Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00230/98 - BRAGA

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/01/2007

Relator:	Moisés Rodrigues

Descritores:	MÉTODOS INDICIÁRIOS – IRS - ÓNUS DA PROVA FAZENDA PÚBLICA

Sumário:	1. Tendo a Fazenda Pública apurado a matéria tributável de um contribuinte por métodos indiciários, cabia-lhe demonstrar a verificação de algum dos requisitos legais consagrados no artigo 38º do CIRS, então em vigor, demonstrando ainda a impossibilidade de apurar tal matéria por outro método. 2. Sendo certo que, no entender do Tribunal, não foram pela AF provados factos suficientes que permitam enquadrar a situação numa das alíneas, maxime na alínea d), do citado artigo 38.º do CIRS, a liquidação impugnada tem de ser anulada, procedendo a respectiva impugnação.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte

I
O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a presente impugnação judicial que José Daniel , NIF , deduziu contra a liquidação de IRS, do ano de 1990, no montante de Esc. 1 067 168$00, da mesma veio recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. O recurso a métodos indiciários na situação tributária sub judicio, verificada pela inspecção tributária e descrita no relatório (ponto 2. e sgs.), está motivado e justificado pelos factos/situações relatados e pela concreta norma da al. d) do n° 1 do art° 38° do CIRS (o ponto 2.5 do relatório refere-se al. c), por lapso manifesto e reconhecido pelo M° Juiz.)
2. Essa factualidade relevante essencialmente atinente à não comprovação da transmissão de mercadorias por via do trespasse do estabelecimento comercial, é subsumível na referida al. d) do n° 1 do art° 38° do CIRS, e dela decorre a impossibilidade (" material e técnica ", diz-se no relatório) de " comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à concreta - determinação do lucro tributável" (n°2 do art° 38° cit.)
3. A comprovação da transmissão das mercadorias existentes no estabelecimento comercial por via e aquando do respectivo trespasse, deveria ser feita através de factura ou documento equivalente, ainda que com a menção de operação não sujeita a IVA (n° 4 do art° 3° do CIVA).
4. Esta obrigação de comprovação, em concreto, não colide nem é arredada pelo conceito legal de trespasse de estabelecimento comercial vertido no art° 115°/2/a) do RAU, dada a necessidade de assegurar a justeza e a correcção dos valores declarados recebidos e pagos pelo sujeito passivo, para efeitos fiscais.
5. Das contabilidades do trespassante e da trespassária não resulta comprovada essa transmissão de concretas e determinadas existências sendo que o doc. 2, subscrito pelo impugnante e por ele junto, - não valorado pelo tribunal, - não sendo uma factura, nem revestido do seu valor probatório, revela uma situação contraditória com a descrita na escritura de trespasse, já que nesta se indica o preço global do trespasse de 2200 contos e naquele doc. se refere o custo histórico dos bens do imobilizado e das existências no valor de 2300 contos.
6. Da prova testemunhal, globalmente considerada, não resulta comprovada - nem como tal foi dado como facto provado pelo tribunal - a alegada inclusão das mercadorias, existentes no estabelecimento, no preço declarado de 2.200.000$00 por via do respectivo trespasse.
7. Mostra-se indevida a desaplicação, in casu, do art° 38° do CIRS, designadamente e concretamente a al. d) do n° 1.
Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente.

Não foram apresentadas contra alegações.

A magistrada do Mº Público pronuncia-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
1. Em 10.07.90, o impugnante trespassou o estabelecimento comercial denominado Sapataria Botifarra, em Barroselas, Viana do Castelo, pelo preço declarado de 2 200 000$00 (trespasse), dizendo-se na escritura respectiva que o trespasse compreende a cedência das mercadorias existentes no estabelecimento - doc. de fls. 8 a 11;
2. Na declaração de rendimentos de 1990, o impugnante fez constar a cessação da actividade a que se refere o número anterior e um mapa de apuramento de mais-valias, onde não discriminou o valor que, no trespasse, coube às mercadorias referidas na respectiva escritura - relatório de fls. 12 a 15 (relatório);
3. A Administração Fiscal (AF) considerou que o trespasse não incluiu mercadorias, pelas razões constantes do relatório (ponto 2.5), e partiu daí para a adopção dos métodos indiciários que estão na base da liquidação (alínea e) do dito ponto 2.5).

Factos não provados (não se demonstrou que) e respectiva fundamentação:
• A trespassária do estabelecimento em causa (trespassária) tenha declarado, ao agente da AF responsável pelo relatório (agente), aquilo que consta da alínea b) do dito ponto 2.5 (do relatório) - não há qualquer auto de declarações, tendo a própria trespassária, quando inquirida neste tribunal (fls. 145), dito não ter prestado tais declarações.

Ao abrigo dos poderes concedidos a este Tribunal pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, n.º 1, alínea e), do Código de Procedimento e Processo Tributário, aditamos a seguinte factualidade relevante para a decisão a proferir:
4. No relatório já referenciado nos itens 2. e 3. que antecedem, escreveu-se, para além do mais:
«2.5 – Acresce ainda de que no documento nº 2 (fotocópia da escritura de trespasse) o S.P. fez constar que, no seu valor de (2.200.000$00) também estariam incluídas mercadorias, o que não se teria verificado pelos motivos que passamos a expor:
a) Não nos fez prova da transferência de quaisquer mercadorias para o respectivo cessionário, bem como não possui em arquivo, ou registado nos seus elementos de escrita qualquer factura referente aquela transacção;
b) Contactada a cessionária, Maria Leonor Pereira Passos, também esta não nos fez prova da aquisição das mesmas mercadorias, admitindo que mesmo que alguma mercadoria fosse transmitida, seria de somenos importância e sem qualquer valor comercial;
c) Também relativamente aos bens do activo imobilizado constantes do já referido mapa modelo 31, no valor global de 512 440$00 (valor de aquisição) cuja transmissão se verificou de facto, não foi emitida qualquer factura, nem justificado o valor da transmissão, sendo aquele subsumido pelo valor genérico atribuído ao trespasse (2.200.000$00);
d) Analizadas as rubricas referentes a vendas de mercadorias (809 347$00) e respectivos consumos (2.881.738$00), constata-se uma margem de comercialização s/consumos, negativa de 71,9%, o que quanto a nós não se justifica minimamente, mesmo admitindo a realização de saldos de monos no exercício em apreço;
e) Em face do que atrás se encontra descrito, depara-se-nos uma impossibilidade material e técnica de quantificarmos em termos reais o respectivo lucro tributável referente à actividade de sapataria, pelo que de harmonia com o artigo 38º do CIRS, nomeadamente por se verificar o disposto na sua alínea c), seremos forçados a recorrer à determinação do mesmo lucro tributável pelo sistema previsto para os métodos indiciários; - cfr. fls. 12vº e 13»

