Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00031/14.3BUPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	12/17/2020

Tribunal:	TAF de Aveiro

Relator:	Margarida Reis

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL; MÉTODOS INDIRETOS; IVA 1999; QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL; ERRO DE DIREITO NOS PRESSUPOSTOS

Sumário:	Ao proceder ao cálculo por métodos indiretos da matéria coletável referente a IVA de 1999 através da extrapolação de dados referentes a compras e vendas, selecionados por amostragem, não pode a Administração fiscal recorrer, simultaneamente, a preços de venda referentes ao ano de 2002, e preços de compra referentes a 1998 e 2002, devendo por esse motivo ser anulada a liquidação, por se revelar ilegal.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Recorrido 1:	D.
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder parcial provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser concedido parcial provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RElatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 2014-02-27, que julgou procedente a impugnação judicial em que é Impugnante D., assim anulando a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao exercício de 1999 no montante de EUR 3.863,57 e de juros compensatórios no montante de EUR 700,32, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
1. O Tribunal a quo considerou que o ato impugnado sofre de falta de fundamentação e a douta sentença fundamentou a sua decisão com base na conclusão de que o relatório de inspeção não contém a razão porque foi aplicada a taxa de rentabilidade fiscal de 10%.
2. Porém, a factualidade provada não permite a anulação do ato tributário com tal fundamento.
3. No presente caso está em causa uma liquidação de IVA, e as vendas e os serviços prestados omitidos para efeitos do cálculo do IVA, não foram apurados com a aplicação de uma taxa de rentabilidade fiscal de 10%.
4. Aliás como resulta evidente da página 26 e 27 do Relatório, no ponto 5.2.8, tal rácio só foi usado para apuramento do resultado e consequentemente do IRS.
5. Ao contrário do decidido, o ato impugnado não pode ser anulado, por falta de fundamentação da taxa de rentabilidade fiscal de 10%, pois a aplicação de tal critério nem foi dado como provado.
6. A douta sentença fundamentou ainda a anulação da liquidação com base, no entendimento de que não foi relevado o autoconsumo do restaurante e os desperdícios, e por terem sido comparados preços de venda e de compra com uma diferença temporal de 4 anos.
7. O relatório de inspeção junto aos autos e seus anexos explicam com clareza e justificadamente os critérios utilizados pela inspeção.
8. Ao contrário do decidido, o critério que foi usado relevou o autoconsumo do restaurante e os desperdícios.
9. Conforme se pode constatar no Anexo 25 (Mapa relativo à quantificação dos Auto Consumos do Pessoal e “Diárias”) e Anexo 26 (Mapa de Controlo ao consumo de matérias primas e prestações de serviços) em anexo ao relatório, foram devidamente quantificados e ponderados os auto consumos do pessoal e os desperdícios;
10. Com efeito, no anexo 25 relativo aos auto consumos do pessoal, está incluído o café + refeição c/ dose 150 gr + pão + bebida.
11. E no Anexo 26 encontra-se uma coluna com a indicação dos desperdícios; 10% para todas as carnes, 5% para o peixe, 10% para o bacalhau e 5% para a fruta. Relativamente aos auto consumos foram considerados 150 gr. para a carne e para o peixe.
12. A dose de consumo de carne ou peixe nas Diárias (inclui pão, sopa, prato, água ou sumo e café) foi de 200 gr e o seu preço com IVA de 700$00/€ 3.50.
13. A dose de consumo de carne ou peixe nas Doses normais foi de 300 gr e o seu preço com IVA foi de 1.000$00/€ 5.00.
14. Ao contrário do decidido a amostragem que foi realizada para apuramento da MLB s/ pc praticada pelo SP no minimercado, na maioria dos produtos usou os preços de venda e os preços de compra reportados ao ano de 2002.
15. Quanto à amostragem que foi realizada para apuramento da MLB sobre o p/c praticada pelo SP no minimercado, foram usados como preços de venda os marcados nos produtos, pois que essa foi a única forma possível de obter esse preço, já que as vendas estavam documentadas numa folha de apuros com suporte na fita do “Z” da máquina registadora tornando-se impossível de identificar os produtos vendidos, por falta de discriminação, e o duplicado da maior parte das vendas a dinheiro e faturas serem ininteligíveis. (Cfr. Relatório pág. 9)
16. Já no que respeita aos preços de compra o que se retira do quadro da pág. 20 e 21 do Relatório é que são os que constam das faturas de compra também do ano de 2002. A comprová-lo temos a identificação dos documentos de compra com a indicação das datas de fevereiro de 2002.
17. A amostragem dos “gelados” foi também efetuada com base nas faturas de compra de 2002 e os preços de venda marcados à data de 2002 (Cfr. pág. 22 e Anexo 22 do relatório de inspeção)
18. Os produtos com a indicação do ano de “1998” referem-se à amostragem dos produtos que não foi possível de realizar com preços de 2002. Contudo as margens apuradas não são dispares das apuradas com os elementos de 2002. A comprová-lo está o facto de na amostragem das mercadorias à taxa de IVA de 5%, as apuradas com preços de 1998 são de 20,08% e 14,99%, percentagens estas que também encontramos no 1º grupo, taxa de 5% amostragem de 2002.
19. A inspetora juntou em anexo 24 do relatório as tabelas de preços de venda do Restaurante reportadas ao ano de 1998.
20. Quanto aos preços de venda que foram utilizados, os mesmos são os que constam da referida tabela.
