1. Relatório

A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P…, Lda., com os demais sinais nos autos, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referente ao ano de 2000.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

A. A douta decisão recorrida, considerando que os dados colhidos pela Administração Tributária (plasmados no relatório de inspeção) não foram de molde, a fundamentar formal e substancialmente a conclusão retirada pela Administração Tributária, sendo ilegal a liquidação adicional emitida na sequência do procedimento administrativo viciado, e que apesar de nada lhe competindo provar, a Impugnante logrou criar dúvida sobre as conclusões vertidas no relatório de inspeção tributária padece de erro de julgamento.

B. Os dados colhidos pela Administração Tributária (plasmados no relatório de inspeção e nos respetivos anexos) foram de molde, a fundamentar de facto e autorizar a conclusão retirada pela Administração Tributária, no sentido de que as operações em causa foram efetuadas com a interposição fictícia de um operador económico, que funciona como empresa “écran”, ou seja coletado e inserido na cadeia com vista a criar a ilusão de se tratar de um operador económico normal, com o objetivo de liquidar IVA em faturas, sabendo que o mesmo não vai ser entregue nos cofres do Estado, vendendo os automóveis abaixo do preço de custo (subfacturação), possibilitando, em termos formais, aos adquirentes a dedução do IVA mencionado nessas faturas e a introdução no mercado nacional de viaturas a preços inferiores aos do mercado.

C. A análise do relatório de inspeção e elementos anexos, demonstra que a administração tributária emanou declaração formal fundamentadora do seu juízo quanto à existência de deduções de IVA superiores às legalmente admitidas, bem como enunciou os elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios objetivos, sólidos e consistentes, de que as operações referidas nas faturas cujo IVA foi deduzido são simuladas (fundamentação material ou substancial).

D. Assim, e ao contrário do decidido, o transposto para o relatório de inspeção, em termos da descrição pormenorizada da informação concreta recolhida que subjaz à decisão, que nos escusamos de aqui rescrever atenta a sua extensão, considerando-o reproduzido para efeitos destas alegações, foi de molde a satisfazer o dever que sobre a Administração Tributária impendia em sede de procedimento administrativo e a autorizar a conclusão aí extraída.

E. De facto, os elementos constantes dos Relatórios em causa são suficientemente sólidos e seguros para objetivar a conclusão de que se tratavam de faturas falsas, abalando a presunção de veracidade das operações reveladas pela contabilidade do sujeito passivo e dos respetivos documentos de suporte,

F. E, inversamente ao doutamente sentenciado, não se tratou de corrigir a matéria coletável da Impugnante pelo simples facto de aquela possuir na sua escrita faturas de entidades indiciadas pela prática do crime de fraude fiscal ou que não têm a sua situação tributária regularizada, pois, como se pode facilmente certificar, foram analisados os seus documentos contabilísticos por forma a afastar qualquer resta de dúvida sobre a falsidade das faturas em causa, bem como os cheques bancários que supostamente suportam as transações controvertidas.

G. Simplesmente, estas diligências só vieram a demonstrar que as mencionadas faturas não titulavam qualquer operação económica.

H. Ademais, aquilo que se colocou em causa, não foi a existência dos automóveis objeto das transações, mas sim por quem foram transacionados.

I. Tendo-se reunidos indícios suficientes pela incapacidade do contribuinte L... para transacionar os bens mencionados na fatura, alegadamente emitidas em seu nome.

J. Além disso, não obstante os cheques apresentados pela Impugnante terem sido emitidos em nome da L..., o(s) verdadeiro(s) beneficiário(s) dos cheques apresentados pela Impugnante, poderá(ão) ser outro(s), face os números que figuram nos versos dos cheques em confronto com o apurado aquando inspeção do emitente das faturas.

K. Circunstância essa que nos afigura não ter sido devidamente valorada.

L. Em face dos factos apurados e transpostos para o relatório pela inspeção tributária, não pode senão concluir-se, tal como ali se concluiu, estarmos na presença de operações simuladas, não sendo a prova produzida bastante para, em contraposição com aqueles factos, neutralizar, os indícios sérios que estiveram na base da formação da convicção de que aquelas transações são fictícias.

M. À Impugnante que se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA - cabia provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito, conforme jurisprudência citada a que acresce o acórdão do pleno do STA de 07.05.2003, no recurso 01026/02, o que não logrou efetuar.

N. Aliás, tal como se encontra patenteado no Acórdão do STA de 17/04/2002, proferido no recurso n.º 26.635, o regime da fundada dúvida estatuído no artigo 100.º do CPPT não abrange os atos da administração que se traduzem no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da atuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art.º 121º n.º 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respetiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte.

O. Pelo que, ao contrário do sentenciado na douta decisão sob recurso, não basta ao contribuinte criar a fundada dúvida sobre a veracidade das transações tituladas nas faturas, isto é, a dúvida sobre a existência de cada um dos factos tributários em que se fundou a dedução de imposto que efetuou.

P. Na verdade, a lei impõe ao sujeito passivo a prova de que as faturas correspondem a operações realmente efetuadas e, como tal, conferem o direito à dedução, de acordo com o consagrado no artigo 19.º n.º 1 al. a) do CIVA.

Q. Ora, no caso vertente, não resulta dos autos que o sujeito passivo tenha cumprido com a parte do ónus probatório que sobre si impendia, designadamente da existência dos factos tributários que alegou com fundamento do seu direito à dedução do imposto.

R. Factualidade essa confirmada pela própria douta sentença sob recurso, na medida em que considera que a Impugnante apenas logrou criar fundada dúvida sobre as correções impulsionadas pelos Serviços de Inspeção Tributária.

S. Ademais, e sempre ressalvado o devido respeito afigura-se-nos que não é possível dar-se como provado o vertido no ponto 19) do probatório, por via de prova testemunhal, quando desacompanhada de prova documental idónea.

T. Em suma, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito pelo labor do Tribunal a quo, não se conformou a douta sentença com a factualidade que consideramos evidenciada nos autos e incorreu igualmente em erro de julgamento sobre a matéria de direito, porque fez errada interpretação e aplicação dos normativos legais sobreditos.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com o que se fará como sempre JUSTIÇA.

A Impugnante contra - alegou, concluindo da seguinte forma:

1 - A douta sentença recorrida nenhum Agravo fez à Recorrente Fazenda Pública na apreciação dos factos que foram levados à sua apreciação, tendo em consideração que na sua decisão foram tidos em conta os elementos de facto constantes do relatório inspetivo e sobre os mesmos apreciou criticamente os fundamentos constantes daquele relatório inspectivo, inexistindo assim erro de julgamento.

2 - Esteve bem a douta decisão recorrida ao julgar que, competia à Administração Tributária reunir os requisitos ou indícios bastantes para demonstrar que, as transações comerciais subjacentes às faturas não aceites pela AT não haviam sido realizadas pelo seu emitente “L...”, uma vez que é esse o pressuposto que permite conferir à Recorrida o direito à liquidação do IVA.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:

A questão suscitada pela Recorrente, delimitada pela alegação de recurso e respectivas conclusões é a de saber se na sentença se fez um adequado julgamento quando se decidiu pela ilegalidade da actuação da administração tributária ao desconsiderar as facturas contabilizadas pela Recorrente, no pressuposto de que as mesmas não titulam operações efectivas.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto.

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, ipsis verbis:

Factos provados:

1. Em 12/08/2002, os Serviços de Inspecção Tributária proferiram o Despacho n.º 39 384, «nos termos dos n.^os 4 e 5 do artigo 46.º do RCPIT», determinando a realização de procedimento externo de inspecção à sociedade “P…, Lda.”, aqui Impugnante, tendo por objectivo a «consulta, recolha e cruzamento de elementos» e, por extensão, os exercícios de «1999, 2000 e 2001» – cfr. o documento 2 junto com a p.i. e constante de fls. 44 do processo administrativo apenso.

2. Em 12/08/2002, os Serviços de Inspecção Tributária emitiram o ofício n.º 233681, recebido pela Impugnante, contendo “carta aviso”, com o seguinte teor:

«Nos termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), fica V. Ex.a notificado de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnicos(s) dos Serviços de Inspecção Tributária.

A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias por parte de V. Ex.a e terá o âmbito e a extensão a seguir indicados:

Parcial IVA

Ex.^os completos: 1999 2000 2001

A eventual alteração, ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (artigo 15.º do RCPIT) - Cfr. confissão no artigo 3.º da p.i. e ainda o documento 1 junto com a p.i. e constante de fls. 43-44 do processo administrativo apenso.

3. Em data não identificada, a Técnica Oficial de Contas da Impugnante declarou ter tomado conhecimento do conteúdo do despacho referido em 1) – cfr. o documento 2 junto com a p.i. e constante de fls. 44 do processo administrativo apenso.

4. Em 09/10/2002, os Serviços de Inspecção tributária entregaram à Técnica Oficial de Contas da Impugnante a «Nota de diligência» n.º 360 095, referente à inspecção levada a cabo ao abrigo da ordem de serviço/despacho n.º 39 384, de onde resulta, além do mais, que da acção inspectiva não resultam actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao sujeito passivo – Cfr. o documento 3 junto com a p.i. e constante de fls. 45 do processo administrativo apenso.

5. Em 05/06/2003, os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram Informação no cumprimento do Despacho n.º 26998, de 16/04/2001, sobre o sujeito passivo “L..., Lda.”, referente ao ano de 2000, com o seguinte teor:

«Assunto - Rede de fraude fiscal no sector automóvel

Posteriormente, verificamos, ter o sujeito passivo entregue declaração periódica de IVA relativa ao 4º trimestre de 2000, na qual declara vendas de 878.895.283$ e IVA liquidado de 149.412.197$, aquisições intracomunitárias de bens no montante de 898.624.324$, sendo o IVA a pagar apurado de 149.515.593$, não tendo enviado meio de pagamento.

O IVA em falta, apurado por nós, ultrapassa o montante de 235.889.526$00 ou 1.176.612,00€.

I. Factos apurados

A. Informação da Alfândega do Freixieiro

A L..., entregou declaração de início de actividade em 18/04/2000, dando como sede o Edifício…, Estrada Nacional 109, em Esgueira, Aveiro e sócio gerente M…, tendo posteriormente entregue declaração de alterações a 11/09/00, com sede em Rua …, Matosinhos e como sócio gerente Manuel….

Em 19 12/00, em virtude de diligências efectuadas por funcionários da Alfândega do Freixieiro, junto da sede do sujeito passivo, foi verificado que não existia a morada de Matosinhos acima mencionada, conforme informação do Departamento de Cadastro da Câmara Municipal de Matosinhos, pelo que a firma foi contactada para indicar onde se encontrava estabelecida, tendo esta entregue em 19/12/00 declaração de alterações (tendo pago a respectiva multa) com validade a 08/08/00 (data anterior à alteração de morada anterior), mudando a sede para a Av…., Matosinhos, onde foram efectivamente encontradas algumas viaturas, por funcionários da DGA, em 22/12/00.

Nessa data foi lavrado termo de inventário pela DGA, na presença daquele que sena o "braço direito” do sócio gerente Manuel… (segundo palavras deste em auto de declarações), que assinou o termo de inventário, sendo identificado como J..., com o NIF 1…, morador em Urbanização…, Padrão de Moreira.

B. Diligências efectuadas pelos Serviços de Finanças de Matosinhos

Para cumprir o Mandado de Citação de Penhora referente à dívida de IVA do 4° trimestre de 2000 no valor de 149.515.593$00, o funcionário do 1 ° Serviço de Finanças de Matosinhos, verificou não o poder fazer em virtude de a empresa não se encontrar no local.

Inquiridos os senhorio e pessoas no local, foi informado que nunca ouviram falar da existência dessa empresa.

Dos elementos recolhidos pelo funcionário constam para além da última declaração de alterações, cópia de escritura de cessão de quotas e nomeação de gerência e da acta número dois da sociedade.

De facto, a escritura efectuada a 08/08/2000, num Cartório Notarial de Lisboa, em que o único sócio, actual, da sociedade, intervém em seu nome individual e na qualidade de procurador da sócia única, até à data, e do marido desta, menciona como sede da firma a mesma do início de actividade, pois limita-se:

· Em nome da sua representada, ceder a si próprio a quota de valor nominal de cinco mil Euros, titulada no registo em nome daquela, livre de penhor ou encargos semelhantes e por preço igual ao do seu valor nominal, que já recebera;

· Que, como condição do contrato, em nome da sua representada, renuncia às respectivas funções de gerente, que a mesma vinha exercendo na sociedade;

· Em seu nome, aceita a cessão de quota, nos termos exarados, e;

· Na qualidade de único sócio da referida sociedade, nomeia-se como novo gerente da mesma.

No entanto, uma "acta número dois", referente a uma reunião em assembleia geral dos sócios, realizada a 07/12/2000, na sede social, em AVEIRO, em que o único ponto da ordem de trabalhos era a mudança da sede, em virtude de ser necessária a ampliação das instalações, por motivos de crescimento e desenvolvimento das instalações, foi decidida a mudança para a morada constante da segunda declaração de alterações (terceira morada da firma).

Depois dessa data apenas entrega vinte e quatro declarações de veículo ligeiro de 11 a 15 de Dezembro e uma outra a 28 do mesmo mês, desaparecendo subitamente do mercado.

No entanto a 22 de Dezembro são encontradas oito viaturas, por funcionários da Alfândega, na morada da nova sede da empresa L..., que é um armazém.

C. Diligências efectuadas na morada

Quando aí nos deslocamos e encontrando as instalações fechadas, questionámos os vizinhos (café), que nos informou encontrar-se essa garagem fechada há uns anos.

Questionado sobre:

Se lá seriam guardadas viaturas, informou-nos que efectivamente tal teria acontecido em finais de 2000;

E por quem - por empregados de um stand, à entrada de Matosinhos, na Rua Brito Capelo.

D. Diligências junto dos compradores

Junto dos compradores das viaturas obtivemos as facturas emitidas pela firma L..., nas quantidades e montantes constantes do quadro abaixo.

Da comparação do preço de venda com o preço constante das facturas apresentadas junto da Alfândega resulta uma margem de 2,10%.

Da comparação das facturas de compra apresentadas na Alfândega com as facturas de compra fornecidas pelos verdadeiros vendedores verificamos que geralmente estas últimas eram de valor superior, sendo a diferença de preço de 2,28%.

Face a estes dados o valor de venda praticado pela L... era inferior ao preço de custo (valor de compra + IA).

Nome comprador	Viaturas	Preço	IVA	Margem	Dif Preços	Margem real
(…)	(…)	(…)	(…)	(…)	(…)	(…)
P… Lda.	32	237.538.461	40.381.542	-1,15%	-1,62%	-2,76%
(…)	(…)	(…)	(…)	(…)	(…)	(…)

II. Conclusão

Assim havendo fortes indícios de que, as operações tituladas pelas facturas emitidas pela firma L... não traduzem uma transacção efectiva de bens, mas antes uma simulação, com o fim de iludir a arrecadação do IVA, na importação de veículos automóveis, foi deduzido indevidamente, pelas empresas e nos montantes acima discriminados, o IVA constante das facturas e documentos equivalentes, conforme nº 3 ou 4 do artigo 19.º do Código do IVA.

Para levantamento do competente auto de notícia em sede do emitente, pretende-se:

· Registo dos lançamentos contabilísticos das facturas atrás referidas, designadamente o extracto da conta 24 - IVA dedutível das existências à taxa normal;

· Se foi deduzido o imposto, pelas empresas utilizadoras, nas declarações periódicas enviadas aos Serviços do IVA, efectuar as competentes correcções técnicas;

· Verificar se existem outras facturas emitidas em nome deste sujeito passivo;

· Dar conhecimento das acções desenvolvidas. (…)» - Cfr. o documento constante de Fls. 204-209 do processo administrativo apenso.

6. Sob o rosto da Informação referida em 4) foram lavrados “parecer” e “despacho” com o seguinte teor, respectivamente: «Confirmo. A presente informação deve ser remetida à IT1-Maria… que está encarregada de efectuar diligências nas empresas: (…) P…r» e «Confirmo» - cfr. o documento constante de fls. 204 do processo administrativo apenso.

7. Em 27/06/2003, foi elaborado “projecto de correcções” referente a “procedimento interno de inspecção” efectuado à sociedade Impugnante, com o seguinte teor:

«

VALORES DECLARADOS/CORRIGIDOS (EUROS)
Designação correspondente ao campo da declaração objecto de correcção	Campo	Ano exercício de 2000
		Valor declarado	Correcção		Valor após correcção
			Valor	Item Rel
IVA declaração periódica de 00 07	22	64.151,23	7.051,81	1	57.099,42
IVA declaração periódica de 00 09	22	54.451,68	23.445,64	1	31.006,04
IVA declaração periódica de 00 10	22	88.853,99	38.882,79	1	49.971,20
IVA declaração periódica de 00 11	22	147.740,35	103.704,36	1	44.035,99
IVA declaração periódica de 00 12	22	160.083,61	28.337,69	1	131.745,92

PENALIDADES	Diploma	Art. punitivo	R.ª Rel
Legislação aplicável	RJIFNA	23.º	2

O sujeito passivo deduziu IVA, nos períodos e pelos montantes discriminados no anexo 1, no valor global de 201.422,29 €, com base em facturas emitidas pela empresa L..., Unipessoal, Lda., NIPC 5….

Havendo fortes indícios de que as operações tituladas pelas facturas emitidas pela L... não traduzem uma transacção efectiva de bens, mas antes uma simulação, com o fim de iludir a arrecadação do IVA, na importação de veículos automóveis, considera-se que foi deduzido indevidamente, pela P…, Lda., o IVA constante dessas facturas, conforme n,º 3 do art.º 19.º do código do IVA.

2 - INFRACÇÕES

Dedução indevida de IVA, infracção ao art.º 19.º, n.º 3 do código do IVA, punida pelo artº 23º do RJIFNA.

O auto de notícia vai ser levantado em sede do emitente das facturas. (…)» - Cfr. o documento constante de fls. 188-190 do processo administrativo apenso.

8. Através do ofício n.º 226969, de 14/07/2003, emitido pelos Serviços de Inspecção Tributária, onde é indicada a ordem de serviço/despacho n.º 24666, foi a Impugnante notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção para exercer o direito de audição prévia - Cfr. o documento constante de fls. 186-187 do processo administrativo apenso.

9. A Impugnante exerceu o direito de audição, nos seguintes termos:

«VOSSO OFÍCIO N.º 226969 DE 03-07-14

PROC. N.º 05 04 014

DIVISÃO I – EQUIPA 38

ORDEM DE SERVIÇO/DESPACHO N.º 24666

P…, LDA., notificada do Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, vem exercer o seu direito de audição por escrito, o que faz nos termos, e com os seguintes fundamentos:

1. Não pode a ora exequente conformar-se com a absurda e infundamentada afirmação constante no aludido projecto de correcções no sentido de "existem fortes indícios de que as operações tituladas pelas facturas emitidas pela L..., Lda. não totalizam uma transacção efectiva de bens, mas antes uma simulação com o fim de iludir a arrecadação do I.V.A. na importação de veículos automóveis, considerando que foi deduzido indevidamente pela P…, Lda. o l.V.A. constante dessas facturas, conforme o n.º 3, do artigo 19º, do Código do IVA".

2. Esta afirmação é gravemente ofensiva do bom nome e reputação comerciais não só da firma P…, LDA., como também dos seus sócios, uma vez que não corresponde minimamente à verdade ou realidade dos factos, impugnando-se, assim, todo o seu conteúdo para todos os devidos e legais efeitos.

3. A ora exponente foi em tempos abordada pela firma L..., LDA, sobre a possibilidade de esta última lhe fornecer automóveis por aquela importados.

4. A P…, LDA, tirou no mercado as informações / referências que conseguiu, tendo obtido a indicação de que se tratava de uma empresa aparentemente sem registo de incidentes bancários, idónea e a operar na Alfândega sem historial de qualquer irregularidade.

5. Nesta sequência, a P…, LDA., adquiriu, à L..., LDA., os automóveis identificados no extracto da conta corrente que ora se junta, dando­se aqui o seu conteúdo por integralmente reproduzido (Doc. n.º 1).

6. No anexado extracto estão identificados todos os cheques bancários por nós emitidos à ordem da L..., LDA., para pagamento das facturas por esta expedidas para titular as transacções efectivas de automóveis que celebramos com aquela empresa.

7. Os automóveis objecto dessas transacções efectivas são reais, estão devidamente legalizados e matriculados.

8. Todos os encargos tributários inerentes à compra dessas viaturas inclusivamente o I.V.A., foram pagos, na integra, à L..., LDA:, pela P…, LDA., conforme facturas e cheques bancários identificados no referido extracto.

9. A P…, LDA., desde já disponibiliza o acesso às suas contas bancárias de onde os referidos cheques foram sacados por forma a constatarem, querendo, que os mesmos foram movimentados a favor dessa empresa para liquidação das facturas em apreço.

10. Não se compreende, pois, quais sejam os "fortes indícios" referidos no projecto de correcções que ora se contesta, uma vez que todas as transacções comerciais efectuadas foram feitas de forma clara, transparente e em obediência às mais elementares normas legais de procedimento.

11. Para complemento desta audição, a P…, LDA., requer a audição do seu Director Financeiro:

Dr. José…, economista, com domicílio profissional na sede da P…;

E do seu sócio gerente:.

Sr. Jorge…, com o mesmo domicílio profissional.

12. A P…, LDA., requer, também, a audição dos responsáveis legais das sociedades de Leasing BPN RENT e CREDIFIN, com instalações respectivamente na Av da França, 256 - 80 Edificio Capitolio Porto e Rua do Pinheiro Manso, 662 - 20 Porto- por forma a confirmarem que foi a P…, LDA., a entidade vendedora dos automóveis entretanto adquiridos à L..., LDA., aos clientes finais que adquiriram essas viaturas.

13. Por fim requer a audição dos actuais proprietários das viaturas referidas no extracto de conta que se envia com estas condições em ordem a confirmarem que estes adquiriram essas viaturas à P…, LDA..

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO DEVE O PROJECTO DE CORRECÇÕES QUE ORA SE CONTESTA SER CONSIDERADO COMPLETAMENTE INFUNDAMENTADO E INCORRECTO, DEVENDO, POR VIA DISSO, SER CONSIDERADO COMPLETAMENTE SEM EFEITO E, NESSA SEQUÊNCIA, SEREM CONSIDERADAS DEVIDAS E LEGAIS AS DEDUÇÕES DE I.V.A. FEITAS PELA P…, LDA EM RELAÇÃO ÁS FACTURAS EM CAUSA NESTES AUTOS. (…)» – Cfr. o documento constante de fls. 102-105 do processo administrativo apenso.

10. Pelo ofício n.º 234632, de 04/09/2003, foi a Impugnante notificada para enviar aos Serviços de Inspecção Tributária, «cópias de frente e verso de todos os cheques utilizados para pagamento das facturas da L...» – Cfr. o documento constante de fls. 200 do processo administrativo apenso.

11. Em 21/10/2003, a Direcção Distrital de Finanças do Porto elaborou Informação sobre o sujeito passivo “L... –, Lda.”, com o seguinte teor:

« Informação

O sujeito passivo: L... -, Lda.

NIPC 5…

I. Conclusões da acção inspectiva

De acordo com os factos e situações descritos no capítulo Ill, efectuaram-se as seguintes correcções meramente aritméticas:

IVA - IMPOSTO S/ O VALOR ACRESCENTADO

Correcções meramente aritméticas – cap. III

II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

A - Credencial: Despacho n° 26.998, alterado para ordem de serviço, com o mesmo número.

Período em que decorreu a acção: 15/10/2003 a 21/10/2003.

B - Motivo, âmbito e incidência temporal: Acção inspectiva parcial – IR/IVA, ano 2000. A acção inspectiva foi transformada em geral e estendida a 2001.

C - Outra situações

Na consulta ao sistema informático, e das diligências efectuadas junto da sede do sujeito passivo verificou-se os seguintes factos e situações:

1 – O sujeito passivo encontra-se registado no cadastro do IR/IVA, pelo suposto exercício da actividade de “Comércio veículos automóveis - CAE 511 00", com início em 18/04/2000, dando como sede o Edifício…, Estrada Nacional 109, em Esgueira, Aveiro e sócio gerente M….

2 – Em 11/08/2000, apresentou uma declaração de alterações, para mudança de sede, para a Rua… Matosinhos e como sócio gerente Manuel…, morada que a Alfândega descobriu não existir.

3 – Em 19/12/2000, apresentou nova declaração de alterações, para mudança da sede com efeitos a partir de 08/08/2000, data anterior à data da primeira alteração.

4 - Está para efeitos de enquadramento em IVA no regime normal de periodicidade trimestral.

Apenas entregou a declaração periódica de IVA relativa ao 4° trimestre de 2000, da qual consta IVA a pagar no montante de 745.780,63 € (149.415.592$). Foi nesta data cessado oficiosamente nos termos do m.º 2 do artigo 33.° do Código do IVA, com o objectivo de outros sujeitos passivos, não terem a possibilidade de usarem indevidamente o seu NIF.

5 – Das diligências efectuadas junto da sede do sujeito passivo, fomos confrontados com o facto de ser uma garagem que se encontrava fechada, segundo os vizinhos à muito tempo. Mais nos informaram ter sido ocasionalmente utilizada em finais de 2000, informação que corrobora o informado pela DGA, que havia efectuado uma verificação no local em finais de 2000, última ocasião em que foi contactada a firma por esses Serviços.

6 - Foram enviadas, pela Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo (DGAIEC) - Alfândega do Freixieiro, cópias de facturas de aquisição intracomunitárias e DVL’s, que se encontram apensas ao processo (ordem de serviço n." 26.998), em nome do sujeito passivo em análise, e que serviram para a legalização das viaturas. Foi solicitado à DGAIEC - Lisboa uma relação de todas as viaturas legalizadas em nome do sujeito passivo.

7 - Foi também solicitado, através de oficios, vários pedidos de elementos, à Conservatória do Registo Automóvel, aos proprietários e aos stands de automóveis, que utilizaram as facturas emitidas em nome do sujeito passivo.

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.

Foi notificada a firma e o sócio para apresentarem a escrita a 17110/2003, não o tendo efectuado nem na data nem até hoje.

IVA - IMPOSTO S/ O VALOR ACRESCENTADO

A. Dados relevantes

As seguintes constatações, indiciam estarmos perante emissão de facturas que não consubstanciam qualquer transacção comercial, mas que apenas serviram para os clientes beneficiários das mesmas se apropriarem do IVA que deveria ser entregue nos cofres do Estado:

1. Informação da Alfândega do Freixieiro

A L..., entregou declaração de início de actividade em 18/04/2000, dando como sede o Edifício…, Estrada Nacional 109, em Esgueira, Aveiro e sócio gerente M…, tendo posteriormente entregue declaração de alterações a 11/09/00, com sede em Rua…, Matosinhos e como sócio gerente Manuel….

Em 12/12/00, em virtude de diligências efectuadas por funcionários da Alfândega do Freixieiro, junto da sede do sujeito passivo, foi verificado que não existia a morada de Matosinhos acima mencionada, conforme informação do Departamento de Cadastro da Câmara Municipal de Matosinhos, pelo que a firma foi contactada para indicar onde se encontrava estabelecida, tendo esta entregue em 19/12/00 declaração de alterações (tendo pago a respectiva multa) com validade a 08/08/00 (data anterior à alteração de morada anterior), mudando a sede para a Av. D. Nuno Alvares Pereira, n.º 220, Matosinhos. Deslocação posterior a esta morada permitiu concluir pelo encerramento permanente destas instalações.

Nesta data foi lavrado termo de inventário pela DGA, na presença daquele que seria o "braço direito” do sócio gerente Manuel… (segundo palavras deste em auto de declarações), que assinou o termo de inventário, sendo identificado como J..., com o NIF 1…, morador em Urbanização…, Padrão de Moreira.

2. Diligências efectuadas pelos Serviços de Finanças de Matosinhos

Para cumprir o Mandado de Citação de Penhora referente à dívida de IVA do 4º trimestre de 2000 no valor de 149.515.593$00, o funcionário do 1º Serviço de Finanças de Matosinhos, verificou não o poder fazer em virtude de a empresa não se encontrar no local.

Inquiridos os senhorio e pessoas no local, foi informado que nunca ouviram falar da existência dessa empresa.

Dos elementos recolhidos pelo funcionário constam para além da última declaração de alterações, cópia de escritura de cessão de quotas e nomeação de gerência e da acta número dois da sociedade.

De facto, a escritura efectuada a 08/08/2000, num Cartório Notarial de Lisboa, em que o único sócio, actual, da sociedade, intervém em seu nome individual e na qualidade de procurador da sócia única, até à data, e do marido desta, menciona como sede da firma a mesma do início de actividade, pois limita-se:

· em nome da sua representada, ceder a si próprio a quota de valor nominal de cinco mil Euros, titulada no registo em nome daquela, livre de penhor ou encargos semelhantes e por preço igual ao do seu valor nominal, que já recebera;

· que, como condição do contrato, em nome da sua representada, renuncia às respectivas funções de gerente, que a mesma vinha exercendo na sociedade;

· em seu nome, aceita a cessão de quota, nos termos exarados, e;

· na qualidade de único sócio da referida sociedade, nomeia-se como novo gerente da mesma.

No entanto, uma "acta número dois", referente a uma reunião em assembleia geral dos sócios, realizada a 07/12/2000, na sede social, em AVEIRO, em que o único ponto da ordem de trabalhos era a mudança da sede, em virtude de ser necessária a ampliação das instalações, por motivos de crescimento e desenvolvimento das instalações, foi decidida a mudança para a morada constante da segunda declaração de alterações (terceira morada da firma).

Depois dessa data apenas entrega vinte e quatro declarações de veículo ligeiro de 11 a 15 de Dezembro e uma outra a 28 do mesmo mês, desaparecendo subitamente do mercado.

No entanto a 22 de Dezembro são encontradas oito viaturas, por funcionários da Alfândega, na morada da nova sede da empresa L..., que é um armazém.

3. Diligências efectuadas na morada

Quando aí nos deslocamos e encontrando as instalações fechadas, questionámos os vizinhos (café), que nos informou encontrar-se essa garagem fechada há uns anos.

Questionado sobre:

Se lá seriam guardadas viaturas, informou-nos que efectivamente tal teria acontecido em finais de 2000;

E por quem - por empregados de um stand, à entrada de Matosinhos, na Rua Brito Capelo.

4. Diligências junto dos compradores

Junto dos compradores das viaturas obtivemos as facturas emitidas pela firma L..., nas quantidades e montantes constantes do quadro abaixo.

Da comparação do preço de venda com o preço constante das facturas apresentadas junto da Alfândega resulta uma margem de 2,10%.

Da comparação das facturas de compra apresentadas na Alfândega com as facturas de compra fornecidas pelos verdadeiros vendedores verificamos que geralmente estas últimas eram de valor superior, sendo a diferença de preço de 2,28%.

Face a estes dados o valor de venda praticado pela L... era inferior ao preço de custo (valor de compra + IA).

Apurou-se ainda que o alguns dos cheques para pagamento de facturas emitidas pelo sujeito passivo haviam sido emitidos em favor do sócio gerente de uma outra firma, que emitiu documentos de circulação provisórios para algumas das viaturas.

Foram detectados pagamentos de parte de viaturas efectuadas directamente ao vendedor intracomunitário.

5. Diligências junto de Administrações Fiscais Intracomunitárias

Obtivemos respostas junto das Administrações Fiscais Intracomunitárias (VIES), relativaamente a 113 viaturas, das quais 14 não haviam sido legalizadas pela L... e 34 tinham como destinatários outros sujeitos passivos que não a L....

Da comparação entre as facturas apresentadas na Alfândega do Freixieiro (DGA) e as enviadas pelo VIES, apuramos que 44 viaturas haviam sido vendidas efectivamente, por empresas diferentes das constantes das facturas apresentadas na DGA.

Mesmo entre aquelas em que o fornecedor efectivo coincidia com o declarado, notamos divergência entre datas, n° da factura e preço em mais 13 facturas.

Das restantes viaturas legalizadas pela L..., somos de parecer que há fortes indícios que os documentos apresentados na DGA, para legalização das viaturas importadas, não correspondem aos documentos originais, dado que das respostas obtidas resulta:

· das 78 viaturas legalizadas com facturas da firma Belga "I….." só se confirma a venda por parte desta de 20 viaturas;

· não se confirma a venda por parte da firma espanhola "J… Veículos SA" de qualquer das 4 viaturas das apresentadas na DGA, com facturas "suas".

· A administração espanhola desconhece qualquer actividade por parte de "Vacame…L" e "Yafesa… SL" de que foram apresentadas 12 facturas na DGA.

6. Outros factos apurados

A L... legalizou viaturas "facturadas" por empresa "A1" e "A2" à empresa "B" que posteriormente facturou a outros stands, sendo a data da legalização muito posterior à "aquisição" parte da empresa "B".

A L... facturou 23 viaturas que não foram por si legalizadas, 8 das quais nunca foram legalizadas em território nacional.

Verificamos divergências de datas entre a compra e a venda que comprovam a necessidade de armazenagem.

7. Conclusão

As facturas emitidas pela L..., não correspondem a transacções efectivas, dado que resultam de operações simuladas, dado que:

a) A L...

Não possuía qualquer local de armazenagem, tendo mudado abruptamente o local da sede para uma garagem quando inquirido pela DGA para apresentar as viaturas a legalizar, desaparecendo do mercado de imediato.

O negócio durou menos de quatro meses, tendo legalizado a primeira viatura a 7/9/2000 e a ultima a 28/12/2000. Embora tenha emitido 14 facturas antes de 7/9/2000, apenas 3 destas foram por si legalizadas com datas muito posteriores.

Mudanças sucessivas de sede, primeiro de Aveiro para Matosinhos - morada falsa - (para poder legalizar as viaturas na Alfândega do Freixieiro), e posteriormente para outro local, também em Matosinhos, por não ter sido encontrada na sede e ter solicitado a legalização de viaturas que foi obrigado a mostrar, nunca mais tendo sido contactável no local.

Prática de margens negativas, o que comprova que o negócio apenas servia para arrecadar como lucro o IVA liquidado a clientes (ou apenas parte deste IVA).

Utilização de facturas falsas para a legalização de viaturas junto da Alfândega, quer para iludir quanto à data da importação das viaturas quer da origem e do adquirente.

Pagamentos efectuados a pessoas que aparentemente nada teem a ver com a L....

Pagamentos efectuados pelo cliente, directamente ao fornecedor intracomunitário.

b) OS CLIENTES

Dada a natureza do negócios e aos valores envolvidos, será difícil imaginar que os clientes comprem as viaturas sem as ver, ainda mais porque o fornecedor não é uma empresa estabelecida no mercado e com imagem de confiança criada pela boa prática comercial que apenas se adquire, na maior parte das vezes ao fim de alguns anos.

Conhecem os preços de mercado, pelo que sabem que não é possível a prática de preços tão baixos, sem recurso a práticas fraudulentas (roubo, viaturas em 2" mão, não pagamento de IV A, etc.).

Há viaturas que circulam de stand em stand antes de ser emitida a factura, e mesmo de esta ser legalizada.

Há muitos pagamentos efectuados antes da emissão da factura e até da legalização da viatura.

c) Concluindo

Dos factos acima descritos resulta que, as operações tituladas pelas facturas emitidas pela firma L..., não traduzem uma transacção efectiva de bens, mas antes uma simulação, com o fim de iludir a arrecadação do IVA, na importação de veículos automóveis, pelo que foi deduzido indevidamente, pelas empresas e nos montantes acima discriminados, o IVA constante das facturas e documentos equivalentes, conforme n" 3 e ou 4 do artigo 19° do Código do IVA.

B. IVA não liquidado nas aquisições intracomunitárias

O imposto relativo às aquisições intracomunitárias é devido e toma-se exigível nos termos dos artigos 12.º e 13.° do RITI - Regime do IVA nas Transmissões Intracomunitárias, conjugado com o art. 123º do mesmo diploma.

Assim, tendo em consideração que o sujeito passivo apresentou junto da DGA - Alfândega do Freixieiro facturas de aquisição de sujeitos passivos intracomunitários nos montantes constantes do quadro abaixo que é o resumo do QUADRO 4 em Anexo pelo que deveria ter liquidado imposto das aquisições intracomunitárias nos montantes abaixo, atendendo ao n.º 3 do art. 17.º do RITI:

Período	Preço	IA	Base tributável	IVA
00/03 T	1.260.795,32 €	310.837,81 €	1.571.633,17 €	267.177,68 €
00/04 T	3.603.224,11 €	589.777,71 €	4.193.001,80 €	712.810,25 €
TOTAL	4.864.019,43 €	900.615,52 €	5.764.634,97 €	979.987,93 €

O sujeito passivo declarou, no 4º trimestre de 2000, aquisições intracomunitárias de 4.482.319,23 €, sendo o IVA liquidado de 712.509,09 €.

Para arrecadação do imposto em falta, vai ser processada notas de apuramento mod/382.

C. IVA indevidamente liquidado em facturação emitida

Das informações recolhidas junto da DGAIEC - Lisboa, verificou-se que foram importados e legalizados em nome da L..., 155 veículos automóveis em 2000, com o valor de 4.800.764,61 € tendo sido pago o Imposto Automóvel (IA) no montante de 900.614,83 €, conforme QUADRO 1 em anexo.

Do desenvolvimento das diligências efectuadas, junto da Conservatória do Registo Automóvel, dos proprietários e dos stands de automóveis, verificou-se que foram emitidas facturas (até à presente data conhecidas), que totalizaram em 2000, os seguintes valores, relativas a 175 viaturas, das quais 12 haviam sido legalizadas por L…CAR, 8 não haviam sido legalizadas no território nacional, 1 não foi possível identificar e duas haviam sido legalizadas por S…, com factura de uma firma nacional (das restantes 3, foi de todo impossível obter a facturação), conforme QUADRO 2 em anexo:

Período	Base tributável	IVA liquidado e não entregue
3.º T/00	1.774.057,89 €	1.109.942,39 €
4.º T/00	301.589,85 €	422.336,86 €
Total 2000	4.755.014,80 €	71.797,25 €
1.º T/01	808.352,54 €	6.95l.409,55 €
Total	6.529.072,69 €	1.181.739,64 €

Tendo em consideração que o sujeito passivo apenas entregou a declaração periódica do 4º trimestre de 2000, sem envio de qualquer meio de pagamento, da qual constava IVA liquidado relativo à transmissão de bens e prestações de serviços, no montante de 745.264,90€, conclui-se que o valor de IVA liquidado (Ver quadro acima e anexo - Quadro 2), não foi entregue nos cofres do Estado. Porém, o valor de IVA, embora indevidamente liquidado, (o sujeito passivo não efectuou qualquer venda), deverá ser entregue nos cofres do Estado, nos termos da al. c) do n.º 1 do art. 2º e n.º 2 do art.26.º, ambos do Código do IVA.

Para arrecadação do imposto em falta, vai ser processada notas de apuramento mod/382.

D. Utilização da facturação emitida por outros sujeitos passivos

Por último, as facturas emitidas foram utilizadas por diversos stands de automóveis, conforme Quadro 3 em anexo.

Verifica-se desde o início a intenção, por parte do sujeito passivo, de não cumprir qualquer obrigação fiscaI, nomeadamente a não entrega do imposto. É nossa convicção, que o sujeito passivo apenas se colectou em IR/IVA, para permitir a terceiros deduzir o IVA contido nas facturas.

Assim há fortes indícios, perante os dados existentes, que a firma L..., tenha sido constituída para servir de "fachada", ou seja, este sujeito passivo não comprou nem vendeu nada, apenas foi utilizado o seu n.º fiscal indevidamente, na importação dos veículos automóveis, e na suposta dos mesmos, pelo que se está em presença de um negócio simulado (n.º 3 e ou 4.º do art. 19º do Código do IV A), com o objectivo de defraudar o Estado, pela dedução indevida de IVA, por parte dos utilizadores das facturas, em co-autoria com o emitente das facturas.

(…)

VII. Infracções verificadas

O comportamento do sujeito passivo, originou dedução indevida de IVA, por celebração de negócio simulado (n.º 3 e ou 4 do art. 19.º do Código do IVA), punível pelo art. 23.º do RJlFNA, correspondente ao actual 103.° do RGIT.

(…)» - Cfr. o documento constante de fls. 210-220 do processo administrativo apenso.

12. A Impugnante enviou cópia de frente e verso dos cheques solicitados - Cfr. os documentos de fls. 106-185 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido.

13. Em 03/12/2003, foi elaborado o “Relatório/Conclusões” referente a “procedimento interno de inspecção” efectuado à sociedade Impugnante, ao abrigo da Ordem de Serviço/Despacho n.º 24666, com o seguinte teor:

«

VALORES DECLARADOS/CORRIGIDOS (EUROS)
Designação correspondente ao campo da declaração objecto de correcção	Campo	Ano exercício de 2000
		Valor declarado	Correcção		Valor após correcção
			Valor	Item Rel
IVA declaração periódica de 00 07	22	64.151,23	7.051,81	1	57.099,42
IVA declaração periódica de 00 09	22	54.451,68	23.445,64	1	31.006,04
IVA declaração periódica de 00 10	22	88.853,99	38.882,79	1	49.971,20
IVA declaração periódica de 00 11	22	147.740,35	103.704,36	1	44.035,99
IVA declaração periódica de 00 12	22	160.083,61	28.337,69	1	131.745,92

O sujeito passivo deduziu IVA, nos períodos e pelos montantes discriminados no anexo 1, no valor global de 201.422,29 €, com base em facturas emitidas pela empresa L..., Unipessoal, Lda., NIPC 5….

Havendo fortes indícios de que as operações tituladas pelas facturas emitidas pela L... não traduzem uma transacção efectiva de bens, mas antes uma simulação, com o fim de iludir a arrecadação do IVA, na importação de veículos automóveis, considera-se que foi deduzido indevidamente, pela P…, Lda., o IVA constante dessas facturas, conforme n,º 3 do art.º 19.º do código do IVA.

2 – INFRACÇÕES

Dedução indevida de IVA, infracção ao art.º 19.º, n.º 3 do código do IVA, punida pelo artº 23º do RJIFNA.

O auto de notícia vai ser levantado em sede do emitente das facturas.

3 – DIREITO DE AUDIÇÃO, FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo foi notificado, nos termos dos art°s 60° da L.G.T. e 60° do RCPIT, de que poderia exercer o direito de audição sobre o projecto de correcções.

O sujeito passivo exerceu o seu direito de audição através de petição escrita, que deu entrada nestes Serviços em 28 de Julho de 2003, sendo de salientar as seguintes alegações:

“5. Nesta sequência, a P…, LDA., adquiriu, à L..., LDA., os automóveis identificados no extracto da conta corrente que ora se junta, dando­se aqui o seu conteúdo por integralmente reproduzido (Doc. n.º 1).

6. No anexado extracto estão identificados todos os cheques bancários por nós emitidos à ordem da L..., LDA., para pagamento das facturas por esta expedidas para titular as transacções efectivas de automóveis que celebramos com aquela empresa.

7. Os automóveis objecto dessas transacções efectivas são reais, estão devidamente legalizados e matriculados.

8. Todos os encargos tributários inerentes à compra dessas viaturas inclusivamente o I.V.A., foram pagos, na integra, à L..., LDA:, pela P…, LDA., conforme facturas e cheques bancários identificados no referido extracto.

8. A P…, LDA., desde já disponibiliza o acesso às suas contas bancárias de onde os referidos cheques foram sacados por forma a constatarem, querendo, que os mesmos foram movimentados a favor dessa empresa para liquidação das facturas em apreço.”

Registe-se que o passivo refere que junta um anexo e que a petição recebida não traz qualquer anexo. Falta que, contudo, não consideramos relevante.

Face à disponibilidade manifestada no ponto 9 das alegações, foi o sujeito passivo notificado (data de registo de 05/09/03) para enviar cópias da frente e verso de todos os cheques utilizados para pagamento das facturas da L.... O sujeito passivo enviou (data de entrada de 25 de Novembro de 2003) cópias de 35 cheques do B.C.P. e informou faltarem ainda alguns.

Apreciação

Antes de mais importa referir que o que está em causa não é a existência dos automóveis objecto das transacções, mas sim por quem foram transaccionados.

Não obstante nos terem sido apresentados meios financeiros, cheques emitidos em nome da L... importa saber que o verdadeiro beneficiário poderá ser entidade ou pessoa diversa, atendendo aos nºs de conta apostos nos versos, entendemos não ser fundamento bastante para afastar as conclusões assumidas aquando da inspecção à L...:

“As facturas emitidas pela L... não correspondem a transacções efectivas dado que resultam de operações simuladas"

Conclusão fundamentada nos elementos recolhidos, quer junto da L..., quer junto dos seus clientes, a saber:

Da L...

“- Não possuía qualquer local de armazenagem, tendo mudado abruptamente o local da sede para uma garagem, quando inquirida pela DGA para apresentar as viaturas a legalizar, desaparecendo do mercado de imediato.

- O negócio durou menos de quatro meses.

- Mudanças sucessivas de sede, primeiro de Aveiro para Matosinhos - morada falsa (para poder legalizar as viaturas na Alfândega do Freixieiro) e posteriormente para outro local, também em Matosinhos, por não ter sido encontrada na sede e ter solicitado a legalização de viaturas que foi obrigado a mostrar, nunca mais tendo sido contactável no local.

- Prática de margens negativas, o que comprova que o negócio apenas servia para arrecadar lucro o IV A liquidado a clientes (ou apenas parte deste IVA).

- Utilização de facturas falsas para a legalização de viaturas junto da Alfândega, quer para iludir quanto à data da importação das viaturas quer da origem e do adquirente.

- Pagamentos efectuados a pessoas que aparentemente nada tem a ver com a L...”.

b) Do cliente

- “A pessoa, da L..., que normalmente é referida como o contacto com clientes, fornecedores e empresa legalizadora, é o senhor J..., que foi funcionário da Beira…, Lda. A Beira… havia facturado à P…, de Janeiro a Setembro de 2000, viaturas no valor de 431.440.000$00".

Importa referir que o director financeiro da P…, J…, referido no ponto 11 das alegações relativas ao exercício do direito de audição, já foi ouvido relativamente às relações comerciais com a firma L…, auto de declarações elaborado em 11/07/01, no qual consta:

“Não conheceu as instalações da L... pois os contactos eram feitos nas instalações da P…, Lda."; os contactos foram efectuados com o Sr. J... e só eventualmente teve contacto com o sr. Manuel… ".

- “Dada a natureza do negócio e os valores envolvidos, será difícil imaginar que os clientes comprem as viaturas sem as ver, ainda mais porque o fornecedor não é uma empresa estabelecida no mercado e com imagem de confiança criada pela boa prática comercial”.

- “O cliente conhece os preços de mercado, pelo que sabe que não é possível a prática de preços tão baixos, sem recursos a práticas fraudulentas."

Atento o exposto, entendemos ser de manter as correcções propostas no projecto de relatório (…)» - Cfr. o documento constante de fls. 91-101 do processo administrativo apenso.

14. Na mesma data, a técnica de inspecção tributária subscreveu documento designado “Processo de evidência de trabalho”, referente à inspecção levada a cabo à Impugnante, ao abrigo da Ordem de serviço/Despacho n.º 24666, em sede de IVA do exercício de 2000, de onde consta o seguinte:

«1 – Informações elaboradas pelo técnico que efectuou a inspecção à L..., base da fundamentação das correcções efectuadas (total de 28 fls).

2 – Cópias do extracto da conta 2432131, das facturas e dos recibos colhidos na P….» – Cfr. o documento constante de fls. 202 e 203 do processo administrativo apenso.

15. Em 17/12/2003, foi a Impugnante notificada, através do ofício n.º 250543, de 15/12/2003, das correcções meramente aritméticas resultantes da inspecção tributária efectuada ao abrigo da Ordem de serviço/Despacho n.º 24666 – Cfr. os documentos constantes de fls. 198-199 do processo administrativo apenso.

16. No seguimento das correcções efectuadas, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais:

N.º liquidação	Período a que respeita	IVA	Juros compensatórios	Data limite de pagamento
04023171	2000	€ 201.422,29		31/03/2004
04023166	07/00		€ 1.467,36
04023167	09/00		€ 4.608,83
04023168	10/00		€ 7.412,23
04023169	11/00		€ 19.172,52
04023170	12/00		€ 5.059,64

17. Em 28/06/2004, foi deduzida a presente impugnação judicial - cfr. Carimbo aposto na PI.

18. O conhecimento pessoal encetado pela Impugnante com o Sr. A...remonta há mais de 10 anos, tempo em que este se apresentava como vendedor da sociedade “Beira…, Lda.” - Cfr. prova testemunhal.

19. A L... apresentava como “pontos fortes” da respectiva política comercial a rapidez na entrega das viaturas pretendidas e as facilidades de pagamento oferecidas, sendo o pagamento efectuado apenas com a entrega da viatura adquirida - Cfr. prova testemunhal.

20. Os contactos com o Sr. A… eram maioritariamente efectuados para o seu telemóvel - Cfr. prova testemunhal.

21. Em Maio de 2000, as viaturas abaixo indicadas, adquiridas à L..., apresentavam a seguinte cotação na Revista Auto Magazine:

Data da factura	Viatura	Matrícula	Preço de aquisição à L... (em escudos, IVA incluído)	Cotação de mercado (valores em contos)
20-07-2000	Mercedes C220 CDI	-QA	9.730.000	8374
29-09-2000	Mercedes C220 CDI	-QI	9.200.000
17-11-2000	Mercedes C220 CDI	-QP	10.800.001
18-10-2000	BMW 320D	-QM	7.850.000	7170
22-11-2000	BMW 320	-QN	7.450.000
29-11-2000	BMW 320D		6.500.001
16-10-2000	Mercedes ML270	-QL	10.900.000	8746
29-10-2000	Mercedes ML270	-QN	9.450.000
06-11-2000	Mercedes ML270	-QN	10.200.000
21-11-2000	Mercedes ML		11.250.000
11-12-2000	Mercedes ML270	-QX	11.300.000
12-12-2000	Mercedes ML270	-QR	10.050.000
12-10-2000	Mercedes S320	-QL	19.299.999	Entre 18532 e 19439
06-11-2000	Mercedes S320	-QO	18.000.000
06-11-2000	Mercedes CLK 200	-QN	8.500.000	8.790
29-11-2000	Mercedes CLK 200	-QR	8.500.000
17-11-2000	Mercedes CLK 230K CAB	-QQ	11.100.001	10.609
17-11-2000	Audi A3 TDI		6.200.000	Entre 4907 e 6657
17-11-2000	Audi A3 TDI	-QP	6.200.000
29-11-2000	Audi A3 TDI		6.200.000
29-12-2000	Audi A3 TDI	-QR	5.900.000
29-09-2000	VW Golf	-QL	6.000.000	Entre 3353 e 5947
12-10-2000	VW Golf 1.9 TDI	-QL	6.150.000
14-11-2000	VW Golf	-QN	6.000.000
14-11-2000	VW Golf	-QN	6.000.000
14-11-2000	VW Golf	-QO	6.000.000
24-11-2000	VW Golf	-QN	3.390.000
30-09-2000	Suzuki Vitara 1.9	-QJ	2.950.001	Entre 3045 e 3745
29-09-2000	BMW 520D		8.200.000	8770
17-11-2000	Audi A6 2.5 TDI	-QQ	10.800.000	Entre 8525 e 11914

- Cfr. facturas de fls. 36 a 76 dos autos e revista em apenso.

Não foi detectada a alegação de factos a dar como não provados, com interesse para a decisão.

2.2. O direito

A única questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu no erro de julgamento que lhe vem imputado quando decidiu pela ilegalidade da actuação da administração tributária ao não ter permitido à Impugnante o exercício do direito à dedução do imposto liquidado em facturas por esta contabilizadas.

As liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que foram objecto de impugnação judicial por parte da ora Recorrida resultaram de uma acção de inspecção interna, em que administração tributária concluiu que aquela terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas emitidas por sociedade “ L..., Lda.”, no valor global de € 201.422,29 (ano de 2000), por entender que as mesmas não se referem a operações efectivas.

A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou procedente a impugnação judicial por, em síntese, considerar que os indícios não eram suficientemente consistentes para se poder concluir que as facturas não titulam operações reais.

A Fazenda Pública insurge-se contra o assim decidido, sustentando, no essencial, que a administração tributária recolheu indícios sérios e suficientes de que se trata de facturas falsas e que não bastava à contribuinte criar a fundada dúvida sobre a veracidade das transacções tituladas nas facturas, porquanto a lei impõe ao sujeito passivo a prova de que as facturas correspondem a operações realmente efectuadas para ter direito à dedução, de acordo com o disposto no artigo 19º, nº 1, alínea a) do CIVA.

Vejamos.

O direito à dedução do IVA pago a montante tem sido considerado fundamental para assegurar a neutralidade do imposto ao nível das empresas; vem, aliás, referido no Livro Verde sobre o futuro do IVA que o “alargamento da dedutibilidade do IVA constitui o factor - chave” para garantir a neutralidade do imposto.

De acordo com o artigo 19º, nº1, alínea a) do CIVA, os sujeitos passivos têm direito a deduzir sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços de outro sujeitos passivos.

Dispõe, no entanto, o artigo 19º, nº 3 do CIVA que “[não] poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.

Como é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º, nº 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (cf. artigo 19º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.

Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da verificação dos requisitos estabelecidos no artigo 82º, nº 1 do CIVA, para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, sendo certo que a administração tributária não se pode limitar a uma fundamentação formal do juízo que formula quanto à dedução indevida por parte do sujeito passivo. Exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material - neste sentido, entre outros, acórdão do STA de 17/4/2002, Processo 026635.

No entanto, a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154).

Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, p. 311.

Ora, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou procedente a impugnação judicial intentada pela ora Recorrida contra as liquidações impugnadas por ter concluído que a administração tributária não tinha conseguido demonstrar os pressupostos de facto que a legitimariam a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa, com a seguinte fundamentação: “ (…) Sustenta a AT, que as facturas registadas na contabilidade da Impugnante, emitidas pelo fornecedor L..., «não traduzem uma transacção efectiva de bens, mas antes uma simulação, com o fim de iludir a arrecadação do IVA na importação de veículos automóveis» e que «o que está em causa não é a existência dos automóveis objecto das transacções, mas sim por quem foram transaccionados», com base, essencialmente, nos seguintes indícios (cfr. o item 13) do probatório):

- A L... não possuía qualquer local de armazenagem;

- O negócio da L... durou menos de quatro meses;

- A L... mudou sucessivamente de sede;

- A L... praticava margens negativas;

- Pagamentos efectuados a pessoas que, aparentemente, nada tem a ver com a L....

- “Dada a natureza do negócio e os valores envolvidos, será difícil imaginar que os clientes comprem as viaturas sem as ver, ainda mais porque o fornecedor não é uma empresa estabelecida no mercado e com imagem de confiança criada pela boa prática comercial”.

- “O cliente conhece os preços de mercado, pelo que sabe que não é possível a prática de preços tão baixos, sem recursos a práticas fraudulentas."

Aponta, assim, a AT para a existência de uma situação de simulação subjectiva (não absoluta), porquanto, em momento algum, põe em causa as vendas registadas na contabilidade da Impugnante, mas apenas a quem terão sido efectuadas as aquisições.

Ora, a suspeição de que as facturas registadas na contabilidade da Impugnante, emitidas pela L..., não correspondem a transacções efectivas, mas resultam de operações simuladas implicava um maior esforço instrutório por parte da AT, tanto mais, que não há evidência de recusa de colaboração por parte da Impugnante no apuramento da verdade material.

No entanto, quiçá porque em 2002 já havia sido efectuado um procedimento externo de inspecção à Impugnante, em sede de IVA, referente ao exercício de 2000, cujo desfecho não implicou a prática de qualquer acto de liquidação (cfr. os itens 1) a 4) do probatório) e, ainda, porque não estando em causa factos objectivamente novos, não era possível a realização de um segundo procedimento externo de inspecção ao mesmo exercício (cfr. a limitação constante do artigo 63.º, n.º 4 da LGT), procedeu a AT à realização de procedimento interno de inspecção, que assentou, essencialmente, na análise das informações recolhidas em inspecção à L... e de documentos emitidos ou na posse da Impugnante, designadamente, cópias do extracto da conta 2432131, das facturas e recibos (cfr. os itens 5), 6), 11) e 14) do probatório).

Só que a actividade instrutória necessária para aferir da invocada simulação não se bastava com uma análise formal e interna de documentos, sobretudo quando em procedimento inspectivo externo anterior nada se detectou que a indiciasse, para além de que a Impugnante se mostrou cooperante com a inspecção tributária em sede do direito de audição (i.e., no fundo, quando lhe foi dado conhecimento do procedimento inspectivo interno), tendo disponibilizado o acesso às suas contas bancárias e, ainda, requerido a audição do seu director financeiro, do seu sócio-gerente, dos responsáveis legais das sociedades BPN Rent e Credifin e dos actuais proprietários das viaturas vendidas (cfr. o item 9) do probatório).

E, verifica-se ainda que, em face das diligências requeridas, a AT limitou-se, sem mais, a pedir cópia de frente e verso dos cheques emitidos como meio de pagamento das facturas em causa e a referir, no relatório final, que já havia ouvido o referido Director Financeiro da Impugnante em declarações por este prestadas em 11/07/01 (cfr. os itens 10) e 13) do probatório)

Considera-se, porém, que os factos apurados pela inspecção tributária não são suficientemente indiciadores de que será de questionar a veracidade das operações tituladas por aquelas concretas facturas, uma vez que os mesmos se circunscrevem ao seu emitente, com quem a Impugnante se relacionou comercialmente, sobretudo porque não resultavam do procedimento inspectivo externo, anteriormente efectuado à Impugnante, quaisquer indícios de tal simulação.

Na verdade, o não cumprimento de obrigações fiscais pelo fornecedor L..., as mudanças sucessivas de sede, a alegada inexistência de local de armazenagem, a duração de quatro meses do seu negócio ou a prática de margens negativas, isolada ou conjuntamente, não permitem inferir a existência de um acordo simulatório em que a Impugnante tenha intervindo, pois são factos que ocorrem apenas na esfera daquele fornecedor e que, por isso, escapam ao controlo da Impugnante, não podendo esta ser pelos mesmos responsabilizada.

Relativamente à Impugnante nada foi apontado pela AT, não tendo esta apurado que aquelas aquisições de mercadorias não tiveram correspondência nas suas existências ou vendas, que entre si e a emitente das facturas existisse uma especial relação ou qualquer outro facto que, com a certeza jurídica que o caso exige, demonstrasse que as facturas respeitavam a negócio simulado.

Impunha-se, pois, que a AT reunisse indícios bastantes para concluir que a transacção subjacente às facturas postas em causa não havia sido realizada por aquele emitente e que a Impugnante tinha conhecimento desse facto, i.e., indícios da existência um acordo simulatório de que a Impugnante fizera parte. Ora, resulta do exposto que a AT não logrou recolher tais indícios.

Na verdade, se o emitente das facturas não exerce a actividade e alguém a exerce em seu nome, esse facto é totalmente alheio à Impugnante que não pode por ele ser responsabilizada.

Acresce que, não resulta das leis tributárias que a relevância fiscal de documentos emitidos por outrem, mormente para efeitos da dedutibilidade do IVA nos mesmos contido, dependa de este outrem ter a situação regularizada com o Fisco.

E não tendo a AT feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade da sua actuação terá de ser resolvida contra ela, não competindo ao tribunal promover outras diligências para demonstrar a inexistência dos factos tributários subjacentes à dedução de imposto efectuada pela Impugnante.

(…)

Resta, assim, concluir que a liquidação adicional de IVA em causa nos autos é ilegal devendo, por isso, ser anulada.”

Diga-se, desde já, que a sentença recorrida decidiu bem e não é merecedora de qualquer censura. Nem, aliás, a Recorrente contraria minimamente os argumentos aduzidos pelo tribunal recorrido, limitando-se a reiterar, de uma forma genérica, que os indícios recolhidos são suficientemente demonstrativos da simulação das operações.

A verdade é que a administração tributária não põe em causa que as operações comerciais foram realizadas e o preço foi pago (como a própria Recorrente diz na conclusão U da alegação de recurso “aquilo que se colocou em causa, não foi a existência dos automóveis objeto das transações, mas sim por quem foram transacionados”).

Por conseguinte, segundo a administração tributária, teria ocorrido uma simulação relativa e que justificaria o não reconhecimento do direito da Impugnante à dedução do IVA liquidado nas facturas emitidas pela”L...”.

Não está em causa o (bem) fundado juízo da administração tributária quanto à emitente das facturas, designadamente de que não possuía qualquer local de armazenagem, de que durou menos de quatro meses ou de que não tinha intenções de entregar o IVA ao Estado.

Mas da conclusão que a administração tributária retirou quanto à emitente das facturas não decorre, por si só, que as operações que envolveram a Impugnante sejam simuladas e que, por isso, a Impugnante perca o direito à dedução do IVA.

Todos os factos alegadamente indiciadores da simulação respeitam à emitente “L...”. Mas tais factos nada indiciam quanto às relações comerciais com a ora Recorrida nem quanto a uma eventual participação desta num acordo simulatório com vista a enganar terceiros.

Com efeito, compulsado o Relatório de Inspecção Tributária não se detecta um único facto recolhido pela administração tributária que permita, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que a Impugnante fez um qualquer acordo simulatório com vista a enganar terceiros (cf. artigo 240º do Código Civil). Nenhum indício relevante foi aduzido pela administração tributária no sentido de demonstrar que a Impugnante tinha conhecimento dos factos imputados à sociedade emitente das facturas, nomeadamente que sabia que a emitente das facturas não dispunha de instalações para o exercício da actividade comercial, que praticava margens negativas, que utilizava facturas falsas para a legalização das viaturas junto da Alfandega ou de pagamentos efectuados a pessoas que aparentemente nada têm a ver com a “L...”.

Em suma, a conclusão que a administração tributária retirou dos indícios que apurou quanto à emitente não lhe permitem, sem mais, extrair a conclusão de que as operações em que a Recorrida esteve envolvida sejam simuladas e que, nesse pressuposto, perca o direito à dedução do imposto.

Como se refere no recente acórdão do TJUE, de 22/10/2015, no Processo C-277/14, “[a]s disposições da Sexta Diretiva devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir o IVA devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues pelo facto de a fatura ter sido emitida por um operador que deve ser considerado, face aos critérios previstos nessa regulamentação, um operador inexistente e de ser impossível determinar a identidade do verdadeiro fornecedor dos bens, exceto se estiver provado, perante elementos objetivos, e sem serem exigidas ao sujeito passivo verificações que lhe não incumbem, que o sujeito passivo sabia ou tinha a obrigação de saber que a entrega estava envolvida numa fraude ao IVA (…).”

Acresce que, as afirmações da Recorrente nas conclusões O) a R) da alegação de recurso são manifestamente desapropriadas à situação dos autos. É que a sentença recorrida, ao invés do que diz a Recorrente, não julgou procedente a impugnação judicial com fundamento na existência de qualquer fundada dúvida quanto à existência dos factos tributários em que se fundou a dedução do imposto.

Como se depreende do teor da sentença recorrida supra transcrita, o que aí ficou afirmado é que a administração tributária não recolheu indícios suficientes quanto à simulação relativa das operações tituladas pelas facturas e causa, não se desonerando do ónus probatório que sobre si impendia, pelo que “a questão relativa à legalidade da sua actuação terá de ser resolvida contra ela”.

E acrescentou ainda que: “sempre se dirá que, mesmo nada lhe competindo provar, a Impugnante alegou e demonstrou ter adquirido viaturas a quem se apresentava a negociar em nome do seu fornecedor L..., as razões de ter encetado e mantido relações comerciais com esta empresa, designadamente, as relações comerciais anteriormente mantidas com o Sr. A..., enquanto o mesmo era vendedor de um outro seu fornecedor, o pagamento das viaturas adquiridas através de cheques emitidos em nome da L... e o desconhecimento das margens alegadamente negativas alegadamente praticadas pela L... (i.e. à venda por valor inferior ao custo de aquisição declarado na importação), já que demonstra ter adquirido as viaturas dentro dos valores de mercado (cfr. os itens 18) a 21) do probatório), tendo, assim, logrado criar fundada dúvida sobre as conclusões vertidas no relatório de inspecção tributária.”.

Não tendo a administração tributária feito a prova que lhe competia, não ilidindo, assim, a presunção da veracidade de que goza a contabilidade da impugnante [cf. nº 1 do artigo 75º da LGT] desnecessário se torna analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que estão subjacentes à dedução de imposto efectuada.

Pelo exposto, como bem se entendeu na sentença recorrida, a administração tributária não actuou em conformidade com a lei ao não permitir à Recorrida o exercício do direito à dedução do IVA liquidado nas facturas em causa, improcedendo, por isso, o presente recurso jurisdicional.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos