circunscrever-se à espécie procedimental referencialmente à qual taos poderes tenham sido outorgados e exercidos (…) atenta a autonomia jurídico-funcional entre as formas procedimentais entre si (…) – (3.º argumento)
22) Deste modo, é patente a oposição entre o que se diz imperativamente na lei [as notificações são feitas] e o que diz o Tribunal a quo [as notificações poderão ser feitas], relativamente ao 1.º argumento acima indicado, o que se traduz, no entendimento da recorrente, num erro de julgamento.
23) Por outro lado, mesmo que o entendimento da autonomia procedimental (3.º argumento acima indicado) estivesse correcto – e não estará, ainda assim, essa pretensa autonomia não permite excluir nenhum dos referidos procedimentos, ainda que fossem autónomos, do âmbito do artigo 40.º, nº 1 do CPPT, porque este normativo expressamente inclui todos, todos, todos os procedimentos - autónomos ou não - quando menciona os “procedimentos tributários” sem indicar qualquer excepção.
24) Acresce que, por um lado, os artigos 54.º, nº 1 da LGT e 44.º, nº 1 do CPPT incluem expressamente no rol dos procedimentos tributários a liquidação dos impostos quando efectuada pela AT, e por outro lado, o artigo 40.º, nº 1 do CPPT não exclui expressamente esse procedimento do seu âmbito de aplicação. Portanto, este entendimento do Tribunal a quo, vertido no 3.º argumento da sentença acima indicado, não tem suporte legal, o que, salvo melhor opinião, também se traduz num erro de julgamento.
25) Por outro lado, a tese da autonomia procedimental defendida pelo Tribunal a quo suscita-nos a seguinte questão:
Com tal entendimento não se estará a pôr em causa os princípios da eficiência, praticabilidade e simplicidade, consagrados no artigo 46.º do CPPT, que impõem a simplificação dos procedimentos tributários a fim de permitir aos contribuintes uma maior facilidade no cumprimento das suas obrigações fiscais e no exercício das suas garantias impugnatórias ou não impugnatórias?
26) Na verdade, este entendimento leva a uma proliferação de procurações todas iguais, destinadas a serem arquivadas na mesma sala do mesmo edifício ou Serviço Tributário, violando frontalmente o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 266.º, nº 2 da CRP, concretizado no artigo 46.º do CPPT, que visa, precisamente, a proibição do excesso. Ora, esta questão põe em evidência princípios e valores fundamentais do Direito tributário que os 2.º, 4.º e 5.º argumentos da sentença, acima indicados, esvaziam totalmente.
27) Por outro lado, a douta sentença recorrida não está a fazer uma aplicação, ainda que supletiva, do artigo 44.º do CPC correctamente, porquanto, este preceito admite que a procuração apresentada num processo civil valha igualmente para os respectivos incidentes, ainda que sejam jurídico-processualmente autónomos, em face da diferente teleologia e regulamentação normativa (para usarmos a mesma argumentação usada na douta sentença recorrida), i.e., – no processo civil não há proliferação de procurações. Por que razão no procedimento tributário se admite essa proliferação? Como fica, então, o princípio da hermenêutica jurídica que impõe ao intérprete a necessidade de respeitar a unidade do sistema jurídico?
28) Portanto, perante a questão de saber se o procedimento tributário é uno ou fragmentário, embora essa diferenciação não dê qualquer contributo para a determinação do regime da eficácia dos actos tributários de liquidação, quando efectuados pela AT, verifica, a recorrente, socorrendo-se das regras da metodologia da interpretação, ou hermenêutica jurídica, que existem razões para entender que o procedimento tributário é uno, e não fragmentário (vários procedimentos autónomos. De facto, o procedimento tributário é uno, porque é a solução que melhor assegura a certeza e a segurança jurídica das relações jurídico-tributárias, que melhor acautela os direitos e interesses legítimos dos contribuintes e porque há razões reforçadas para considerar o procedimento tributário como não fragmentário, mas sim unitário.
29) Além disso, na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete está obrigado a presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (Cfr artigo 9.º, nº 3 do C Civil).
Portanto, se o legislador cria uma norma onde estabelece expressamente e de modo imperativo que havendo mandatário constituído em qualquer procedimento a notificação dos interessados nesse procedimento se fará na pessoa do mandatário (artigo 40.º, nº 1 do CPPT), porque era essa a solução desejada pelo legislador, não pode o intérprete, pura e simplesmente, afirmar que esta norma não tem aplicação no procedimento de liquidação porque, nesse caso, estaria o intérprete a incorrer numa interpretação contra legem e a adoptar uma solução que, objectivamente, o legislador não pode ter querido.
30) Um tal entendimento, ao deixar a liquidação dos tributos liquidados pela AT fora do direito de representação limita o direito fundamental ao patrocínio judiciário consagrado no artº 20.º, nº 2 da Lei Fundamental, que a douta sentença recorrida não respeita.
31) Nestes termos, para a recorrente não há dúvida. O seu mandatário, regularmente constituído e com conhecimento da AT, tinha de ser notificado das liquidações que geraram a dívida exequenda objecto dos presentes autos, por se tratar de liquidações efectuadas pela AT.
Não o tendo sido, como de facto não foi, essas liquidações são ineficazes e, por isso, inexecutáveis. Finalmente,
32) Sustenta-se na douta sentença recorrida que a eventual ineficácia dos actos de liquidação, tal como vem defendendo a recorrente, deixou de poder ser invocada pelo facto de ter sido deduzida uma impugnação judicial contra os referidos actos de liquidação (argumento 6.º acima mencionado).
Ou seja, o Tribunal recorrido entendeu que a ineficácia dos actos de liquidação, a ter ocorrido, sanou-se com a apresenta da impugnação judicial.
33) Um tal entendimento é indefensável no plano jurídico. Com efeito, o referido entendimento parece resultar do facto de na jurisprudência se ter já considerado que a falta de notificação de uma liquidação não pode ser invocada em sede de impugnação judicial, onde se suscite a ilegalidade da liquidação com esse fundamento, se, entretanto, o contribuinte tiver tido conhecimento da liquidação por outras vias e tiver, mesmo, impugnado, facto que sana a falta de notificação.