III
A questão decidenda traduz-se em saber se a decisão recorrida, ao entender inverificados os pressupostos legais para que a Administração Fiscal (AF) lançasse mão dos métodos indiciários determinando, por consequência, a anulação da liquidação impugnada, padece de vício de violação de lei, resultante de inadequada apreciação da prova produzida e deve, por isso, ser eliminada da ordem jurídica.
Vejamos.
Como se sabe, o sistema jurídico-fiscal português consagra como regime regra da tributação o método declarativo em que coloca na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos.
Contudo, como é manifesto, tal sistema pressupõe uma cooperação estreita entre a AF e o contribuinte, no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais, cooperação essa que impõe, desde logo, que o último faculte à primeira, todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles.
E, para a hipótese de tal cooperação se gorar, então, aquele mesmo ordenamento faculta à AF o recurso a meios alternativos, sob pena de se colocar nas mãos dos contribuintes, o livre arbítrio de pagarem, ou não, os impostos que forem devidos.
E tais meios alternativos são, como se sabe, o recurso às correcções técnicas ou aos métodos indiciários, actualmente, métodos indirectos.
Como refere J. L. Saldanha Sanches, «A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar, como já deixámos referido, o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares.
(...)
Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação, por parte do sujeito passivo, de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico.
(...)
Mas independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente, o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do seu resultado.
É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração, (...)
É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação fáctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida.» [ "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª edição, pp. 291, 294 e 295.]
Assim, o recurso a qualquer deles não depende de um critério discricionário da AF, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto (art.º 103.º da CRP), a carga fiscal.
E daí que, em sede de IRS, o lucro tributável seja, em regra, determinado com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, só podendo determinar-se por métodos indiciários nos termos e condições previstas nas diversas alíneas do nº 1 do art. 38.º do CIRS, em vigor à data dos factos, isto é, quando ocorra:
a) Inexistência de contabilidade ou dos livros e registo exigidos nos artigos 111º e 112º, bem como a falta, atraso ou irregularidade na sua execução, escrituração ou organização;
b) Recusa de exibição da contabilidade, dos livros de registo e demais documentos de suporte legalmente exigidos e, bem assim, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com propósito de dissimular a realidade perante a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;
d) Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
E o nº 2 do citado art. 38º dispõe ainda que «A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável».
Deste modo, tal como tem vindo a ser decidido reiterada e pacificamente pelos tribunais superiores, para que a AF se encontre legitimada, em sede de IRS, a lançar mão dos métodos indiciários, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade ou nos livros de registo dos contribuinte, designadamente quando subsumíveis à alínea d) do nº 1 do art. 38.º do CIRS, já que, por força do nº 2 desse normativo, é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável (cfr. actualmente os arts. 85º nº 1 e 87 e segs. da LGT).
Pelo que o apuramento alternativo pela AF deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos (indiciários ou indirectos) quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável.
E é à AF que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, sabido que a AF actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável, cabendo, em contrapartida, ao contribuinte apresentar prova da ilegitimidade do acto quando se mostrem verificados todos aqueles pressupostos.
Como também o afirma J. L. Saldanha Sanches, não há lugar à aplicação de métodos indiciários «... quando a Administração tem conhecimento de factos fiscalmente relevantes, não pela devida comunicação do sujeito passivo, mas sim pela comunicação de um terceiro que a tal estava legalmente obrigado. Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (...) não há em rigor aplicação de métodos indiciários. O que há é liquidação de ofício, feita pela Administração com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal.
Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento: mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei, para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciária.
(…)
Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como a ultima ratio fisci, ...» o recurso ao método presuntivo. [ "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª edição, pp. 302 e 303.]
Ora, no caso “sub judicio”, a AF aponta os seguintes motivos para determinar o lucro tributável do impugnante com base em métodos indiciários:
- que o contribuinte, no trespasse do estabelecimento comercial, contrariamente ao que consta na respectiva escritura pública, não incluiu quaisquer mercadorias, uma vez que se verifica:
- não comprovação, através da emissão de factura, da transmissão das mercadorias por via do trespasse do estabelecimento comercial;
- não comprovação, também através da emissão de factura, da transmissão dos bens do activo imobilizado por via do referido trespasse do estabelecimento comercial.
Perante esta factualidade, a AF entendeu que dela decorria uma impossibilidade material e técnica de quantificar em termos reais o lucro tributável referente à actividade de sapataria, pelo que entendeu ser tal situação enquadrável na alínea c) [(por manifesto lapso, pois se quis referir à alínea d)], do nº 1, do citado art.º 38.º, do CIRS.
Não se coloca em questão que no ano em causa o contribuinte, ora Recorrido, procedeu ao trespasse de um estabelecimento comercial que vinha explorando, que ocorreu em 10/07/1990.
O estabelecimento comercial abrange o conjunto ou complexo de coisas corpóreas e incorpóreas organizado para o exercício do comércio por determinada pessoa singular ou colectiva - cfr. Barbosa de Magalhães, Do Estabelecimento Comercial, 2 ª edição, p. 13.
O que caracteriza o contrato de trespasse é a cedência definitiva do estabelecimento como um todo, como uma universalidade, como uma unidade económica mais ou menos complexa.
No trespasse, na transmissão efectuada pelo cedente vai, portanto, incluído todo o somatório de elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa, desde os móveis e imóveis até à clientela, às patentes e segredos de fabrico, aos contratos, licenças, alvarás, etc. - cfr. Antunes Varela, Revista de Legislação e Jurisprudência 100.°, p. 270; cfr., ainda no mesmo sentido, Orlando de Carvalho, Critério e Estrutura do Estabelecimento Comercial, p. 447 a 475.
A este mesma conclusão se chega se atentarmos no disposto no artigo 115.º, nº 2, alínea a), do Decreto-Lei nº 321-B/90, de 15 de Outubro, que aprovou o Regime do Arrendamento Urbano:
« …
2 – Não há trespasse:
a) Quando a transmissão não seja acompanhada de transferência, em conjunto, das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento;
…»

E porque assim é, como bem se refere na sentença recorrida, «... o impugnante não tinha que emitir qualquer factura relativa à mercadoria existente na loja do estabelecimento comercial, como resulta dos artigos 3.°, nº 4 e 28.°, 1, b) do CIVA.
O mesmo se diga relativamente aos bens do activo imobilizado, cujo valor aquele agente queria também ver discriminado em algum lugar.»
Mais se dirá que, não foi valorado pelo tribunal a quo, nem ora se valora, o documento junto pelo impugnante como doc. 2, já que, sendo dirigido à trespassária, a mesma, quando inquirida (fls. 145 dos autos), referiu nunca o ter recebido e, dos autos, não consta qualquer prova em contrário.
Ou seja, não foram pela AF provados factos suficientes que nos permitam enquadrar a situação numa das alíneas, maxime na alínea d), do citado artigo 38.º do CIRS, e daí que a liquidação impugnada sofra de ilegalidade, por violação das regras de determinação do lucro tributável por métodos indiciários.

IV
Termos em que se decide negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Sem custas em ambas as instâncias, mas tomando-se em conta o constante da parte final da decisão recorrida, quanto a custas de um incidente.
Notifique e registe.
Porto, 01 de Março de 2007
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho