| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], (Recorrente), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal ..., datada de 28.02.2013, que julgando improcedente a impugnação, por si intentada, contra liquidação adicional de IRC do ano de 2004, no valor de €1.953.127,52 e respetivas liquidações de juros compensatórios, inconformado veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
a) O valor dos subsídios ora em crise ascende a € 14.316.948,75, que é a soma algébrica da parte do subsídio recebido pelo Recorrente no ano fiscal em apreço, no valor de € 486.350,97 com o subsídio em espécie, "incremento patrimonial”, no valor de € 13.830.597,78;
b) Ao arrepio da materialidade subjacente à presente questão, veio a Administração Tributária considerar os subsídios passíveis de tributação, o que fez por apelo às normas consagradas nos números 1 e 4 do artigo 48.º do CIRC;
Contudo,
c) A Autoridade Tributária, ao afirmar que a titularidade jurídica do Estádio pelo [SCom01...] foi uma mera formalidade legal, e não uma verdadeira materialidade, considera haver abuso na forma jurídica, equivalendo isto a dizer que foram utilizadas formas jurídicas dirigidas à obtenção de vantagens fiscais, nomeadamente a ausência de tributação dos subsídios recebidos;
d) O n.º 1 do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redação em vigor à data dos factos expressamente determinava que "a liquidação de tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para efeito de procedimento próprio”;
e) Não tendo lançado mão do procedimento próprio, nos termos dos artigos 62.º a 64.º do CPPT, não poderia a Autoridade Tributária ter procedido às correções efetuadas ao rendimento global, do exercício de 2004, do ora Recorrente;
Não obstante,
f) Por compreensível exigência dos sindicatos bancários financiadores, face à magnitude e complexidade do Project Finance da conceção e construção do Estádio 2, reconheceu-se como essencial que a titularidade, manutenção, gestão e exploração deste moderno equipamento fosse assumida por uma entidade autónoma, a [SCom02...];
g) A [SCom02...] é integralmente detida pelo Recorrente, o que possibilitou não apenas garantir o aludido financiamento, como também isolar o risco do crédito concedido;
h) Não obstante o seu objeto social ser tão-só a inócua "promoção e gestão de investimentos imobiliários", dúvidas se não oferecem quanto ao único e real objetivo, e razão de ser (existir), da [SCom02...]: a compartimentação do risco negócio;
i) Por Despacho de deferimento, datado de 28 de junho de 2001, o então Ministro das Finanças refere que "(...) Poderia admitir-se que o [SCom01...] "destacasse " em favor da [SCom02...], a actividade de promoção, construção e exploração do referido novo estádio (...) esta alternativa seria até a mais condizente com o objectivo da actividade do [SCom01...] (…)”
j) Das sucessivas alterações à redação do artigo 49.º do CIRC resulta que o legislador nunca pretendeu sujeitar a imposto os subsídios, pretendendo, outrossim, isentar os incrementos patrimoniais destinados a financiar a realização dos fins estatutários;
k) Não pode o ora Recorrente ser prejudicado por ter sido cauteloso, diligente e usar de meios legalmente previstos para isolar o risco e se precaver das vicissitudes inerentes à atividade desportiva, para mais tendo de tudo informado, expressa e detalhadamente, o próprio Ministério das Finanças, na pessoa do seu Primeiro responsável, que deferiu, autorizando o impetrado.
l) Se é certo que os fins estatutários não são a constituição de sociedades, não é menos correto que também não o são, de forma singela, a construção de infraestruturas para a realização dos seus fins.
Não obstante,
m) Ambas as realidades encontram acolhimento naqueles Estatutos, quer a constituição de sociedades, quer a construção de infraestruturas, "(...) Desenvolver a prática dos desportos e proporcionar meios de recreio e de cultura, em especial aos seus associados; (...) levar a cabo nas suas instalações, quaisquer jogos permitidos por lei (…)”
n) O Recorrente, ao "trocar" os bens por uma participação social, não deixa, como é por demais evidente, de aproveitar essa nova realidade patrimonial para a prossecução dos fins fixados nos seus Estatutos;
o) "Saber quando a ideia de separação de personalidades deva ser abandonada, em homenagem aos referidos princípios [da boa fé e do abuso de direito], é problema que só caso a caso poderá resolver-se. Terá aqui um largo papel a desempenhar o prudente arbítrio do julgador, o seu humano sentido da justiça devida às coisas — o seu bom senso. Porque na verdade, o avaliar das consequências admissíveis da distinção entre personalidade social e individual é, antes de tudo, uma simples questão de bom senso"
p) O n.º 2 do vetusto artigo 52.º (atual 54.º) do EBF, nada consagra quanto à alienação das infraestruturas, ou constituição de sociedades privadas para gestão daquelas;
q) São requisitos cumulativos do preceituado legal tão-somente: i) importâncias investidas pelos clubes desportivos em novas infraestruturas, ii) não provenientes de subsídios.
Por outro lado,
r) Resulta amplamente demonstrado, da prova testemunhal produzida, que:
"A construção desta infraestrutura [Estádio 2] obrigava a um financiamento", cfr. 00:08:34 a 00:08:44;
"Do que eu acompanhei, (...) a ideia base que eu guardo dessas negociações, para o financiamento puro, é que o sindicato bancário, desde a primeira hora, teve sempre como objetivo isolar todo o risco que tivesse inerente à exploração das infraestruturas", cfr. 00: 14:42 a 00: 1 5:08;
"Do que eu acompanhei, (...) a ideia base que eu guardo dessas negociações, para o financiamento puro, é que o sindicato bancário, desde a primeira hora, teve sempre como objetivo isolar todo o risco que tivesse inerente à exploração das infraestruturas", cfr. a 00: 1 5:08;
"A solução que foi encontrada para essa exigência [de isolamento do risco] do sindicato bancário foi colocar o Estádio numa entidade, embora detida pelo [SCom01...], numa entidade autónoma Desde a primeira hora que tiveram a intenção de isolar o risco", cfr. 00:16:26 a
"Fiquei sempre com a sensação que a Administração Fiscal entende que nós... o [SCom01...], quando fez a operação de transferência do património Estádio e terreno — para a [SCom02...], fez algo que estava escondido, algo que era para não se saber", cfr. 00:43:00 a 00:43:27;
"[A [SCom02...]] não tem qualquer tipo de atividade", cfr. 01 : 21 :25 a 01 :26;
"A atividade da [SCom02...] é instrumental, passiva, não tem atividade. Teve como única atividade concentrar a propriedade do Estádio, e hoje é uma Sociedade — da qual eu faço parte da Administração — que não tem vida própria. E uma Sociedade que está ali, à espera de acabar o Project Finance que foi montado”. cfr. 01 :50:43 a 01:51 : 13;
Por tudo quanto fica expendido,
s) Dúvidas não subsistem que manter a Decisão ora posta em crise é manter uma realidade ferida de vício de violação de lei, porquanto ostensivamente ofende o disposto no n.º 1 do artigo 13.º da CRP, o n.º 2 do artigo 38.º da LGT e os artigos 62.º a 64.º do CPPT, o n.º 2 do artigo 52.º do EBF e o n.º 3 do artigo 49.º do CIRC, nas respetivas redações em vigor à data dos factos.
Nestes termos e nos mais e melhores de Direito que Vossas Excelências não deixarão de, proficientemente, suprir, deve o presente Recurso ser julgado procedente, reapreciando-se a prova produzida e a correta aplicação do Direito aos factos, assim se revogando a Sentença Recorrida, pelos motivos acima expostos, ordenando-se, a final, a anulação da liquidação impugnada, por errónea qualificação da matéria coletável, bem como o pagamento de indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação da garantia destinada à suspensão do processo de execução fiscal, com o que se fará, como sempre, inteira e sã JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 494 e ss. do SITAF, com o seguinte teor:
«1 — Vem o presente recurso jurisdicional interposto da sentença proferida pelo TAF ... em 28.2.2013 que decidiu julgar improcedente a impugnação, mantendo a liquidação do IRC do ano de 2004.
2 — O impugnante/recorrente veio deduzir impugnação judicial visando o acto de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou da liquidação adicional de IRC, respeitante ao ano de 2004 no valor de € 1 953 127,52 e respectivas liquidações de juros compensatórios, nos termos e com os fundamentos constantes da PI.
3 — Alega, em síntese, a omissão do dever de fundamentação, a inexistência do facto tributário, a ilegalidade do apuramento do benefício fiscal e a violação do princípio da legalidade, da igualdade, da capacidade contributiva, proporcionalidade e da justiça, concluindo pela procedência da impugnação e anulação do acto de indeferimento da reclamação graciosa e anulação das liquidações impugnadas.
4 — Na contestação a FP pugna pela legalidade dos actos impugnados e pela improcedência da impugnação judicial.
5 — Foi produzida prova testemunhal.
6 — A impugnante apresentou alegações escritas.
7 — Nas conclusões das suas alegações o recorrente imputa á decisão recorrida erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por violação do disposto no no 1 do arto 13º da CRP, nº2 do arto 38º da LGT e os artos 62º a 64º do CPPT, nº2 do arto 52º do EBF e nº3 do arto 49º do CIRC, nas respectivas redacções em vigor á data dos factos.
8 — Não foram juntas contra-alegações.
9 — Entendemos que não assiste razão ao recorrente.
10 — Não se acompanha, por isso, a argumentação desenvolvida nas suas alegações uma vez que, a decisão recorrida fez correcta valoração da prova e dos factos e, acertada interpretação e aplicação do direito, com apoio da doutrina e da jurisprudência, não violando qualquer norma legal, razão pela qual deverá ser mantida na ordem jurídica.
Na verdade,
11 — Contrariamente ao entendimento do recorrente, apreciando o teor da decisão impugnada afigura-se-nos que a mesma não padece de erro de julgamento, encontrando-se suficientemente fundamentada de facto e de direito.
Desde logo,
12 — O Tribunal selecionou toda a matéria de facto relevante e pronuncia-se sobre todas as questões para a boa decisão da causa.
13 — Indica os fundamentos que foram decisivos para formar a sua convicção, em ordem á fixação da factualidade relevante, dando a conhecer as razões que o levaram a decidir como decidiu e procede a um correcto enquadramento jurídico dos factos.
Assim,
14 — Concordando com o entendimento vertido na sentença recorrida e, pelas razões e fundamentos aí expostos a que se adere, parece-nos que deve ser NEGADO provimento ao recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Delimitação do objecto do recurso – questões apreciar e decidir
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.
No presente recurso cumpre aferir se a sentença errou ao não considerar: 1) da ilegalidade das correcções ao rendimento global por não ter AT lançado mão do procedimento próprio, nos termos dos artigos 62.º a 64.º do CPPT; 2) do erro de julgamento de direito na interpretações e aplicação do artigo 49º do CIRC, ao não ser relevado que com a redacção aplicável o legislador nunca pretendeu sujeitar a imposto os subsídios, pretendendo, outrossim, isentar os incrementos patrimoniais destinados a financiar a realização dos fins estatutários e de que, quer a constituição de sociedades, quer a construção de infraestruturas para a realização dos seus fins, encontram acolhimento nos Estatutos do Clube ; e, 3) do erro de julgamento de direito na interpretação e aplicação do artigo 52º do EBF, proclamando que o mesmo nada consagra quanto à alienação das infraestruturas, ou constituição de sociedades privadas para gestão daquelas.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. O Serviço de Inspeção Tributária efetuou uma ação de fiscalização Impugnante a fim de informar a ordem de serviço n.º ...38, tendo sido iniciada em 05.11.2008 e concluída em 02.03.2009, cfr. documento de fls. 64 a 86 dos PA apenso aos autos, que se da por integralmente reproduzida.
2. Na sequência da inspeção foi efetuada a liquidação de IRC, n.º ...95, relativa ao ano de 2004, no valor de € 1 929 671,85, com data limite de pagamento em 25.05.2009 (f1s61 dos autos e 48 a 50 do PA apenso aos autos);
3. Do relatório da ação inspetiva, consta, o seguinte:
II-"OBJECTIVOS, AMBITO E EXTENSAO
(...)
II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal
(...)
A acção inspectiva teve um âmbito geral e incidiu sobre os factos com relevância tributária ocorridos no exercício de, 2004, em conformidade com a extensão determinada pela Ordem de Serviço.
Para efeitos de IRC, o ano fiscal de 2004 abrange o período de 01 de Julho de 2004 a 30 de Junho de 2005, por opção do período de tributação diverso do ano civil (...)
II.3 - Outras situações
II3.1 - Natureza jurídica do sujeito passivo e regime de tributação de IRC
O sujeito passivo [SCom01...] (doravante designado apenas por [SCom01...] ou sujeito passivo) é uma pessoa colectiva de direito privado, constituída como associação desportiva de utilidade pública.
Por se tratar de uma entidade que não exerce a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a tributação em sede de IRC incide sobre o rendimento global, formado pela soma algébrica dos rendimentos líquidos dos diversas categorias, determinados nos termos do Código do Imposto sobre o rendimento dos Pessoas Singulares (CIRS) e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, cfr. al. b), n.º 1 do artigo 3.° e n.º 1 do art.° 48.°, ambos do CIRC. E de salientar que o período de tributação tem início no' mês de Julho e termino no mês de Junho ao ano seguinte.
De acordo com o n.º 3 do artigo 11.º do CIRC, o clube é tributado pelos rendimentos que não sejam directamente derivados do exercício dos actividades desportivas e recreativas, com as condições previstas nos números 1 e 2 do referido artigo. Especifica o n.º 3 do art.° 11.°, que os rendimentos, provenientes de qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola exercida ainda que a título acessório, em ligação com essas actividades desportivas e recreativas, não estão abrangidas pela Isenção de IRC.
(...)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMETICAS A MATERIA COLECTAVEL
A acção inspectiva incidiu sobre o exercício de 2004 [para efeitos de IRC, corresponde ao período de 01 de Julho de 2004 a 30 de Junho de 2005], tendo sido apurados os seguintes factos, ocorridos nesse exercício, com efeitos tributários desfavoráveis ao sujeito passivo:
III.- Contratos celebrados para a construção do Estádio 2 e parque de Estacionamento
III.1.1 - Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo (Estádio)
Em 05/06/2000, o [SCom01...] celebrou com o Instituto Nacional de Desporto (IND) e a Sociedade Euro 2004, SA um contrato programa de desenvolvimento desportivo, com a finalidade de execução de obra de construção do Estádio de propriedade do [SCom01...] {ponto 1. Cláusula do referido contrato-programa}, sendo concedido ao [SCom01...], "na qualidade de dono da obra, uma comparticipação financeira até ao valor de 3,25 milhões de contos- (cláusula quinta),
No contrato ficou estabelecidas utilização do Estádio para a realização das actividades integradas nas fases finais do Campeonato Europeu de Futebol em 2004 e uma cláusula de servidão desportiva, a que se refere o artigo 13..° do DL n° 432/91 de 6/11, que determina o regime jurídico dos contratos-programa celebrados com vista a atribuição de comparticipações financeiras, no âmbito do Sistema de Apoio ao Associativismo Desportivo, ou seja, cláusulas de constituição de um direito real Público de use de bens privados, destinados a assegurar a utilização pelo publico dos infra-estruturas e equipamentos.
Porem, da leitura dos contratos celebrados, verificamos que não foram especificamente regulados os pontos, a que se referem as alíneas c) e g) do n.º 2 do art 12° do referido DL 432/91, ou seja:
- Não foram identificadas outras entidades eventualmente associadas a gestão do programa, seus poderes e suas responsabilidades.
- Não ficou estabelecido qual o destino a dar aos bens construídos ao abrigo do programa e responsabilidade pela sua gestão e manutenção, bem como as garantias de afectação futura dos mesmos bens aos fins do contrato,
III.-1.2 - Requerimento dirigidos a Sua Excelência Senhor Ministro das Finanças
Em 06/04/2001, o [SCom01...] apresentou um requerimento dirigido a Sua Excelência, Senhor Ministro as Finanças, para efeitos de obtenção dos benefícios fiscais previstos no Decreto-Lei n.º 103/97 de 13/09 - pedido de isenção de SISA, Selo, emolumentos e outros encargos legais), do qual constam aspectos re1acionados com a reestruturação do grupo [SCom01...], sendo referido no seu ponto 5:
"O [SCom01...] efectuará um aumento do capital social da sociedade comercial [SCom02...], mediante a integração nela dos activos (exploração autónoma) afectos a actividade de exploração do novo Estádio, (...) A realização deste aumento de capital será efectuada em espécie pela transmissão de um conjunto de activos. (... )
"Poderia admitir-se que o [SCom01...] "destacasse" em favor da [SCom02...]; a actividade promoção, construção e exploração do referido novo Estádio L,) esta alternativa seria até a tais condizente com o objectivo da actividade do [SCom01...] se reconduzir coda vez mais ao respectivo escopo associativo genuíno (...)
"O [SCom01...] tem por Isso interesse em que, no futuro, logo que estiver construído, o novo Estádio seja propriedade do [SCom02...] (.,.) todavia., por imposição legal decorrente do contrato-programa que o [SCom01...] celebrou com o Estado Português, a construção do Estádio deve ser promovida directamente pelo [SCom01...] (.„) Concluída a construção do novo Estádio, será então, transferida a respectiva propriedade em favor da [SCom02...], concluindo-se .. a transferência. do ramo de actividade" afecta a construção do novo Estádio do [SCom01...] que envolverá, naturalmente, a transmissão do passivo porventura associado a respectiva construção " (sublinhado nosso).
Por despacho de 28/06/2001 de Sua Excelência o Ministro das Finanças foi deferido o pedido de isenção dos Impostos da sisa e do selo. bem como de emolumentos e outros encargos legais, formulado ao abrigo da lei n.º 103/91, de 13 de Setembro, cfr Oficio n.º ...32, comunicado ao sujeito passivo 04/07/2001.,
III.1.3 - Contrato-programa de Desenvolvimento Desportivo (parque de estacionamento)
Em 23/01/2002, celebra o [SCom01...] com o Instituto Nacional de Desporto e a sociedade [SCom03...] SA, com a finalidade de "concessão de uma comparticipação nos despesas, a realizar pelo 3.° Outorgante ([SCom01...]), para cumprimento do programa de construção dos lugares de estacionamento". A comparticipação financeira foi definida até ao valor de € 1.571,587,00.
111.1.4 - Protocolo e Contrato-programa celebrado entre a Câmara Municipal ... e o [SCom01...]
Em 22/03/2001, foi celebrado um protocolo entre o [SCom01...] e a Câmara Municipal ... (CM...), onde ficou estabelecido:
(...)
Em 17/02/2003, as mesmas entidades ([SCom01...] e CM...) celebram um contrato-programa, com a finalidade de (cfr; cláusula 1.°) "regular a atribuição pelo Município ... ao [SCom01...] de uma comparticipação financeira, sob a forma de subsídio em espécie, para a construção do novo Estádio 1" (sublinhado nosso), O [SCom01...] assume, como beneficiário do citado sido, a obrigação efectivo da construção do seu novo Estádio de Futebol.
(...)
III.4 - Tratamento tributário dado pelo [SCom01...] aos subsídios obtidos
O [SCom01...] qualificou os subsídios atribuídos pelo IDP (comparticipação financeira, num total de € 18 076.408.98) para a construção da obra Estádio 2 e Parque, como rendimentos não sujeitos a IRC, ou seja subsídios não tributáveis, nos termos do n.º 3 do art. 49.° do CRC (com a redacção dada pelo DL n.º 287/03 de 12/11, com entrada em vigorem 01/01/2004), por considerá-los "destinados a directa e imediata realização dos seus fins estatutários".
A relevação foi efectuada na conta POC 7983- Proveitos Extraordinários/Subsídios para Investimento/Estádio na integra no exercício fiscal de 2003. contudo, parte desse subsídio (€ 486,350,97) foi recebido no exercício fiscal de 2004 (transferência bancaria em 28/10/2004).
No que se refere ao subsídio em espécie obtido do CM..., o [SCom01...] reconheceu e contabilizou uma reserva/subsídio (conta POC 575), no ano de 2004, contudo, não llhe deu qualquer enquadramento fiscal no apuramento das contas de 2004.
III.5 - Enquadramento tributário dado pela Administração aos subsidias obtidos
Os subsídios obtidos (em dinheiro e espécie) podem ser tipificados como rendimentos não sujeitos a 1RC, no âmbito do n.º 3 do art. 49.° do C1RC se "destinados a directa e imediata realização dos seus fins estatutário" (redacção em vigor a data dos factos).
III.5.1 - Fins estatutários
Os fins estatutário do clube estão definidos nos seus Estatutos. De acordo com a redacção do n.º 1 do art 4,°, o [SCom01...] tem por objectivo, -"visando o engrandecimento do desporto nacional:
a) promover a educação física dos seus associados;
b) Desenvolver a prática dos desportos e proporcionar meios de recreio e cultura, em especial aos seus associados;
c) fomentar a acção social que, pelos presentes estatutos; lhe foi cometida;
d) levar a cabo nas suas instalações, quaisquer jogos permitidos por lei, nomeadamente o Bingo, mediante previa licenciamento, conforme o referido no DL n.º 277/82, decretos regulamentares n.ºs 41/82 e 70/82 e mais legislação aplicável
O n.º 2 do mesmo artigo 4.º, estabelece que "com vista a obtenção de meios económicos para o conseguimento dos fins fixados no numero anterior, o [SCom01...] pode praticar quaisquer actos de natureza lucrativa, assim como pode prossegui-los através da participação em outras pessoas colectivas, nos termos permitidos por lei. O [SCom01...] pode designadamente (sublinhado nosso):
a) Promover a constituição de sociedade desportivas através do personalização jurídica das suas equipas que participem, ou pretendam participar em competições desportivas profissionais, e subscrever parte do respectivo capital social;
b) Exercer directamente actividades económicas de todo o tipo, bem como tomar participações de qualquer montante em sociedades comerciais de responsabilidade limitada, seja qua/ for o seu objecto;
c) Associar-se com outras pessoas jurídicas em quaisquer associações com fins económicos, nomeadamente consórcios;
d) Apoiar e participar em quaisquer outras iniciativas e empreendimentos de caracter financeiro.
Efectivamente, a n.º 2 do art. 4.° dos Estatutos prevê a possibilidade do clube reorganizar a sua actividade/património, com o recurso a constituição de sociedades de direito privado, designadamente as denominadas sociedades anónimas desportivas, cfr. n,° 2 do art 5.° do Lei n.º 103/97 de 13/09.
Sendo que, esta reorganização constitui uma forma do clube poder exercer a (s) sua(s) actividades, tal como é descrito no n.°2 do referido art. 4. ° dos Estatutos.: "pode prossegui-los através da participação em outras pessoas colectivas" (sublinhado nosso).
Efectivamente, os fins estatutários não são a "constituição de sociedades de direito privado", mas sim o fomento e promoção do desporto,
Tal reorganização permitida pela Lei n° 103/97 de 13109, foi reconhecida por Sua Excelência o Senhor Ministro das Finanças, por seu Despacho de 28/06/2001 para efeitos de isenção dos impostos de sisa ,selo, bem como de emolumentos e outros encargos legais.
A isenção concedida aproveita apenas os impostos mencionados, alias os únicos previstos pelo art 5.° da referida Lei.
III.5.2 - Tributação em sede de IRC dos subsídios obtidos
De acordo com o n° 1 do art 48° do CIRC o rendimento global sujeito a imposto obtido pelas pessoas colectivas residentes que não exerçam a titulo principal actividade comercial industrial ou agrícola, é formado pela soma algébrica dos rendimentos líquidos das varias categorias determinados nos termos do IRS, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a titulo gratuito.
Nos termos do n.º 4 do art 48 ° do o CIRC aditado pelo decreto-lei n° 287/2003 de 12/11 para efeitos da determinação do valor dos Incrementos patrimoniais é aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 21.°, que se refere "considera-se como valor de aquisição de incrementos patrimoniais obtidos a titulo gratuito o seu valor de mercado".
Por outro lado, consideram-se rendimentos não sujeitos a IRC, de acordo com o n.º 3 do art 49.° do C1RC "as quotas pagas pelos associados em conformidade com os estatutos, bem como os subsídios e os incrementos patrimoniais obtidos a titulo gratuito, uns e outros destinados a directa e imediata realização dos seus fins estatutários" (redacção dada pelo Decreto-lei n.º 287/2003 de 12/11).
Assim, desde que cumpridos os requisitos dos normativos invocados, os subsídios em dinheiro (OP) e em espécie (CM...), recebidos pelo clube para integração no seu património" estariam não sujeitos a IRC. Contudo, se tal atribuição fosse para outra entidade (neste caso a [SCom02...] SA) os mesmos subsídios (recebidos e' incorporados no património) estariam sujeitos a IRC.
Na situação em apreço, os subsídios não foram tributados, porque o sujeito passivo, [SCom01...]., os considerou aplicados em investimentos (Estádio) destinados a prosseguir os fins estatutários. Contudo, o Estádio subvencionado não foi afectado para a realização directa e imediata dos fins estatutários, na medida em que o transmitiu para o património de outra empresa sua participada, passando este mesmo património a der prossecução ao objecto social do [SCom02...] SA , i.e o exercício de uma actividade comercial.
Não obstante o [SCom01...] deter a quase totalidade do capital da [SCom02...] SA, são pessoas juridicamente distintas, cabendo ao [SCom01...] a qualificação de pessoa colectiva de utilidade pública e, por isso, a aplicabilidade do forma tributária prevista nos art.s 48° e 49° do CIRC, mais concretamente a não sujeição dos subsídios e incrementos patrimoniais, quando obtidos para a directa e imediata realização dos seus fins estatutários.
Ultimadas as operações descritas, o resultado é o seguinte:
[SCom01...] - detentor de participações financeiras e
[SCom02...] SA - detentora do activo,
Apesar dos jogos do Euro 2004 terem sido, de facto, disputados no Estádio 2, o certo é que:
1) Tal como está expresso no requerimento para reestruturação do grupo, datado de 06/04/2001, era intenção do [SCom01...] a transferência daqueles bens (Estádio e Parque de Estacionamento) imediatamente após a realização dos jogos, para a [SCom02...] SA, como entrada em espécie, para a realização do aumento de capital, naquela sue participada;
2) O [SCom01...] ficou, de facto, a partir de 30 de Dezembro de 2004 desprovido daquela estrutura adequada para a realização directa e imediata dos fins estatutários; actualmente, a realização dos fins estatutários prosseguem sem a referida estrutura,
3) a directa e imediata realização dos fins estatutários não pode ser limitada unicamente a disputa dos jogos do Euro:
4) os subsídios recebidos foram, no realidade, utilizados em infra-estruturas cujo destino não era a directa e imediata realização dos fins estatutários do [SCom01...], tal como exige o n° 3 do art 49.° do C1RC para a sua não sujeição, pelo que devem ser tributados no exercício do seu recebimento, cujo parcela foi de € 486.350,97, em 2004;
5) relativamente ao subsídio em espécie, no valor de € 13.830.597.78 (lote E1) que consubstancia uma variação patrimonial positiva - terreno cedido a titulo gratuito pela CM..., onde foi construído o Estádio 2- também devera ser tributado uma vez que não se destinou a implantação de infraestruturas para a directa e imediata realização dos fins estatutários do [SCom01...]. A sua tributação deve ocorrer no exercício de 2004, ano em que foi celebrada a escritura de cedência e foi feita a respectiva relevação contabilística no contabilidade do [SCom01...].
Face ao exposto, propomos o acréscimo de € 14.316.948.75 ao rendimento global tributável do exercício fiscal de 2004, correspondente a parte do subsídio recebido nesse ano, num total de € 486.350,97, e ao incremento patrimonial no valor de € 13.830.591,78, de acordo com os n.°s 1 e 4 do art 48.° n° 3 do art 49.° e al. b) do n. 1 do art. 3.°. todos do CIRC ((redacção dada pelo Decreto-lei n.º 287/2003 de 12/11).
(...)" (conforme consta de relatório de inspecção constante de fls. 65 a 86 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
4. O [SCom01...] ([SCom01...]) é uma pessoa coletiva de direito privado constituído como associação desportiva de utilidade Pública.
5. Em 05.06.2000, foi celebrado contrato-programa de Desenvolvimento Desportivo (Estádio) entre o [SCom01...] com o Instituto Nacional de Desporto (IND) e a Sociedade Euro 2004, SA, com a finalidade de execução da obra de construção do Estádio de propriedade do [SCom01...] (ponto 1, da cláusula primeira do referido contrato programa), sendo concedido ao [SCom01...] "na qualidade de dono da obra; uma comparticipação financeira até ao valor de 3,25 milhões de contos" (cláusula quinta).
No contrato ficou estabelecida a utilização do Estádio para a realização das atividades integradas nas fases finais da Campeonato Europeu de Futebol em 2004 e uma cláusula de servidão desportiva, (cláusula sétima e decima segunda) a que se refere o artigo 13.° do DL n.º 432/91 de 6/11, que determina o regime jurídico dos contratos-programa celebrados com vista a atribuição de comparticipações financeiras no âmbito do Sistema de Apoio ao Associativismo Desportivo, ou seja cláusulas de constituição de um direito real Público de uso de bens privados, destinados a assegurar a utilização pelo público das infraestruturas e equipamentos, conforme consta do documento de fls. 231 a 240 dos autos, que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
6. O impugnante no exercício fiscal de 2004, recebeu do Instituto Nacional de Desporto (IND) o subsídio no valor de € 486 350,97 €.
7. Em 17.02.2003, o [SCom01...] com a Câmara Municipal ... (CM...), celebram um contrato-programa, com a finalidade de (cfr. cláusula 1°) "regular a atribuição pelo Município ... ao [SCom01...] de uma comparticipação financeira, sob a forma de subsídio em espécie, para a construção do novo Estádio 1. O [SCom01...] assume, como beneficiário do citado subsídio, a obrigação efetiva da construção do seu novo Estádio de Futebol.
O contrato-programa estabelece o regime e destino da comparticipação financeira, cfr. cláusula 5.°, consubstanciando-se em espécie em: entrega das parcelas n.º 4.2, 3.1 e 4.1 e ainda a cedência das parcelas E1 e E4".
"as parcelas E1 e E4, propriedade da CM... são entregues para a localização das novas instalações desportivas do Segundo Outorgante, não lhes podendo ser dado outro uso ou destino".
Por outro lado, a cláusula 6º estabelece que o [SCom01...] " é a entidade responsável pela gestão manutenção e conservação das novas instalações desportivas" cf. 241 a 244 dos autos.
8. Em 29.11.2004, através de escritura pública, a CM... cede gratuitamente, em conformidade com o contrato-programa de 17.02.2003, ao [SCom01...] as parcelas de terreno E1 e E4, que correspondem a comparticipação financeira sob a forma de subsídio em espécie para a construção do novo Estádio (fls.247/253 dos autos),
9. Em 30.12.2004, através de escritura pública o [SCom01...] procedeu ao aumento do capital social da sua participada [SCom02...], S.A., nos seguintes termos: "Aumenta o capital de cinquenta mil euros para oitenta e sete milhões quatrocentos e trinta seis mil e duzentos euros mediante a emissão de dezasseis milhões duzentas e setenta e sete mil duzentas e quarenta novas ações ordinárias, no valor nominal de cinco euros coda, integralmente subscrita pelo acionista "[SCom01...]", por entrada em espécie no sociedade de bens e direitos que constituem uma unidade económica autónoma/complexo multifuncional denominado Estádio 2 (...)conforme consta de documento de fls. 254 a 258 dos autos que aqui se da por integralmente por reproduzido;
10. A transferência do Estádio para a [SCom02...], decorre da exigência efetuada pelo sindicato bancário, que financiou a sua construção, em cerca de 125 a 130 milhões de euros, na criação de uma entidade autónoma, até a conclusão do reembolso, para isolar os riscos inerentes a actividade desportiva.
11. Dos Estatutos do [SCom01...] consta no seu art° 4.°, o seguinte: "O [SCom01...] tem por objetivo:
1) Visando o engrandecimento do desporto nacional:
a) Promover a educação física dos seus associados;
b) Desenvolver a prática dos desportos e proporcionar meios de recreio e cultura, em especial aos seus associados;
c) Fomentar a ação social que, pelos presentes estatutos; lhe foi cometida;
d) levar a cabo nas suas instalações, quaisquer jogos permitidos por lei, nomeadamente o Bingo, mediante prévio licenciamento, conforme o referido no DL n.º 277/82, decretos regulamentares n.°s 41/82 e 70/82 e demais legislação aplicável
2) Com vista a obtenção de meios económicos para o conseguimento dos fins fixados no numero anterior, o [SCom01...] pode praticar quaisquer atos de natureza lucrativa, assim como pode prossegui-los através da participação em outras pessoas coletivas, nos termos permitidos por lei. O [SCom01...] pode designadamente:
a) Promover a constituição de sociedade desportivas através da personalização jurídica das suas equipas que participem, ou pretendam participar em competições desportivas profissionais, e subscrever parte do respetivo capital social;
b) Exercer diretamente atividades económicas de todo o tipo, bem como tomar participações de qualquer montante em sociedades comerciais de responsabilidade limitada, seja qual for o seu objeto;
c) Associar-se com outras pessoas jurídicas em quaisquer associações com fins económicos, nomeadamente consórcios;
d) Apoiar e participar em quaisquer outras iniciativas e empreendimentos de carater financeiro. (cfr. Estatuto do [SCom01...], constante do dossier apenso aos autos);
12. A [SCom02...], S.A, é uma sociedade anónima, tem por objeto a promoção e gestão de empreendimentos imobiliários, (fls. 212 a 219 dos autos que se dal por integralmente reproduzido.)
13. O capital social é de 99.999% do [SCom01...], e de 0,0001% do [SCom04...] SAD, de 0,0001% do [SCom05...], 0,0001% do [SCom06...] e 0,0001% do [SCom07...] (fls. 220 dos autos);
14. No exercício fiscal de 2004, o impugnante apurou um benefícios fiscal no valor de € 3 359 335,02 (conforme consta de relatório de Inspeção de fls. 65 a 86 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
15. Do valor apurado do beneficio fiscal, € 184 258,80, corresponde obra de construção do Estádio 2 (conforme consta de relatório de Inspeção de fls. 65 a 86 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
16. A Administração Fiscal concluiu que o beneficio fiscal no ano de 2004/2005, corresponde a € 3 356 806,22, sendo apurado tendo em conta (1) Investimento em custos líquidos com a atividade desportiva - 3 302 331,23- e (2) Investimentos em outras infraestruturas - € 54 474,99. (conforme consta de relatório de Inspeção de fls. 65 a 86 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
17. Em 08.07.2009, o impugnante interpôs reclamação graciosa, a qual foi indeferida em 23.03.2010 (fls. 122 a 124 da Reclamação Graciosa apensa aos autos);
18. Em 25.03.2010, foi o impugnante notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou, cfr. documentos de fls. 124 a 126 do PA "Processo de Reclamação Graciosa", que se dá por integralmente reproduzido.
19. No âmbito da execução fiscal n.º ...07, o impugnante em prestou garantia com o n.º ...46 no valor de 2 539 295,25 € (fls. 87 do processo de reclamação graciosa);
20. Em 09.04.2010, o impugnante intentou a presente ação judicial de impugnação, conforme consta de fls. 1.
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes, tendo por base os documentos dos autos, do processo administrativo, processo de reclamação graciosa junto aos autos e da prova testemunhal.
O impugnante produziu prova testemunhal cujos depoimentos se encontram gravado tendo sido inquiridos, no âmbito do presentes autos «AA», e «BB», os quais descrevem como se desenvolveu o Plano de Pormenor ..., nomeadamente o abate do Estádio 1 e a construção do Estádio 2, e referiu que a transferência do Estádio para a [SCom02...], decorre da exigência efetuada pelo sindicato bancário, que financiou a sua construção, em cerca de 125 a 130 milhões de euros, na criação de uma entidade autónoma, até a conclusão do reembolso, para isolar os riscos inerentes a actividade desportiva.
A testemunha, «CC», o seu testemunho incidiu essencialmente sobre as exigências do sindicato bancário, já referido pelos anteriores depoimentos e confirmando.
A testemunha, «DD», inspectora que realizou, a ação inspetiva, confirmou os factos relatados no relatório.
Todos os depoimentos foram prestados de forma séria, credível e demonstram conhecimento de facto da realidade, o que mereceu credibilidade.
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.»
2.2. De direito
In casu, o Recorrente ([SCom01...]) não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal ... por via da qual viu julgada improcedente a impugnação apresentada contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2004 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 1.953.127,52.
As liquidações impugnadas têm subjacente acção inspectiva levada a cabo pelos SIT ao sujeito passivo [SCom01...], durante o exercício de 2004, da qual resultaram, correcções meramente aritméticas à matéria tributável, no montante de € 12.084.892,67, decorrente da (i) não aceitação pela AT dos valores recebidos a título de subsídio recebido do Instituto Nacional do Desporto (IND) e a comparticipação financeira sob a forma de subsídio em espécie pela Câmara Municipal ... (CM...) como rendimentos não sujeitos a IRC [n.º 1 e 4 do artigo 48.°, n.º 3 do artigo 49.° e alínea b) do n.º 1 do artigo 3.°, todos do CIRC] e, ao (ii) Benefício Fiscal apurado pelo Recorrente nos termos do n° 2 do artigo 52° do EBF, no montante de €3.539.335,02, corrigido pela IT para o montante de € 3.356.806,22.
Como fundamentos em sede petição, o Recorrente, invocou e em síntese, (i) a omissão do dever de fundamentação (ii) a inexistência do facto tributário (iii) a Ilegalidade no apuramento do benefício fiscal (iv) e a violação dos princípios da legalidade, da igualdade, da capacidade contributiva da proporcionalidade e da justiça.
O tribunal a quo conhecendo dos mesmos julgou a impugnação improcedente.
Inconformado, apresentou o presente Recurso, o qual delimitado pelas suas conclusões, insere as seguintes questões, 1) da ilegalidade das correcções ao rendimento global ao não ter AT lançado mão do procedimento próprio, nos termos dos artigos 62.º a 64.º do CPPT; 2) do erro de julgamento de direito na interpretações e aplicação do artigo 49º do CIRC, defendendo que com a redacção em questão o legislador nunca pretendeu sujeitar a imposto os subsídios, pretendendo, outrossim, isentar os incrementos patrimoniais destinados a financiar a realização dos fins estatutários, e de que quer a constituição de sociedades, quer a construção de infraestruturas para a realização dos seus fins, encontram acolhimento nos seus Estatutos ; 3) do erro de julgamento de direito na interpretação e aplicação do artigo 52º do EBF, proclamando que o mesmo nada consagra quanto à alienação das infraestruturas, ou constituição de sociedades privadas para gestão daquelas.
Cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Alegou, não em primeiro lugar como seria expectável, mas em último, e sem formalizar concretamente um pedido de aditamento da matéria de facto, de que “Por outro lado, (...) Resulta amplamente demonstrado, da prova testemunhal produzida que:
"A construção desta infraestrutura [Estádio 2] obrigava a um financiamento", cfr. 00:08:34 a 00:08:44;
"Do que eu acompanhei, (...) a ideia base que eu guardo dessas negociações, para o financiamento puro, é que o sindicato bancário, desde a primeira hora, teve sempre como objetivo isolar todo o risco que tivesse inerente à exploração das infraestruturas", cfr. 00: 14:42 a 00: 1 5:08;
"Do que eu acompanhei, (...) a ideia base que eu guardo dessas negociações, para o financiamento puro, é que o sindicato bancário, desde a primeira hora, teve sempre como objetivo isolar todo o risco que tivesse inerente à exploração das infraestruturas", cfr. a 00: 1 5:08;
"A solução que foi encontrada para essa exigência [de isolamento do risco] do sindicato bancário foi colocar o Estádio numa entidade, embora detida pelo [SCom01...], numa entidade autónoma Desde a primeira hora que tiveram a intenção de isolar o risco", cfr. 00:16:26 a
"Fiquei sempre com a sensação que a Administração Fiscal entende que nós... o [SCom01...], quando fez a operação de transferência do património Estádio e terreno — para a [SCom02...], fez algo que estava escondido, algo que era para não se saber", cfr. 00:43:00 a 00:43:27;
"[A [SCom02...]] não tem qualquer tipo de atividade", cfr. 01 : 21 :25 a 01 :26;
"A atividade da [SCom02...] é instrumental, passiva, não tem atividade. Teve como única atividade concentrar a propriedade do Estádio, e hoje é uma Sociedade — da qual eu faço parte da Administração — que não tem vida própria. E uma Sociedade que está ali, à espera de acabar o Project Finance que foi montado”. cfr. 01 :50:43 a 01:51 : 13;”.
Compulsadas e lidas as alegações, as quais se estendem por 130 itens, delas não consta uma qualquer referência ao depoimento das testemunhas, factos a levar ao probatório que de algum modo permitam alcançar e/ou densificar o conteúdo da conclusão r) das conclusões.
A alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de facto fixada em primeira instância, sem embargo das modificações que podem ser oficiosamente introduzidas, está dependente da iniciativa do Recorrente que tem de especificar obrigatoriamente não só os concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 640.º e 662.º do CPC, sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido Acórdão do TCA Sul de 13/03/3012, processo n.º 05275/12).
O Recorrente tinha, assim, de indicar os meios de prova que permitiriam dar os referidos factos como provados e tendo sido produzida prova testemunhal, estava ainda obrigada a indicar os depoimentos, com referência ao assinalado na acta, que implicava que a decisão tivesse sido outra que não a que consta da sentença, sob pena de rejeição do recurso nessa parte, face ao estatuído no citado artigo 640.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.
Tal ónus mostra-se insuficientemente cumprido pelo Recorrente, já que, enuncia eventuais factos que deduzimos uma pretensão de que sejam reconduzidos ao probatório (factos vertidos na conclusão r) das alegações), e ainda que aluda que a prova será a testemunhal e mencione aquilo que cremos tratar-se de passagens áudio tidas por relevantes, não indica quais as testemunhas, sendo que conforme consta da acta foram – quatro os depoimentos ouvidos, nem de algum modo concretiza em que, no seu entendimento, se funda o erro do tribunal a quo na apreciação e valoração da prova.
Vejamos.
O juiz a quo, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (artigo 507.º, n.º 5 do CPC), sendo pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo sobre as provas produzidas.
No caso em apreciação, a decisão da matéria de facto assenta na convicção criada no espírito do juiz e baseada na apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, pelo que a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respectiva apreciação.
O reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso não corresponde a um segundo julgamento, pois, destina-se antes a detectar e corrigir eventuais erros (de facto) de julgamento cometidos e que obriga este tribunal a uma reapreciação autónoma sobre a razoabilidade da decisão tomada pelo tribunal a quo quanto aos pontos de facto que o apelante considere incorrectamente julgados, impondo-se-lhe que confronte o juízo sobre os factos fixados pelo tribunal recorrido com a sua própria convicção formada pela valoração autónoma das provas disponíveis nos autos.
Portanto, o que se pretende com o recurso da decisão de facto é que o tribunal de recurso sindique o juízo de apreciação de prova efectuado pelo tribunal recorrido, ou seja, que efectue um controlo do julgamento de facto, e não que repita esse julgamento.
Face ao expendido é de concluir que a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e aprendida pela 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida.
Pois, como tem sido jurisprudencialmente aceite, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas (artigos 607.º e 627.º, ambos do CPC).
O Recorrente argumenta que pela prova testemunhal ficou provada a posição do sindicato bancário a exigir a colocação do Estádio, enquanto infraestrutura, numa entidade autónoma a existir até que o Project Finance estivesse concluído.
Relativamente a esses pontos cumpre atentar ao facto reconduzido à matéria de fato dada como provada na sentença – cf. alínea 10) do probatório, com o seguinte teor “A transferência do Estádio para a [SCom02...], decorre da exigência efetuada pelo sindicato bancário, que financiou a sua construção, em cerca de 125 a 130 milhões de euros, na criação de uma entidade autónoma, até a conclusão do reembolso, para isolar os riscos inerentes a actividade desportiva.”.
E, na decisão da matéria de facto o Tribunal a quo motivou a sua apreciação nos seguintes termos: «O impugnante produziu prova testemunhal cujos depoimentos se encontram gravado tendo sido inquiridos, no âmbito do presentes autos «AA», e «BB», os quais descrevem como se desenvolveu o Plano de Pormenor ..., nomeadamente o abate do Estádio 1 e a construção do Estádio 2, e referiu que a transferência do Estádio para a [SCom02...], decorre da exigência efetuada pelo sindicato bancário, que financiou a sua construção, em cerca de 125 a 130 milhões de euros, na criação de uma entidade autónoma, até a conclusão do reembolso, para isolar os riscos inerentes a actividade desportiva.
A testemunha, «CC», o seu testemunho incidiu essencialmente sobre as exigências do sindicato bancário, já referido pelos anteriores depoimentos e confirmando.
(…)».
Assim, não se alcança o que o Recorrente pretende, nos presentes autos, pois que perscrutado o transcrito a sua pretensão está satisfeita, não sendo por si evidenciada uma qualquer divergência sobre a prova produzida em diligência de inquirição de testemunhas e aquela que o Tribunal a quo formou e reconduziu ao probatório.
Mais se diga, que lido o texto da decisão da primeira instância, facilmente se depreende que a mesma é escorreita e está fundamentada, com indicação e exame crítico das provas que serviram para formar a convicção do tribunal, não se encontrando razões para alterar essa decisão.
A modificação da decisão da matéria de facto da primeira instância só se justificaria se, feita a reapreciação por este Tribunal, fosse evidente a grosseira análise e valoração efectuada na instância recorrida, o que, não vislumbramos (vide neste sentido acórdão do TCAS, de 09.07.2013, processo n.º 06678/13).
Face a todo o exposto improcede o alegado erro de julgamento de facto e a pretendida modificação da matéria de facto.
Termos em que, deverá considerar-se a decisão da matéria de facto estabilizada.
2.2.2. Da ilegalidade decorrente da não aplicação do procedimento próprio de aplicação da cláusula anti-abuso
Quanto ao alegado e que corresponde às conclusões c) a e), da invocação de que AT não tendo lançado mão do procedimento próprio, nos termos dos artigos 62.º a 64.º do CPPT, atenta a fundamentação decorrente das correcções efectuadas ao rendimento global, do exercício de 2004, fere as mesmas de ilegalidade, não pode este Tribunal ad quem conhecer, senão vejamos.
O objecto do recurso é delimitado pelas suas conclusões (cf. artigos 635º, nº 4, e 639º, nº 1, do CPC), sem prejuízo da apreciação por parte do tribunal ad quem de eventuais questões que se coloquem de conhecimento oficioso.
Os recursos ordinários “destinam-se a permitir que o tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas”, estando em causa questões que já foram “objecto de decisão, tratando-se apenas de apreciar a sua manutenção, anulação, alteração ou revogação”.
“Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando (…) estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis”.
Portanto, porque o recurso é um “meio de impugnação de uma anterior decisão judicial”, o mesmo “apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas”.
Estas “não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição”.
Excepcionam-se, como já se referiu, as questões que sejam de conhecimento oficioso, “desde que a sua decisão não esteja coberta pelo caso julgado”, como o serão, por exemplo, a inconstitucionalidade, a existência de excepções dilatórias, a nulidade ou a caducidade em caso de direitos indisponíveis (cf. Recursos em Processo Civil, António Santos Abrantes Geraldes, Almedina, 2022, 7ª edição actualizada, págs. 30 e 139 a 142).
No caso, o Recorrente erige no seu recurso uma questão que não foi apreciada na primeira instância, não tendo sido sequer aí levantada, nomeadamente pelo Recorrente, enquanto impugnante, que agora aclama o seu conhecimento.
Assim, por um lado, não foi a presente questão equacionada pelo Tribunal a quo, nem a mesma foi objecto de conhecimento, por outro lado, não foi assacada uma qualquer nulidade por omissão de pronúncia da sentença sob recurso, o que desde logo se impunha ao Recorrente se equacionasse que a questão houvera por si sido colocada em sede de petição.
No caso, portanto, a questão em causa só poderia ser alvo de apreciação nos exactos termos em que a mesma se mostra colocada se a mesma tivesse sido equacionada em sede de petição inicial, mas já não em sede de recurso.
Donde, estando em causa uma questão nova, tal questão não pode ser conhecida por este Tribunal de recurso.
Pelo que, nesta parte, como já se vaticinou, não se conhece do objecto do recurso.
2.2.3. Da correcção meramente técnica assente na falta de pressupostos da isenção prevista no artigo 49º do CIRC
Atentemos, sinteticamente, aos factos inerentes à presente correcção.
Para efeitos da construção do Estádio 2 e parque de estacionamento, no âmbito da realização em Portugal do Euro 2004, o Recorrente [SCom01...] celebrou com o Instituto Nacional do Desporto (IND) e a Sociedade Euro-2004 dois contratos-programa para a construção do Estádio 2, e lugares de estacionamento, recebendo como contrapartida subsídios nos montantes de €16.518.289,48 e €1.558.119,50, respectivamente. No exercício que ora importa (sendo que para o efeito o exercício encontra a sua delimitação de 1 de julho de 2004 a 30 de junho de 2005) a verba auferida a esse título ascendeu a € 486.350,97.
Acresce ainda, que em 29.11.2004, através de escritura, a CM ... cedeu gratuitamente ao [SCom01...] as parcelas de terreno El e E4, que correspondem a uma comparticipação financeira sob a forma de subsídio em espécie, para a construção do novo estádio. O Estádio 2 foi construído no lote El, a que corresponde o valor de € 13.830.597,78.
Os serviços de inspecção tributária propuseram um acréscimo de € 14.316.948,75 ao rendimento tributável (correspondente à parte do subsídio recebido nesse ano, € 486.350,97, e ao incremento patrimonial, no valor de € 13.830.597,78), nos termos do n.º 1 e 4 do artigo 48. °, n.º 3 do artigo 49. ° e alínea b) do n.º 1 do artigo 3. °, todos do CIRC.
Assente [em oposição ao entendimento do [SCom01...] enquanto sujeito passivo que os considerou isentos porquanto aplicados em investimentos (Estádio) destinados a prosseguir os fins estatutários] que aqueles subsídios e incrementos não estavam isentos pois não se destinaram à directa e imediata realização dos respectivos fins estatutários, requisito fundamental para que, nos termos do artigo 49° n° 3 do CIRC, sejam considerados rendimentos não sujeitos a IRC, porquanto o Estádio subvencionado foi transmitido para o património de outra empresa sua participada, passando este mesmo património a dar prossecução ao objecto social do [SCom02...] S.A. , ou seja o exercício de uma actividade comercial.
Cuidemos do enquadramento legal à época.
O artigo 48. ° do CIRC (atual artigo 53º) prevê que: "1 - O rendimento global sujeito a imposto dos pessoas coletivas e entidades mencionadas no alínea b) do n.º1 do artigo 3.° é formado pela soma algébrica dos rendimentos líquidos das varias categorias determinados nos termos do IRS, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a titulo gratuito, aplicando-se a determinação do lucro tributável as disposições deste Código.
2- (...)
Por sua vez, o artigo 49° do CIRC (atual artigo 54°) prevê que: "1 - Os custos comprovadamente indispensáveis a obtenção dos rendimentos que não tenham sido considerados na determinação do rendimento global nos termos do artigo anterior e que não estejam especificamente ligados a obtenção dos rendimentos não sujeitos ou isentos de IRC são deduzidos, no todo ou em parte, a esse rendimento global, para efeitos de determinação da matéria coletável, de acordo com as seguintes regras:
a) Se estiverem apenas ligados a obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos, são deduzidos na totalidade ao rendimento global;
b) Se estiverem ligados a obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos, bem como a de rendimentos não sujeitos ou isentos, deduz-se ao rendimento global a parte dos custos comuns que for imputável aos rendimentos sujeitos e não isentos.
2 – (…)
3 - Consideram-se rendimentos não sujeitos a IRC, designadamente, as quotas pagas pelos associados em conformidade com os estatutos, bem como os subsídios e os incrementos patrimoniais obtidos a titulo gratuito, uns e outros destinada direta e imediata realização dos seus fins estatutários. (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).
Da conjugação do n° 1 do artigo 48° e n.º 3 do artigo° 49° na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, os subsídios e os incrementos patrimoniais obtidos a titulo gratuito, uns e outros, destinados direta e imediata realização dos seus fins estatutários não estão sujeitos a IRC.
A alteração introduzida pelo o Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, entrou em vigor no dia 01.01.2004, e foi alterado pela Lei n.º 53-A/2006 de 29.12, a qual entrou em vigor em 01.01.2007, estando assim em vigor durante 3 anos sucessivos.
Aqui uma breve chamada de atenção, para a redacção antes da redacção aplicável aos factos, que era: “3 - Consideram-se rendimentos não sujeitos a IRC, designadamente, as quotas pagas pelos associados em conformidade com os estatutos, bem como os subsídios recebidos e destinados a financiar a realização dos fins estatutários.” (vigorou até 31/12/2003) e, para a redacção que lhe sucedeu em 2007, de que: “3 - Consideram-se rendimentos não sujeitos a IRC as quotas pagas pelos associados em conformidade com os estatutos, bem como os subsídios destinados a financiar a realização dos fins estatutários. 4 - Consideram-se rendimentos isentos os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito destinados à directa e imediata realização dos fins estatutários.” (Redacção dada pelo artigo 52º da Lei n.º 53-A/2006 de 29/12). Após uma vigência de 3 anos, a redacção anterior foi recuperada, o que demonstra que a redacção a aplicar deve ter suscitado algumas controvérsias entre as verbas de subsídios serem “destinados direta e imediata realização dos seus fins estatutários” e “financiarem os fins estatutários”, que levou a recuperação desta última expressão menos ambígua e mais expressiva, a qual ainda hoje é sufragada no artigo 54º do CIRC.
Ou seja, sendo o Recorrente [SCom01...], uma associação desportiva de utilidade pública, na determinação do resultado tributável, cumpre ter presente o disposto no número 3 do artigo 49º do Código do IRC, norma que determina que o rendimento proveniente de quotas pagas pelos associados, subsídios auferidos e rendimentos provenientes de incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito destinados a financiar a realização dos fins estatutários e na medida em que se destinem à directa e imediata prossecução dos fins estatutários, são rendimentos não sujeitos a IRC, e como tal isentos de IRC.
E volvendo, então, à concreta situação dos autos, segundo se infere do Relatório da Inspecção Tributária e dos factos dados como provados, temos por assente que os incrementos patrimoniais resultaram da celebração entre o [SCom01...] e a Camara Municipal ... (CM...), em 17.02.2003, de um contrato-programa, com a finalidade de (cf. cláusula 1ª) "regular a atribuição pelo Município ... ao [SCom01...] de uma comparticipação financeira, sob a forma de subsídio em espécie, para a construção do novo Estádio ...”. O [SCom01...] assume, como beneficiário do citado subsídio, a obrigação efetiva da construção do seu novo Estádio de Futebol.
O contrato-programa estabelece o regime e destino da comparticipação financeira, cf. cláusula 5.ª, consubstanciando-se em espécie em: entrega das parcelas n.º 4.2, 3.1 e 4.1 e ainda a cedência das parcelas E1 e E4", "as parcelas E1 e E4, propriedade da CM... são entregues para a localização das novas instalações desportivas do Segundo Outorgante, não lhes podendo ser dado outro uso ou destino".
Por outro lado, a cláusula 6° estabelece que o [SCom01...] " é a entidade responsável pela gestão manutenção e conservação das novas instalações desportivas''.
E, em 29.11.2004, através de escritura pública, a CM... cede gratuitamente, em conformidade com o contrato-programa de 17.02.2003, ao [SCom01...] as parcelas de terreno E1 e E4, que correspondem a comparticipação financeira sob a forma de subsídio em espécie para a construção do novo Estádio.
Relativamente ao subsídio, de acordo com o contrato programa o [SCom01...] no exercício fiscal de 2004, recebeu do Instituto Nacional de Desporto (IND) o subsídio de € 486 350,97.
No caso em apreço e considerando que o Recorrente está sujeito a um regime especial de IRC, o ano fiscal de 2004, reporta-se ao período compreendido entre 01.07.2004 e 30.06.2005.
Ora, o impugnante auferiu os rendimentos, em questão no ano de 2004, embora estes advenham de contratações e acordos provenientes em anos anteriores o certo é que o facto tributário ocorreu em 2004 (n.°1 do artigo 36° da LGT).
O [SCom01...] ([SCom01...]) é uma pessoa coletiva de direito privado constituído como associação desportiva de utilidade pública, e que dos seus Estatutos consta no seu artigo 4°, o seguinte: "O [SCom01...] tem por objetivo:
1) Visando o engrandecimento do desporto nacional:
a) Promover a educação física dos seus associados;
b) Desenvolver a prática dos desportos e proporcionar meios de recreio e cultura, em especial aos seus associados;
c) Fomentar a ação social que, pelos presentes estatutos; lhe foi cometida;
d) levar a cabo nas suas instalações, quaisquer jogos permitidos por lei, nomeadamente o Bingo, mediante prévio licenciamento, conforme o referido no DL n.º 277/82, decretos regulamentares n.°s 41/82 e 70/82 e demais legislação aplicável
2) Com vista a obtenção de meios económicos para o conseguimento dos fins fixados no numero anterior, o [SCom01...] pode praticar quaisquer atos de natureza lucrativa, assim como pode prossegui-los através da participação em outras pessoas coletivas, nos termos permitidos por lei. O [SCom01...] pode designadamente:
a) Promover a constituição de sociedade desportivas através da personalização jurídica das sues equipas que participem, ou pretendam participar em competições desportivas profissionais, e subscrever parte do respetivo capital social;
b) Exercer diretamente atividades económicas de todo o tipo, bem como tomar participações de qualquer montante em sociedades comerciais de responsabilidade limitada, seja qua/ for o seu objeto;
c) Associar-se com outras pessoas jurídicas em quaisquer associações com fins económicos, nomeadamente consórcios;
d) Apoiar e participar em quaisquer outras iniciativas e empreendimentos de carater financeiro. (cfr. ..., constante do dossier apenso aos autos);
Em suma, cumpre reter dos estatutos, mais concretamente do seu n. º2, artigo 4º, a possibilidade por parte do [SCom01...] no âmbito dos seus fins estatutários da criação de sociedades de direito privado e participação em outras pessoas colectivas, para obtenção de meios económicos para o atingir os fins fixados no n.°1 do referido artigo.
Resulta da matéria assente que em 30.12.2004, através de escritura Pública o [SCom01...] procedeu ao aumento do capital social da sua participada [SCom02...], S.A., nos seguintes termos: "Aumenta o capital de cinquenta mil euros para oitenta e seis milhões quatrocentos e trinta seis mil e duzentos euros mediante a emissão de dezasseis milhões duzentas e setenta e sete mil duzentas e quarenta novas ações ordinárias, no valor nominal de cinco euros cada, integralmente subscrita pelo acionista "[SCom01...]", por entrada em espécie na sociedade de bens e direitos que constituem uma unidade económica autónoma/complexo multifuncional denominado Estádio 2 (...)".
A [SCom02...], S.A, é uma sociedade anónima, tem por objeto a promoção e gestão de empreendimentos imobiliários, e o seu capital social é detido em 99.999% pelo Recorrente [SCom01...], e em 0,0001% pelo [SCom04...] SAD, em 0,0001% pelo [SCom05...], 0,0001% pelo [SCom06...] e 0,0001% pelo [SCom07...].
Mais resulta que a transferência do Estádio para a [SCom02...], decorre da exigência efetuada pelo sindicato bancário, que financiou a sua construção, em cerca de 125 a 130 milhões de euros, na criação de uma entidade autónoma, até a conclusão do reembolso, para isolar os riscos inerentes a actividade desportiva.
Como se infere do Relatório da Inspecção Tributária, assente a qualidade da recorrente e a natureza dos subsídios e incrementos patrimoniais, considerou a mesma que “Assim, desde que cumpridos os requisitos dos normativos invocados, os subsídios em dinheiro (OP) e em espécie (CM...), recebidos pelo clube para integração no seu património" estariam não sujeitos a IRC. Contudo, se tal atribuição fosse para outra entidade (neste caso a [SCom02...] SA) os mesmos subsídios (recebidos e incorporados no património) estariam sujeitos a IRC.
Na situação em apreço, os subsídios não foram tributados, porque o sujeito passivo, [SCom01...]., os considerou aplicados em investimentos (Estádio) destinados a prosseguir os fins estatutários. Contudo, o Estádio subvencionado não foi afectado para a realização directa e imediata dos fins estatutários, na medida em que o transmitiu para o património de outra empresa sua participada, passando este mesmo património a dar prossecução ao objecto social do [SCom02...] SA, i.e o exercício de uma actividade comercial.
Não obstante o [SCom01...] deter a quase totalidade do capital da [SCom02...] SA, são pessoas juridicamente distintas, cabendo ao [SCom01...] a qualificação de pessoa colectiva de utilidade pública e, por isso, a aplicabilidade do forma tributária prevista nos art.s 48° () e 49° do CIRC, mais concretamente a não sujeição dos subsídios e incrementos patrimoniais, quando obtidos para a directa e imediata realização dos seus fins estatutários.
Ultimadas as operações descritas, o resultado é o seguinte:
[SCom01...] - detentor de participações financeiras e
[SCom02...] SA - detentora do activo,
Apesar dos jogos do Euro 2004 terem sido, de facto, disputados no Estádio 2, o certo é que:
1) tal como está expresso no requerimento para reestruturação do grupo, datado de 06/04/2001, era intenção do [SCom01...] a transferência daqueles bens (Estádio e Parque de Estacionamento) imediatamente após a realização dos jogos, para a [SCom02...] SA, como entrada em espécie, para a realização do aumento de capital, naquela sua participada;
2) o [SCom01...] ficou, de facto, a partir de 30 de Dezembro de 2004 desprovido daquela estrutura adequada para a realização directa e imediata dos fins estatutários; actualmente, a realização dos fins estatutários prosseguem sem a referida estrutura,
3) a directa e imediata realização dos fins estatutários não pode ser limitada unicamente a disputa dos jogos do Euro:
4) os subsídios recebidos foram, no realidade, utilizados em infra-estruturas cujo destino não era a directa e imediata realização dos fins estatutários do [SCom01...], tal como exige o n° 3 do art 49.° do C1RC para a sua não sujeição, pelo que devem ser tributados no exercício do seu recebimento, cujo parcela foi de € 486.350,97, em 2004;
5) relativamente ao subsídio em espécie, no valor de € 13.830.597.78 (lote E1) que consubstancia uma variação patrimonial positiva - terreno cedido a titulo gratuito pela CM..., onde foi construído o Estádio 2- também devera ser tributado uma vez que não se destinou a implantação de infraestruturas para a directa e imediata realização dos fins estatutários do [SCom01...]. A sua tributação deve ocorrer no exercício de 2004, ano em que foi celebrada a escritura de cedência e foi feita a respectiva relevação contabilística no contabilidade do [SCom01...].”
A sentença sob recurso aderiu à posição da AT, desde já avancemos que não nos revemos no assim decidido.
Ora, lida toda a argumentação desenvolvida no Relatório da Inspecção Tributária, a mesma é redundante e falaciosa, joga com as palavras, por um lado o subsídio e incrementos patrimoniais estariam não sujeitos a IRC se “integrassem o património” do clube, para depois afastar a não sujeição porque tais rendimentos não foram afectos à realização dos fins estatutários porque transferiu o património “Estádio” a outra entidade, apesar de detida na quase totalidade pelo Clube.
Mais reconhece que foram realizados os jogos do Euro 2004, esquece é certo e nada refere, embora seja do conhecimento do público em geral, que o Estádio 2 desde da sua inauguração até ao momento presente nunca deixou de estar apto à prossecução do seu fim estatutário nele se realizando durante todas as épocas desportivas desde 2004 a realização dos jogos oficiais da liga, da selecção Nacional e outros, ao contrário do que AT pretende fazer crer do seu relatório que os subsídios e incrementos patrimoniais recebidos não se destinaram a financiar a realização dos fins estatutários do Recorrente, por força da simples transferência do activo Estádio para uma empresa participada em 99,999% pelo [SCom01...].
O que significa que, cumpriria à Fazenda Pública, demonstrar a verificação dos pressupostos legais das correcções por si operadas (ou seja, de demonstrar que os subsídios e incrementos patrimoniais recebidos em 2004 não se destinaram a financiar a realização dos fins estatutários do Recorrente), o que não logrou fazer.
É a própria AT que reconhece que o Estádio foi construído, apto a ser utilizado e que a construção e utilização do mesmo se enquadra nos fins estatutário do Clube de Futebol.
Na realidade, como a jurisprudência tem unanimemente afirmado, é sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua actuação, ou seja, cabe-lhe fazer a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido (cf. artigo 74.º da LGT)
Á luz do entendimento que perfilhamos, atento a natureza dos subsídios e incrementos patrimoniais em causa, as razões subjacente à constituição de uma sociedade para a qual fosse transferido o activo Estádio atento os valores em causa, financiamento da banca em cerca de 125 a 130 milhões de euros (item 10 do probatório), aos Estatutos do Clube que prevê no n. ° 2 do artigo 4.° a possibilidade de criação de sociedades de direito privado e participação em outras pessoas colectivas, para obtenção de meios económicos para o atingir os fins fixados no n.°1 do referido artigo, não vemos em que medida a utilização daqueles rendimentos se tenha afastado dos fins estatutários para efeitos de afastar aplicação do estatuído no artigo 49º n.º3 do CIRC.
Nesta perspetiva, entendemos que não comprovando a Administração Tributária que os subsídios e incrementos patrimoniais recebidos pelo Recorrente não tenham sido utilizados na realização dos fins estatutários, o recurso terá forçosamente de proceder, pois padece de vício de violação de lei a correcção em apreço. Mal andou AT, ao considerar ocorrer razão para a tributação, certo é que a mesma não decorre dos normativos invocados, mormente do n. º3 do artigo 49º do CIRC, pois como e bem alude o Recorrente a lei não sujeita aplicação do normativo à manutenção da propriedade, mas tão só a afectação dos fins estatutários os quais AT não logrou prova de que os mesmos tenham sido postos em causa pela transferência de activo, suportada pela participação, a qual até encontra suporte directo nos seus estatutos.
Por outras palavras, através de mera “correcção técnica” – fundada no não preenchimento do pressuposto legal de que dependia, nos termos da lei, a não tributação dos subsídios (subsídio e incremento patrimonial), por a destinação dos mesmos à directa e imediata realização dos seus fins estatutários, a Administração tributária procurou conformar a realidade tributária de acordo com a transferência dos activos construídos pelo [SCom01...] para uma sociedade sua participada (a [SCom02...]), não relevando que, no exercício fiscal em causa (2004), os equipamentos co-financiados pelos subsídios foram efectivamente afectos à realização dos seus fins estatutários e assim se mantiveram até 31 de junho de 2005, apesar daquela transferência.
Como resulta do n.°1 do artigo 4º do Estatuto, o [SCom01...] tem por objetivo: o engrandecimento do desporto nacional, promoção da educação física dos seus associados desenvolver a prática dos desportos e proporcionar meios de recreio e cultura, em especial aos seus associados, fomentar a ação social que, pelos presentes estatutos lhe foi cometida; e levar a cabo nas suas instalações, quaisquer jogos permitidos por lei, nomeadamente o Bingo, ora, nenhuma factualidade foi acometida pela AT que logre a prova de que o “Estádio 2” se tenha afastado da prossecução desses objectivos, mormente durante o exercício em apreço.
A sentença que assim não decidiu não se pode manter, cumprindo em substituição julgar procedente a impugnação no que concerne à correcção em análise, o que se determinará a final.
2.2.4. Da correcção operada ao abrigo do EBF
A sentença recorrida, julgou igualmente improcedente a impugnação deduzida pelo ora Recorrente contra o indeferimento de reclamação graciosa e liquidação adicional de IRC relativa a 2004, bem como respectivos juros compensatórios, no entendimento de que a correcção operada pela Administração Tributária ao apuramento de beneficio fiscal apurado de € 184 258,80, corresponde obra de construção do Estádio 2 (vide itens 14 a 16 da matéria de facto dada por provada)
Para assim decidir considerou a sentença recorrida que:
«O impugnante alega que o n.º 2 do art.° 52.° do EBF, nada consagra quanto a alienação das infraestruturas, ou constituição de sociedade para gestão daquelas.