34) Entende a recorrente que este entendimento não é replicável em sede de oposição à execução fiscal, porquanto na impugnação judicial o que se discute é a validade do acto de liquidação (donde emerge uma dívida fiscal), validade que não depende da notificação – acto extrínseco à mesma, enquanto na oposição o que se discute é a eficácia daquele acto, de que depende a exigibilidade da dívida e essa sim, dependente de um acto integrador da eficácia – neste caso a notificação.
35) Contrariamente à invalidade do acto administrativo que, em certos casos, é sanável, a ineficácia é insanável sem que ocorra o acto que desencadeie a eficácia – neste caso, a notificação, por imperativo do que se dispõe no artigo 268.º, nº 2 da CRP, indo no mesmo sentido a opinião de FREITAS DO AMARAL, in Direito Administrativo (lições) -Vol. III (Lisboa 1989), p.277-278
36) Deste modo, a recorrente entende que a dívida exequenda a que respeita a presente oposição é inexigível o que torna ilegal a respectiva execução fiscal, circunstância que deveria ter determinado a procedência da oposição controvertida.
37) Como foi alegado nos autos, a recorrente entende que a instauração precoce (antes do tempo certo) da execução fiscal a que diz respeito a presente oposição, é ilegal. O julgamento desta questão tem de passar pela análise da matéria de facto dada como provada e que com ela se relaciona.
38) Da factualidade que ficou provada nos autos (fato A, D, K e L), daqui se concluindo, sinteticamente e de forma cronológica, o seguinte:
Em 19.06.2019, a recorrente dá entrada no TAF de Braga de uma impugnação judicial contra as liquidações que deram origem à execução fiscal nº ...66, objecto da presente oposição, a que coube o nº 1151/19.3BEBRG, onde se requeria, ao abrigo do artigo 103.º, nº 4 do CPPT, a suspensão da executoriedade das liquidações impugnadas.
Em 21.06.2019, a recorrente dirigiu ao OEF de ... um pedido de suspensão da executoriedade das liquidações impugnadas com vista à não instauração das respectivas execuções fiscais, com fundamento na pendência da referida impugnação judicial.
Em 28.06.2019 foram instauradas as execuções fiscais que a recorrente pretendia travar ao pedir junto do TAF de Braga a suspensão da executoriedade dos actos impugnados, antes, portanto, de o Tribunal se pronunciar sobre aquele pedido de suspensão.
Em 10.07.2019, o OEF de ... indeferiu o pedido de suspensão que lhe doi dirigido, acima referido.
39) Como se constata, a execução fiscal objecto da presente oposição foi instaurada pela AT após a instauração da impugnação judicial e após pedido de suspensão da executoriedade dos actos impugnados, e antes de o Tribunal se pronunciar sobre o efeito suspensivo da impugnação, bem como da notificação para prestação da garantia, que não chegou a ser efectuada.
Portanto, salta à evidência que a execução fiscal a que se refere a presente oposição foi instaurada antes do tempo devido (precocemente), pelo que, a mesma é ilegal, implicando a nulidade de todo o processo, razão pela qual deve a mesma ser extinta com fundamento no artº 204º/ nº 1- al. i) do CPPT, como, de resto, foi pedido na PI. Contudo,
40) O Tribunal a quo assim não entendeu, estribando-se exclusivamente na doutrina que emerge do, aliás, douto Ac. do TCAS de 29.01.2013 – Proc.º nº 06205/12, o Tribunal recorrido considerou que a prestação de garantia no âmbito do processo de impugnação está sempre condicionada pela instauração prévia do processo de execução fiscal. (Sic)
41) A recorrente discorda em absoluto de tal entendimento, porquanto:
O referido entendimento acolhido na douta sentença recorrida, não corresponde a doutrina reiterada dos tribunais superiores, podendo citar-se os Ac do STA de 08.02.2017 – Proc.º nº 0177/15 e de 17.05.2017 – Proc.º nº 01015/16, disponíveis em www.dgsi.pt, que perfilham entendimento diferente.
O entendimento acolhido na douta sentença recorrida adopta uma solução que o legislador não pode ter querido, porquanto admite que o legislador terá criado duas normas legais sobrepostas e em que uma delas torna inútil a outra.
42) Estando o Tribunal recorrido obrigado a presumir que o legislador não terá querido adoptar no CPPT duas normas sobrepostas e em que uma inutiliza a outra, porque essa não seria a solução mais acertada, não havendo motivos para pensar que o legislador não soube exprimir correctamente o seu pensamento.
43) Ora, como se constata, o CPPT consagra a existência de um efeito suspensivo da impugnação judicial em dois momentos processuais distintos, a saber:
Um efeito suspensivo da executoriedade do acto impugnado (artº 103º, nº 4 do CPPT)
Um efeito suspensivo da execução fiscal (artº 169º, nºs 1 e 2 do CPPT)
44) Como facilmente se percebe, conceptualmente falando, trata-se de dois tipos diferentes de efeito suspensivo, devendo o primeiro ser reconhecido pelo Tribunal, no processo de impugnação judicial, obstando à instauração da execução fiscal, e o segundo, a reconhecer pelo órgão da execução fiscal no processo executivo.
No primeiro caso, o pedido de suspensão terá de ser efectuado antes da instauração da execução fiscal, na petição inicial de impugnação judicial, perante o tribunal competente, porque é isso que resulta textualmente do artigo 103.º do CPPT, que regula, precisamente, as regras que presidem à “Apresentação. Local. Efeito suspensivo” da petição inicial da impugnação judicial. não podendo a execução fiscal ser instaurada se aquele efeito suspensivo for declarado sem prejuízo da eventual prestação de garantia, visto que que o acto impugnado se encontra suspenso na sua execução,
Na realidade, a prestação de uma garantia nos termos deste Código não significa que essa garantia tenha necessariamente de ser prestada no processo executivo – há garantias que podem ser prestadas fora e antes da instauração do processo executivo, como ocorre com o pagamento em prestações antes da instauração da execução fiscal. Note-se que o texto legal impõe a prestação de uma “garantia adequada nos termos deste Código” e não a prestação de uma garantia que vier a ser prestada na execução a instaurar.
45) Em todo o caso, nestas circunstâncias, a suspensão da executoriedade do acto impugnado não comporta qualquer risco financeiro para o credor tributário, nem ficará prejudicada a instauração da execução fiscal posteriormente à dedução da impugnação judicial se o efeito suspensivo for negado (o que sucederá se não for prestada a respectiva garantia).
46) Do ponto de vista conceptual, a suspensão da executoriedade do acto impugnado impede a execução desse acto, enquanto a suspensão do processo executivo trava os trâmites do processo executivo, o que pressupõe que o acto impugnado já esteja a ser executado.
Trata-se, por isso, de conceitos jurídicos completamente distintos e que não podem ser confundidos, não sendo defensável que o legislador os tenha confundido.
47) Como decorre da douta sentença recorrida – Cfr págs. 10 – ao concatenar o artigo 103.º, nº 4 com o artigo 169.º, nº 1, ambos do CPPT, o Tribunal a quo está, exactamente, a confundir dois conceitos juridicamente distintos, como ficou demonstrado acima.
48) O resultado dessa confusão tem como efeito tornar o artº 103.º, nº 4 do CPPT desnecessário, uma inutilidade normativa, porquanto, o efeito suspensivo no processo de execução fiscal na pendência de uma impugnação judicial já estaria previsto no artº 169.º, nº 1 do CPPT, pelo que a manutenção das duas normas sub iudice não seria mais do que uma “cacofonia normativa”.
Na verdade, se se revogasse o art.º 103.º, nº 4 do CPPT, a impugnação judicial teria exactamente o efeito suspensivo da execução fiscal, por força do artº 169.º nº 1 do CPPT, sendo, portanto, desnecessária a referida norma do artº 103.º, nº 4.
Ou seja. De acordo com o entendimento acolhido na douta sentença recorrida, o artº 103.º, nº 4 do CPPT não serviria para nada, pois o efeito suspensivo da impugnação já estaria previsto no artº 169.º, nº 1 do mesmo CPPT.
49) Sendo assim, não é defensável no plano da hermenêutica jurídica que o legislador tenha criado a norma constante do artº 103º, nº 4 do CPPT a par da norma do artº 169.º, nº 1 do mesmo CPPT se as duas normas tratasem da mesma matéria.
50) Acresce que, a douta sentença recorrida labora, também, em erro sobre as premissas do silogismo judiciário quando afirma: “[a] prestação de garantia, tendo por fito a suspensão da execução, pressupõe, naturalmente, que a mesma se encontre instaurada (…)” - Cfr págs. 11 da sentença.
51) É que, na realidade, a prestação da garantia por parte da recorrente não tinha o fito de suspender a execução, mas sim o fito de suspender a executoriedade das liquidações impugnadas. Portanto, a afirmação avançada pela douta sentença recorrida está errada quanto ao respectivo pressuposto – o fito da garantia.
52) Avança, ainda, o Tribunal recorrido – Cfr págs. 13 da sentença – Que ao tomar conhecimento do indeferimento do pedido de suspensão deduzido perante o OEF, poderia, a recorrente, ter apresentado uma reclamação de actos do OEF, nos termos do artigo 276.º do CPPT. Ora aí está um erro crasso!
53) Na verdade, o pedido de suspensão a que a douta sentença recorrida se refere não foi apresentado no âmbito de uma execução fiscal, por isso não poderia nunca ser objecto de reclamação ao abrigo do artigo 276.º do CPPT – uma tal reclamação seria necessariamente indeferida liminarmente por falta de objecto. - Cfr Doc. nº 8 anexo à PI
54) Deste modo, a recorrente entende que lhe assiste razão quando defende que a instauração da execução a que se refere a presente oposição é ilegal, circunstância que deveria ter determinado a procedência da oposição controvertida.
Entende a recorrente que a douta sentença recorrida violou as seguintes normas legais: artigos 9.º, nº 3 do C. Civil; artigo 713.º do CPC, artigos 20.º, nºs 2 e 4; e 268.º, nºs 3 4 da CRP; artigos 16.º, nº 1 e 77.º, nº 6 da LGT; artigos 9.º; 36.º, nº 1 e 40.º do CPPT.
NESTES TERMOS, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGANDO-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA COM QUALQUER DOS FUNDAMENTOS INVOCADOS PELA RECORRENTE.»
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, nos termos que segue:
«I - Relatório
No âmbito do Processo de Oposição acima melhor identificado, em 02.11.2023, a oponente [SCom01...], Lda., (com o NIPC nº ...66 e sede social na Av. ..., ..., ..., ... e ..., ... ..., concelho ...), no processo de execução fiscal n.º ...66 e apensos, instaurado pelo Serviço de Finanças ... contra si, para cobrança coerciva de dívidas do IVA, do ano de 2015 e juros compensatórios, no montante global de 69.716,11 €, não se conformando com a sentença a quo Cf. fls. 116 e ss. do SITAF. proferida, em 09.10.2023, pelo Meritíssimo Juiz de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga (TAF Braga) que julgou “…a presente oposição improcedente.” e absolveu do pedido a Autoridade Tributária Aduaneira (AT), veio, ao abrigo dos artigos 280º, nº 1 e ss. do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) interpor para este Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) recurso jurisdicional Cf. fls. 214 e ss. do SITAF. visando a aludida sentença, tendo para tanto, em resumo, invocando os seguintes vícios:
- Erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito, em violação do disposto nos artigos 9.º, nº 3 do Código Civil; artigo 713.º do Código de Processo Civil, artigos 20.º, nºs 2 e 4; e 268.º nºs 3 4 da Constituição da República Portuguesa; artigos 16.º, nº 1 e 77.º, nº 6 da Lei Geral Tributária; artigos 9.º; 36.º, nº 1 e 40.º do CPPT., consistente na:
(i) Inexigibilidade da divida por falta de notificação da liquidação aos mandatários; e
(ii) Ilegalidade da instauração da execução face à pendencia de processo de impugnação nº 1.151/19.3BEBRG onde havia sido requerido o efeito suspensivo.
Em 21.11.2023, foi a AT e o MP na 1ª instância, notificados para, querendo, apresentarem respostas às alegações de recurso do oponente, o que pese embora não o fizeram. (cf. fls. 265 e 266, respetivamente do SITAF).
Em 16.01.2024, ao abrigo do artigo 282º, nº 5 do CPPT, o Meritíssimo Juiz de Direito a quo proferiu despacho, onde ordenou a subida dos autos a este Venerando Tribunal. (cf. fls. 268 do SITAF).
Subidos os autos a este Venerando Tribunal, cumpre, ao abrigo dos artigos 14º, nº 2 e 288º, nº 1 do CPPT, o Ministério Público (MP) nesta instância, em defesa da legalidade democrática, emitir parecer.
É o que faremos de imediato.
II – Do mérito do recurso.
Refira-se que nos termos dos artigos 608.º n.º 2, 635.º n.º 4 e 5 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões (cf. artigo 282º, n.º 2 do CPPT), não podendo o Tribunal ad quem conhecer de matérias nelas não incluídas, salvo as que sejam de conhecimento oficioso.
Para esse efeito, a recorrente rematou as suas alegações de recurso, com as seguintes 71 (setenta e uma) longas conclusões, que brevitatis causa se dão por integralmente reproduzidas.
Por outro lado e com interesse, para o recurso em causa, o Meritíssimo Juiz de Direito a quo na sua douta sentença ora posta em crise, considerou os seguintes factos provados e não provados, os vertidos a fls. 3 a 5 da sentença recorrida, os quais brevitatis causa se dão por integralmente reproduzidos.
Consigna-se que relativamente ao segundo fundamento deste recurso - ilegalidade da instauração da execução - o mesmo já se encontra decidido no processo de impugnação judicial nº 1.151/19.3 BEBRG onde foi requerida a pretendida suspensão, deixando-se claro que não podia a dedução de impugnação e o pedido de suspensão ali formulados, a virtualidade de impedir a instauração da execução contra a qual foi deduzida a presente oposição, conforme resulta da fundamentação da própria sentença recorrida.
Pese embora, os doutos argumentos utilizados pela Recorrente, as outras questões jurídicas por si suscitadas nas suas conclusões de recurso, já tinham sido esgrimidas anteriormente, em sede de 1ª instancia, as quais foram escalpelizadas pelo Meritíssimo Juiz de Direito a quo na sua douta sentença recorrida, com proficiência, fazendo uma exegese rigorosa dos preceitos legais, norteada pela mais avalizada jurisprudência dos nossos tribunais superiores.
Na verdade, o Meritíssimo Juiz de Direito a quo inventariou e analisou as disposições legais que convocou para a solução do caso vertente, fazendo-o com cristalina clareza, acerto e proficiência, razão pela qual merece a nossa total adesão.
Acresce que, as considerações interpretativas aí vertidas são quanto a nós, inteiramente válidas, pertinentes e resultam da mais sã e fidedigna hermenêutica jurídica, sendo, ademais, as que decorrem dos ensinamentos dos mais insignes autores.
Em conclusão e uma vez que as questões suscitadas no presente recurso já se encontram analisadas perfunctoriamente:
1º - no douto parecer do MP na 1ª instância. (cf. fls. 108 e ss. do SITAF); e
2º - na douta sentença recorrida (cf. fls. 116 e ss. do SITAF), a cuja fundamentação integralmente aderimos por não vislumbrarmos razões válidas para dela divergir, de modo que
III – Conclusões
Em conclusão, s.m.o., somos do parecer que:
1º - O recurso interposto pela oponente [SCom01...], Lda. merece ser considerado totalmente improcedente, não provido e consequentemente deve a sentença a quo ser mantida na Ordem Jurídica; e
2º - Com custas processuais a cargo da recorrente, [SCom01...], Lda. (cf. artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” artigo 281º, do CPPT, e artigos 6º, nº 2 e 7º, nº 2, do Regulamento de Custas Processuais e Tabela I – B anexa).».
1.5. As partes foram notificadas deste parecer.
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao considerar a dívida exequível, apesar da falta de notificação das liquidações exequendas ao mandatário, e ao decidir pela legalidade da instauração da execução fiscal em virtude de o pedido de suspensão das liquidações efetuado no âmbito do processo de impugnação judicial carecer da prestação de garantia e pressupor que a execução esteja instaurada.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«A) Corre termos neste Tribunal, sob o n.º 1151/19.3BEBRG, o processo de impugnação judicial, em que é Autora a ora Oponente, e impugnados os actos de liquidação adicional de IVA, e respectivos juros compensatórios, no montante de € 69.013,22 €, referentes ao ano de 2015 (cfr. fls. 4/31 SITAF do Proc. 1151/19.3BEBRG e cujo teor se dá por reproduzido);
B) As liquidações de IVA e Juros Compensatórios, m.i. na alínea A), foram remetidas, por via postal para a sede da ora Oponente (cfr. fls.4-22 do documento inserto a fls. 35/57 SITAF do Proc. 1151/19.3BEBRG);
C) Corre termos no OEF, contra a Oponente, o PEF n.º ...66 e apensos, com vista à cobrança coerciva de dívida m.i. na alínea A) e B) (cfr. fls.16 e 24/25 do documento inserto a fls. 5-33 SITAF e cujo teor se dá por reproduzido);
D) Em 08-07-2019, o OEF emitiu, no âmbito do PEF m.i. em C), um documento designado “CITAÇÃO PESSOAL, endereçado à aqui Oponente, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, no qual consta, designadamente o seguinte (cfr. fls.16 do documento inserto a fls. 5-33, SITAF):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
E) Em 14-07-2019, a Oponente tomou conhecimento do documento referido na alínea D) (cfr. fls. 4 SITAF) – Facto não controvertido);
F) Em 18-01-2019, foi emitido pela Oponente, um documento designado ‘PROCURAÇÃO/MANDATO TRIBUTÁRIO COM REPRESENTAÇÃO’ (cfr. fls. 17 do documento a fls. 5-33 SITAF cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
G) Em data não concretamente apurada, foi expedido documento, dirigido ao Exmo. Senhor Diretor de Finanças ..., sob o assunto “Mandato tributário/junção de procuração.” cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual consta, designadamente, o seguinte (cfr. fls. 18 do documento a fls. 5-33 SITAF cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
H) Em data não concretamente apurada, o Sr. Mandatário da Oponente apresentou requerimento junto do OEF do qual consta, além do mais, o seguinte (cfr. fls. 20/23 do documento inserto a fls. 5/33 SITAF e cujo teor se dá por reproduzido):
“(…)
21° Como se extrai do texto da procuração em causa, são conferidos aos mandatários poderes para intervirem em todo o procedimento tributário, sendo certo que os mandatários informaram os Serviços, em requerimento dirigido a esta Direcção de Finanças que a procuração se destinava a produzir efeitos em todos os actos administrativos: da inspecção à liquidação. Inclusive.
22° Assim, não obstante tratar-se de uma redundância, os mandatários reiteram que a procuração oportunamente junta ao procedimento se destina, também, ao procedimento de revisão da matéria tributável em curso, sem esquecer outros procedimentos que venham a ser iniciados até à liquidação, inclusive, dando, assim, cumprimento à notificação acima indicada. (…)”;
I) Em 21-06-2019, a Oponente apresentou junto do OEF requerimento no qual peticiona a suspensão dos processos de execução fiscal, nomeadamente porque na impugnação m.i. em A) “foi requerida a atribuição de efeito suspensivo ao abrigo do art.º 103º nº4 do CPPT” - (cfr. fls. 25 do documento inserto a fls. 5/33 SITAF e cujo teor se dá por reproduzido);
J) Em 10-07-2019 foi proferida decisão pelo OEF indeferindo o pedido m.i. em I) (cfr. fls. 27 do documento inserto a fls. 5/33 SITAF e cujo teor se dá por reproduzido):
K) Em 31-07-2019 a petição que esteve na origem aos presentes autos deu entrada no Serviço de Finanças ... (cfr. fls. 4 SITAF).
*
Inexistem outros factos, provados ou não provados, com interesse para a decisão a proferir.
*
Motivação
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada por assente estribou-se na análise crítica e conjugada dos elementos probatórios juntos aos autos, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como dos factos que são do conhecimento do tribunal em razão do exercício das suas funções (cf. artigo 5.º, n.º 2, alínea c), in fine, do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, relativamente ao processo n.º 1151/19.3BEBRG.
Foi nesta análise, crítica e articulada, de toda a prova carreada para os autos, conjugada com as regras da experiência comum, em que o Tribunal se apoiou, conforme ficou descrito e patenteado supra para a factualidade considerada provada (artigos 362.º e seguintes do Código Civil; 74.º e 76.º da LGT; 123.º do CPPT; 94.º, n.ºs 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c) do CPPT).».
3.1.2. Aditamento à matéria de facto
Por ser relevante para a decisão a proferir, ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662º, nº 1, do CPC, aditamos ao probatório a seguinte ocorrência processual:
L) No âmbito do processo de impugnação nº 1151/19.3BEBRG, aludido no ponto A) supra, com data de 21/11/2019 foi proferido despacho com o seguinte teor:
«(…)[Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)
(…)» - cfr. Despacho (006053414) de 21/11/2019 00:00:00 do referido processo de impugnação.
*
Estabilizado nestes termos o julgamento quanto à matéria de facto, avancemos na apreciação jurídica deste recurso.
3.2. DE DIREITO
A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, à qual imputa erro de julgamento por ali se entender que a notificação da liquidação exequenda é eficaz e a dívida exigível, apesar de não notificada ao mandatário constituído no procedimento, e que a instauração da execução fiscal é legal por o pedido de atribuição de efeito suspensivo, formulado na p.i. de impugnação judicial, ter sido apresentado antes da instauração da execução fiscal.
No que tange à primeira das referidas questões, ponderou o Tribunal a quo o seguinte:
«A)-DA INEXIGIBILIDADE DA DÍVIDA EXEQUENDA
Alega a Oponente que as liquidações subjacentes aos PEF's aqui em crise não lhe foram validamente notificadas, por considerar, atento o disposto no artigo 40.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, que tais actos deveriam ter sido notificados aos seus mandatários, os quais foram constituídos após o término da acção inspectiva de cujas correções e a montante da apresentação do pedido de revisão, regulado nos artigos 91.º a 94.º da LGT, concluindo pela ineficácia das referidas liquidações e a inexigibilidade da dívida exequenda.
Em sentido divergente, a Fazenda Pública sustenta que as liquidações em causa foram validamente notificadas à Oponente, não padecendo, em consequência, de qualquer vício ou irregularidade invalidante da sua eficácia ou legalidade.
A IMMP, no seu Parecer, emitiu pronúncia no sentido de que a oposição seja declarada improcedente quanto a este fundamento.
Vejamos:
Em conformidade com o que dispõe o n.º 1 do artigo 36.º do CPPT "Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados."
No mesmo sentido, estipula o artigo 160.º do CPA que "Independentemente da sua forma, os atos que imponham deveres, encargos, ónus, sujeições ou sanções, que causem prejuízos ou restrinjam direitos ou interesses legalmente protegidos, ou afetem as condições do seu exercício, só são oponíveis aos destinatários a partir da respetiva notificação."
Decorre das normas vindas de citar que enquanto não forem notificados aos interessados - como tal se considerando as pessoas cujos direitos, ou interesses legalmente protegidos, possam ser lesados pelos actos a praticar (cf. artigo 110.º, n.º 1 do CPA) - estes [actos] não produzem efeitos na esfera jurídica dos respectivos destinatários, são, portanto, ineficazes.
Ainda, nos termos do artigo 40.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, nos procedimentos tributários, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário são feitas na pessoa deste, por carta registada, dirigida para o seu escritório ou por transmissão eletrónica de dados na respetiva área reservada do Portal das Finanças.
Em sentido convergente, a norma [geral] do artigo 111.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), estabelece que "As notificações são efetuadas na pessoa do interessado, salvo quando este tenha constituído mandatário no procedimento, caso em que devem ser efetuadas a este."
Concatenando o teor dos referidos preceitos extrai-se que em todo e qualquer procedimento tributário, segundo as espécies que o mesmo poderá revestir, quanto ao seu âmbito e à sua forma (cf. n.º 1 do artigo 44.º do CPPT e 54.º, n.º 1 da LGT) as notificações deverão, por via de regra, ser dirigidas aos interessados, sendo que, nos procedimentos em que o interessado tenha constituído mandatário, aquelas notificações poderão ser efectuadas na pessoa do respectivo mandatário.
Compulsada a matéria dos autos, resulta assente que a Oponente requereu a junção da procuração sic "para produzir efeitos no procedimento tributário iniciado com a acção inspectiva e nos procedimentos subsequentes até à liquidação, inclusive.", vindo a requerer posteriormente que a referida procuração fosse junta ao processo de revisão da matéria colectável.
Em termos jurisprudenciais a questão, largamente debatida, tem sido objecto de pronúncias dissentes.
Chamamos à colação - por com ele concordarmos - o entendimento que, sobre esta matéria, se encontra expresso no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 13-09-2017 (Processo 01356/16), no qual se deixou escrito no sentido de que "atento o disposto nos artigos 44.º e 45.º do CPC e 67.º 1 do CPA, as procurações passadas a conferir o mandato tributário devem ser juntas a cada um dos processos ou procedimentos em que seja interveniente o mandante.".
Ainda, no acórdão de 03-05-2018, Processo 0167/18, foi decidido que "Concluído o procedimento de inspeção, nos termos do artigo 62.º, n.º 1 e 2 do RCPITA, termina o mandato constituído no âmbito deste procedimento."
Em sentido convergente, o acórdão de 22-01-2020 (processo 0915/16), refere que "(...) I - Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.
II - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT;
III - Admite-se, contudo, que é adequado e desejável, atento o nexo funcional que o acto de liquidação adicional mantém com as conclusões do relatório de inspecção tributária, que os serviços notifiquem também o mandatário tributário daqueles actos, mas a falta dessa notificação não afecta a eficácia do acto de liquidação, nem pode, à luz do actual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade. " (negrito nosso)
Os excertos de jurisprudência vindos de transcrever veiculam o entendimento - o qual subscrevemos sem reservas - de que o âmbito e a extensão dos poderes conferidos por mandato tributário, devem circunscrever-se à espécie procedimental referencialmente à qual tais poderes tenham sido outorgados e exercidos pelo respectivo mandatário, atenta a autonomia jurídico-funcional entre as formas procedimentais entre si - decorrente da sua diferente teleologia e regulamentação normativa - e, outrossim, autónomos por referência aos actos tributários de liquidação praticados a jusante ou a montante.
Havemos, pois, de concluir que a procuração outorgada aos Srs. Mandatários da Oponente em vista da sua intervenção no âmbito do procedimento regulado nos artigos 91.º a 94.º da LGT, cessou a sua eficácia com a notificação da decisão que pôs termo à referida espécie procedimental.
Em consequência, louvando-nos no entendimento que ressuma da jurisprudência vinda de citar [vide, acórdão de 3 de Maio de 2018 (Proc. 0167/18)] é de considerar que as liquidações adicionais de IVA, emitidas após o termo do procedimento de revisão da matéria colectável, apenas têm de ser notificadas ao contribuinte, na qualidade de titular dos direitos e interesses legalmente protegidos.
Efectivamente, tais liquidações materializam actos dotados de autonomia jurídico-procedimental, os quais projectam, ex nuovo, na esfera jurídica do contribuinte, obrigações distintas (in nomine, a obrigação de imposto) daquelas que resultavam da sua qualidade de interessado no procedimento de revisão da matéria colectável.
Assim, considerando que os referidos actos de liquidação foram notificados à aqui Oponente - facto que não reveste controvérsia - em cumprimento do que determina o n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, e não sendo aplicável in casu (pelos motivos supra expendidos) o regime previsto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT, forçoso será concluir que não padecem aquelas liquidações do vício de ineficácia que lhe vem assacado pela Oponente.
De referir, como bem observa, em sede de contestação, a FP, a arguição de ineficácia das liquidações, por motivo de não terem sido validamente notificadas à Oponente, falece ao considerarmos que contra tais actos foi apresentada impugnação judicial (Processo n.º 1151/19.3BEBRG) o que autoriza a conclusão de que a Oponente teve deles perfeito conhecimento, tendo mesmo os impugnado judicialmente.
Improcede, desse modo, a alegação de ineficácia das liquidações integrantes da dívida exequenda, o que se decidirá a final.» - fim de transcrição.
O assim decidido está conforme à jurisprudência do mais alto Tribunal desta jurisdição, conforme resulta do Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, proferido em 24/02/2021, no âmbito do processo nº 087/16.4BEFUN, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/0/9764bd1acfc0cc1d802586890060aacf?OpenDocument&ExpandSection=1, em cujo sumário pode ler-se:
«I - Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.
II - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT.
III – A falta dessa notificação não afecta a eficácia do acto de liquidação, nem pode, à luz do actual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade.».
Este entendimento jurisprudencial foi reiterado pelos Acórdãos do STA de 16/02/2022 e de 13/09/2023, proferidos nos processos nº 071/19.6BEFUN e nº 01623/17.7BEBRG, respetivamente disponíveis em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7e75bbab4e9a5bcb802587ed0044b6ad?OpenDocument&ExpandSection=1 e em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/921e13d42416bd2f80258a2f004f9769?OpenDocument&ExpandSection=1, sumariados nos termos que seguem:
«I - Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.
II - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do art. 36.º, n.º 1, do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do art. 40.º do CPPT.
III - A falta dessa notificação não afecta a eficácia do acto de liquidação, nem pode, à luz do actual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade.
IV - Consequentemente, não pode proceder com fundamento em inexigibilidade da dívida exequenda [cf. art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT] a oposição à execução fiscal se a alegação que a suporta é a falta de notificação ao mandatário da liquidação adicional que deu origem àquela dívida.».
Também o TCA-Sul tem acompanhado este entendimento, como se pode constatar no seu Acórdão de 27/11/2025, proferido no processo nº 862/13.1BEALM, disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/3295f8d20f4beb8a80258d57005c355b?OpenDocument.
Pese embora a douta argumentação aduzida pela Recorrente, a nosso ver mantém-se válida a fundamentação jurídica acolhida no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, já identificado, pelo que aqui também a acolhemos, sendo de confirmar a sentença na parte em que decidiu que a procuração forense junta ao procedimento de revisão da matéria tributável não abrange a notificação dos subsequentes atos de liquidação.
Em abono do assim decidido releva também o facto de a procuração de carácter genérico em causa nos presentes autos não mencionar a atribuição de poderes especiais para receber a notificação de liquidações mas apenas «abrange a prática de todo e qualquer ato de natureza procedimental ou processual, em procedimentos ou processos presentes e futuros, designadamente a intervenção em procedimento inspetivo, incluindo todos os procedimentos subsequentes, até à liquidação, inclusive.».
Esta “intervenção até à liquidação inclusive” não abrange o ato subsequente da respetiva notificação, mas somente os atos que, após a notificação da decisão do procedimento de revisão, fossem praticados tendo em vista a emissão da liquidação. Poderia, v.g., dar-se o caso de, por qualquer motivo, a liquidação ter de ser emitida com base numa matéria coletável distinta da fixada naquele procedimento.
Isto posto, confirmamos a sentença recorrida nesta parte, por adesão à respetiva fundamentação jurídica que, como já referido, coincide com a fixada pelo Pleno da Secção Tributária do STA.
**
Já no que tange à segunda questão a apreciar, referente à ilegalidade da instauração do processo de execução fiscal, o Tribunal a quo apoiou-se na seguinte fundamentação:
«(…)
Nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 103.º do CPPT, na redacção em vigor à data da apresentação do pedido de suspensão no supracitado processo n.º 1151/19.3BEBRG, a impugnação tem efeito suspensivo quando for prestada garantia adequada nos termos do presente Código.
Convergentemente, o n.º 1 do artigo 169.º do CPPT estipula, no segmento que ora releva, que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de impugnação judicial "desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente."
Nos termos, ainda, do n.º 1 do artigo 52.º da LGT, no segmento aqui aplicável, a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de impugnação judicial que tenha por objecto a ilegalidade da dívida exequenda.
E, nos termos do disposto no seu n.º 2, a suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias, sendo que, nos termos do n.º 4, a administração tributária pode, mediante requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia.
Por outro lado, o n.º 1 do artigo 199.º do CPPT determina que "Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente."
Por fim, o n.º 1 do artigo 183.º do CPPT determina que "Se houver lugar a qualquer forma de garantia, esta é prestada junto do órgão da execução fiscal onde pender o processo respetivo, nos termos estabelecidos no presente Código."
Decorre das normas supracitadas que o efeito suspensivo - sobre a execução - decorrente da apresentação de impugnação judicial tem como pressuposto habilitante a prestação de garantia ou da concessão da sua dispensa, sendo para tal competente, como vimos supra, o OEF (cf. n.º 4, artigo 52.º, LGT).
Volvendo ao caso dos autos, resulta da factualidade dada como provada - alíneas I) e J) - que o requerimento de suspensão da instauração da execução foi apresentado no âmbito do processo de impugnação judicial supra indicados, a montante da instauração das execuções aqui em crise.
Ora, em face do regime jurídico no qual se estribam as disposições legais vindas de citar, decorre, com liminar clareza, que a prestação de garantia, tendo por fito a suspensão da execução, pressupõe, naturalmente, que a mesma se encontre instaurada, devendo a garantia, obrigatoriamente, ser prestada junto do OEF, de harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 183.º do CPPT, na redacção em vigor à data dos factos.
Como é referido no Acórdão citado pela FP sobre situação similar à dos autos, "(...) 2. o efeito suspensivo da impugnação da liquidação, no caso de ser prestada garantia, nos termos dos nºs.1 a 5 e 9, do artº.199, do C.P.P.T., deve estar reportado à suspensão do processo de execução fiscal, tal pressupondo que o processo executivo já está instaurado
()";
"3. A tal conclusão se chega desde logo, porquanto, no cálculo do montante da garantia a prestar se devem levar em consideração somente vectores que pressupõem a instauração da execução fiscal (cfr.artº.199, do C.P.P.T.), como seja, o valor da dívida exequenda, o valor dos juros de mora até ao limite de cinco anos (juros de mora estes que somente se computam a partir do termo do prazo de pagamento voluntário da liquidação - cfr.artº.86, nº.1, do C.P.P.T.) e as custas devidas no processo de execução fiscal, que devem ser contadas até à data do pedido de prestação de garantia, sendo que nem todos estes elementos serão do conhecimento ou poderão ser calculados pelo Tribunal, designadamente as custas devidas no processo de execução fiscal.
"4. A consagração pelo legislador fiscal da possibilidade de prestação de garantia no âmbito do processo de impugnação, está sempre condicionada pela instauração prévia do processo de execução fiscal, atenta a necessidade de utilização dos critérios e termos constantes do citado artº.199, do C.P.P.T., na fixação do montante da garantia a prestar, normativo que pressupõe a existência do dito processo executivo e, por consequência, que já tenha ocorrido o termo final do prazo de pagamento voluntário do tributo em causa, pois que, só findo este prazo, é extraída certidão da dívida para efeitos de instauração de execução (cfr.artºs.88, nºs.1 e 4, e 162, ambos do C.P.P.T.)."
5.Também o elemento sistemático de interpretação vai no sentido de idêntica conclusão, porquanto, tanto as normas constantes da L.G.T. (cfr.artº.52), como do C.P.P. T. (cfr.v.g.169, 170, 183-A, 199), que consagram a possibilidade de prestação de garantia, pressupõem a instauração do processo de execução fiscal e a consequente suspensão deste, enquanto expressão do mencionado princípio constitucional da efectividade da tutela judicial.
"6. A competência para apreciação do pedido de dispensa de prestação de garantia cabe ao Órgão da Execução Fiscal, como resulta dos próprios termos do artº.170, do C.P.P.T. (cfr.artº.52, nº.4, da L.G.T.), e está em sintonia com a repartição de competências entre os Tribunais Tributários e Administração Fiscal que resulta dos artas.149 e 151, do C.P.P. T. Na verdade, a regra que se extrai destas normas é a de que aos Tribunais Tributários estão reservadas as matérias de carácter jurisdicional, a apreciação de litígios entre os intervenientes processuais. A decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia, como a própria decisão sobre a sua idoneidade não configuram, à partida, qualquer litígio ou qualquer discordância, entre os sujeitos processuais, pelo que a intervenção do Tribunal só poderá ocorrer posteriormente, na sequência de uma eventual decisão de indeferimento do pedido de dispensa, o qual materialize antagonismo de posições sobre aquela pretensão". (...)".
Acresce que, tomando a Oponente conhecimento da decisão m.i. em J) e não concordando com a mesma, poderia e deveria reclamar de tal decisão nos termos do disposto no art. 276º e ss do CPPT, o que não há noticia que tenha feito, pelo que tal acto se consolidou na ordem jurídica.
Resulta, pois, das considerações precedentes que o entendimento propugnado pela Oponente se afigura desprovido de fundamento legal, uma vez que à data da apresentação do pedido de suspensão da executoriedade das liquidações de IVA, ora em execução, esta não se encontrava ainda instaurada, prejudicando, dessa forma, a apresentação de garantia junto do OEF, como decorre dos preceitos legais enunciados acima.» - fim de transcrição.
Como resulta do aditamento que efetuámos à matéria de facto, a questão da oportunidade da prestação de garantia foi apreciada no âmbito do processo de impugnação aludido no probatório, que visa, para além do mais, as liquidações de IVA exequendas.
Tal decisão não foi objeto de recurso, mas, tratando-se de um despacho interlocutório cujo recurso não perde utilidade se apenas for impugnado com o recurso da decisão final (cfr. artigo 644º, nº 2 e 3 do CPC), pode ainda vir a ser sê-lo, após proferida sentença no processo de impugnação (o que, até à presente data, não sucedeu ainda) e dela interposto recurso de apelação.
Assim, o despacho em causa não transitou em julgado (cfr. artigo 628º do CPC), pelo que também não tem força nem autoridade de caso julgado.
Isto posto, cumpre esclarecer que após as alterações introduzidas ao CPPT pela Lei nº 71/2018, de 31/12, deixou de fazer sentido a tese sustentada pela Recorrente no sentido de que a suspensão prevista no artigo 103º, nº 4, do CPPT não depende da instauração de processo de execução fiscal.
Com efeito, aquele diploma legal alterou a redação, no que agora interessa, dos artigos 69º, 103º, 169º, 183º e 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
O artigo 69º, que antes previa que «São regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa: (…) f) Inexistência do efeito suspensivo, salvo quando for prestada garantia adequada nos termos do presente Código, a requerimento do contribuinte a apresentar com a petição, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo órgão periférico local competente.», passou a ter a seguinte redação:
«f) A reclamação tem efeito suspensivo quando for prestada garantia adequada nos termos do presente Código.».
Por sua vez, o artigo 103º, nº 4, do CPPT, que antes previa que «4 - A impugnação tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo tribunal, com respeito pelos critérios e termos referidos nos n.os 1 a 5 e 9 do artigo 199.º», passou a ter a seguinte redação:
«4 - A impugnação tem efeito suspensivo quando for prestada garantia adequada nos termos do presente Código.».
O artigo 169º que, na sua redação anterior, estatuía que «1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.», passou a prever que:
«1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.».
Já o artigo 183º do mesmo código cuja anterior redação rezava que «1 - Se houver lugar a qualquer forma de garantia, esta será prestada junto do tribunal tributário competente ou do órgão da execução fiscal onde pender o processo respectivo, nos termos estabelecidos no presente Código.», passou a dispor que:
«1 - Se houver lugar a qualquer forma de garantia, esta é prestada junto do órgão da execução fiscal onde pender o processo respetivo, nos termos estabelecidos no presente Código.».
Finalmente, o artigo 199º do CPPT, cujo número 6 determinava que «6 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 /prct. da soma daqueles valores, sem prejuízo do disposto no n.º 13 do artigo 169.º», passou a prever que:
«6 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores, exceto no caso dos planos prestacionais onde a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade, sem prejuízo do disposto no n.º 13 do artigo 169.º».
Das alterações introduzidas, em especial, nos artigos 69º, 103º e 183º do CPPT, resulta evidente que a partir de 01/01/2019, a garantia apenas pode ser prestada perante o órgão da execução fiscal, no processo de execução da dívida a garantir.
Assim, no caso vertente, tendo a impugnação judicial sido instaurada no ano de 2019, a Recorrente já não podia aproveitar da disposição, entretanto revogada, do nº 4 do artigo 103º do CPPT, que lhe permitia obter efeito suspensivo da impugnação, antes da instauração da execução fiscal, mediante a garantia a prestar após a notificação pelo tribunal.
Cai, deste modo, por terra, toda a argumentação da Recorrente que, certamente, não teve em linha de conta as alterações legislativas de que demos nota.
Nesta conformidade, importa manter a sentença recorrida, também nesta parte, com a presente fundamentação.
*
Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – A procuração forense junta ao procedimento de revisão da matéria tributável não abrange a notificação dos subsequentes atos de liquidação, especialmente se por aquela não são conferidos ao mandatário poderes especiais para as receber.
II – Com a alteração introduzida pela Lei nº 71/2018, de 31/12, ao nº 4 do artigo 103º do CPPT os impugnantes deixaram de poder obter a suspensão da impugnação antes de instaurado o processo de execução fiscal.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.
Porto, 15 de janeiro de 2026
Maria do Rosário Pais – Relatora
Vitor Unas – 1º Adjunto
Cláudia Almeida – 2ª Adjunta (em substituição) |