21. No mapa do anexo 26 - Mapa de controlo ao consumo de matérias primas/prestações de serviços, foram apuradas o número de doses de carne e peixe dos “pratos lista” e “diários” que multiplicado pelo preço de venda que consta da tabela do anexo 24 apura o valor das vendas de cada uma dessas refeições.
22. Igualmente é apurado o preço de venda dos bens que não sofrem transformação, multiplicando o número de doses consumidas pelo preço de venda da lista, como é o caso das “entradas” e das bebidas alcoólicas.
23. De que é exemplo o preço de venda da dose de borrego é o da tabela de preços que é de € 4.45, o da dose de entrecosto do churrasco é o de € 3.34, conforme resulta do anexo 24 e 26 do relatório.
24. Tendo sido utilizada a tabela de preços de venda, praticada no Restaurante no ano de 1998, está implícito que o contribuinte concorda com ela. Logo afigura-se-nos que só por lapso é que no auto de declarações em anexo 27 ao relatório não se encontra expressa tal concordância.
25. Não se concorda que a douta sentença anule o ato tributário, com fundamento no facto de o auto de declarações não mencionar expressamente o acordo do SP com a tabela de preços.
26. A administração fiscal está obrigada a fundamentar as suas decisões e no que ao caso interessa, ao abrigo do artº 77º da LGT, que prescreve no seu número 4, que deve indicar os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
27. O conteúdo do relatório, nomeadamente as páginas 18 a 27 bem como os mapas que constam dos anexos 22, 24, 25, 26 e 27 demonstram todas as diligências efetuadas pela inspetora tributária, e espelham o critério que foi adotado para o apuramento das vendas omitidas e serviços prestados, pelo que se encontra cumprido o artº 77º nº 4 da LGT, não carecendo o ato administrativo impugnado de fundamentação.
28. Conforme resulta do relatório e seus anexos, a inspetora tributária realizou todas as diligências e operações materiais que lhe incumbiam, tendo em vista o apuramento dos factos reveladores e conformadores da situação tributária da recorrida.
29. A inspetora tributária atuou dentro dos limites da razoabilidade, e orientada no sentido de busca da verdade material, determinou as transações efetivamente realizadas.
30. O legislador fiscal, no artº 90º da LGT, seleciona a titulo exemplificativo um certo número de índices que considera particularmente adequados à quantificação da matéria coletável por métodos indiretos, tais como as margens médias de lucro, taxas médias de rentabilidade, coeficientes técnicos, elementos relativos a outros impostos e empresas, a localização e dimensão da atividade, os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da atividade, a matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração fiscal, o valor de mercado dos bens ou serviços.
31. Os procedimentos adotados foram rigorosos, fez-se um controlo exaustivo de todas as compras, controlaram-se todos os produtos, nomeadamente os com e sem transformação, partiu-se dos elementos de facto fornecidos pelo contribuinte, nomeadamente, os preços de venda, as compras de pão, as margens dos vinhos, e ao contrário do considerado na douta sentença, relevou-se o autoconsumo e o desperdício.
32. Assim do procedimento utilizado, resulta que há um grande grau de segurança no valor encontrado para as vendas e prestações de serviços efetivamente realizados, considerando-se que o Tribunal a quo assim o devia ter entendido.
33. Não se conforma a Fazenda Pública com a sua condenação em custas, quando a Fazenda Pública delas se encontra isenta.
34. Com efeito, tendo o presente processo tributário de impugnação judicial sido instaurado através da petição inicial, entrada no Tribunal Tributário de 1.a Instância de Aveiro em 24/01/2003, deve ter-se em consideração que no regime de custas anterior à vigência do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de dezembro, a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, por expressa previsão dessa isenção no artigo 3.º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de fevereiro).
35. Assim, embora as disposições que isentavam a Fazenda Pública de custas nos processos tributários tenham sido revogadas pelo artigo 4.º, n.ºs 4 e 5, do referido Decreto-Lei n.º 324/2003, deixando a Fazenda Pública de beneficiar de isenção subjetiva no Código das Custas Judiciais, que entrou em vigor no dia 1 de janeiro de 2004 (artigo 16.º), este diploma só se aplica aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (artigo 14.º, n.º 1), produzindo apenas efeitos, no que diz respeito às custas judiciais tributárias, a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça (artigo 15.º, n.º 2), transferência que ocorreu com a publicação do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29/12, o qual entrou em vigor no dia seguinte à sua publicação (artigo 18.º).
36. Igualmente, determina o artigo 8.º, n.º 4, da Lei n.º 7/2012, de 13 de fevereiro, que procede à sexta alteração ao Regulamento das Custas Processuais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de fevereiro, que nos processos em que as partes se encontravam isentas de custas, que a isenção se mantém em vigor.
37. Deste modo, face aos mencionados diplomas legais e à data da instauração da presente impugnação judicial (sublinhe-se, anterior a 01/01/2004), é concludente que a Fazenda Pública não deve pagar custas por delas se encontrar isenta.
38. O Tribunal a quo fez uma incorreta apreciação da prova e violou o artº 77º nº 4 da LGT, Artº 3º do DL 29/98 de 11/02, Artºs 4º nº 4 e nº 5 e artº 16º e artº 14º do DL 324/2003, e artº 8ºnº 4 da Lei nº 7/2012.”
Termina pedindo:
“TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença, como é de LEI E JUSTIÇA”

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O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:
CONCLUSÕES:
1.ª Por remissão quer para o relatório quer para o PA a não justificada taxa de rentabilidade fiscal de 10% figura no probatório, pela única forma possível, ou seja, por omissão.
2.ª Essa taxa de rentabilidade, porque provoca aumento do valor de negócios presumido, repercute-se no IVA como é evidente.
3.ª Nos autoconsumos o que está em causa é os autoconsumos do impugnante e familiares que foram desconsiderados.
4.ª O cálculo das margens de lucro está viciado, quer no minimercado quer no restaurante. Porquanto sem explicação plausível utiliza-se nesse cálculo utiliza preços de compra de 1998 (na grande maioria dos artigos) e preços de venda de 2002. Acresce que o ano em causa nesta impugnação é de 1999. Quanto ao restaurante não há concordância do impugnante quanto à utilização da tabela de preços de 1998. O que não fazia sentido, já que os preços de compra de 2002 estavam disponíveis. Ainda que não correcto, mais sentido faria calcular a margem bruta do lucro a preços de compra de 2002 e depois transpô-lo para o ano em causa neste processo que é o de 1999.
5.ª Exemplo da discricionariedade da actuação da A.T., está no facto de a Inspecção Tributária ter apurado (embora de forma errada) uma margem bruta de lucro de 139% para o restaurante, enquanto que em sede da Comissão de Revisão essa margem desce para 115% sem justificação alguma. Discricionariedade que parece estender-se à fazenda Pública que recorre da sentença em causa mas não da sentença do IRS de 1999 em tudo idêntica àquela.
Termina pedindo:
“TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença, como é de LEI E JUSTIÇA”

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A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência parcial do recurso, argumentando, em síntese, concordar com a sentença, não estando materialmente fundamentada a decisão da ATA, e ter razão a Recorrente no que diz respeito à isenção em matéria de custas.

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Os vistos foram dispensados, com a prévia anuência dos Juízes-Adjuntos.

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Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por ter feito “uma incorreta apreciação da prova” e por ter violado o disposto no “artº 77º nº 4 da LGT, Artº 3º do DL 29/98 de 11/02, Artºs 4º nº 4 e nº 5 e artº 16º e artº 14º do DL 324/2003, e artº 8ºnº 4 da Lei nº 7/2012”.

II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
“III. FUNDAMENTAÇÃO
III.1. DE FACTO
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:
1. O Impugnante desenvolve como actividade principal a de restaurante com café (CAE 55306 (“Restaurantes n.e.”), «Restaurante G.» e secundária de mini-mercado (CAE 52.272 “Out. Comércio a retalho prod. Alimentares estabelecimentos especializados, n.e.) «Mini-mercado F.» [facto não controvertido];
2. Pela Ordem de Serviço n.º 30848, da Direcção Distrital de Finanças de Aveiro foi iniciada acção inspectiva ao Impugnante aos exercícios de 1998/1999 [fls. 24/39 do PA apenso aos autos, que se dá por integralmente reproduzido];
3. Em 28-03-2002 foi elaborado o RIT referente à acção inspectiva referida em 2. fls. 24/593 do PA apenso aos autos, que se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos„ o que se transcreve parcialmente:
«(...)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)
5.2.7 - REPARTIÇÃO DOS VALORES DO IVA EM FALTA
Repartição mensal das vendas e serviços prestados omitidos ao longo do ano equitativamente:

	1998	1999	Total
Iva em Falta €
IVA omitido vendas mercadorias	3569,25	2.101,95	5.671,20
IVA omitido serviços prestados	2.810,05	3.542,44	6.352,49
Fif° IVA 5% “comida p.”fora”	145,65	185,90	331,55
Total	6.524,95	5.830,29	12.355,24
Total€			2.477.003
IVA em falta E mês	543,75	485,86
Jan a Nov /mês	543,75	485,86
Dez	543,75	485,83

(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

4. O Impugnante foi notificado do teor do Relatório Final em 15-04-2002, cfr. teor de fls. 20-21do PA;
5. Em 14-08-2002, e após pedido de revisão da matéria tributável, o Director de Finanças de Aveiro alterou os valores constantes do relatório da inspecção tributária, constando do termo de resolução o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cfr. teor de fls. 1 a 19 do PA que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
6. O Impugnante utilizava produtos do mini-mercado para a confecção de refeições no restaurante e para limpeza do mesmo, cfr. prova testemunhal.
7. O mini-mercado vendia produtos perecíveis, com prazos de validade curtos, como os lacticínios, sendo por vezes necessário inutilizar esses produtos sem os vender, cfr. prova testemunhal
8. No restaurante confeccionava-se pratos com utilização de matérias-primas diversas, como carnes, v.g, no caso do cozido à portuguesa, normalmente “prato do dia” duas vezes por semana, cfr. prova testemunhal.
9. Os empregados do restaurante, incluindo-se neles a mulher e filho do impugnante, bem como o próprio e alguns outros familiares almoçavam e jantavam no restaurante, consumindo os mesmos pratos destinados aos clientes do mesmo, cfr, prova testemunhal.
10. Na sequência daquela acção inspectiva foram efectuadas as seguintes liquidações de I.V.A. impugnadas;
11. A impugnação judicial foi intentada, em 24-01-2003 [cfr. fls. 1 dos autos];