Que são requisitos cumulativo: importâncias investidas pelos clubes em novas infraestruturas e não provenientes de subsídios.
Que não estando verificados estes requisitos não pode ser afastado o beneficio.
Entende que há uma interpretação abusiva do art.° 52.° do n.°2 do EBF.
A representação da Fazenda Pública entende que da conjugação do n.º 3 do art.° 12.° e 52.° n.º 2 resulta que quando respeitem a aquisição de bens destinados a direta e imediata realização dos fins dos adquirentes, ficam sem efeito se os bens forem alienados ou lhes for dado outro destino sem autorização do Ministro das Finanças.
Vejamos.
O art.° 12 do EBF, (actual art.° 14.°) define o "1 - A extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação-regra.
2 - Os benefícios fiscais, quando temporários, caducam pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respetiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário.
3 - Quando o beneficio fiscal respeite a aquisição de bens destinados a direta realização dos fins dos adquirentes, fica sem efeito se aqueles forem alienados ou lhes for dado outro destino sem autorização do Ministro dos Finanças, sem prejuízo das restantes sanções ou de regimes diferentes estabelecidos por lei.
4 - (...)
O art.° 52.° do EBF (atual 54.°), na versão anterior a republicação feita pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho) determinava que:"1.Ficam isentos de IRC os rendimentos dos coletividades desportivas, de cultura e recreio, abrangidas pelo artigo 11.° do C6digo do IRC, desde que a totalidade dos seus rendimentos brutos sujeitos a tributação e não isentos nos termos do Código não exceda o montante de 1.500.000$00 (€ 7481,97).
2. As importâncias investidas pelos clubes desportivos em novas infraestruturas ou por eles despendidas em atividades desportivas de recreação e no desporto de rendimento, não provenientes de subsídios, podem ser deduzidas ao rendimento global até ao limite de 90% da soma algébrica dos rendimentos líquidos previstos no n.º 3 do artigo 11. ° do Código do IRC, sendo o eventual excesso deduzido até ao final do segundo exercício seguinte ao do investimento." (negrito nossa autoria)
Resulta assim da conjugação do n.º 3 do art.° 12.° e 52.° n.º 2 do EBF que as importâncias investidas pelos clubes desportivos em novas infraestruturas ou por eles despendidas em atividades desportivas de recreação e no desporto de rendimento, não provenientes de subsídios, podem ser deduzidas ao rendimento global em determinadas condições ao quais ficam sem efeito se aqueles forem alienados ou lhes for dado outro destino sem autorização do Ministro das Finanças.
Resulta da matéria assente que no exercício fiscal de 2004, o impugnante apurou um benefício fiscal no valor de € 3 359 335,02.
Do valor apurado do beneficio fiscal, € 184 258,80, corresponde a obra de construção do Estádio 2.
A Administração Fiscal concluiu que o beneficio fiscal no ano de 2004/2005, corresponde a € 3 356 806,22, sendo apurado tendo em conta (1) Investimento em custos líquidos com a atividade desportiva - 3 302 331,23- e (2) Investimentos em outras infraestruturas - € 54 474,99.
E que em 30.12.2004, através de escritura pública o [SCom01...] procedeu ao aumento do capital social da sua participada [SCom02...], S.A., através de emissão de acções subscrita pelo acionista "[SCom01...]", por entrada em espécie na sociedade de bens e direitos que constituem uma unidade económica autónoma/complexo multifuncional denominado Estádio 2.
Ora e como supra já se concluiu com a transferência do Estádio 2, para a [SCom02...], a empresa que tem por única e exclusiva atividade, a gestão de património imobiliários, a construção não foi destinados a direta realização dos fins dos [SCom01...].
Face ao exposto, a correções efetuadas, não estão eivadas de qualquer ilegalidade.» (fim de transcrição)
O Recorrente não se conforma com o assim decidido, e nas conclusões e alegações, reafirma que o n.º 2 do vetusto artigo 52.º (atual 54.º) do EBF, nada consagra quanto à alienação das infraestruturas, ou constituição de sociedades privadas para gestão daquelas e, são requisitos cumulativos do preceituado legal tão-somente: i) importâncias investidas pelos clubes desportivos em novas infraestruturas, ii) não provenientes de subsídios.
Atentemos à fundamentação da AT, pois aquela em momento algum alude ao n. º3 do artigo 12º do EBF, porquanto discorre do ponto III.7 – Apuramento do benefício fiscal dedutível [art. 52º (actual 54ª) do EBF] que: «Para efeitos de apuramento da matéria colectável, o n.° 2 da al. b) do n.° 1 do art 15º do CIRC permite a dedução ao rendimento global, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito de beneficias fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções naquele rendimento.
Neste sentido. estabelece o n 2 do art 52.° (actual art 54 º) do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF)que as importâncias investidas pelos clubes desportivos em novas infra--estruturas ou por eles despendidas em actividades desportivas de recreação e no desporto de rendimento, não provenientes de subsídios, podem ser deduzidas ao rendimento global até ao limite de 90% da soma algébrica dos rendimentos liquidas previstos no n.° 3 do art. 11.° do Código do IRC. sendo o eventual excesso deduzido até ao final do segundo exercício seguinte ao do investimento.
(...)
Do benefício fiscal apurado em 2004, o valor de € 182.528,80 (linha 5.1.) corresponde à obra de construção do Estádio 2 e Parque de Estacionamento. Contudo, estes encargos não podem ser deduzidos ao rendimento global, por não serem enquadráveis no n º 2 do art. 52.º do EBF (actual art. 54 º), na medida em que aqueles bens, deixaram de ser propriedade do [SCom01...] para passarem a sê-lo da [SCom02...], SA. (...)» (cf. relatório pág. 83 do processo físico)
Do transcrito decorre, que a sustentação da correcção por extinção do beneficio fiscal à luz do n.º 3 do artigo 12º do EBF é aclamado pela AT em sede de contestação vide pontos 56. a 59. daquele articulado, em perfeita sintonia com a decisão proferida em sede de reclamação graciosa onde se pode ler sobre o n. º2 do artigo 52º do EBF que: “De, facto esta norma não contém nenhuma condição resolutiva baseada na impossibilidade de alienação futura das infra-estruturas, o que já não é verdade se conjugarmos o disposto neste artigo com o n. º3 do artigo 12º do EBF (actual 14º). O n.º 3 trata da extinção dos benefícios fiscais, quando eles respeitam aquisição de bens destinados à directa realização dos fins dos adquirentes, fica sem efeito se queles forem alienados ou se lhes for dado outro destino sem autorização do Ministro das Finanças” [vide fls. 119 e 120 do apenso instrutor “Reclamação Graciosa n.º ...11”].
Ora, como é sobejamente afirmado, a fundamentação a considerar é tão só a patente do Relatório de Inspecção Tributária, não podendo ser levada em linha de conta qualquer fundamentação a posteriori, mormente a decorrente da reclamação graciosa. Razão pela qual, andou mal a sentença recorrida ao acolher e validar a correcção em apreço sustentada na aplicação conjugada do disposto no n.º 2 do artigo 52º e n.º 3 do artigo 12º, ambos do EBF, considerando que apesar de se verificarem os pressupostos do benefício o mesmo se encontrava extinto.
Prosseguindo, cumpre revogar a sentença que assim decidiu e, em substituição, atentar tão só ao disposto no n.º2 do artigo 52º do EBF, em suma validar ou não a posição do Recorrente que aclama uma interpretação literal do preceito e de que in casu se verificam os dois pressupostos nele enunciados.
Vejamos.
O artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 01/07, define os benefícios fiscais como sendo “as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.
Nesta medida, são benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxa, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais, que, do ponto de vista orçamental, se traduzem em despesa fiscal.
No entanto, a doutrina distingue entre benefícios fiscais tout court e incentivos fiscais, prosseguindo uns e outros funções distintas, embora em ambos os casos se verifique o efeito impeditivo da produção do facto tributário e da consequente tributação.
Segundo Nuno de Sá Gomes, in Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Boletim CTF, n.º 359, págs. 39 e ss., os benefícios fiscais têm um carácter estático e destinam-se a proteger situações já consumadas, por razões políticas, sociais, religiosas, etc., enquanto que os incentivos fiscais ou medidas de fomento fiscal, de carácter dinâmico, que podem consubstanciar incentivos financeiros ou auxílios técnicos, se traduzem em incentivos ou estímulos à actividade dos sujeitos passivos a quem essas medidas se dirigem.
Ainda segundo o mesmo Autor, os benefícios fiscais, seja qual for a sua natureza, traduzem-se sempre numa derrogação aos princípios da generalidade e da igualdade na tributação, consagrados nos artigos 12.º e 13.º da Constituição, respectivamente, pelo que um benefício fiscal não fundado num interesse público superior ao que fundamenta a tributação, consistiria numa violação grosseira dos referidos princípios.
De entre as tarefas fundamentais do Estado, estabelecidas pelo artigo 9.º da Constituição, contam-se, nomeadamente, as de promover a igualdade real entre os portugueses, mediante a transformação e modernização das estruturas económicas e sociais e o desenvolvimento harmonioso de todo o território nacional, que poderão ser prosseguidas através do sistema fiscal dado o duplo fim que este, nos termos do artigo 103.º n.º 1, da Constituição, visa atingir – o fim estritamente fiscal de arrecadação da receita tributária necessária à cobertura das despesas públicas, mas, também, os fins extrafiscais da justa repartição dos rendimentos e da riqueza [neste sentido vide Rogério M. Fernandes, in Desenvolvimento Económico e Despesa Fiscal, Fisco, n.º109/110, setembro de 2003, págs. 67 e ss.].
Ora, in casu, estamos perentoriamente perante um beneficio fiscal concedido às coletividades desportivas, de cultura e recreio, que visa incentivar e apoiar o desenvolvimento destas entidades, reconhecido o papel importante que as mesmas desempenham na promoção do desporto, a cultura, o lazer e do associativismo no seio da comunidade.
Tecidos este considerando de contextualização, volvemos ao artigo 52º, n.º 2 do EBF e a sua interpretação, assente de que este foi o normativo que fundamento da correcção em apreço.
As regras gerais de interpretação da lei fiscal estão previstas na LGT, que, no artigo 11.º, dispõe que “na determinação do sentido das normas fiscais e a qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras gerais de interpretação e aplicação das leis”.
Recorre-se, assim, aos critérios gerais previstos no artigo 9.º do CC. O intérprete não deve cingir-se à letra da lei fiscal, mas reconstruir, a partir dos textos, o pensamento legislativo, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada [vide Vasco Sérgio, in Manuel de Direito Fiscal, 1ª ed., 2013, pág. 307].
A utilização de elementos sistemáticos na interpretação jurídica não pode dissociar-se da consideração de um aspeto verdadeiramente essencial na pesquisa do sentido da norma, o da teleologia da mesma. Deste modo, a determinação de quais são esses interesses revela-se decisiva para a compreensão da sua expressão verbal
A letra da lei constitui, simultaneamente, o ponto de partida e o de limite da actividade interpretativa. A interpretação tem de partir da letra da lei e, por outro lado, não pode aceitar-se um resultado interpretativo que não tenha um mínimo de expressão ou correspondência no texto da lei.
Especificamente, as normas que consagram benefícios fiscais não são suscetíveis de integração analógica (artigo 11.º, n.º 4 LGT) e, por maioria de razão, está também proibida a integração de lacunas da lei.
No entanto, admitem a interpretação extensiva, sempre que, no caso concreto, a letra fique aquém do espírito da norma, como resulta do artigo 10.º EBF. Na interpretação extensiva existe uma norma prévia, que deverá ser interpretada e aplicada de acordo com os princípios gerais da interpretação das leis; enquanto que na integração analógica não existe uma norma diretamente aplicável ao caso concreto, cabendo ao legislador aplicar a norma que cabe a caso análogo.
Sobre a interpretação extensiva, apelando aos ensinamentos de Baptista Machado, diga-se, que: “a interpretação extensiva ocorre quando se chega à conclusão de que a letra do texto fica aquém do espírito da lei ou que a forma verbal adotada peca por defeito, pois diz menos do que aquilo que se pretendia dizer. Neste sentido alarga-se ou estende-se então o texto, dando-lhe um alcance conforme ao pensamento legislativo, isto é, fazendo corresponder a letra da lei ao espírito da lei.” [in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1ª Edição, 2006, pág. 185].
O artigo 52. ° do EBF (atual 54. °, na versão anterior a republicação feita pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho) determinava que:"1. Ficam isentos de 1RC os rendimentos das coletividades desportivas, de cultura e recreio, abrangidas pelo artigo 11. ° do C6digo do IRC, desde que a totalidade dos seus rendimentos brutos sujeitos a tributação e não isentos nos termos do Código não exceda o montante de 1.500.000$00 (€ 7481,97).
2. As importâncias investidas pelos clubes desportivos em novas infraestruturas ou por eles despendidas em atividades desportivas de recreação e no desporto de rendimento, não provenientes de subsídios, podem ser deduzidas ao rendimento global até ao limite de 90% da soma algébrica dos rendimentos líquidos previstos no n.º 3 do artigo 11. ° do Código do IRC, sendo o eventual excesso deduzido até ao final do segundo exercício seguinte ao do investimento." (negrito nossa autoria)
Partindo da letra da lei temos que o benefício concedido ao investimento do [SCom01...], enquanto clube desportivo, obedece a dois pressupostos, a saber, 1) importância investida em novas infraestruturas e, 2) não proveniente de subsídios. Inexistindo uma qualquer limitação temporal ou referência a recair sobre as infraestruturas, no âmbito do qual tenha sido realizado o investimento, nomeadamente a exigir a propriedade e/ou permanência da mesma durante algum período temporal, como pressuposto da concessão do benefício.
E, certo é que AT não põe em questão antes reconhece, que o valor investido em questão não provém de subsídios e que o mesmo foi afecto à construção do “Estádio 2 e parques de estacionamento”, afastando a aplicação do n. º2 do artigo 52º do EBF, na medida em que os bens (“Estádio 2 e parques de estacionamento”) deixaram de ser propriedade do [SCom01...].
Assim sendo a correcção está eivada de ilegalidade, pois os pressupostos cumulativos que emergem do n.º 2 do artigo 52º do EBF estão preenchidos, e do seu texto não resulta outra interpretação possível.
Procede, pois, o recurso nesta parte, o que se determinará a final.
2.2.5. Da indemnização por prestação de garantia
Atenta a procedência do recurso, revogação da decisão de improcedência e, subsequentemente, a procedência da impugnação que se determinará a final, cumpre a este Tribunal ad quem aferir do pedido formulado em sede de petição, no que vai para além da anulação da liquidação adicional de IRC, a saber, da condenação no pagamento de indemnização pelos prejuízos que venha a resultar da prestação da garantia oferecida, com vista à suspensão da execução fiscal destinado à cobrança coerciva de montantes insertos na liquidação impugnada (vide petição inicial).
O artigo 53° da LGT prevê que: ". 1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou. "
Ora, conforme resulta da factualidade dada como provada, “No âmbito da execução fiscal n.º ...07, o impugnante em prestou garantia com o n.° ...46 no valor de 2 539 295,25 € (fls. 87 do processo de reclamação graciosa)” (item 19. Dos factos provados), a garantia bancária foi prestada em 17 de julho de 2009, emitida pelo Banco 1..., associada ao processo de execução em 22.07.2009 (vide fls. 100 do processo de reclamação graciosa apenso).
Certo é, que neste momento já decorreu um período superior a três anos sobre a data da sua prestação.
Deste modo, atendendo ao expresso pedido de fixação de indemnização pela prestação de garantia bancária indevida e atendendo à procedência da impugnação nos termos supra expostos nesta sede recursiva, dúvidas não restam de que deve ser arbitrada a peticionada indemnização, a qual terá de ser liquidada em eventual execução de julgados, mas terá sempre como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na LGT (artigos 53.º, n.º 3).
2.3. Da dispensa do remanescente
O n.º 7 do artigo 6.º do RCP, dispõe: Nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
Esta norma está relacionada com o que se prescreve na tabela I, ou seja, que para além de € 275.000 ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fração 3 unidades de conta no caso da coluna A, 1,5 unidade de conta no caso da coluna B, e 4,5 unidade de conta no caso da coluna C.
O remanescente da taxa de justiça, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000 e o efetivo valor da causa, para efeitos de determinação daquela taxa, deve ser considerado na conta final, se por acaso não for determinada a dispensa do seu pagamento.
Como pondera Salvador da Costa: «A referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa, por um lado, a sua menor complexidade ou maior simplicidade, e, por outro, a atitude das partes na prática dos actos processuais necessários à adequada decisão da causa, isto é, margem de afirmações ou alegações de índole dilatória.
A este propósito, é necessário ter em conta que a taxa de justiça é um dos elementos essenciais do financiamento dos tribunais e do acesso ao direito e aos tribunais.
A atitude das partes com vista à dispensa ou não do remanescente da taxa de justiça deve ser apreciada à luz dos princípios da cooperação e da boa fé processual, a que se reportam os artigos 7.º, n.º 1, e 8.º da CPC.» (in As Custas Processuais, análise e comentário, 7.ª Edição, Almedina, nota 6.8. ao artigo 6.º, pág. 141).
A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar que justifica-se dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º do RCP, se não se suscitarem questões de grande complexidade e se também o respectivo montante se mostrar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe (vide por todos Ac. do STA de 01/02/2017, proc. n.º 0891/16 e de 08/03/2017, proc. n.º 0890/16,; e acórdão do Tribunal Constitucional n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07).
Importa, pois, apreciar, para além do requisito relativo ao valor da causa que efectivamente se verifica, uma vez que esta tem o valor tributário de € 1.933.127,52, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes nos presentes autos.
Analisando a conduta processual das partes, verificada a tramitação dos autos constata-se que a mesma se limita ao que lhes é exigível e legalmente devido, não se destacando qualquer especial cooperação dos litigantes com o tribunal.
Quanto à complexidade da causa, o Regulamento das Custas Processuais não estabelece critérios específicos, pelo que, socorremo-nos do artigo 530.º do Código de Processo Civil (CPC), que dispõe considerarem-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b). Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meio de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.
Tendo presente os critérios indiciários supra elencados e o circunstancialismo em que foi lavrado o acórdão, constata-se que a especialidade da causa não é de molde a afastar o excesso do pagamento sobre o valor de €275.000,00.
Efectivamente, ponderando que as questões apreciadas não são de complexidade inferir à comum, tratando-se de questões trabalhosas, de complexidade técnica, exigindo averiguação de factos, ponderação do respectivo quadro legal e criteriosa análise dos factos provados e não provados e respectiva subsunção jurídica, a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido, a necessidade de assegurar a correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça devida, o elevado valor da causa (€ 1.933.127,52), e os princípios da proporcionalidade e direito de acesso à justiça, consagrado nos artigos 2.º e 20.º da CRP, considera-se adequado dispensar o pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.
Assim, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º, do RCP, determina-se parcialmente a concessão da dispensa do remanescente, reduzindo em 90% o montante do remanescente da taxa de justiça a pagar.
2.4. Conclusões
I. O reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso não corresponde a um segundo julgamento, pois, destina-se antes a detectar e corrigir eventuais erros (de facto) de julgamento cometidos e que obriga este tribunal a uma reapreciação autónoma sobre a razoabilidade da decisão tomada pelo tribunal a quo quanto aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados, impondo-se-lhe que confronte o juízo sobre os factos fixados pelo tribunal recorrido com a sua própria convicção formada pela valoração autónoma das provas disponíveis nos autos.
II. No caso, de invocação de “questão nova”, não alegada no momento próprio e como tal não apreciada na sentença recorrida, sendo certo que os recursos destinam-se a apreciar as decisões recorridas ao Tribunal de recurso está vedado o seu conhecimento – artigos 627º nº 1, 635º nºs 2 e 3 e 639º nº 1 do CPC.
III. Sendo o Clube de Futebol em questão, uma associação desportiva de utilidade pública, na determinação do resultado tributável, cumpre ter presente o disposto no número 3 do artigo 49º do Código do IRC, norma que determina que o rendimento proveniente de quotas pagas pelos associados, subsídios auferidos e rendimentos provenientes de incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito destinados a financiar a realização dos fins estatutários e na medida em que se destinem à directa e imediata prossecução dos fins estatutários, são rendimentos não sujeitos a IRC, e como tal isentos de IRC.
IV. Compete à Administração Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação.
V. Não pode convocar-se o regime contido no nº 3 do artigo 49.º do Código de IRC, aos casos, como os dos autos em que a Administração Tributária não questiona que os subsídios recebidos pelo sujeito passivo se integram nos denominados subsídios de investimento, de formação e agrícola, no entanto não logra provar que aqueles não tenham sido utilizados na realização dos fins estatutários da sociedade.
VI. O n.º 2 do artigo 52.° do EBF, apenas permite uma interpretação no sentido que dele emergem dois requisitos cumulativos: importâncias investidas pelos clubes em novas infraestruturas e não provenientes de subsídios, nada no mesmo se consagrando sobre a manutenção temporal dessas mesmas infraestruturas no clube e propriedade das mesmas.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar procedente a impugnação, anular o acto de liquidação em crise, de imposto e juros compensatórios e condenar a Recorrida a indemnizar o Recorrente nos prejuízos que ele demonstre ter suportado com a garantia destinada a sustar o processo executivo.
Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, sem prejuízo da dispensa do remanescente concedida.
Porto, 11 de setembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
(1.º Adjunto/ com voto de vencido)
Cristina da Nova
(2.ª Adjunta)
Voto de vencido
No que respeita às correções assentes na falta de pressupostos da isenção prevista no art. 49.º do CIRC e da correção operada ao abrigo do Estatutos dos Benefícios Fiscais, entendo que a sentença recorrida não merece qualquer reparo e confirmá-la-ia pelos fundamentos nela invocados.
A propósito da correção operada ao abrigo do Estatutos dos Benefícios Fiscais entendo que a questão da ilegalidade da fundamentação da liquidação impugnada por falta de invocação no relatório de inspeção do art. 12.º, n.º 3, do EBF, não foi suscitada pelo recorrente na petição inicial, na sequência da decisão da reclamação graciosa que invoca esse artigo, nem sequer depois de a Fazenda Pública a invocar na contestação, e como tal essa ilegalidade por falta de fundamentação da liquidação ou por vício de violação de lei não é de conhecimento oficioso deste tribunal. Acresce que tendo a sentença recorrida invocado a sua aplicação, a recorrente também não invocou a nulidade da sentença, por excesso de pronúncia, ou erro no julgamento de direito pela sua aplicação na confirmação da legalidade da liquidação.
Quanto ao mais concordo com o acórdão, pelo que negaria provimento ou recurso. |
