| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], S.A, (Recorrente), vem interpor recurso jurisdicional do despacho proferido em 20.05.2021, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal ..., conhecendo oficiosamente, julgou verificada a excepção do erro na forma do processo e determinou a convolação da intentada acção administrativa em impugnação judicial e, da sentença datada de 23.01.2023 daquele Tribunal, que julgou improcedente a impugnação judicial, por si intentada, contra a decisão proferida em 28.12.2010, pelo diretor do Serviço de Fiscalização ... do ISS, IP, na qual, pronunciando-se sobre o “Relatório Final”, elaborado no âmbito do Proave n.º ..........305, datado de 22.12.2010, decidiu: «Visto. Concordo com as conclusões e propostas formuladas no relatório final. Remeta-se ao UIQC do Cdist ... para efeitos de lançamento das contribuições e notifique-se a EE do sentido da presente decisão».
1.2. No recurso interposto do despacho de conhecimento da excepção de erro na forma do processo e convolação, a Recorrente apresentou alegações que remata com as seguintes conclusões:
«(...)
a) Decorridos que estão mais de dez anos sobre a data (29/03/2011) em que foi intentada a presente acção, veio o tribunal a quo entender existir erro na forma do processo e determinar a convolação da presente acção em Impugnação Judicial.
b) Ao contrário do que veio a ser decidido pelo tribunal a quo, a Acção Administrativa Especial é a forma processual adequada para a impugnação do acto controvertido, no pressuposto de que se trata de um acto lesivo (cfr. arts. 77° Lei nº 4/2007, de 16/01, 46º-2/a e 51º-1 do CPTA, ambos na redacção anterior à entrada em vigor do DL 214-G/2015, de 02/10).
c) Os actos e decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes são, não apenas os que efectivamente determinam uma alteração desta, mas também aqueles em que está em discussão a possibilidade de se concretizar essa alteração.
d) Em 28/12/2010 foi proferido o que o Recorrido, em Ofício de 22/03/2011, designou por “acto administrativo da decisão final efectuada por ofício com data de saída de 29 de Dezembro de 2010”, sendo esse acto administrativo que, nos termos referidos no art. 6º da PI, foi impugnado nos presentes autos.
e) O entendimento do Recorrido era no sentido de que só estava obrigado a indicar os meios de reacção dos actos notificados quando os mesmos não fossem susceptíveis de recurso contencioso (cfr. art. 68º1/c do CPA na versão então em vigor), pelo que, ao não indicar à Recorrente o órgão competente para apreciar a impugnação do acto (que designou por “acto administrativo da decisão final”) e o prazo para esse efeito, daí só pode concluir-se que o Recorrido indicou na notificação do acto que fez à Recorrente que o mesmo era susceptível de recurso contencioso (sendo que, na altura em que foi intentada a acção, já a forma da Acção Administrativa Especial substituíra o recurso contencioso).
f) Assim, embora não exista erro na forma do processo, caso viesse a concluir-se pela verificação desse erro, sempre seria aplicável o disposto no art. 37º-4 do CPPT, porquanto o meio processual utilizado pela Recorrente como meio de reacção contra o acto objecto dos autos da Acção Administrativa Especial foi o que lhe havia sido indicado na notificação que lhe foi feita pelo Recorrido.
g) Deste modo, caso viesse a reconhecer-se como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado que foi indicado na notificação feita pelo Recorrido, e não sendo legalmente possível a convolação da Acção Administrativa Especial em Impugnação Judicial (pois a mesma pressupõe a existência de uma liquidação e a respectiva notificação à recorrente, que não sucederam), sempre o meio de reacção adequado poderia ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial, ao abrigo do disposto no art.º 37º-4 do CPPT.
h) Em contravenção com o decorre da letra e do espírito da lei, bem como da interpretação que a doutrina e a jurisprudência dos tribunais superiores têm dela feito acerca do que consubstancia a liquidação de contribuições para a segurança social apuradas oficiosamente pelo ISS na sequência de acto inspectivo, na decisão recorrida considerou-se haver liquidação logo que as contribuições sejam apuradas no decurso de um acto inspectivo e constem no relatório final desse acto, apesar de, no próprio acto que sancionou esse relatório, e que é o acto objecto dos presentes autos, se referir expressamente que esses actos de liquidação ainda iriam ser praticados posteriormente.
i) Nos termos do disposto na norma do art. 33º do DL n.º 8-B/2002, de 15/01, no caso de suprimento oficioso das obrigações dos contribuintes, “a inscrição e a declaração de remunerações efectuadas oficiosamente ou por solicitação de terceiro que prove ter interesse no cumprimento daquelas obrigações” é que constituem a verdadeira liquidação (designadamente, para efeitos de impugnação), e não os actos praticados no procedimento de fiscalização e a decisão que os sancione, conforme erradamente foi considerado na decisão recorrida.
j) A decisão recorrida fez uma errada interpretação e aplicação da jurisprudência dos tribunais superiores: por um lado, o tribunal a quo invocou o decidido no Acórdão do STA de 21/05/2014, proferido no Procº nº 0766/13, que não é aplicável ao caso dos autos, porquanto nesse aresto estava em causa o facto de o ISS ter notificado o contribuinte de uma liquidação de contribuições após ter decorrido o respectivo prazo de caducidade; enquanto que, nos presentes autos, coloca-se, desde logo, a questão da existência ou não do acto de liquidação das contribuições (ou, de todo o modo, da falta de notificação desse acto) que o tribunal a quo tomou como pressuposto para determinar a convolação dos autos em impugnação judicial.
k) Para além de não ser aplicável ao caso vertente a referida jurisprudência, verifica-se que a decisão recorrida enferma de erro decorrente de o acto cuja anulação foi peticionada pela Recorrente em 28/03/2011, com fundamento em ilegalidade decorrente dos arguidos vício de violação de lei e vício de forma (a referida decisão, proferida em 28/12/2010 pelo Exmº Senhor Director do Serviço de Fiscalização ... do Réu ISS, na qual, pronunciando-se sobre o “Relatório Final”, datado de 22/12/2010, elaborado no âmbito do Proave n.º ..........305, se decidiu «Visto. Concordo com as conclusões e propostas formuladas no relatório final. Remeta-se ao UIQC do Cdist ... para efeitos de lançamento das contribuições e notifique-se a EE do sentido da presente decisão») não corresponder à liquidação de qualquer tributo.
l) Aliás, esse facto decorre, também e desde logo, do teor da própria decisão impugnada nos autos da Acção Administrativa Especial, quando nela, depois de se referir a sua concordância com o relatório final, se determina que “as conclusões e propostas” formuladas nesse mesmo relatório fossem remetidas “ao UIQC do Cdist ... para efeitos de lançamento das contribuições”, sendo esse acto de lançamento das contribuições que legalmente constitui (rectius, constituiria) a liquidação que releva, designadamente, para efeitos de impugnação judicial.
m) Aliás, nem os referidos serviços de fiscalização do ISS nem o Exmº Senhor Director do Serviço de Fiscalização ... do Réu/Recorrido tinham competências para proceder a essa liquidação, pelo que os actos inspectivos, o respectivo relatório final e a decisão que o sancionou, não poderiam consubstanciar uma liquidação de contribuições sem que a mesma enfermasse de ilegalidade decorrente de vício de incompetência do órgão que a teria efectuado.
n) Com efeito, aos serviços de fiscalização competia o apuramento oficioso das contribuições e, no final, elaborar o respectivo relatório final, o qual era submetido à apreciação do respectivo director do serviço de fiscalização, o qual, no caso de concordar com as conclusões e propostas formuladas nesse relatório, ordenava que o mesmo fosse remetido à divisão competente do ISS para efeitos de inscrição do contribuinte (no caso de o mesmo não se encontrar inscrito), bem como de lançamento das contribuições na respectiva conta corrente.
o) Assim, nos termos do Ofício n.º 178734, remetido à Recorrente pelo Recorrido por via postal registada com aviso de recepção, e por ela recebido em 30/12/2010, foi ela notificada, designadamente, de que «foram elaboradas oficiosamente as Declarações de Remunerações, /.../ tendo os respectivos mapas de apuramento sido remetidos ao Centro Distrital ..., para efeitos de lançamento”.
p) Nunca o ISS alguma vez alegou que esse relatório final, essa decisão que o sancionou, ou qualquer outro acto praticado pelos serviços de fiscalização do ISS no decurso do procedimento inspectivo constituíam uma qualquer liquidação susceptível de impugnação judicial.
q) Pelo contrário, o autor do acto impugnado através da presente Acção Administrativa Especial (o Senhor Director do Serviço de Fiscalização ... do ISS), ao ter ordenado a remessa “ao UIQC do Cdist ... para efeitos de lançamento das contribuições”, determinou que viesse a ser por esse organismo do Centro Distrital ... do ISS feita a liquidação, sendo, assim, a decisão recorrida a única fonte da errada qualificação dos referidos actos praticados no procedimento de inspecção como “um verdadeiro ato administrativo declarativo de liquidação de um tributo”.
r) Finalmente, a decisão recorrida contraria, inclusive, a jurisprudência vertida no douto Acórdão proferido, em 26/02/2014, no Procº nº 01481/13, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, a qual, ao contrário do Acórdão referido na decisão recorrida, releva para a matéria em discussão, por a situação nele tratada ser idêntica à dos presentes autos – com a ressalva de que, diferentemente do verificado nesse Acórdão do Pleno do STA de 26/02/2014, no caso dos presentes autos, a Recorrente nem sequer foi notificada “da elaboração oficiosa das declarações de remunerações a que correspondem omissões nas contribuições devidas”.
s) No mencionado aresto de 26/02/2014 do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, refere-se que que “dúvidas não há, atento o regime previsto no referido artº 33º do Decreto-lei 8 B/2002, que esta inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam, efectuados oficiosamente pela Segurança Social, com base em elementos de prova obtidos, designadamente, no âmbito de acções de fiscalização ou de inspecção, constituem uma verificação constitutiva da existência daquela obrigação contributiva, e assumem, por isso, a natureza de uma verdadeira liquidação” e que “tratando-se, como se trata, de um acto de liquidação de tributos, está sujeito ao regime de notificação dos actos tributários nos termos do disposto nos artigos 36º nº1 do CPPT e 77º nº6 da L.G.T., devendo ser notificado ao contribuinte no prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45º da Lei Geral Tributária”.
t) Ora, compulsados os presentes autos e o Processo Administrativo junto aos mesmos, verifica-se neles não existir qualquer documento que demonstre ter sido efectuada qualquer liquidação (lançamento na conta corrente da Recorrente) de contribuições; nem, de todo o modo, qualquer documento que demonstre ter uma tal hipotética liquidação sido notificada à mesma.
u) Com efeito, como foi referido, a Recorrente não foi notificada de qualquer liquidação, a qual, nos termos previstos no art. 36º-2 do CPPT, para além de dever conter a decisão e os seus fundamentos, teria de indicar, designadamente, os meios de defesa e prazos para reagir contra o acto notificado, e, tratando-se de uma liquidação de que resultassem contribuições a pagar, sempre na notificação da mesma teria de constar, designadamente, o prazo de pagamento voluntário de tais contribuições, pois o prazo para o exercício da impugnação judicial de tal liquidação começaria a correr na sequência de um prazo de pagamento voluntário, subsequente ao acto de liquidação e respectiva notificação (cfr. art. 102º do CPPT).
v) Não podendo correr um prazo de impugnação judicial antes do acto de liquidação a impugnar ser praticado e notificado, tendo em consideração que nunca foi feita à Recorrente a notificação da liquidação – e muito menos consta nos autos qualquer prova da sua efectivação –, a decisão recorrida, ao ter considerado que a “decisão constante do relatório de averiguações, a qual apura e quantifica/liquida as contribuições que considera serem devidas, através da respetiva fixação oficiosa com base em declarações de remunerações também oficiosamente elaboradas” consubstancia uma liquidação, encontra-se enferma de manifesto erro.
w) Do exposto decorre que, não tendo sido feita (ou, de todo o modo, notificada à Recorrente) uma tal liquidação e, por isso, não podendo ela ser posta em crise através do meio processual de impugnação judicial, em caso algum existiria o erro na forma de processo apontado pelo tribunal a quo, pelo que não podia ter sido ordenada a convolação nessa forma processual da Acção Administrativa Especial apresentada pela Recorrente.
x) A acção administrativa especial é, pois, a forma processual adequada para a impugnação do acto controvertido, no pressuposto de que se trata de um acto lesivo (cfr. arts. 77° Lei nº 4/2007, de 16/01, 46º-2/a e 51º-1 do CPTA, ambos na redacção anterior à entrada em vigor do DL 214-G/2015, de 02/10), mas, ainda que assim não se entenda, tendo em consideração que as liquidações de contribuições que nele se refere irem ser efectuadas nunca foram notificadas à Autora, não poderia alguma vez o acto objecto dos presentes autos ser impugnado através do meio processual de Impugnação Judicial.
y) Isso sem prejuízo de, caso a final viesse a concluir-se pela existência de erro na forma do processo, sempre ser de aplicar o disposto no art. 37º-4 do CPPT, porquanto o meio processual utilizado pela Recorrente como meio de reacção contra o acto objecto dos autos da Acção Administrativa Especial foi o que lhe havia sido indicado na notificação que lhe foi feita pelo Recorrido.
Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado totalmente provado e procedente, devendo consequentemente a decisão recorrida ser revogada e substituída por decisão que ordene o prosseguimento dos autos como Acção Administrativa Especial, por ser esta a forma processual adequada para a impugnação do acto controvertido, com verificação das respectivas consequências legais.
Para o caso de assim não se entender e se concluir pela existência de erro na forma do processo, uma vez que o meio processual utilizado pela Recorrente como meio de reacção contra o acto objecto dos autos da Acção Administrativa Especial foi o que lhe havia sido indicado na notificação que lhe foi feita pelo Recorrido, sempre, por aplicação do disposto no art. 37º-4 do CPPT, deverá determinar-se que o meio de reacção adequado poderá ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.
Em todo o caso, não tendo sido feita (ou, de todo o modo, notificada à Recorrente) uma liquidação de contribuições e, por isso, não podendo ela ser posta em crise através do meio processual de impugnação judicial, em caso algum existiria o erro na forma de processo apontado pelo tribunal a quo, pelo que não poderá ser mantida a decisão recorrida, que ordenou a convolação nessa forma processual da Acção Administrativa Especial apresentada pela Recorrente, Assim sendo feita Justiça assim se fazendo a habitual JUSTIÇA!»
1.3. No recurso da decisão final a Recorrente alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I – O presente recurso vem da Sentença proferida em 23/01/2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal ... (Unidade Orgânica 1), na qual foi decidido julgar improcedente a presente impugnação judicial (em que foi convolada a acção administrativa especial deduzida pela Recorrente).
II – O presente recurso tem ainda por objecto, nos termos do disposto na primeira parte do art. 142º-5 do CPTA, o despacho interlocutório, proferido em 20/05/2021, que determinou a convolação da acção administrativa especial em impugnação judicial, para o caso de vir a entender-se que esse despacho não era susceptível de apelação autónoma.
III – É que, muito embora a Recorrente tenha apresentado em 07/06/2021 recurso para o TCA Norte desse despacho interlocutório proferido em 20/05/2021, o tribunal a quo não o fez subir imediatamente, por, aparentemente, ter concluído que não era retirado qualquer efeito útil a esse recurso, se o seu julgamento fosse feito apenas com o recurso que viesse a ser interposto da decisão final.
IV – Posto isto, a Recorrente consigna expressamente manter interesse na apreciação do recurso que em 07/06/2021 ela interpôs do despacho proferido em 20/05/2021 (recurso esse que consta a fls. 365 a 399 do SITAF) e que foi admitido através do despacho proferido em 30/06/2021.
V – De todo o modo, e sem prescindir, para o caso de se entender que esse despacho interlocutório proferido pelo tribunal a quo em 20/05/2021 – que determinou a convolação da acção administrativa especial em impugnação judicial – não era susceptível de apelação autónoma, também esse mesmo despacho, proferido pelo tribunal a quo em 20/05/2021, é objecto do presente recurso, nos termos da primeira parte do art. 142º-5 do CPTA.
VI – Nesse despacho proferido pelo tribunal a quo em 20/05/2021, foi determinada a convolação em impugnação judicial da acção administrativa especial que, em 28/03/2011, havia sido deduzida pela Recorrente, com fundamento em erro na forma do processo.
VII – Todavia, no caso concreto dos autos, a acção administrativa especial era a forma processual adequada de reacção contra o despacho nela impugnado, no pressuposto de que o mesmo despacho consubstanciava um acto lesivo da Recorrente (cfr. art. 77° Lei nº 4/2007, de 16/01, e arts. 46º-2/a e 51º-1 do CPTA, ambos na redacção anterior à entrada em vigor do DL nº 214-G/2015, de 02/10), tendo em consideração que os actos e decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes são, não apenas os que efectivamente determinam uma alteração desta, mas também aqueles em que está em discussão a possibilidade de se concretizar essa alteração.
VIII – Em 28/12/2010 foi proferido o que o Recorrido, no seu Ofício de 22/03/2011, designou por «acto administrativo da decisão final efectuada por ofício com data de saída de 29 de Dezembro de 2010», sendo esse acto administrativo que foi impugnado pela ora Recorrente através de acção administrativa especial cuja petição inicial foi remetida ao tribunal a quo em 28/03/2011.
IX – Segundo o entendimento do Recorrido, a indicação ao administrado dos meios de reacção dos actos notificados só era obrigatória quando esses actos não fossem susceptíveis de recurso contencioso (cfr. art. 68º1/c do CPA na versão então em vigor).
X – Desse facto, conjugado com a não indicação à Recorrente do órgão competente para apreciar a impugnação do acto (que designou por “acto administrativo da decisão final”) e do prazo para esse efeito, resulta que o Recorrido, na notificação do acto que fez à Recorrente, indicou a esta, pelo menos implicitamente, que o mesmo era susceptível de recurso contencioso.
XI – Deste modo, caso viesse a reconhecer-se como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado que foi indicado na notificação feita pelo Recorrido, e não sendo legalmente possível a convolação da acção administrativa especial em impugnação judicial (pois a mesma pressupõe a existência de uma liquidação e a respectiva notificação à Recorrente, que não sucederam), sempre o meio de reacção adequado poderia ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial, ao abrigo do disposto no art. 37º-4 do CPPT.
XII – O despacho recorrido considerou haver liquidação logo que as contribuições fossem apuradas oficiosamente no decurso de um acto inspectivo e constassem no relatório final desse acto, apesar de, no próprio acto que sancionou esse relatório, e que é o acto objecto dos presentes autos, se referir expressamente que esses actos de liquidação ainda iriam ser praticados posteriormente.
XIII – Essa decisão contraria o que decorre da letra e do espírito da lei, bem como da interpretação que a doutrina e a jurisprudência dos tribunais superiores têm dela feito acerca do que consubstancia a liquidação de contribuições para a segurança social apuradas oficiosamente pelo ISS na sequência de acto inspectivo (designadamente, da jurisprudência vertida no douto Acórdão deste TCA Norte proferido no Proc. nº 298/11.9BEAVR).
XIV – A Sentença recorrida enferma, assim, de erro decorrente de o acto cuja anulação foi peticionada pela Recorrente em 28/03/2011, com fundamento em ilegalidade decorrente dos arguidos vício de violação de lei e vício de forma não corresponder à liquidação de qualquer tributo.
XV – Esse facto decorre, também e desde logo, do teor da própria decisão administrativa (proferida pelo Exmo. Senhor Director do Serviço de Fiscalização ... do ISS em 28/12/2010) objecto de impugnação contenciosa, quando nela, depois de se referir a sua concordância com o relatório final, se determinou que “as conclusões e propostas” formuladas nesse mesmo relatório fossem remetidas “ao UIQC do Cdist ... para efeitos de lançamento das contribuições”, sendo esse acto de lançamento das contribuições que legalmente constitui (rectius, constituiria) a liquidação que releva, designadamente, para efeitos de impugnação judicial.
XVI – Aliás, nem os referidos serviços de fiscalização do ISS nem o Exmo. Senhor Director do Serviço de Fiscalização ... do Recorrido tinham competências para proceder a essa liquidação, pelo que os actos inspectivos, o respectivo relatório final e a decisão que o sancionou, não poderiam consubstanciar uma liquidação de contribuições sem que a mesma enfermasse de ilegalidade decorrente de vício de incompetência do órgão que a teria efectuado.
XVII – Com efeito, aos serviços de fiscalização competia o apuramento oficioso das contribuições e, no final, elaborar o respectivo relatório final, o qual era submetido à apreciação do respectivo director do serviço de fiscalização, o qual, no caso de concordar com as conclusões e propostas formuladas nesse relatório, ordenava que o mesmo fosse remetido à divisão competente do ISS para efeitos de inscrição do contribuinte (no caso de o mesmo não se encontrar inscrito), bem como de lançamento das contribuições na respectiva conta corrente.
XVIII – Refira-se que nem sequer o Recorrido alguma vez alegou que esse Relatório Final, essa decisão que o sancionou, ou qualquer outro acto praticado pelos seus serviços de fiscalização no decurso do procedimento inspectivo constituíssem uma qualquer liquidação susceptível de impugnação judicial.
XIX – Pelo contrário, o autor do acto impugnado na presente impugnação judicial (o Senhor Director do Serviço de Fiscalização ... do ISS), ao ter ordenado a remessa “ao UIQC do Cdist ... para efeitos de lançamento das contribuições”, determinou que viesse a ser por esse organismo ... Distrital ... do ISS feita a liquidação, sendo, assim, a decisão recorrida a única fonte da errada qualificação dos referidos actos praticados no procedimento de inspecção como “um verdadeiro ato administrativo declarativo de liquidação de um tributo”.
XX – Compulsados os presentes autos e o Processo Administrativo junto aos mesmos, verifica-se neles também não existir qualquer documento que demonstre ter sido efectuada qualquer liquidação (lançamento na conta corrente da Recorrente) de contribuições; nem, de todo o modo, qualquer documento que demonstre ter uma tal hipotética liquidação sido notificada àquela.
XXI – Com efeito, como foi referido, a Recorrente não foi notificada de qualquer liquidação, a qual, nos termos previstos no art. 36º-2 do CPPT, para além de dever conter a decisão e os seus fundamentos, teria de indicar, designadamente, os meios de defesa e prazos para reagir contra o acto notificado, e, tratando-se de uma liquidação de que resultassem contribuições a pagar, sempre na notificação da mesma teria de constar, designadamente, o prazo de pagamento voluntário de tais contribuições, pois o prazo para o exercício da impugnação judicial de tal liquidação começaria a correr na sequência de um prazo de pagamento voluntário, subsequente ao acto de liquidação e respectiva notificação (cfr. art. 102º do CPPT).
XXII – Não podendo correr um prazo de impugnação judicial antes do acto de liquidação a impugnar ser praticado e notificado, tendo em consideração que nunca foi feita à Recorrente a notificação da liquidação – e muito menos consta nos autos qualquer prova da sua efectivação –, a decisão recorrida, ao ter considerado que a «decisão constante do relatório de averiguações, a qual apura e quantifica/liquida as contribuições que considera serem devidas, através da respetiva fixação oficiosa com base em declarações de remunerações também oficiosamente elaboradas» consubstancia uma liquidação, encontra-se enferma de manifesto erro.
XXIII – Do exposto decorre que, não tendo sido feita (ou, de todo o modo, notificada à Recorrente) uma tal liquidação e, por isso, não podendo ela ser posta em crise através do meio processual de impugnação judicial, em caso algum existiria o erro na forma de processo apontado pelo tribunal a quo, pelo que não podia ter sido ordenada a convolação nessa forma processual da Acção Administrativa Especial apresentada pela Recorrente.
XXIV – A acção administrativa especial é, pois, a forma processual adequada para a impugnação do acto controvertido, no pressuposto de que se trata de um acto lesivo (cfr. arts. 77° Lei nº 4/2007, de 16/01, 46º-2/a e 51º-1 do CPTA, ambos na redacção anterior à entrada em vigor do DL nº 214-G/2015, de 02/10), mas, ainda que assim não se entenda, tendo em consideração que as liquidações de contribuições que nele se refere irem ser efectuadas nunca foram notificadas à Recorrente, não poderia alguma vez o acto objecto dos presentes autos ser impugnado através do meio processual de impugnação judicial.
XXV – Isso sem prejuízo de, caso a final viesse a concluir-se pela existência de erro na forma do processo, sempre ser de aplicar o disposto no art. 37º-4 do CPPT, porquanto o meio processual utilizado pela Recorrente como meio de reacção contra o acto objecto dos autos da acção administrativa especial foi o que lhe havia sido indicado na notificação que lhe foi feita pelo Recorrido.
XXVI – A Sentença recorrida enferma também de lapso manifesto quanto à identificação do acto impugnado, mercê de nela ter sido erradamente identificado o acto impugnado como sendo a «elaboração oficiosa de “Declarações de remunerações” em nome da Impugnante», e não, como devia, a decisão proferida em 28/12/2010, pelo Exmo. Senhor Director do Serviço de Fiscalização ... do ISS, no âmbito do Proave nº ..........305, que sancionou as conclusões do Relatório Final e ordenou a sua remessa o “UIQC do Cdist ...” para efeitos de lançamento das contribuições, erro esse cuja rectificação se requer ao abrigo do disposto no art. 614º-1 do CPC.
XXVII – Ao não ter apreciado e decidido sobre as questões da falta de fundamentação legalmente exigida do acto impugnado e do vício de forma decorrente de o Recorrido não ter levado em consideração, na decisão administrativa impugnada, os elementos invocados pela Recorrente em sede de audição prévia, vícios esses devidamente invocados pela Recorrente na sua PI, a Sentença recorrida, enferma de nulidade decorrente de omissão de pronúncia, ex vi do disposto no art. 125º-1 do CPPT.
XXVIII – A Sentença objecto do presente recurso enferma também de erro na determinação da matéria de facto julgada provada.
XXIX – Desde logo, com base no depoimento da testemunha «AA» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 00:46:16 às 00:48:32), deveriam ter sido dados como provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados no art. 20º da PI, devendo, pois, ter sido incluída entre a matéria de facto julgada provada, que a Recorrente, para além dos seus trabalhadores marítimos, tinha também dois trabalhadores que exercem funções nos seus serviços administrativos, um funcionário do sector de apoio aos navios, um guarda e uma encarregada de seca.
XXX – Na Sentença deveriam igualmente ter sido dados como provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados nos arts. 68º, 90º, 91º, 96º, 97º, 98º e 103º a 114º da PI, e, assim, dado como provado que: (i) a Recorrente atribuía livremente, i.e., sem a isso estar legalmente obrigada, prémios ou gratificações aos seus trabalhadores; (ii) tais prémios e gratificações eram apenas atribuídos àqueles trabalhadores que desempenhassem as suas funções com especial mérito, zelo e empenho, que revelassem um bom comportamento relativamente aos colegas de trabalho, e/ou demonstrassem cuidado na não verificação de avarias e acidentes de trabalho; (iii) esses prémios e gratificações só eram pagos pela Recorrente, em todo o caso, mesmo que ela tivesse considerado meritório o desempenho de alguns trabalhadores, se durante a campanha de pesca não ocorressem quaisquer acontecimentos fortuitos ou de força maior, e quando a mesma Recorrente dispusesse de meios financeiros para pagar esses montantes; (v) os trabalhadores da Recorrente desconheciam os critérios determinantes da atribuição desses prémios e gratificações, bem como a situação financeira da Recorrente que permitisse o pagamento dos mesmos, (v) há um desfasamento considerável entre a realização das despesas com o armamento do navio e a realização das receitas, com a venda do pescado capturado, podendo uma campanha de pesca chegar a durar 150 dias.
XXXI – Esses factos alegados nos arts. 68º, 90º, 91º, 96º, 97º, 98º e 103º a 114º da PI deveriam ter sido dado como provados, com base nos depoimentos prestados pelo Sr. «BB» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 00:07:58 às 00:12:05, das 00:12:45 às 00:13:15, das 00:15:45 às 00:16:58, das 00:17:50 às 00:20:13, das 00:21.52 às 00:22:34, das 00:25:27 às 00:28:15 e das 00:33:00 às 00:34:30); pelo Sr. «AA» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 00:42:17 às 00:42:56 às 00:43:30, das 00:54:20 às 00:57:06, das 00:58:08 às 00:59:49, das 01:00:52 às 01:01:48, e das 01:13:41 às 01:15:42) e pelo Sr. «CC» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 01:47:30 às 01:48:25, das 01:49:35 às 01:49:38, das 01:55:35 às 01:56:17, das 01:59:10 às 02:01:52 e das 02:04:55 às 02:06:42).
XXXII – Na Sentença deveriam também ter sido dados como provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados nos arts. 22º e 24º da PI, e, assim, deveria ter sido julgado provado que o funcionário da Recorrente «DD» era escriturário da contabilidade, uma vez que tal facto consta no Relatório Final do ISS, o qual, nessa parte, não tinha sido impugnado pela Recorrente.
XXXIII – Deveriam, ainda, ter sido considerados provados, por serem de manifesto interesse para a boa decisão da causa, os factos alegados nos arts. 28º, 30º, 32º e 33º da PI, e, assim, julgado provado que (i) a Recorrente procede ao pagamento aos seus trabalhadores marítimos das remunerações previstas nos instrumentos de regulamentação colectiva do trabalho (IRCT) referidos nos pontos U) e V) da matéria de facto; (ii) a retribuição que resulta dos IRCT aplicáveis aos trabalhadores marítimos da pesca do arrasto costeiro, bem como dos respectivos contratos individuais de trabalho, compreende, sempre tendo por referência as respectivas categorias profissionais, o vencimento base mensal; subsídio de férias; subsídio de Natal (ou 13º mês); compensação por gases (apenas para o pessoal das máquinas), e uma parte variável, calculada em função da percentagem de pesca; (iii) a retribuição que resulta dos IRCT aplicáveis aos trabalhadores marítimos da pesca do arrasto do largo, bem como dos respectivos contratos individuais de trabalho, compreende, sempre tendo por referência as respectivas categorias profissionais, vencimentos mensais fixos; diuturnidades; subsídio de férias; subsídio de Natal (ou 13º mês); percentagem de pesca ou equivalente; subsídio de gases (apenas para o pessoal das máquinas); subsídio de alimentação, e outros subsídios previstos no respectivo IRCT e que tenham carácter regular.
XXXIV – Tais factos, alegados nos arts. 28º, 30º, 32º e 33º da PI, deveriam ter sido considerados provados com base nos documentos nºs 4 e 5 da PI, bem como nos depoimentos prestados pelo Sr. «BB» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 00:05:00 às 00:06:45) e pelo Sr. «AA» (cfr. as passagens desse depoimento que vão desde as 00:41:19 às 00:42:16).
XXXV – Pelos motivos expostos, deve a decisão proferida sobre a matéria de facto ser alterada, devendo, atendendo à prova produzida e acima referenciada, os factos constantes nos arts. 20º, 22º, 24º, 28º, 30º, 32º, 33º, 68º, 90º, 91º, 96º, 97º, 98º e 103º a 114º da PI ser julgados provados, com os efeitos legais.
XXXVI – Como fundamento da acção administrativa por ela deduzida (convolada, nos termos sobreditos, em impugnação judicial), a Recorrente também imputou ao acto impugnado erros de facto e de direito, consubstanciados, em síntese, na errada qualificação como “comissões” das importâncias pagas aos trabalhadores da Recorrente, e, em todo o caso, na errada subsunção do pagamento dessas importâncias ao disposto na norma do art. 2º-2/d do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12/02, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto Regulamentar nº 53/83, de 22/06.
XXXVII – A Sentença recorrida, ao ter julgado totalmente improcedente essa pretensão da Recorrente, mercê de ter concluído “pela natureza retributiva” das importâncias pagas pela Recorrente aos seus trabalhadores, incorreu em erro de julgamento, decorrente quer da violação das regras de repartição do ónus da prova, quer da errada subsunção dos factos ao aludido art. 2º-2/d do Decreto Regulamentar nº 12/83.
XXXVIII – Com efeito, do Relatório Final resulta que o Recorrido se limitou a concluir pela “regularidade” dos pagamentos efectuados pela Recorrente aos seus trabalhadores, sem ter sequer alegado um único facto que pudesse sustentar essa conclusão, bem sabendo que, sem a alegação e prova de factos que preenchessem a previsão da norma que cita no Relatório Final (ou seja, da referida norma do art. 2º-2/d do Decreto
Regulamentar nº 12/83), não podia, no caso concreto, tirar a conclusão que tirou nesse mesmo Relatório Final – a da inclusão das remunerações nele referidas no âmbito da incidência das contribuições para a segurança social.
XXXIX – Isso, sendo certo que, nos termos das regras gerais de distribuição do ónus da prova, era o Recorrido quem tinha de alegar e provar os factos necessários ao preenchimento dos pressupostos de factos descritos na previsão das normas que alegou e onde se encontra prevista a base de incidência das contribuições para a segurança social, assim demonstrando a existência e conteúdo do facto tributário.
XL – Pugnando o Recorrido pela existência de alegadas contribuições em falta, tinha ele o ónus de demonstrar a factualidade que lhe terá permitido concluir que tais montantes de pagamentos efectuados pela Recorrente aos seus trabalhadores estavam sujeitos a contribuições para a segurança social, o que manifestamente não sucedeu.
XLI – Na verdade, do teor do Relatório Final, bem como dos mapas de apuramento anexos ao mesmo, resulta precisamente o oposto, verificando-se a existência de rubricas relativas a prémios e gratificações que não eram atribuídas anualmente, ao mesmo número de trabalhadores, e que, relativamente a uma grande maioria deles, era atribuída apenas uma vez por ano ou um escasso número de vezes.
XLII– O Recorrido chegou mesmo a considerar, sem aduzir qualquer fundamento, como tendo sido atribuída de forma regular um prémio pago de forma isolada, em Abril de 2008, a um grupo de cinco trabalhadores.
XLIII – Mercê da falta de verificação dos pressupostos da norma invocada pelo Recorrido para proceder à qualificação das importâncias pagas pela Recorrente aos seus trabalhadores como remunerações sujeitas a contribuições para a segurança social, devia o tribunal a quo ter conhecido e declarado a ilegalidade de que enferma o acto impugnado.
XLIV – Porém, e baseando-se apenas no alegado no Relatório Final, o tribunal a quo decidiu que haviam sido «coligidos indícios passíveis de sustentarem a correção operada», dessa forma violando o disposto no art. 74º da LGT, nos termos do qual se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
XLV – Em todo o caso, o tribunal a quo, ao referir expressamente na Sentença recorrida que o Recorrido havia coligido «indícios passíveis de sustentarem a correção operada», reconheceu a inexistência de prova adequada (que, obviamente, não se basta com meros «indícios») para poderem ser julgados como provados os factos com que sustentou a legalidade do acto impugnado (e, em consequência, a improcedência da impugnação judicial), pelo que, também por este motivo, a Sentença recorrida enferma de manifesto erro de direito.
XLVI – Contrariamente ao que se decidiu na Sentença posta em crise, os prémios e gratificações em causa não foram atribuídos pela Recorrente aos seus trabalhadores com carácter de regularidade, e, de todo o modo, jamais poderiam ter sido subsumidos à referida norma do art. 2º-2/d do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12/02.
XLVII – Com efeito, conforme consta no Relatório Final, o Recorrido concluiu pela omissão de contribuições, por ter entendido que os prémios e gratificações atribuídos pela Recorrente aos seus trabalhadores, sob as rubricas 0,1% s/ pesca, Descarga Peixe, 2% Gratif.>0, Gratificação Costa, 4% Gratif.>7500, Gratificação Irregular e Gratific. s/ Carga, «ainda que se tratassem de efectivas gratificações», por existir «regularidade do respectivo pagamento e expectativa no recebimento por ela gerado», se integrariam no conceito de retribuição «tal como previsto no n.º 3 do art. 260º do Código do Trabalho, constituindo, por isso, base de incidência contributiva nos termos da alínea d) do n.º 2» do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12/02, na redacção dada pelo Decreto Regulamentar nº 53/83, de 22/06, posição essa que foi sufragada pelo tribunal a quo.
XLVIII – Ora, conforme decorre da jurisprudência abundantemente citada na douta Sentença recorrida, tem sido entendimento dos tribunais superiores que um prémio de produtividade tem natureza regular quando (i) exista na esfera do trabalhador a garantia antecipada do direito ao seu pagamento; (ii) a sua atribuição segue uma regra permanente e não tenha carácter arbitrário, e (iii) «é atribuído várias vezes durante um significativo período de tempo, quer seja de forma contínua, quer seja com uma determinada periodicidade, cujos montantes podem ser constantes ou variáveis».
SLIX – Assim, à luz da jurisprudência vertida na Sentença recorrida, será, desde logo, condição essencial para se poder considerar que uma prestação reveste carácter regular que o trabalhador tenha a garantia antecipada de que vai receber aquele prémio, desde que verificadas determinadas condições, constituindo o pagamento desse prémio um direito que lhe assiste.
L – Nesse sentido aponta igualmente a redacção do art. 47º do Código Contributivo, ao nele se considerar que uma prestação reveste carácter de regularidade quando constitui direito do trabalhador.
LI – Esta foi também a orientação seguida no Acórdão do STA de 18/11/2020, proferido nos autos do Proc. nº 0400/18, e, mais recentemente, no Acórdão desse mesmo STA de 25/01/2023, proferido no Proc. nº 850/10.0BEALM, no qual foi decidido julgar que a Sentença aí recorrida tinha incorrido em erro de interpretação e aplicação da norma do art. 2º-2/d do Decreto Regulamentar nº 12/83, uma vez que não tinha ficado demonstrado que a atribuição dos prémios de produtividade se devia a regras estabelecidas que vinculassem a entidade empregadora ao seu pagamento, sempre que se verificassem determinados pressupostos, sendo que tal ónus de prova recaía sobre o ISS.
LII – Ora, in casu, conforme foi alegado na PI e corroborado pelas testemunhas «BB», «AA» e «CC», as importâncias que lhes foram pagas não constituíam parte da sua remuneração, sendo atribuídas livremente pela Recorrente, com base em critérios que não eram do conhecimento daqueles, mas que supunham ser-lhes atribuídas em função do seu bom desempenho, e que, mesmo quando realizavam uma boa campanha, nem sempre auferiam esses prémios e gratificações.
LIII – Destarte, falta, desde logo, um dos pressupostos essenciais para que tais importâncias pagas pela Recorrente aos seus trabalhadores pudessem cair no âmbito de incidência contributiva – i.e., a existência, na esfera do trabalhador, da garantia antecipada do direito ao seu recebimento.
LIV – Acresce que, relativamente aos prémios e gratificações que a Recorrente decidiu atribuir aos seus trabalhadores, da análise aos mapas de apuramento das contribuições anexos ao Relatório Final, não se verifica o pressuposto da sua atribuição «várias vezes durante um significativo período de tempo, quer seja de forma contínua, quer seja com uma determinada periodicidade, cujos montantes podem ser constantes ou variáveis».
LV – Com efeito, no que se refere aos trabalhadores da pesca de arrasto costeiro, verifica-se que as rubricas “0,1% s/ pesca”, descarga de peixe”, “4% gratificação” e “Gratificação costa”, não eram pagas a todos os trabalhadores todos os anos, e que, relativamente a uma grande maioria deles, eram pagas apenas uma vez por ano ou um escasso número de vezes.
LVI – Quanto às gratificações atribuídas aos marítimos da pesca do largo, resulta dos referidos mapas de apuramento que, por um lado, a rubrica “Gratificação irregular” foi paga a alguns marítimos apenas uma vez, de forma isolada, e que a rubrica “Gratificação s/ carga” apenas foi atribuída uma vez, em Abril de 2008, a um grupo de cinco trabalhadores, pelo que jamais se poderia concluir que a mesma havia sido atribuída «várias vezes durante um significativo período de tempo».
LVII – Pelo exposto, as importâncias que foram atribuídas pela Recorrente aos seus trabalhadores a título de prémio ou gratificação não podem legalmente ser consideradas prestações regulares e, como tal, qualificadas como remuneração para efeitos da aplicação do art. 2º do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12/02.
LVIII – Caso tivesse analisado de forma concreta e individual os pagamentos que foram efectuados na esfera de cada um dos trabalhadores da Recorrente, jamais o tribunal a quo poderia ter concluído, como erradamente concluiu, que gratificações pagas de forma pontual a um grupo específico de trabalhadores, ou gratificações que eram pagas a alguns trabalhadores durante um breve período de tempo, com pouca representatividade, às vezes apenas uma ou duas vezes num ano, sendo que havia anos em que nem sequer nada era pago, tinham carácter regular por alegadamente terem sido atribuídas, citando a jurisprudência da Sentença recorrida, «várias vezes durante um significativo período de tempo».
LIX – Considerando a semelhança da questão sub judice com a analisada no citado Acórdão do STA de 25/01/2023, também nos presentes autos, como o foi nessa douta decisão, se deveria ter considerado que «não ficou demonstrado que essa atribuição se devia a regras estabelecidas que vinculassem a sociedade recorrente ao seu pagamento, sempre que se verificassem determinados pressupostos».
LX – Por último, a manifesta divergência entre, por um lado, a prova produzida nos autos, e, por outro lado, o sentido da decisão recorrida, suscita, inclusive, fundadas dúvidas sobre se o tribunal recorrido não terá confundido as gratificações constantes no Relatório Final (e que não integram a base de incidência das contribuições para a segurança social) com as retribuições a título de percentagens de pesca a que os trabalhadores da Recorrente tinham direito, nos termos dos IRCT aplicáveis e dos respectivos contratos individuais de trabalho (sobre as quais, sem margem para quaisquer dúvidas, incidem as contribuições para a segurança social).
LXI – Termos em que, ao ter decidido que as importâncias pagas pela Recorrente aos seus trabalhadores preenchiam os pressupostos de incidência da norma do art. 2º-2/d do Decreto-Regulamentar nº 12/83, de 12/02, na redacção dada pelo Decreto Regulamentar nº 53/83, de 22/06, julgando assim totalmente improcedente a pretensão da Recorrente, o tribunal a quo incorreu em manifesto erro de julgamento, pelo que se impõe que a Sentença recorrida seja revogada e substituída por outra na qual se determine a anulação do despacho impugnado.
Nos termos das alegações e conclusões supra, e com o sempre douto suprimento de V. Ex.as, deverá ser julgado procedente o presente recurso e revogadas as decisões recorridas, com as legais consequências, assim se fazendo a habitual JUSTIÇA!»
1.4. O Recorrido Instituto da Segurança Social, I.P., notificado da apresentação do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações.
«(...)
1. No dia 23-01-2023 foi proferida sentença pelo Tribunal a quo, na qual foi negado provimento à impugnação judicial e consequentemente, foi determinado o pagamento de custas a cargo da Impugnante.
2. Porém, inconformada com a douta sentença, a Impugnante, aqui Recorrente, veio interpor recurso da aludida sentença, no que respeita à matéria de facto e de direito.
3. Sendo que, no mesmo articulado, a Impugnante/Recorrente aproveita ainda para impugnar o vertido no despacho interlocutório proferido pelo Tribunal a quo em 20-05-2021 que determinou “a convolação da presente ação administrativa especial em impugnação judicial, anulando todos os atos praticados posteriormente à apresentação da petição inicial, a qual é de aproveitar”, reiterando o seu interesse na apreciação do recurso por si interposto no dia 07-06-2021.
4. Todavia, e como em seguida se demonstrará, o despacho interlocutório não padece de qualquer ilegalidade que afete a sua validade.
5. Aliás, basta ler a petição inicial da Impugnante/Recorrente para perceber que aquela pretende ver anulada a decisão constante do Relatório Final do Processo de Averiguações, em concreto, pretende a anulação dos montantes das contribuições consideradas devidas, imputando, para o efeito, ao ato, vícios de violação de lei e vicio de forma.
6. O que é reiterado no pedido formulado a final do seu articulado
7. Assim, atendendo ao pedido formulado pela Impugnante/Recorrente , onde aquela pede a anulação da decisão constante do relatório final proferido no âmbito do processo de averiguações, o qual apura e quantifica/liquida as contribuições que considera serem devidas, através da respetiva fixação oficiosa com base em declarações de remunerações também oficiosamente declaradas, sufragamos a posição do Supremo Tribunal Administrativo, de 21-05-2014, proferido no âmbito do processo n.º 0766/13, quando refere que: “(…) a liquidação de contribuições fixada oficiosamente pelo Instituto de Segurança Social, com base em declarações de remunerações também oficiosamente elaboradas por esta mesma entidade na sequência de ação de fiscalização, constitui um verdadeiro ato administrativo declarativo de liquidação de um tributo.”
8. Por outro lado, cumpre ainda referir que, como bem salienta o despacho interlocutório de 20-05-2021 proferido pelo Tribunal a quo, “(…) em sede de ação administrativa especial não é possível a apreciação da (i)legalidade da liquidação do tributo e das respetivas operações de apuramento como ocorre nos presentes autos. Com efeito, sindicar de facto e de direito os fundamentos descritos no denominado relatório de averiguações (Proave), no qual se qualificam os factos e se quantificam as contribuições em causa mais não é que discutir os pressupostos de legalidade em que assentaram as suas conclusões. Assim, e face aos fundamentos invocados pela Autora, não resta senão considerar verificado o erro na forma do processo, sendo o meio processual adequado a dirimir as questões por si colocadas a impugnação judicial.”
9. Com efeito, conforme vem sendo demonstrado, o pedido formulado pela Impugnante/Recorrente e a causa de pedir por si invocada mostram-se adequadas à impugnação judicial. Ademais, atendendo a que o ato sindicado foi proferido no dia 28-12-2010 e a petição inicial foi remetida ao Tribunal a quo no dia 2803-2011, sempre se diga que a ação é tempestiva para efeitos de convolação da ação administrativa especial em impugnação judicial.
10. Assim sendo e no quadro jurídico vigente, forçoso se torna concluir que bem andou o Tribunal a quo ao ter decidido convolar a ação administrativa especial em impugnação judicial.
11. Não obstante o que antecede e caso efetivamente considerássemos que o ato impugnado é um ato interlocutório da liquidação a processar que, de per se, não desencadeia nenhuma alteração da esfera jurídica do contribuinte, aquele, seria por isso, inimpugnável.
12. Pelo que, também quanto a este aspeto, cairia por terra a argumentação expendida pela Impugnante/Recorrente, pois, admitindo que o ato recorrido é um ato interlocutório e a inimpugnabilidade do ato configura uma exceção dilatória, o Réu teria de ser absolvido da instância, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 89.º do CPTA.
13. A Impugnante/Recorrente alega ainda que a Sentença recorrida padece de ilegalidade e erro de julgamento. Em concreto, refere a Impugnante/Recorrente que a sentença recorrida enferma de “lapso manifesto, quanto à identificação do acto impugnado, que importa ser corrigido”.
14. Todavia, sem razão, pois, convém não esquecer que é a Impugnante/Recorrente quem refere claramente que pretende a anulação da decisão constante do Relatório Final proferido no âmbito do Processo de Averiguações, que culminou no apuramento final da quantia de € 269.191,33 (duzentos e sessenta e nove mil cento e noventa e um euros e trinta e três cêntimos) relativas a contribuições devidas à Segurança Social.
15. Pelo que, salvo melhor opinião, bem andou o Tribunal a quo quanto a este aspeto.
16. Mais sustenta a Impugnante/Recorrente que a sentença recorrida padece de omissão de pronúncia.
17. No entanto, não podemos concordar com tal entendimento, pois, o Tribunal a quo pronunciou-se relativamente aos vícios arguidos pela Impugnante/Recorrente, apenas não se tendo pronunciado quanto à argumentação expendida pela Impugnante/Recorrente para sustentar a sua pretensão, pois não tinha de fazê-lo.
18. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista!
19. Ora, importa notar que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.
20. Razão pela qual, como já se disse e reitera, apesar de caber ao Tribunal analisar a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, tal não significa que o mesmo tivesse de apreciar as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio.
21. Dito isto, cabe referir que o Tribunal a quo se pronunciou acerca de todas as questões que lhe foram suscitadas pelas partes, não podendo, por isso, ser assacado qualquer vicio à sentença recorrida.
22. A Impugnante/Recorrente entende ainda que andou mal o Tribunal a quo ao valor da maneira como valorou o depoimento das testemunhas.
23. Contudo, Importa salientar que o trabalhador «CC», quando questionado, em sede de processo de averiguações, acerca das rubricas “0.1% pesca”, e “4%>7500c/8500c” esclareceu que as mesmas se referiam a “percentagens sob o pescado”, acrescentando ainda que eram uma “forma de incentivo” (cfr. auto de declarações junto com o PA).
24. Sendo que, também o trabalhador «AA», quando prestou declarações, referiu que a rúbrica “Gratificação Irregular” era “uma verba atribuída pelo armador, pelo bom desempenho e pela dedicação demonstrada, durante o período em que estavam embarcados.” (cfr. auto de declarações junto com o PA).
25. Acontece que, quando ouvidos novamente em sede de audiência de julgamento, os seus depoimentos se revelaram incoerentes, confusos e perdoem-nos a ousadia, até contraditórios!
26. Isto porque :A testemunha «AA», quando questionado pelo Ilustre Mandatário da Impugnante relativamente a saber se se recordava de ter recebido algum prémio, bónus ou gratificação, respondeu o seguinte: “uma vez por outra lembro-me de ter vindo na folha, fora da percentagem de pesca, qualquer coisa. Não sei se seria uma gratificação se seria um bónus, mas não foi muitas vezes.” (cfr. minuto 42 e 40 segundos a 43 minutos gravação da audiência de julgamento) (Ilustre Mandatário da Impugnante) – “Até 2009, recebeu prémios, gratificações?” (cfr. 54 minutos e 50 segundos da gravação da audiência de julgamento) («AA») “Eu lembro-me que às vezes havia la qualquer coisita (…) eu ate pensava que tinha sido erro do pessoal do escritório (…) mas calava-me que nem um rato e não dizia nada.”
27. E, após ter sido confrontado com o seu auto de declarações, no qual refere, quanto à “Gratificação irregular” que “apesar de não haver um valor fixo para a sua atribuição, este premio era dado sempre no fim de cada viagem”, quando questionado pelo Ilustre Mandatário da Impugnante, respondeu: “Isso aí é o meu português que é meio fraco. Não era sempre. Esse sempre que eu estou a referir era o sempre no final da viagem. (…) mas não era sempre, sempre. (…) quando era atribuído, era sempre no final da viagem, mas esse sempre não era sempre de sempre.” (cfr. 1 hora 14 minutos e 04 segundos a 1 hora 14 minutos e 25 segundos da gravação da audiência de julgamento).
28. Ora, se é perfeitamente percetível que atenta a dilação temporal, as aludidas testemunhas já não se recordem de alguns aspetos, o que não se pode compreender é que agora as mesmas venham contradizer-se!
29. Até porque, resulta evidente da prova documental junta aos autos que «AA» recebeu sempre gratificações desde o ano de 2005 (e, em alguns casos, mais do que uma vez por ano!)
30. Também «BB», quando questionado a instâncias do Ilustre Mandatário da Impugnante se alguma vez tinha recebido comissões, respondeu, de forma algo atabalhoada o seguinte: “se quer que lhe diga, isso é uma coisa assim esporádica (…) mas isso nem está escrito nem nada” (cfr. 8 minutos e. 14 segundos a 8 minutos e 24 segundos da gravação da audiência de julgamento)
31. Sendo que a mesma testemunha, quando questionado pela Meritíssima Juiz se, quando recebeu esse valor extra não foi perguntar à entidade empregadora a que se devia aquele valor, respondeu que não, assim como também não perguntou aos colegas se tinham recebido (cfr. 36 minuto a 36 minuto e trinta e oito segundos da gravação da audiência de julgamento).
32. Declarações estas que, salvo o devido respeito e melhor entendimento, são bem ilustrativas de que era comum a Impugnante pagar aos seus trabalhadores “valores extra”, já existindo uma “expetativa” de recebimento por parte daqueles.
33. Recorde-se que, tal foi confirmado pelo gerente da Impugnante que, apesar de não ter comparecido no dia agendado para a audiência de julgamento, disse-o perentoriamente quando foi ouvido pelo Departamento de Fiscalização do Impugnado, em sede de Auto de Declarações, como ora se transcreve: “0.1% s/pesca, 2% Gratif. > 0.4% Gratificação >7500c., se tratavam de valores atribuídos aos trabalhadores em funções do resultado do pescado., (…) Descarga Peixe, informou-se tratar-se de uma remuneração atribuída nas situações em que as docas não possuem pessoal para efectuar as descargas dos barcos, sendo os próprios pescadores a efectuarem este trabalho.(…) sobre as restantes gratificações (Costa, s/ Carga e Irregular), informou serem atribuídas no final de cada campanha, a trabalhadores da pesca largo em função do valor final da venda e dependendo da sua categoria profissional. (…) os pescadores são informados previamente de quais as percentagens que tem direito, informou que sim.” (cfr. auto de declarações junto ao PA).
34. Resulta ainda dos elementos coligidos no Processo de Averiguações junto aos autos, que o trabalhador «CC» auferia as rúbricas “gratificação costa” e “4% gratificação > 7500”, no entanto, as mesmas não eram base de incidência para a segurança social.
35. Assim como, também o trabalhador «BB» recebeu gratificações em 2005, em 2006 e 2007 (cfr. resulta vertido no relatório final).
36. Donde resulta que os valores pagos pela Impugnante aos seus trabalhadores constituíam verdadeiras “comissões” e como tal, sujeitas a base de incidência contributiva, de acordo com o Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social.
37. Alega ainda a Impugnante/Recorrente que o Tribunal a quo incorreu “em erro de julgamento, decorrente quer da violação das regras de repartição do ónus da prova, quer da errada subsunção , ao art. 2.º-2/d) do Decreto Regulamentar n.º12/83, de 12/02, na redação que lhe foi dada pelo Decreto Regulamentar n.º 53/83, de 22/06, das importâncias em causa pagas pela Recorrente aos seus trabalhadores.” (cfr. fls. 49 das Alegações de Recurso).
38. Todavia, nenhuma censura merece a decisão recorrida, não se vislumbrando qualquer erro de julgamento, tendo o Tribunal a quo interpretado adequada e corretamente o regime legal aplicável ao caso concreto. Porquanto:
39. Nos termos do n.º 2 do artigo 46.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial da Segurança Social:“2 – Integram a base de incidência contributiva, designadamente, as seguintes prestações: a) A remuneração base, em dinheiro ou em espécie;(…)c) As comissões, os bónus e outras prestações de natureza análoga; d) Os prémios de rendimento, de produtividade, de assiduidade, de cobrança, de condução, de economia e outros de natureza análoga que tenham caráter de regularidade;”
40. Ora, atendendo a que as rúbricas pagas aos trabalhadores da Impugnante/Recorrente resultavam da aplicação de uma percentagem variável em função da categoria profissional dos trabalhadores dentro da estrutura organizativa da empresa e dos resultados da pesca ou da sua margem de lucro, sempre se diga que as mesmas se tratavam de verdadeiras “comissões”, e como tal, sujeitas a base de incidência contributiva, nos termos do disposto na al. c) do n.º2 do artigo 46.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial da Segurança Social.
41. A este respeito, Importa ainda não esquecer o disposto na cláusula 28.º e 29.º da Convenção Coletiva de Trabalho entre a ADAPI- Associação dos Armadores das Pescas Industriais e o Sindicato Nacional dos Trabalhadores do Setor das Pescas e outro (pescas do arrasto costeiro) publicado na 1.ª Série do DR, n.º 11, de 23/3/1992.
42. Assim, mesmo que considerássemos que os valores atribuídos aos trabalhadores da Impugnante/Recorrente em função da percentagem de pesca não eram juridicamente qualificáveis como “comissões”, o que não se concede mas por mera cautela de patrocínio se equaciona, sempre se diga que teríamos de considerar aqueles valores como uma retribuição (como resulta do vertido na cláusula 28.º da aludida Convenção Coletiva de Trabalho).
43. Com efeito, Resulta das declarações dos trabalhadores a fls. 174 e 175 do P.A. junto aos autos, que da sua definição de salário fazem parte estas rubricas. O que foi, aliás, referido pelo trabalhador «CC», como ora se transcreve: “o seu salário como mestre, fazia parte a mensalidade, o subsídio de alimentação, a percentagem sob a pesca, o incentivo nas situações em que ultrapassavam os tais 7500 contos e a descarga de peixe” , tendo o mesmo sido dito pelo trabalhador «AA», segundo o qual “o seu salário como eletricista de navio era a mensalidade fixa, a percentagem sobre o pescado e a gratificação que consideravam como bónus pelo seu desempenho e dedicação durante o período do que estavam embarcados”.
44. Acresce que, nos termos do nº 3 do artigo 258.º do Código do Trabalho, presume-se retribuição toda e qualquer prestação do empregador ao trabalhador, podendo, no entanto, tal presunção ser ilidida pelo empregador, nos termos do artigo 334º do Código Civil.
45. O que, in casu, não sucedeu.
46. Pelo que, salvo o devido respeito e melhor opinião, as quantias que foram pagas aos trabalhadores da Impugnante/Recorrente tratam-se de verdadeiras parcelas remuneratórias e que, por isso, estão sujeitas a base de incidência contributiva nos termos previstos no nº 2 do artigo 46.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial da Segurança Social.
47. Sem prescindir E, caso assim não se entenda, isto é, caso não se entenda que estas rúbricas auferidas pelos trabalhadores da Impugnante eram “retribuição”, sempre teríamos de considerar aquelas rúbricas como prémios.
48. Se não vejamos: Ao tempo dos factos, o diploma que fixava tal incidência era o Decreto Regulamentar n.º 12/83, de 12/02, na versão então em vigor, e entendia-se, de acordo com o artigo 1.º, como base de incidência da Taxa Social Única as remunerações, cujos termos se definiam, no subsequente artigo 2.º, em termos gerais, como “as prestações a que, nos termos do contrato de trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação de trabalho e pela cessação do contrato, designadamente: …d) os prémios de rendimento, de produtividade, de assiduidade, de cobrança, de condução, de economia e outros de natureza análoga, que tenham carácter de regularidade”.
49. Assim, à data dos factos os prémios de rendimento ou produtividade, apenas seriam tributados se: i) fossem devidos por força do contrato de trabalho ou lei; ou ii) fossem regulares.
50. Ora, na primeira hipótese, para que as prestações fossem devidas por força do contrato ou por lei, tinha de existir a constituição de um direito ou, ao menos, uma expectativa juridicamente tutelada.
51. E, na segunda hipótese, para que os prémios de produtividade fossem base de incidência contributiva era necessário que apresentassem um caráter regular.
52. A este respeito, a jurisprudência tem vindo a esclarecer que tais prestações não deixam de ser regulares pelo facto de serem variáveis no seu quantitativo, continuando ainda a integrar aquela base de incidência tributária por serem previsíveis quanto à sua verificação.
53. É o caso típico das remunerações variáveis, parcelas remuneratórias contratualmente estabelecidas, e indexadas à verificação de certos objetivos de faturação ou lucro – neste sentido, veja-se o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, de 23 de Janeiro de 2020
54. E, no mesmo sentido, veja-se ainda o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 8-03-2018, proferido no Processo n.º 1872/08: “I. Consideram-se remunerações sujeitas a contribuições para a segurança social, para efeitos do Decreto Regulamentar 12/83 de 12 de Fevereiro, os prémios de produtividade que tenham carácter de regularidade; II. O carácter de regularidade do prémio de produtividade deverá ser aferido casuisticamente, atendendo às circunstâncias do caso concreto; III. Uma prestação terá carácter regular quando assume a mesma natureza e se repete num intervalo de tempo (contínuo ou periódico) podendo esses montantes ser constantes ou variáveis; IV. Assumem carácter regular para os efeitos do Decreto Regulamentar 12/83 de 12 de Fevereiro, os prémios de produtividade com as características dos autos, designadamente, que são contratualizados aquando da admissão do trabalhador com a designação de “remuneração variável anual”, cujos valores são actualizados anualmente, e que são pagos durante vários anos, e em regra, em determinados meses do ano, podendo abranger em alguns casos os 12 meses do ano, sendo pagos por adiantamento. … Os serviços de inspecção fundaram a sua conclusão nos seguintes indícios apurados quanto aos prémios de produtividade:_ são contratualizados aquando da admissão do trabalhador com a designação de “remuneração variável anual””
55. Voltando ao presente caso, repare-se que, não obstante os valores pagos aos trabalhadores da Impugnante/Recorrente serem variáveis, a verdade é que os prémios eram pagos sempre nos mesmos moldes, existindo uma continuidade no pagamento, suscetível de incutir no trabalhador a expetativa do seu recebimento, sempre que se verificasse a condição de que o mesmo dependia (existir uma campanha de pesca).
56. Por conseguinte, verificando-se que existia uma regularidade/estabilidade na atribuição daqueles “prémios” aos trabalhadores da Impugnante, sobre eles teriam de incidir a contribuição para a Segurança Social.
57. Pelo que, salvo o devido respeito e melhor entendimento, não pode colher a argumentação expendida pela Impugnante, que defende que a atribuição daqueles valores não teve um caráter regular. Pois, O pressuposto da regularidade tem a ver com ideia de frequência, permanência, habitualidade, em termos tais que o trabalhador fica a contar que, quando receber a remuneração base, receberá também a outra atribuição patrimonial.
58. Porém, importa entender este conceito “cum grano salis”. Na verdade, a noção de regularidade não é algo absoluto, assumindo antes a forma de predominância ou prevalência, podendo inclusivamente os quantitativos de cada pagamento apresentar variação.
59. No caso sub judice, o Departamento de Fiscalização ... do Impugnado constatou que, entre os anos de 2005 e 2010, “A generalidade dos trabalhadores deste sector de actividade da empresa [pesca de arrasto costeira] aufere mensalmente duas rubricas, que não estão a ter base de incidência para a Segurança Social: “0.1% s/pesca” e “descarga de peixe” (cfr. fls.189 a 199 do P.A. junto aos autos).
60. No que concerne à rúbrica “descarga de peixe”, o Departamento de Fiscalização ... do Impugnado apurou que a mesma era atribuída sempre que os pescadores efetuavam a descarga de peixe nas docas (cfr. resulta das declarações a fls. 176do P.A. junto aos autos).
61. De salientar que também a rúbrica “2% Gratificação >0” foi paga mensalmente aos trabalhadores, no período compreendido entre 20.06.2006 e 31.12.2007, assumindo, pois, natureza regular. (cfr fls. 180, 200, e 221 do P.A. junto aos autos).
62. Resulta ainda evidente do cruzamento dos mapas de apuramento anexos, com o período em que cada um dos trabalhadores exerceu funções na Impugnante, que os trabalhadores costeiros «EE», «FF», «GG» e «CC» recebiam sempre duas parcelas denominadas “Gratificação Costa” e “4% Gratif. > 7500” (cfr. fls 181 e 214 a 219 do P.A. junto aos autos).
63. E, também a “Gratificação irregular” era paga anualmente, variando apenas em da categoria profissional do trabalhador. A este respeito, veja-se, a título de exemplo, o caso do trabalhador «DD» que recebeu a “Gratificação Irregular” no mês 4 vezes ao ano, a saber: em Janeiro, Abril, Julho, Setembro e Dezembro de 2005, pelo que, é notório que se verifica a regularidade do pagamento desta rúbrica. Ademais,
64. Resulta evidente do Processo Administrativo junto aos autos que os trabalhadores da Impugnante/Recorrente eram previamente informados acerca das percentagens a que tinham direito, o que permitia que aqueles já estivessem a contar com a sua atribuição (ainda que estivesse depende de uma condição: existir uma campanha de pesca).
65. Termos em que, quer pela cadência do seu pagamento, quer pelo período de tempo durante o qual forma pagas as importâncias em questão quer pelos respetivos valores- os quais assumem um peso significativo suscetível de influenciar os orçamentos familiares dos trabalhadores – a atribuição destes valores assumiu natureza regular, denunciando uma prática de continuidade, uma consolidação da situação criada, independentemente da variação dos valores pagos em cada ano.
66. Assim, considerando que aqueles valores eram pagos de forma recorrente aos trabalhadores da Impugnante, foi criada a legitima (e acrescente-se, fundada) espectativa do seu recebimento por parte dos trabalhadores.
67. E, por conseguinte, não se poderá assacar, pois, carácter extraordinário à atribuição destas importâncias, atenta a regularidade e periocidade da sua concessão.
68. Não obstante o que antecede, Importa sublinhar que, efetivamente, no âmbito da ação inspetiva, cabia aos Departamento de Fiscalização ... do Impugnado/Recorrido demonstrar que eram devidas contribuições/quotizações no montante de €269.191,33 (duzentos e sessenta e nove mil cento e noventa e um euros e trinta e três cêntimos) dos pressupostos em que se basearam para retirar tais conclusões, ou seja, os factos constitutivos desse direito, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.
69. Porém, tendo o Impugnado/Recorrido cumprido o ónus que sobre si recaia (reunido e invocando os indícios fundados de que existam omissões nas contribuições/quotizações devidas), cabia à Impugnante o ónus de alegar e provar factualidade que pusesse em causa os factos que foram enunciados pelo Impugnado/Recorrido e demonstrar que as quantias que pagou tinham efetivamente natureza compensatória, o que salvo o devido respeito, não aconteceu.
70. Por outro lado, E contrariamente ao que é concretizado pela Impugnante/Recorrente em sede de alegações de recurso, o Réu/Recorrido não “se limitou a alegar a “regularidade” dos pagamentos efetuados pela Autora, sem ter alegado um único facto que pudesse sustentar essa conclusão da verificação da aludida regularidade (…)” (cfr. fls. 51 das alegações de recurso).
71. Pois, foram realizadas várias diligências (designadamente consulta ao SISS, deslocação à sede da Impugnante, audição de trabalhadores, consulta e análise de vários elementos apresentados pela Impugnante, entre eles, balancetes analíticos da contabilidade, extratos de conta, mapas de quadro de pessoal, mapas de processamento referentes aos anos de 2007 a 2009) e foi com base no cruzamento destes dados que os Serviços de Fiscalização do Impugnado/Recorrido chegaram à conclusão de que existiam remunerações não declaradas à Segurança Social no período compreendido entre 01-01-2005 e 31-08-2010, a que correspondiam omissões nas contribuições devidas no valor de 269.191,33€ (duzentos e sessenta e nove mil, centos e noventa e um euros e trinta e três cêntimos). Sendo, por isso, irrepreensível a legalidade do ato impugnado.
72. Face ao que antecede, e com o devido respeito por opinião contrária, que é muito, não assiste razão à Impugnante/Recorrente, considerando que, o despacho interlocutório não padece de qualquer ilegalidade, e a douta sentença recorrida apreciou as questões que lhe foram suscitadas de forma inatacável, tendo em atenção as normas jurídicas aplicadas ao caso concreto.
73. Termos em que, o despacho interlocutório e a sentença proferida pelo Tribunal a quo, não padecendo de qualquer ilegalidade, devem, por isso, manter-se na nossa ordem jurídica, nos seus precisos termos.
Termos em que deverá o presente recurso improceder in totum mantendo-se o despacho interlocutório e a sentença recorrida. Com o que, uma vez mais, se fará a costumada JUSTIÇA!»
1.5. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer com o seguinte teor:
«Apresentou a impugnante recurso:
i) Do despacho interlocutório que, julgando verificada a excepção do erro na forma do processo, determinou a convolação da intentada acção administrativa em impugnação judicial (cfr. SITAF, pp 355, 365, 405 e 700); e
ii) Da sentença proferida nestes autos, na qual solicitou a sua rectificação no atinente à identificação do acto impugnado (cfr. Conclusão XXVI) e lhe imputou, para além do vício da nulidade por omissão de pronúncia (cfr. Conclusão XXVII), erro de julgamento, de facto e de direito.
Sem prejuízo de se considerar infundada, pelas razões explicitadas seja na decisão que determinou a questionada convolação processual, seja na contra-alegação da entidade recorrida, a crítica àquela dirigida pela recorrente, não tendo sido apreciada na 1ª instância a nulidade assacada à sentença recorrida, assim se inobservando o prescrito no artº641º, nº1 do CPCivil (cfr. SITAF, p. 838), entendemos dever ser ordenada a baixa do processo, em ordem à colmatação de tal omissão (cfr. 617º, nº5 do CPCivil).»
1.6. Em 14.07.2023 foi proferido despacho, pelo então juiz titular, a desconsiderar a promoção e ordenando a vista nos autos para efeitos de emissão de parecer, pelo Digno Magistrado do Ministério Público junto deste TCA Norte, o qual pugnou pela manutenção do por si expresso e transcrito em 1.5. (cf. fls. 849 e 852 do processo SITAF).
1.7. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir: cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se: (i) o despacho recorrido enferma de erro de julgamento de direito; (ii) se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, erro de julgamento de facto e de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) Os Serviços de Fiscalização ... – ... do ISS,IP, instauraram processo de averiguação (PROAVE) contra a Impugnante, ao qual corresponde o n.º ..........305 – conforme consulta do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) No âmbito do processo a que se alude em A) foi elaborado documento denominado “notificação”, datado de 17.06.2010, do qual consta conforme segue:
«(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 11 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) No âmbito do processo a que se alude em A) foi elaborado documento denominado “cota”, do qual consta conforme segue: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 139 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) Os Serviços de Fiscalização do ISS, IP dirigiram, no âmbito do processo a que se alude em A), ofícios de notificação com vista à respetiva inquirição, dos seguintes trabalhadores da Impugnante: «HH», «CC», «II», «AA», «JJ», «KK», «EE», «LL», «GG» e «MM» – conforme documentos a folhas 140 a 173 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) No âmbito do processo a que se alude em A) foi elaborado documento denominado “auto de declarações”, datado de 21.09.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 174 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) No âmbito do processo a que se alude em A) foi elaborado documento denominado “auto de declarações”, datado de 21.09.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 175 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) No âmbito do processo a que se alude em A) foi elaborado documento denominado “Auto Diligências”, datado de 15.10.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 176 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) Em 26.10.2010 foi elaborado, no âmbito do processo a que se alude em A), documento denominado “Projeto de Relatório” – conforme documentos a folhas 177 a 222 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) Sobre o documento a que se alude em H) foi exarado despacho do Diretor do Serviço de Fiscalização ... do ISS, IP, datado de 03.11.2010, com o seguinte teor:
«Concordo. Notifique-se a EE para efeitos de audiência de interessados. (…)» - conforme documento a folhas 177 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) Os Serviços de Fiscalização do ISS, IP dirigiram à Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em A), ofício datado de 11.11.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 223 a 225 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) Em 25.11.2010 foi recebido nos serviços do ISS, IP, no âmbito do processo a que se alude em A), requerimento em nome da Impugnante, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 226 a 228 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) No âmbito do processo a que se alude em A) foi elaborado documento denominado “notificação”, datado de 07.12.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 229 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) Em 15.12.2010 foi recebido nos serviços do ISS,IP, no âmbito do processo a que se alude em A), requerimento em nome da Impugnante, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 230 e 231 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) Os Serviços de Fiscalização do ISS,IP dirigiram à Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em A), comunicação datada de 17.12.2010, sob o assunto “resposta a ofício”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 232 e 233 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) No âmbito do processo a que se alude em A) foi elaborado documento denominado “Relatório Final”, datado de 22.12.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 234 a 256 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
P) Sobre o relatório a que se alude em O) foi exarado despacho do Diretor do Serviço de Fiscalização ... do ISS,IP, datado de 28.12.2010, com o seguinte teor:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 234 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Q) Os Serviços de Fiscalização do ISS, IP dirigiram à Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em A), ofício datado de 29.12.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 281 e 282 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
R) O ofício a que se alude em Q) foi recebido em 30.12.2010 – conforme documentos a folhas 281 e 282 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
S) Em 21.03.2011 foi recebido nos serviços do ISS, IP, no âmbito do processo a que se alude em A), requerimento em nome da Impugnante, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 283 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
T) Os Serviços de Fiscalização do ISS, IP dirigiram à Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em A), ofício datado de 22.03.2011, sob o assunto “Resposta a requerimento”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 285 e 286 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
U) Entre a “ADAPI – Assoc. dos Armadores das Pescas Industriais” e o Sindicato Nacional dos Trabalhadores do Setor das Pescas e outro (pesca do arrasto costeiro) foi celebrada “Convenção Coletiva de Trabalho” – conforme Boletim do Trabalho e Emprego, 1.ª Série, N.º 11, de 22.03.1992;
V) Entre a “ADAPI – Assoc. dos Armadores das Pescas Industriais” e o Sindicato Nacional dos Trabalhadores do Setor das Pescas e outros (pesca do largo) foi celebrada “Convenção Coletiva de Trabalho” – conforme Boletim do Trabalho e Emprego, 1.ª Série, N.º 10, de 15.03.1990;
W) Entre janeiro de 2005 e julho de 2010, e no âmbito do exercício da atividade da Impugnante, os trabalhadores da mesma não tinham intervenção na venda do pescado;
X) Entre janeiro de 2005 e julho de 2010, e no âmbito do exercício da atividade da Impugnante, o pescado da costa era vendido na lota, em leilão, e pago diretamente ao armador;
Y) Para além dos “trabalhadores marítimos”, exerciam funções na Impugnante um guarda noturno e uma trabalhadora com funções de guarda do local da seca.
*
FACTOS NÃO PROVADOS
Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte:
1 – Que entre janeiro de 2005 e julho de 2010, só em situações em que a Autora considerou haver trabalhadores com mérito para o recebimento de prémios e, cumulativamente, ela dispunha de meios financeiros que lhe permitissem pagar esses montantes, é que atribuiu, livremente, prémios ou gratificações;
2 – Que entre janeiro de 2005 e julho de 2010, os pagamentos efetuados pela Impugnante ao trabalhador dos serviços administrativos sob a designação “Grat. Irregular”, destinaram-se a premiar o zeloso trabalho que lhe foi prestado por aquele trabalhador que, por vezes, para além das funções que normalmente desempenhava, ajudava ativa e significativamente o Técnico Oficial de Contas da Impugnante no cumprimento das tarefas deste;
3 – Que o trabalhador a que se alude em 2) não poderia legitimamente criar expectativas sobre o recebimento dos prémios ou gratificações que lhe foram pagos, nem sobre os concretos montantes que lhe poderiam ser atribuídos.
MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.
Quanto à factualidade sob as alíneas W) a Y) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se, ainda, no depoimento das testemunhas inquiridas, as quais depuseram com segurança e coerência, merecendo por isso e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal.
Em particular, quanto à factualidade sob as alíneas W) e X) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento de todas as testemunhas inquiridas, sendo que, quanto à factualidade sob a alínea Y) dos mesmos, a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha «AA».
No que respeita à factualidade dada como não provada, a convicção do Tribunal resulta de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário ... que considerando a natureza retributiva das prestações atribuídas pela Impugnante, julgou a impugnação improcedente e, bem assim, insurge-se ainda contra o despacho proferido nos autos que, julgando verificada a excepção do erro na forma do processo, determinou a convolação da intentada acção administrativa em impugnação judicial.
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
Ora, lidas as conclusões das alegações de recursos, cumpre em obediência ao processado apreciar do recurso do despacho “interlocutório”, o que se passa a conceber de imediato.
2.2.1. Do recurso do despacho que determinou a convolação da acção administrativa especial em impugnação judicial
No caso sub judice, a pretensão formulada em juízo, que discorre da petição inicial de acção administrativa especial apresentada em juízo, que aqui transcrevemos «(...) deve a presente acção ser julgada procedente e, em consequência, deverá o acto impugnado (ou seja a decisão, proferida em 28/12/2010 pelo Exmº Senhor Director do Serviço de Fiscalização ... do aqui Réu “Instituto da Segurança Social, I.P.”, na qual, pronunciando-se sobre o “Relatório Final”, datado de 22/12/2020, elaborado no âmbito do Proave n.º ..........305, se decidiu «Visto. Concordo com as conclusões e propostas formuladas no relatório final. Remeta-se ao UIQC do Cdist ... para efeitos de lançamento das contribuições e notifique-se a EE do sentido da presente decisão») ser anulado com fundamento em ilegalidade decorrente dos arguidos vício de violação de lei e vício de forma, tudo com as legais consequências.», revela assente em dois fundamentos, um único pedido, qual seja, que seja declarado anulada o acto impugnado.
É em função deste pedido que cumpre aferir da verificação do erro na forma do processo que, como é sabido, se afere pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado: se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (Cf. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289. No mesmo sentido, Rodrigues Bastos, Notas ao Código de Processo Civil, volume I, 3.ª edição, 1999, pág. 262, e Antunes Varela, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 100.º, pág. 378.).
O despacho recorrido decidiu no sentido da verificação do erro na forma do processo, mas, salvo o devido respeito, não foi esse o método que adoptou para concluir pela verificação do erro na forma do processo. Na verdade, como resulta do que deixámos dito, para aferir a propriedade da forma do processo o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal ... baseou-se na causa de pedir invocada, que considerou integra apenas impugnação judicial e já não de acção administrativa especial, nos termos dos artigos 46º e ss do Código de processo nos Tribunais Administrativos.
É certo que, a jurisprudência, designadamente a do Supremo Tribunal Administrativo, tem vindo a adoptar uma posição de grande flexibilidade na interpretação do pedido quando, em face das concretas causas de pedir invocadas, se possa intuir – ainda que com recurso à figura do pedido implícito – qual a verdadeira pretensão de tutela jurídica. Mas isso não autoriza que, no método para aferir da verificação do erro na forma do processo, se substitua o pedido, enquanto elemento determinante para apurar a propriedade processual, pela causa de pedir.
Assim, para saber se ocorre ou não erro na forma do processo é preciso atentar no pedido que foi formulado, na concreta pretensão de tutela jurisdicional que o contribuinte visa obter; já saber se as causas de pedir aduzidas podem ou não suportar esse pedido é matéria que se situa no âmbito da procedência. Por isso, com o fundamento de que as causas de pedir invocadas não são adequadas ao pedido formulado poderá decidir-se no sentido da improcedência da acção (eventualmente, até do indeferimento liminar da petição inicial), mas não no sentido da verificação do erro na forma do processo. Parafraseando o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.03.2012, proferido no âmbito do recurso n.º 1145/11, “(...) a circunstância de as causas de pedir gizadas não constituírem, porventura, fundamentos válidos de impugnação judicial, não constitui motivo para dar por verificada uma nulidade processual por erro na forma de processo, mas, ao invés, motivo para a improcedência do pedido com base nessa causa de pedir”.
Diz o despacho recorrido, na parte que aqui interessa:
«(...) A alínea p), do n.º 1, do artigo 97.º do CPPT prevê a ação administrativa como forma de reação contenciosa contra atos administrativos, em matéria tributária, que não hajam apreciado a legalidade/ilegalidade do ato de liquidação, por oposição ao que preceitua a alínea d) da mesma norma já que, então, dever-se-á lançar mão da impugnação judicial.
Ora, nos termos do artigo 99.º do CPPT constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente: a) errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários; b) Incompetência; c) Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida; d) Preterição de outras formalidades legais.
Tais ilegalidades reconduzir-se-ão, necessariamente, às praticadas no procedimento de liquidação de tributos ou de fixação da matéria coletável e, provadas, terão como consequência a respetiva declaração de inexistência, nulidade ou a sua anulação, total ou parcial, como resulta da conjugação do disposto nas alíneas a) a f) do n.º 1 do artigo 97.º e do artigo 124.º, n.º 1, ambos do CPPT.
A LGT determina no seu artigo 97.º, n.º 2 que a todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo e, no seu n.º 3, que deve ordenar-se a correção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei.
Por sua vez, o artigo 98.º, n.º 4 do CPPT prevê que em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei.
O erro na forma do processo, previsto também no citado artigo 193.º do CPC, consiste em ter o autor usado de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, pelo que o acerto ou o erro na forma do processo se tem de aferir pelo pedido formulado na ação. Com efeito, constitui entendimento doutrinal e jurisprudencial unânime que é pelo pedido final formulado, ou seja, pela pretensão que o requerente pretende fazer valer, que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito, pelo que, também no caso vertente será pelo pedido formulado pela Autora na petição inicial que se terá de aferir do acerto ou erro do meio processual que utilizou para alcançar a sua pretensão.
Como é patente na petição inicial, o que a Autora pretende é ver anulada a decisão constante do relatório de averiguações e, derivadamente, o montante das contribuições consideradas devidas, imputando-lhe vícios de falta de fundamentação e de qualificação (erro sobre os pressupostos de facto e de direito), os quais constituem fundamento de impugnação judicial nos termos do mencionado artigo 99.º do CPPT.
A jurisprudência tem-se firmado no sentido de que a convolação é admissível desde que o pedido formulado e a causa de pedir invocada se ajustem à forma adequada de processo e, bem assim, se tal meio processual se apresentar tempestivo e não exista qualquer outro obstáculo à convolação.
No caso dos autos a Autora pede a anulação da decisão constante do relatório de averiguações, a qual apura e quantifica/liquida as contribuições que considera serem devidas, através da respetiva fixação oficiosa com base em declarações de remunerações também oficiosamente elaboradas.
Conforme já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, no seu acórdão de 21.05.2014 [proferido no processo n.º 0766/13 e acessível em www.dgsi.pt], a liquidação de contribuições fixada oficiosamente pelo Instituto de Solidariedade e Segurança Social, com base em declarações de remunerações também oficiosamente elaboradas por esta mesma entidade na sequência de acção de fiscalização, constitui um verdadeiro ato administrativo declarativo de liquidação de um tributo.
Ora, em sede de ação administrativa especial não é possível a apreciação da (i)legalidade da liquidação do tributo e das respetivas operações de apuramento como ocorre nos presentes autos. Com efeito, sindicar de facto e de direito os fundamentos descritos no denominado relatório de averiguações (Proave), no qual se qualificam os factos e se quantificam as contribuições em causa mais não é que discutir os pressupostos de legalidade em que assentaram as suas conclusões.
Assim, e face aos fundamentos invocados pela Autora, não resta senão considerar verificado o erro na forma do processo, sendo o meio processual adequado a dirimir as questões por si colocadas a impugnação judicial.
Neste contexto, importa então indagar da viabilidade de convolação da presente ação administrativa especial em impugnação judicial, atendendo ao disposto nos referidos artigos 98.º, n.º 4 do CPPT e 97.º, n.º 3 da LGT.
(...)
Nos termos e com os fundamentos expostos, julgando verificado o erro na forma do processo, determino a convolação da presente ação administrativa especial em impugnação judicial, anulando todos os atos praticados posteriormente à apresentação da petição inicial, a qual é de aproveitar.» (fim de transcrição; destacados nossa autoria)
Vejamos, então, se o despacho recorrido merece a censura que lhe foi feita pela Recorrente.
E, desde já avançamos, que a razão está do lado da Recorrente, enfermando o despacho recorrido de erro, como veremos.
Da jurisprudência uniforme da Secção do Contencioso Tributário, do Supremo Tribunal Administrativo, mormente o acórdão do STA citado de 21.05.2014 referenciado no despacho recorrido, dimana que por norma as contribuições para a Segurança Social resultam da apresentação das declarações de remunerações pelo contribuinte, a quem compete também proceder à liquidação dos montantes a entregar, aplicando as percentagens legais às remunerações, numa figura próxima da autoliquidação.
Verifica-se nestes casos, como refere Casalta Nabais (Direito Fiscal, 6ª edição, Almedina, 2010, pág. 664), reportando-se à liquidação e cobrança da Taxa Social Única, «uma autoliquidação relativamente às contribuições das entidades patronais, e uma liquidação por terceiro (liquidação em substituição) no concernente às contribuições dos trabalhadores, já que estas são objecto de retenção na fonte a título definitivo pelas entidades patronais».
Por contrapartida aquela autoliquidação temos a liquidação é oficiosa e resulta da iniciativa da Administração em suprimento das obrigações dos contribuintes.
Com efeito o artigo 33º do decreto-lei nº 8-B/2002, sob a epígrafe «suprimento oficioso das obrigações dos contribuintes» dispõe o seguinte:
«1 - Nos casos em que as entidades obrigadas a promover a respectiva inscrição como contribuinte ou a apresentar a declaração de remunerações não cumpram tais obrigações, a inscrição e a declaração de remunerações são efectuadas oficiosamente ou por solicitação de terceiro que prove ter interesse no cumprimento daquelas obrigações.
2 - A inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam são efectuados oficiosamente, com base em elementos de prova obtidos, designadamente, no âmbito de acções de fiscalização ou de inspecção.»
Em suma, como é jurisprudência reiterada dos Tribunais Superiores, da qual citamos a título meramente exemplificativo os acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2014.02.26, in processo nº 01481/13, de 2014.05.28, in processo nº 0220/14, de 2014.04.09, in processo nº 01876/13, de 2014.05.21, in processo nº 0766/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt, em situações que se prendiam com a caducidade do direitos à liquidação oficiosa de contribuições para a Segurança Social, com a qual concordamos e nos quais se decidiu: nestas situações a inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam, efetuados oficiosamente pela Segurança Social, com base em elementos de prova obtidos, designadamente, no âmbito de ações de fiscalização ou de inspeção, constituem um verdadeiro ato administrativo declarativo de liquidação de um tributo.
Todavia, no caso subjacente aos presentes autos, manifesto é, que contrariamente ao propugnado no despacho recorrido, a liquidação, a inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam irá ainda ser efetuada oficiosamente, com base em elementos de prova obtidos no âmbito do processo de averiguações, ao abrigo do despacho impugnado, é o que claramente resulta da expressão final nele contida.
É que por força dos Estatutos do Instituto da Segurança Social, em vigor à data dos factos, aprovado pela Portaria nº 638/2007, de 30 de Maio, especialmente do seu artigo 10º nº2, alínea c), compete ao “Departamento de Fiscalização” «Elaborar e registar oficiosamente as declarações de remunerações na sequência do resultado apurado na acção inspectiva», estando atribuída ao “Departamento de Identificação, Qualificação e Contribuições” (DIQC), competência para «Zelar pelo cumprimento das obrigações contributivas dos contribuintes e beneficiários da segurança social» e «Assegurar e controlar a cobrança das contribuições da segurança social». E, na acepção conferida pelo artigo 28º dos Estatutos os “Centros Distritais” «são os serviços responsáveis, ao nível de cada um dos distritos, pela execução das medidas necessárias ao desenvolvimento e gestão das prestações, das contribuições e da acção social» - os quais estão organizados em “unidades” e “núcleos” dirigidos pelos respectivos directores conforme o disposto no artigo 29º do mesmo diploma legal.
Sempre na esteira do douto Parecer, é patente que da concatenação dos referenciados normativos extrai-se simplesmente que o apuramento e registo das remunerações em falta e das respectivas contribuições compete aos Serviços de Fiscalização e que não está estatuída a prática de qualquer outro acto por parte de outro órgão que defina os termos da relação contributiva com o contribuinte ou beneficiário, para além das competências de âmbito geral (como as cometidas ao “Departamento de Identificação, Qualificação e Contribuições”).
Essa realidade apresenta-se claramente evidenciada nos probatórios das várias decisões das instâncias que foram objecto de apreciação nos acórdãos proferidos por este tribunal em sede dos recursos versando a questão da caducidade do direito de liquidação, o que aponta para que o acto impugnado pelo contribuinte radica na decisão do órgão dos Serviços de Fiscalização (director do núcleo de fiscalização), após o exercício do direito de audição do contribuinte, que sanciona as conclusões do relatório e determina o registo oficioso das remunerações na conta corrente do beneficiário.
Tudo passa por saber qual o acto relevante para efeitos da determinação da situação tributável do contribuinte nos casos da chamada “liquidação oficiosa”, ou seja, nos casos em que as contribuições da segurança social são apuradas pelos Serviços da Segurança Social.
Para o alcance de uma resposta cabal, apelamos aqui ao discorrido no acórdão de 04.05.2022 do STA, proferido no âmbito do processo n.º 098/17BEALM, que aqui transcrevemos nas partes relevantes:
“Ora, é também veraz que nem na LGT, nem tão pouco no CPPT, estabelecem uma noção de “acto tributário”, tendo-se antes perfilhado, como salienta o Prof. Saldanha Sanches, no seu “Manual de Direito Fiscal”, 1998, pág.105 e seguintes, o conceito de “relação jurídica tributária” como conceito ordenador do direito fiscal. Sem embargo de ao “acto tributário” se fazer apelo em bastantes normas, empregando o nomen “liquidação”, mas, como bem refere o Ministério Público, nem sempre com o mesmo sentido e alcance, pois ora tem subjacente um sentido amplo, abrangendo os atos do procedimento de liquidação, ora um sentido mais restrito e conexo com o ato final de aplicação da taxa à matéria tributável (artigo 95º, nº 1, alínea a), da LGT, e artigo 60º do CPPT).
Contextualmente, é assaz paradigmática a citação feita do ensinamento consagrado pelo Prof. Casalta Nabais na obra Direito Fiscal, pág. 304, 2ª edição segundo o qual a “…A liquidação, lato sensu, ou seja, enquanto conjunto de todas as operações destinadas a apurar o montante do imposto, compreende: 1) o lançamento subjetivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação fiscal. 2) o lançamento objetivo através do qual se determina a matéria coletável ou tributável do imposto e, bem assim, se determina a taxa a aplicar, no caso de pluralidade de taxas, 3) a liquidação stricto sensu traduzida na determinação da coleta através da aplicação da taxa à matéria coletável ou tributável e 4) as (eventuais) deduções à coleta.(…)”, tendo-se outrossim ponderado que «a liquidação se considerada como um procedimento administrativo é um conjunto e sequência de actos e actuações desenvolvidas quer pela AT quer pelos particulares com vista à determinação administrativa do montante tributável em cada caso concreto. Mas se considerada como acto administrativo deve entender-se como a manifestação unilateral da AT sobre o «an» e o «quantum» de uma obrigação tributária mediante a qual a AT exerce o seu direito de cobrança fixando dessa forma o montante exacto da prestação bem como o poder de exigi-la do obrigado tributário» - cfr. artigos 36º, 44ºe 60º do CPPT.
Visualizando agora o regime instituído pelo Código Contributivo, aprovado pela Lei nº 110/2009, de 16 de Setembro, no seu artigo 13º estabelece-se que «O montante das contribuições e das quotizações é determinado pela aplicação da taxa contributiva às remunerações que constituem base de incidência contributiva,…».
Nessa sequência, importa evocar aqui a elocução fundamentadora vertida no acórdão do Pleno de 26/02/2014, no fragmento em que expressa que «…enquanto que nas situações de autoliquidação se verifica, por via de regra uma homologação implícita pela Administração decorrente da aceitação do pagamento do imposto, já na liquidação estamos perante uma verificação constitutiva da existência da obrigação de imposto,…», e que «… atento o regime previsto no referido artº 33º do Decreto-lei 8-B/2002, que esta inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam, efectuados oficiosamente pela Segurança Social, com base em elementos de prova obtidos, designadamente, no âmbito de acções de fiscalização ou de inspecção, constituem uma verificação constitutiva da existência daquela obrigação contributiva, e assumem, por isso, a natureza de uma verdadeira liquidação».
Tendo presente tudo quanto ficou dito e incidindo sobre o caso concreto, vejamos qual foi o acto em que se baseou a Segurança Social para fixar o montante exacto das contribuições em dívida, em vista da matéria tributável apurada na ação de fiscalização, correspondente às remunerações, reais ou convencionais, que constituem a base de incidência contributiva e que não lhe foram comunicadas.
Nesse âmbito, permitimo-nos e com a devida vénia, seguir a dissecção empreendida pelo Ministério Público e que se transcreve ipsis verbis:
“Na jurisprudência dos TCA’s formaram-se, aparentemente, duas correntes antagónicas: (i) Uma no sentido propugnado no acórdão recorrido (No mesmo sentido propugnado no acórdão recorrido foram proferidos os acórdãos do TCA sul de 29/04/2021, proc. 0207/10.2BEPDL, e do TCA Norte de 06/06/2019, proc. 0470/10.), no sentido de que a decisão final do procedimento de averiguações, proferida pelo diretor do núcleo de fiscalização, que sanciona a proposta dos serviços de fiscalização, donde constam todos os elementos para efeitos de registo das remunerações e respetivas contribuições, configura uma verdadeira liquidação; (ii) E uma segunda a considerar que a decisão proferida no procedimento de averiguações não tem esse desiderato e serem distintas as entidades que superintendem à ação de fiscalização e à comunicação do valor das contribuições.
No sentido da segunda corrente, foi proferido o acórdão do TCA Sul, de 14/11/19, processo nº 201/16.0BELRS (No mesmo sentido foi proferido o Acórdão do TCA Norte de 25/01/2018, proc. 00298/11.9BEAVR.), no qual se argumentou: «o Relatório Final de Averiguações não é, nem nunca poderia ser considerado uma liquidação, mas apenas o apuramento das responsabilidades da Recorrente de acordo com os dados obtidos no âmbito do procedimento. Note-se, por último, que são diferentes as entidades a quem compete a acção de averiguações e aquela que promove a execução do registo oficioso das Declarações de Remunerações e a notificação para pagamento voluntário da quantia apurada em sede do procedimento de averiguações, estando esta última a cargo do Centro Distrital ....
Tanto que assim é que, posteriormente, foi a Recorrente notificada por ofício enviado pelo Centro Distrital ... (28.03.2012) de «(…) que foram registadas oficiosamente Declarações de Remunerações no valor de € 5.198.49.69, e em consequência passa essa Entidade a ser devedora à Segurança Social da importância de € 924.58 conforme taxa contributiva de 23% e de € 1.805.085.97, à taxa de 34,75% aplicada de acordo com o art. 53º da Lei 110/2009 de 16 de Setembro , alterada pela Lei 119/2009 de 30/12.» [cfr. al.M) do probatório].
Esta comunicação é, em nosso entendimento, a correspondente à notificação da liquidação [a liquidação (em sentido estrito) de um imposto (como, aliás, o apuramento de qualquer parte de um todo) se faz pela aplicação (multiplicação) de uma taxa (valor expresso em percentagem) à matéria colectável- Acórdão do TCA Norte de 08.01.2009, proferido no processo n.º 430/07.3BEPNF, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)] que claramente indica a quantia a pagar resultante da «taxa contributiva de 23% e de € 1.805.085.97, à taxa de 34,75% aplicada de acordo com o art. 53º da Lei 110/2009.»
Ora, salvo melhor opinião, afigura-se-nos que a resposta à questão não contende só com a disciplina legal, que neste aspeto é vaga e genérica, sendo certo que não está previsto qualquer procedimento de liquidação das contribuições, mas também com a atuação dos órgãos da Segurança Social na elaboração do ato de comunicação do montante das contribuições apurado, ou seja, com a forma dessa comunicação. Até porque o regime legal está essencialmente concebido para a recolha das declarações de remunerações (ou mapas de remunerações), quer servem de suporte não só ao apuramento das contribuições e quotizações devidas, como à carreira contributiva dos beneficiários.
No regime legal que deixamos supra mencionado, os Serviços de Inspeção não só apuravam os elementos relativos ao incumprimento da obrigação contributiva, como aparentemente procediam ao registo das remunerações, o que de certa forma estava em consonância com as atribuições definidas na Portaria nº 638/2007, de 30 de Maio, designadamente do seu artigo 10º nº2, alínea c), no qual se previa que compete ao Departamento de Fiscalização «Elaborar e registar oficiosamente as declarações de remunerações na sequência do resultado apurado na acção inspectiva» (sublinhados nossos).
Daí que nos casos que foram objecto da jurisprudência deste tribunal e no caso do acórdão do TCA recorrido, no ofício dirigido ao sujeito passivo da obrigação contributiva se tenha feito constar que com a decisão final do procedimento de averiguações ficava definitivamente assente a declaração de remunerações em falta e respetivas contribuições em dívida, sendo o mesmo informado que se tratava de uma decisão suscetível de impugnação contenciosa.
(...)
Atento o supra exposto e face à falta de definição clara de um ato final do procedimento conducente à fixação do montante das contribuições e quotizações, afigura-se-nos que só pode ser considerado como ato de liquidação, o ato formalmente comunicado ao sujeito passivo, donde constem a declaração de remunerações objecto de registo e o apuramento das contribuições devidas, assim como o prazo de pagamento e meios de impugnação” (fim de transcrição; destacados nossa autoria).
Em suma, temos que são diferentes as entidades a quem compete a acção de averiguações e aquela que promove a execução do registo oficioso das Declarações de Remunerações e a notificação para pagamento voluntário da quantia apurada em sede do procedimento de averiguações, estando esta última a cargo in casu ao Centro Distrital .... A comunicação que lhe vier a ser efectuada por aquele Centro Distrital é, em nosso entendimento, a correspondente à notificação da liquidação, cientes que a liquidação (em sentido estrito) de um imposto (como, aliás, o apuramento de qualquer parte de um todo) se faz pela aplicação (multiplicação) de uma taxa (valor expresso em percentagem) à matéria colectável (neste sentido vide acórdão deste TCA de 08.01.2009, proferido no processo n.º 432/07.3BEPNF).
Volvendo aos autos e imbuídos das posições firmadas sobre a matéria, se bem que as mesmas se prendem com qual a notificação a atender – final do procedimento de averiguações e/ou “liquidação” efectuada pelo Centro distrital da Segurança Social - para efeitos de operar à caducidade do direito à liquidação, o acórdão transcrito permite cabalmente justificar a resposta que já tínhamos avançado de que in casu não ocorre erro na forma do processo.
Ora, no caso concreto o acto impugnado, é aquele que define a matéria tributável apurada na ação de fiscalização, que no caso corresponde às remunerações, reais ou convencionais, que constituem a base de incidência contributiva e que não foram comunicadas à Segurança Social, não tendo o mesmo com efeitos declarativos, fixado o montante exacto das contribuições em dívida, a data para o seu pegamento voluntário, sob pena de extracção de certidão de dívida, acto este como vimos da competência do Centro Distrital da Segurança Social in casu, ....
Aliás, estranhamente, diga-se que até ao momento tal acto de “liquidação” da competência do Cdist. ..., ainda não foi dado a conhecer aos autos, pois nos recurso e contra-alegações, tal não é mencionado, e dos factos vertidos para o probatório o mesmo não consta.
Todo o exposto é apto a concluirmos que a decisão final que recaiu sobre «o Relatório Final de Averiguações» não é, nem nunca poderia ser considerado uma liquidação, mas apenas o apuramento das responsabilidades da Recorrente de acordo com os dados obtidos no âmbito do procedimento. Saber se tal acto é impugnável ou não, é questão distinta de aferir do erro na forma do processo, como já vaticinamos no inicio da nossa apreciação, uma prende-se com o peticionado e outro com os seus fundamentos.
As razões plasmadas são manifestas do erro em que incorreu o despacho ao considerar que “Como é patente na petição inicial, o que a Autora pretende é ver anulada a decisão constante do relatório de averiguações e, derivadamente, o montante das contribuições consideradas devidas, imputando-lhe vícios de falta de fundamentação e de qualificação (erro sobre os pressupostos de facto e de direito), os quais constituem fundamento de impugnação judicial nos termos do mencionado artigo 99.º do CPPT”, ignorando o pedido formulado na petição inicial – de que seja anulado o despacho que recaiu sobre o «o Relatório Final de Averiguações» - é típico do processo de acção administrativa especial, tratando-se sem margem para dúvidas de um acto administrativo (como disso dá nota as notificações efectuadas a Recorrente constantes do itens Q) e T) da matéria de facto provada).
Ou seja, a forma processual escolhida pela Recorrente – a acção administrativa especial – é a adequada ao pedido de anulação daquele acto, questão completamente distinta é a de aferir se os fundamentos invocados são susceptíveis em si de apreciação e/ou mesmo aferir de aferir se o acto em questão é impugnável, mas essas excepções ao nível da innimpugnabilidade do acto não se prendem com o conhecimento do erro na forma do processo que se situa, por assim dizer, a montante.
Pelo exposto, cumpre conceder provimento ao recurso do despacho em análise e revogar o mesmo, anulando-o no seu todo, o que em si determina a anulação de todos os actos praticados posteriormente à prolação do despacho objecto do presente recurso [que julgando verificada a excepção do erro na forma do processo, determinou a convolação da intentada acção administrativa em impugnação judicial], pois que existem obstáculos processuais insuperáveis, nomeadamente atenta a substituição da parte Ré que ocorreu por força da convolação operada. Da anulação do processado posterior ao despacho em referência, fica naturalmente prejudicado o conhecimento do recurso apresentado da sentença pela Recorrente, impondo-se a baixa dos autos à 1ª instância para aí os mesmos prosseguirem o seu normal andamento na forma indicada pelo Autor – acção administrativa especial – se nada obstar, o que se determinará a final.
2.2.3. Conclusões
I. O erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido e não pela causa de pedir, conquanto esta possa ser utilizada como elemento de interpretação daquele, quando a esse respeito existam dúvidas.
II. A forma de processo adequada advém do pedido efetivamente formulado, assim, em caso de erro, só há lugar à convolação se o meio utilizado não for idóneo a alcançar o resultado que se poderia obter com a convolação, não havendo erro em face ao pedido, fica esta excluída.
III. Mostra-se idóneo o pedido formulado pela autora de anulação de decisão proferida no âmbito relatório de averiguações com o meio processual escolhido de acção administrativa especial.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso do despacho que “julgando verificada a excepção do erro na forma do processo, determinou a convolação da intentada acção administrativa em impugnação judicial”, revogando o mesmo e anulando todo o processado posterior à sua prolação, ordenando a baixa dos autos à 1ª instância para aí prosseguirem os seus termos como acção administrativa especial, se nada obstar, e mais se dá, como prejudicado o conhecimento do recurso da sentença.
Custas a cargo da Recorrida.
Porto, 13 de março de 2025
Irene Isabel das Neves
Rui Esteves
Cristina da Nova |