III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provou que as quantidades de matérias-primas necessárias para a confecção das doses servidas no restaurante eram superiores às mencionadas pela Inspectora Tributária no relatório da inspecção, nem que as taxas de desperdício das matérias-primas - carnes - antes da confecção, eram superiores às calculadas.

III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - art. 74° da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76° n° 1 da LGT e arts. 362° e ss do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante, conjugados com as regras da experiência comum.
O Tribunal considerou o depoimento das testemunhas preciso e coerente quanto aos factos considerados provados.
Porém, quanto à matéria de facto não provada, embora as testemunhas tenham mencionado que as quantidades referidas pela Inspectora Tributária no relatório não eram as utilizadas efectivamente na confecção das doses servidas no restaurante, explicitando de forma credível porque tal sucedia, no entanto, não sustentaram devidamente tal afirmação, referindo apenas que as quantidades eram superiores e que a carne “minga” depois de confeccionada.
Também não se considerou credível o depoimento da testemunha M. que afirmou que uma parte significativa das carnes adquiridas eram inutilizadas, por não serem aproveitáveis, sendo todo o depoimento sustentado em meras opiniões, não sendo credível que um estabelecimento comercial que vise o lucro tenha tal margem de desperdício e desaproveitamento das matérias- primas.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.”

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Entende este Tribunal que no caso em apreço deve fazer uso do disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, nos termos do qual o Tribunal de segunda instância “… deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”.
Assim, aos factos dados como provados pelo Tribunal a quo são aditados os seguintes:
12. Do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) consta seguinte (cf. anexo a fls. 34 verso do PAT anexo):
“(…) Nestas condições, propõe-se a aplicação de Métodos Indirectos.
Segundo os arts. 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária, por remissão dos arts. 51.º do CIRC e 38.º do CIRS, a aplicação de métodos indirectos efectuar-se-á na
· Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável – art. 87.º alínea b) da Lei Geral Tributária.
Esta impossibilidade, pode resultar de anomalias e incorrecções que inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
· Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registo, ou irregularidades na sua organização ou execução, …, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais – art. 88.º alínea a) da Lei Geral Tributária. (…)”
13. Do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) consta um Anexo com o n.º 25 referente à quantificação dos autoconsumos do pessoal, do qual consta o seguinte (cf. anexo a fls. 152 do PAT anexo):

Nº dias do ano	365
Descanso semanal	0
Férias	15
Nº dias de funcionamento	350
N.º empregados	4
Refeições/dia	2
N.º total de refeições/dia	8
N.º Total de refeições/doses ano:	2800

(…)
14. Do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) consta um Anexo com o n.º 26 referente ao controlo do consumo de matérias primas e prestações de serviços, do qual consta uma coluna referente ao autoconsumo do pessoal na qual se fizeram constar autoconsumos de 2800 “padas”, 23.33 cafés, 1,400 águas 0,33 lt, 308 águas 1,5 lt, e 60,44 x 4 + 148,54 a título de refeições (cf. anexo a fls. 153 a 154 do PAT anexo).
15. Do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) consta um Anexo com o n.º 26 referente ao controlo do consumo de matérias primas e prestações de serviços, do qual consta uma coluna dedicada à indicação dos desperdícios, nos montantes de 10% para todas as carnes, 5% para o peixe, 10% para o bacalhau e 5% para a fruta (cf. anexo a fls. 153 a 154 do PAT anexo).

Os factos aditados são extraídos do Relatório de Inspeção Tributária, constante no processo administrativo tributário (PAT), tal como resulta especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório.

II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pelo Recorrente.
Antes de mais, importa assentar em que, ainda que a presente ação tenha sido interposta em 2003-01-24, atendendo a que a sentença recorrida foi proferida em 2014-02-27 (após a data de entrada em vigor da Lei n.º 41/2013, que ocorreu em 2013-09-01, tal como resulta do respetivo art. 8.º), é de aplicar supletivamente e por força da remissão constante no art. 281.º do CPPT, o regime aplicável aos recursos constante no CPC posterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 41/2013, de 26/06, tal como resulta do disposto nos arts. 5.º, n.º 1 e 7.º, n.º 1 da referida Lei (cf. neste sentido, GEMAS, Laurinda – Introdução. A aplicação da lei no tempo. In O Novo Processo Civil. Contributos da Doutrina para a Compreensão do Novo Código de Processo Civil Caderno I. 2.ª edição. Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2013. Disponível na internet: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/ProcessoCivil/Caderno_I_Novo%20_Processo_Civil_2edicao.pdf>, pág. 40).
No caso em apreço está em causa a liquidação adicional de IVA referente ao exercício de 1999 efetuada pela Administração fiscal através da avaliação indireta da matéria coletável, na sequência da inspeção tributária que teve por objeto a atividade empresarial do Recorrido, desenvolvida a título principal pela exploração de um restaurante com café e a título secundário, através de um “minimercado”.
Como é sabido, a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta, só podendo ocorrer nos casos expressamente prescritos na lei (cf. art. 85.º da LGT).
Tem por isso caráter excecional, só podendo ser espoletada pela Administração fiscal nos casos discriminados na lei, e apenas em situações em que se conclua pela impossibilidade em determinar a matéria coletável através de avaliação direta.
De sublinhar ainda que a avaliação indireta não tem caráter sancionatório, pois o seu objetivo não é sancionar o incumprimento dos deveres de cooperação pelo contribuinte, mas tão só “estabelecer a matéria tributável daquele sujeitos passivos que não tenham cumprido com as suas obrigações ou não o tenham feito corretamente”, pelo que através dela procura-se “determinar somente o valor efetivo da obrigação tributária que não foi cumprida e de maneira alguma, a fixação de uma matéria tributável diferente e quiçá mais elevada do que aquela que se teria estabelecido através da avaliação direta (…)” (cf. Ribeiro, João Sérgio – Tributação Presuntiva do Rendimento. Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável. Coleção Teses. Coimbra: Almedina, 2010, pág. 214).
Ou seja, a finalidade da avaliação indireta é de, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração fiscal disponha, determinar “o rendimento real, ainda que presumido ou supostamente obtido, mas atendendo às condições de exploração do contribuinte” (cf. LOPES, Cristina Mota e MARTINS, António – A Tributação por Métodos Indiretos. Uma Análise do Enquadramento Jurisprudencial dos Pressupostos Contabilístico-Fiscais. Coimbra: Almedina, 2014, pág. 43; destacado nosso).
No caso em apreço, o Recorrido conformou-se com a decisão da Administração fiscal de lançar mão da avaliação indireta para determinar a matéria coletável referente ao IVA do exercício de 1999, tendo, no entanto, questionado a quantificação efetuada pelos serviços de inspeção tributária.
Com efeito, e tal como resulta do RIT, atendendo às várias inexatidões e omissões detetadas, foi constatada a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, tendo a avaliação indireta sido sustentada no disposto no alínea a) do art. 88.º da LGT (cf. ponto 12, da fundamentação de facto).
Recorde-se a propósito que na repartição do ónus da prova resultante do regime legal da avaliação indireta, cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, tal como se dispõe no n.º 3 do art. 74.º LGT.
Com efeito, a presunção de que beneficiam as declarações dos contribuintes, de serem verdadeiras e de boa-fé - cf. n.º 1 do art. 75.º da LGT -, cessa logo que se verifique uma das circunstâncias previstas no n.º 2 daquela disposição, e desde logo, como é o caso, quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo” [cf. alínea a) do n.º 2 do art. 75.º da LGT].
De referir ainda que, tal como resulta do disposto no art. 100.º, n.ºs 2 e 3 do CPPT, em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos não se considera existir dúvida fundada - para efeitos do disposto no n.º 1 daquele artigo -, se o fundamento da aplicação dos métodos indiretos consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais, não ficando, no entanto, prejudicada a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Neste sentido tem sido afirmado consistentemente na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA), que nestes casos, “Persistindo a situação de non liquet quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor da recorrente, que não logrou provar a existência de tal excesso…” (cf. neste sentido, acórdãos do STA proferidos em 2010-03-17, no proc. 01211/09, em 2011-06-01, no proc. 0211/11, e em 2018-10-17, no proc. 0261/11.0BECBR 0379/17, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt/jsta).
Vejamos então.
Começa a Fazenda Pública Recorrente por argumentar que a factualidade provada na sentença em apreço não permite a anulação do ato tributário com fundamento no facto de o relatório de inspeção não conter a razão pela qual foi aplicada uma taxa de “rentabilidade fiscal” de 10%, porque está em causa uma liquidação de IVA, e as vendas e os serviços prestados omitidos para efeitos do cálculo do IVA não foram apurados com a aplicação da referida taxa de rentabilidade fiscal.
Acrescenta ainda que tal resulta evidente “da página 26 e 27 do Relatório, no ponto 5.2.8”, tendo tal rácio apenas sido “usado para apuramento do resultado e consequentemente do IRS”, e que “o ato impugnado não pode ser anulado, por falta de fundamentação da taxa de rentabilidade fiscal de 10%, pois a aplicação de tal critério nem foi dado como provado.”
No que diz respeito a esta questão, lê-se o seguinte na sentença recorrida:
Da análise ao relatório da inspecção tributária e ao termo de resolução, resulta que, em parte alguma do mesmo se encontra esclarecida, qual a origem da taxa de rentabilidade fiscal aplicada (10%), ficando pois, quer o Impugnante, quer o Tribunal, inibidos de sindicar como surgiu a referida percentagem, e porque foi aplicada no caso em concreto.
Desta feita, atendendo à total ausência de premissas, de molde a substantivar a taxa de rentabilidade de 10% aplicada pela AT, não pode este Tribunal acompanhar o iter cognoscitivo seguido, por esta, nem acompanhá-la em tal conclusão.
Por sua vez, nas suas contra-alegações, o Recorrido refere a propósito que a aplicação da taxa de rentabilidade fiscal de 10% figura no probatório da sentença recorrida através da remissão que ali é feita para o Relatório de Inspeção Fiscal, e que tal taxa “repercute-se também no IVA, já que ela provoca um aumento da presumida quantificação do volume de negócios do impugnante e claro está um aumento dos proveitos. Como o IVA se aplica ao aumento presumido das vendas é evidente a influência daquela taxa no IVA liquidado adicionalmente.”
Importa começar por esclarecer que embora a Recorrente não qualifique os vícios que imputa à sentença recorrida, depreende-se que o que pretende neste segmento é invocar um erro na apreciação das provas, por considerar que a sentença não terá feito uma correta interpretação dos factos representados no Relatório de Inspeção Tributária.
Por outro lado, e no que se refere à observação feita pelo Recorrido nas suas contra-alegações, o que se retira das alegações de recurso é que quando a Recorrente afirma que “o ato impugnado não pode ser anulado, por falta de fundamentação da taxa de rentabilidade fiscal de 10%, pois a aplicação de tal critério nem foi dado como provado”, quer significar que não resulta provado nos autos que a taxa de rendibilidade fiscal de 10% tenha sido relevante na correção efetuada em sede de IVA.
Ora, do ponto 5.2.8 do RIT para o qual nos remete, especificamente no que diz respeito ao exercício de 1999, resulta na pág. 27 a tabela referente ao IRS apurado “segundo uma rentabilidade fiscal de 10% dado o tipo de contribuinte”.
Compulsado o RIT, o que resulta é que a supramencionada “rentabilidade fiscal de 10%” apenas é referida a propósito do apuramento do IRS, nesta tabela, não resultando qualquer evidência de que tenha tido influência no apuramento do IVA, que, na ausência de elementos que permitissem a perceção exata da realidade, foi efetuado através da extrapolação de uma amostragem dos dados conhecidos referentes a compras e vendas.
Não tem por isso razão o Recorrido no que diz respeito ao suposto impacto desta percentagem no cálculo do IVA, devendo concluir-se por isso que no que diz respeito a esta questão a sentença recorrida fez de facto uma apreciação incorreta do que resulta plasmado no RIT.
Prosseguindo, nos pontos 8 a 13 das conclusões de recurso, a Recorrente argumenta que, e ao contrário do que foi decidido, o critério utilizado relevou o autoconsumo do restaurante, e os desperdícios existente, e que esta matéria se encontra refletida nos anexos 25 e 26 do Relatório de Inspeção.
Sobre esta questão, foi decidido o seguinte na sentença sub judice:
Acresce que, também se demonstra errado o cálculo da matéria tributável quanto ao mini-mercado, já que se fez um cálculo meramente aritmético de diferença entre valor de aquisição e valor de venda, sem a introdução de uma percentagem para determinadas variáveis, como o autoconsumo - restaurante - e os desperdícios.
Nas suas contra-alegações o Recorrido refere que o que está em causa nos “auto consumos” do restaurante e o que sempre questionou, foi a desconsideração dos consumos das refeições consumidas pelo próprio impugnante e seus familiares e não o consumo dos empregados, e que quanto a esta matéria a prova testemunhal foi categórica, pelo que considera que a não relevação destes consumos resultou num empolamento de 3.380 refeições (ou unidades vendáveis), número que entende ser apreciável, e acrescenta que sobre esta matéria, a Recorrente nada diz.
Vejamos.
Compulsados os anexos 25 e 26 do RIT, não pode deixar de se constatar que no que diz respeito à questão dos autoconsumos e desperdícios, a sentença errou.
Isto na medida em que dos supramencionados anexos resulta efetivamente que foram considerados os autoconsumos no restaurante, tendo sido relevadas 4 refeições diárias, assim como foi considerada uma percentagem para os vários desperdícios normais ou quebras neste tipo de atividades, como resulta provados nos pontos 13 a 15 da fundamentação de facto aditada.
Donde também quanto a esta matéria a sentença errou, fazendo uma apreciação incorreta do que resulta plasmado no RIT ao considerar que “se fez um cálculo meramente aritmético de diferença entre valor de aquisição e valor de venda, sem a introdução de uma percentagem para determinadas variáveis, como o autoconsumo - restaurante - e os desperdícios”.
Quanto a esta questão é referido pelo Recorrido, nas suas contra-alegações, que supostamente foram sido desconsideradas as refeições tomadas pelo próprio impugnante e seus familiares, o que terá resultado num empolamento de 3.380 refeições, o que terá sido esclarecido através da prova testemunhal produzida perante a primeira instância.
Da primeira instância vem provado, com base nos depoimentos ali prestados, que “Os empregados do restaurante, incluindo-se neles a mulher e filho do impugnante, bem como o próprio e alguns outros familiares almoçavam e jantavam no restaurante, consumindo os mesmos pratos destinados aos clientes do mesmo” (cf. ponto 9, da fundamentação de facto).
Os SIT consideraram a título de autoconsumo 4 refeições diárias, ali considerando os 4 empregados de que o Recorrente dispunha em 1999, como resulta do próprio RIT.
Atendendo a que o que vem provado é que o filho e a esposa do Impugnante, aqui Recorrido, também trabalhavam no restaurante, e não tendo este alegado ou provado factos que permitam esclarecer para além de qualquer dúvida que estes não foram incluídos nas 4 refeições diárias consideradas, também relativamente a esta questão, não era possível concluir a seu favor.
Com efeito, a decisão de considerar nos autoconsumos diários de refeições os 4 empregados do Recorrido revela-se adequada e racionalmente justificada, e perante a mesma caberia ao Recorrido ter demonstrado erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada, o que, com todo o respeito, não logrou fazer, importando aqui não perder de vista que “a quantificação por presunção é imputável exclusivamente ao contribuinte, que se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter cumprido com as obrigações que sobre ele recaíam” (cf. acórdão do STA proferido em 2014-11-19 no proc. 0407/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt/jsta).
Ou seja, sendo o critério utilizado pela Administração fiscal razoável e racional, e não se provando um manifesto excesso na quantificação por ela efetuada quanto a este ponto, não era possível concluir aqui a favor do Recorrido.
Assim sendo, e também quanto a esta questão há que dar razão à Recorrente.
Por último, entende a Recorrente que ao contrário do decidido na sentença sub judice, a amostragem que foi realizada para apuramento da “MLB s/ pc” praticada pelo sujeito passivo no minimercado, na maioria dos produtos usou os preços de venda e os preços de compra reportados ao ano de 2002.
Refere que na amostragem que foi realizada para apuramento da “MLB sobre o p/c” praticada no minimercado, foram usados como preços de venda os marcados nos produtos, por ter sido a única forma possível de obter esse preço, já que as vendas estavam documentadas numa “folha de apuros” com suporte na fita do “Z” da máquina registadora, tornando-se inexequível identificar os produtos vendidos, por falta de discriminação, e por o duplicado da maior parte das vendas a dinheiro e faturas serem ininteligíveis.
Acrescenta que quanto aos preços de compra o que se retira do quadro da pág. 20 e 21 do Relatório é que são os que constam das faturas de compra também do ano de 2002, o que é comprovado através da identificação dos documentos de compra com a indicação das datas de fevereiro de 2002.
Refere ainda que a amostragem dos “gelados” foi também efetuada com base nas faturas de compra de 2002 e os preços de venda marcados em 2002, como resulta da pág. 22 e Anexo 22 do RIT.
Acrescenta que os produtos com a indicação do ano de “1998” referem-se à amostragem dos produtos que não foi possível de realizar com preços de 2002, mas as margens apuradas não são dispares das apuradas com os elementos de 2002, o que é comprovado pelo facto de na amostragem das mercadorias à taxa de IVA de 5%, as apuradas com preços de 1998 são de 20,08% e 14,99%, percentagens estas que também encontramos no 1º grupo, taxa de 5% amostragem de 2002.
Refere que a inspetora juntou em anexo 24 do relatório as tabelas de preços de venda do Restaurante reportadas ao ano de 1998, correspondendo os preços de venda que foram utilizados aos que constam da referida tabela.
Por fim afirma que o mapa do anexo 26 - Mapa de controlo ao consumo de matérias primas/prestações de serviços, indica terem sido calculados o número de doses de carne e peixe dos “pratos lista” e “diários”, que multiplicado pelo preço de venda que consta da tabela do anexo 24 apura o valor das vendas de cada uma dessas refeições, tendo igualmente sido apurado o preço de venda dos bens que não sofrem transformação, multiplicando o número de doses consumidas pelo preço de venda da lista, como é o caso das “entradas” e das bebidas alcoólicas.
Sobre esta matéria, resulta da sentença o seguinte:
Além disso, e como alega o Impugnante, embora no relatório final se refira que «os preços de compra são os constantes nas facturas de compras de 2002 e os de venda os indicados nos produtos», em abono da verdade, verificamos por consulta aos anexos juntos ao relatório, que os preços de compra se reportam a 1998 e não a 2002, ou seja, comparam-se, assim, realidades obviamente distintas nos preços de compra e de venda com uma diferença temporal de 4 anos.
Outrossim, também no sector restaurante não foram tidos em conta determinados factores, constatando-se ainda que, quanto aos preços utilizados como referência, embora se mencione no relatório que os mesmos foram indicados pelo contribuinte, ressalta do auto de declarações prestadas pelo mesmo, que não consta qualquer concordância com a listagem de preços apresentada.
Nas contra-alegações de recurso, refere o Recorrido que entende que o cálculo das margens de lucro está viciado, quer no minimercado quer no restaurante, porquanto sem explicação plausível utilizam-se nesse cálculo preços de compra de 1998 (na grande maioria dos artigos) e preços de venda de 2002, sendo que o ano em causa nesta impugnação é o de 1999.
Quanto ao restaurante não concorda com a utilização da tabela de preços de 1998, o que entende que não faria sentido, já que os preços de compra de 2002 estavam disponíveis, e que ainda que não fosse correto, faria mais sentido calcular a margem bruta do lucro a preços de compra de 2002 e depois transpô-lo para o ano em causa neste processo que é o de 1999.
Conclui que entende que é exemplo da discricionariedade da atuação da A.T. o facto de a Inspeção Tributária ter apurado (embora de forma errada) uma margem bruta de lucro de 139% para o restaurante, enquanto que em sede da Comissão de Revisão essa margem desce para 115% sem justificação alguma.
Vejamos então.
Como foi já referido, para o cálculo da matéria coletável a considerar relativamente ao IVA de 1999, os SIT recorreram à extrapolação de dados referentes às compras e vendas, selecionados por amostragem.
Pretende a Recorrente nas suas alegações de recurso justificar e legitimar a circunstância – que aliás, não nega – de na concretização da referida metodologia ter trabalhado, simultaneamente, com preços de venda referentes ao ano de 2002, e preços de compra referentes a 1998 e 2002, sendo que a correção fiscal em causa, recorde-se, respeita ao exercício de 1999.
No entanto, desde já se adianta que se considera esta metodologia desadequada, não só porque não se encontra para a mesma qualquer explicação razoável, como também, e por isso mesmo, introduz uma nota de arbitrariedade que não é aceitável.
De facto, não há qualquer explicação razoável, seja do ponto de vista económico ou fiscal, para tal procedimento, que introduz um enviesamento no resultado, por se pretender comparar o que não é comparável, sendo certo que, e ainda que se utilizassem apenas dados referentes a 2002, sempre haveria que levar em conta o efeito produzido pela inflação, neutralizando o mesmo.
Refira-se ainda que a justificação adiantada pela Recorrente não convence; de facto, e ainda que se aceite a dificuldade que refere no acesso aos preços de venda praticados, essa explicação não é válida para os preços de compra, que não sendo um elemento meramente interno ao(s) negócio(s) objeto da fiscalização, poderia ter obtido através dos fornecedores do Recorrido.
Não é pois aceitável, não existindo qualquer explicação técnica, que no cálculo efetuado se tenha simultaneamente lançado mão a preços de compra de 1998 e a preços de venda de 2002.
Deve por isso concluir-se que a liquidação impugnada padece de um erro de direito, por revelar uma incorreta interpretação do regime legal aplicável, que não autorizava a Administração fiscal a utilizar um critério arbitrário nos cálculos que efetuou, assim resultando a mesma inelutavelmente ferida de ilegalidade, motivo pelo qual quanto à mesma o presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se neste quanto a esta questão a sentença sob recurso.
Já no que diz respeito à responsabilidade por custas, tem a Recorrente razão.
Assim, e sendo certo que em face da decisão de procedência da Impugnação judicial a Fazenda Pública ali decai, sendo sua a responsabilidade pelas custas, não deixa por isso de poder usufruir da isenção subjetiva a que tem direito.
Com efeito, a impugnação judicial aqui em causa foi interposta em 2003-01-24, data em que se encontrava em vigor Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de fevereiro, e entrado em vigor no dia 1998-02-12 (art. 10.º do DL 29/98), em cuja alínea a) do n.º 1 do art. 3.º foi consagrada a isenção de custas do “Estado, incluindo os seus serviços e organismos, ainda que personalizados”.
Esta isenção deixou de ter consagração legal com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de dezembro no art. 2.º do Código das Custas Judiciais.
No entanto, aquele DL 324/2003 continha uma disposição transitória no seu art. 14.º, n.º 1, por força do qual as alterações ao Código das Custas Judiciais que introduziu apenas se aplicavam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor, que ocorreu em 2004-01-01, nos termos do disposto no n.º 1, do seu art. 16.º.
Por sua vez, nos termos do disposto no art. 27.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 34/2008 de 26 de fevereiro, que aprovou o Regulamento das Custas Processuais (RCP), quanto à respetiva aplicação no tempo, a Fazenda Pública continuou a beneficiar da referida isenção, o mesmo se verificando atualmente, após a entrada em vigor das alterações introduzidas ao RCP pela Lei n.º 7/2012 de 13 de fevereiro, a qual, no n.º 4 do respetivo art. 8.º, prevê que: “Nos processos em que as partes se encontravam isentas de custas, (...), e a isenção aplicada não encontre correspondência na redação que é dada ao Regulamento das Custas Processuais pela presente lei, mantém-se em vigor no respetivo processo, a isenção de custas.”
Assim sendo, e embora sendo responsável pelas custas em face do seu decaimento, total na 1.ª instância, e parcial em sede de recurso, a Fazenda Pública encontra-se isenta do respetivo pagamento, na 1.ª instância, como no presente recurso.

*^**

Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
Ao proceder ao cálculo por métodos indiretos da matéria coletável referente a IVA de 1999 através da extrapolação de dados referentes a compras e vendas, selecionados por amostragem, não pode a Administração fiscal recorrer, simultaneamente, a preços de venda referentes ao ano de 2002, e preços de compra referentes a 1998 e 2002, devendo por esse motivo ser anulada a liquidação, por se revelar ilegal.

III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento parcial ao presente recurso, e em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que condenou a Fazenda Pública em custas, sem reconhecer a isenção de que a mesma beneficia.

Custas pela Fazenda Pública, em ambas as instâncias, sem prejuízo da isenção subjetiva de que beneficia.

Porto, 17 de dezembro de 2020

Margarida Reis (relatora) - Cláudia Almeida – Paulo Moura.