| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A..., Herdeiros, inconformada com a sentença proferida pelo MMº juiz do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios relativa ao 2001, dela interpôs recurso terminando as alegações com a seguintes conclusões:
A. A Juiz que efectuou e presidiu à inquirição de testemunhas realizada não foi a mesma que, na Sentença recorrida, apreciou e valorou a prova testemunhal produzida. Assim, o Tribunal não observou um dos princípios estruturantes do contencioso tributário (e do direito processual em geral), o princípio da plenitude da assistência do Juiz, o qual se encontra consagrado no n.º 1 do artigo 654º do CPC e dispõe, precisamente, que o juiz que profere decisão acerca da matéria de facto deve necessariamente coincidir com o que assistiu aos actos e diligências relativos à prova da factualidade sub judice, desde logo às audiências de inquirição de testemunhas.
B. Este princípio não perde validade no caso concreto por a substituição do julgador se ter ficado a dever à passagem do processo para a Equipa Extraordinária criada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ao abrigo da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro não é possível defender-se que, ao emanar o diploma em causa, o legislador entendeu consagrar a possibilidade de, em alguns casos, se verificarem excepções ao princípio da plenitude da assistência dos juízes.
C. Uma interpretação conjugada desta Lei com o artigo 654º do CPC da qual resultasse uma excepção ao princípio em referência seria inconstitucional não só por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva mas também por desrespeito pelo princípio da igualdade: desse modo, passariam a estar mais salvaguardados jurisdicionalmente os direitos de uns contribuintes em relação aos de outros – uns com o direito a terem uma decisão proferida por quem apreciou directamente a prova dos factos, outros sem esse direito –, não com base em qualquer motivo juridicamente atendível, mas apenas porque aos direitos subjectivos dos primeiros corresponde um valor processual inferior a um milhão de euros e aos dos segundos um valor processual superior a esse montante.
D. Sendo os recursos em matéria tributária interpostos, processados e julgados como os agravos em processo civil, nos termos do artigo 281º do CPPT, então é aplicável ao caso vertente o disposto no artigo 201º do CPC, segundo o qual a prática de um acto que a lei não admita produz a nulidade quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.
E. Ora, é precisamente para garantir a prolação de decisões adequadas à realidade, em que o julgador a capta com o maior rigor possível, que se consagrou o princípio da plenitude de assistência dos juízes, no artigo 654º do CPC, pelo que a violação do mesmo implica necessariamente, por definição, a prática de uma irregularidade que influi no exame ou na decisão da causa.
F. Assim, deve julgar-se a Sentença recorrida nula, ao abrigo do regime conjugado dos artigos 201º e 654º do CPC, aplicáveis por força da alínea e) do artigo 2º do CPPT.
G. Uma vez que a presente nulidade foi praticada na própria Sentença, só aí se consumando, o meio processual de reacção pelo qual a mesma pode ser arguida é o recurso jurisdicional da decisão final, aplicando-se o respectivo regime de interposição e de apresentação de alegações, conforme Jurisprudência estabilizada e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo.
Quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto:
H. A factualidade que consta da lista dos factos não provados é, em primeiro lugar, meramente tautológica e conclusiva: os dois “factos” dados como não provados não são verdadeiros factos – não o podem ser para efeitos da Sentença que deveria ter sido proferida no presente processo –, porque se trata de meras conclusões, insusceptíveis de serem levadas ao probatório, porque encerram em si mesmas a própria sorte da lide.
I. Em segundo lugar, a especificação da matéria de facto não provada realizada pela Sentença recorrida é inadmissível por ser insuficiente: na verdade, existe uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo, designadamente pela ora Recorrente, e que esta incluiu expressamente nas suas alegações finais como tendo em sua opinião resultada provada, e, por outro, o desleixo com que a Sentença a tratou.
J. Nas alegações finais, a Recorrente fez uma análise da prova produzida e concluiu pela demonstração de um conjunto vasto de factos que, apreciados de modo interligado, implicam necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção (todos relativos a entidades terceiras, lembre-se) não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de “indícios” de que as facturas contabilizadas pela A... não titulam transacções reais. Assim sendo, perante a relevância dos factos aduzidos, que têm a capacidade de refutar os alegados “indícios” da AT, deveria a Sentença recorrida ter-lhes feito uma referência e dedicado uma apreciação expressas.
K. Se o Tribunal deu por integralmente provados os factos do Relatório, e se os tratou como “indícios” suficientes, então teria necessariamente de fazer constar do rol da matéria não provada os factos que a A... defendeu serem idóneos à demonstração do contrário, de que aquela natureza indiciária seria de afastar, explicando, com suficiente rigor, o porquê de os não ter considerado credíveis. Se o Tribunal achou que a matéria em causa não resultou provada, devia tê-lo dito claramente, assim como deveria ter desenvolvido circunstanciadamente as razões pelas quais ficou com essa convicção. O que não poderia ter feito foi – como fez – ter, pura e simplesmente, excluído dos autos essa matéria controvertida, sem justificar o valor ou o desvalor que lhe atribuiu, logo no momento processual em que esse esforço era devido.
L. A falta de especificação dos fundamentos de facto é uma nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 668º do CPC, bem como no n.º 1 do artigo 125º do CPC, sendo que para efeitos deste último a falta de descriminação da matéria de facto não provada é equiparada à falta de indicação da matéria de facto provada.
M. Posto que a decisão da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos não provados, é tautológica e insuficiente, nos termos sobreditos, ela acaba inexoravelmente por ser inadmissível também por resultar da ausência de exame crítico da prova – outro vício acerca do qual os Tribunais Superiores têm vindo a construir jurisprudência sólida.
N. Para além de excessivamente breve, a Sentença é nesta parte, em grande medida, inócua e, de novo, tautológica, podendo até dizer-se que em parte a “motivação” não revela, verdadeiramente, motivação alguma.
O. Por outo lado, todavia, o pouco que, do segmento em causa, se pode caracterizar, ainda que com dificuldade, como motivação da decisão da matéria de facto reduz-se a meras fórmulas vazias e genéricas, não podendo também ser considerada motivação suficiente.
P. Assim, deve concluir-se que o Tribunal, ao declarar quais os factos que julgou provados e os que entendeu não provados, não analisou criticamente uma parte grande e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pelos artigos 653º, 655º e 659º do CPC.
Q. Por falta de especificação dos fundamentos de facto, a Sentença recorrida encontra-se ferida de nulidade, prevista no n.º 1 do artigo 125º do CPPT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 668º do CPC, podendo ser anulada oficiosamente, ao abrigo do n.º 4 do artigo 712º do CPC.
Quanto ao erro no julgamento da matéria de direito:
R. O Tribunal recorrido faz uma interpretação errada do conteúdo do n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA, o qual ao estabelecer que “não se pode deduzir o imposto resultante de operação simulada”, obriga a AT a recolher indícios sérios de que entre o contribuinte inspeccionado e os seus fornecedores de serviços ou bens houve um conluio simulatório.
S. Para que o n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA se possa considerar correctamente aplicado, a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrente com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado.
T. No entanto, ao decidir como decidiu, a Sentença a quo sancionou a legalidade de actos de liquidação cuja fundamentação é, no tom e na natureza, simplesmente remissiva – não constituindo mais do que uma mera resenha de conclusões de outros Relatórios (como que um seu epílogo), relativos a outros sujeitos passivos, de cujo conteúdo completo a A... nunca teve conhecimento: a Sentença conformou-se com o facto de a AT não ter apresentado provas ou sequer indícios credíveis e circunstanciados do que aparentemente alega e que possam ser sustentadamente subsumidos ao conceito – a algum conceito – de simulação, limitando-se a expor o circuito comercial de determinadas mercadorias, a identificar a situação tributária irregular de alguns dos operadores que nele participam, a referir a alegada reiteração de um determinado tipo de fraude no sector em causa e a concluir, irresponsável e – diga-se – preguiçosamente, que toda e qualquer entidade envolvida nesse circuito faz parte de um conluio fraudulento.
U. De qualquer modo, ainda que todos aqueles supostos “indícios” se viessem a provar, daí não se poderia concluir pela inexistência de meios para celebrar com a Recorrente os negócios titulados nas facturas: nenhum desses indícios impede um operador de, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se deslocar às instalações de um outro revendedor, oferecer as mercadorias, acordar um preço e descontar o cheque usado como meio de pagamento (ou seja, não pode concluir-se, apenas por que se confirmam aqueles factos, que os fornecedores não estavam em condições de transaccionar as mercadorias).
V. Do Acórdão do TCA-Norte de 01/03/2007, proferido no processo n.º 00027/00, que a Sentença mobiliza, não resulta que a falsidade de facturas possa sempre ser retirada, para efeitos da definição da situação fiscal de um determinado contribuinte que as recebeu, com base na actuação concreta e nos termos gerais da actividade do emitente: só assim será se dos indícios extraídos da esfera dos emitentes resultar directamente a simulação das operações declaradas e a participação do receptor das facturas num conluio fraudulento.
W. Enquanto no caso decidido pelo Acórdão do processo 00027/00 os indícios que dizem respeito ao emitente das facturas afectam directa e necessariamente a operação titulada pela factura desconsiderada pela AT (porque não é possível prestar serviços de “motoniveladora, pá carregadora, bulldozer D-5, giratória e retroescavadora” sem se possuir ou ter acesso a esses instrumentos), já quanto aos “indícios” mobilizados contra a A... nada disso acontece, porque se trata de considerações genéricas sobre os fornecedores (e, lembre-se, sobre os fornecedores desses fornecedores!) das quais não resulta com suficiente certeza (longe disso) a impossibilidade de as transacções declaradas terem ocorrido.
X. Assim, o Acórdão do TCA-Norte de 01/03/2007 não só não vem em auxílio da Administração fiscal, como, isso sim, vem, a contrario sensu, reforçar a posição da A..., refutando o pressuposto da Sentença segundo o qual, na aplicação do n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA, a AT se pode bastar com factos exclusivamente relativos aos fornecedores, que nada têm que os ligue ao sujeito passivo inspeccionado nem muito menos especificamente às operações concretas desconsideradas.
Y. A situação em apreço é decisivamente semelhante à que subjaz ao Acórdão do TCA-Norte de 06/03/2008, proferido no âmbito do processo n.º 00104/01: também nesse processo se tratou de averiguar a legalidade de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, emitidas a um sujeito passivo que tinha actividade no sector das sucatas, por alegadamente este ter deduzido imposto constante de facturas que não titulavam operações reais, sendo essa falsidade concluída exclusivamente a partir dos dados relativos aos fornecedores; e também aí foram pela AT recolhidos e dados como provados nos autos “indícios” integralmente respeitantes aos fornecedores da impugnante (aí recorrida) – à sua ausência de estrutura empresarial, falta de cumprimento de obrigações tributárias, etc. –,de estirpe semelhante à dos que estão ora em causa.
Z. Ora, nesse processo foi decidido – e bem – que “se a fiscalização dá como assente que a contabilidade do sujeito passivo da acção inspectiva está regularmente organizada e contabiliza todos os elementos nela descritos e os alicerça em suporte documental ao mesmo tempo que refere também que tais transacções estão comprovadamente pagas não pode a AF nesta situação por em causa algumas dessas transacções – totalmente documentadas – pelo facto de os emitentes das facturas serem conhecidos como emitentes habituais de facturação falsa”. “A qualidade dos emitentes desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsificação das facturas é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador”.
AA. Esta decisão é não só de um bom-senso e sentido de justiça irrefutáveis como faz a interpretação devida e rigorosa do comando contido no n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA: com base nele, a AT deve recolher indícios credíveis dos quais resulte a probabilidade elevada e directa da simulação, de as operações declaradas serem inexistentes. E, ao contrário do que a Sentença recorrida tem por pressuposto, a documentação cabal das transacções, por parte do sujeito passivo inspeccionado, é prova suficiente da realidade das operações tituladas, não podendo ser refutada apenas com base apenas em factos relativos aos fornecedores.
BB. O aresto citado não é isolado ou inovatório: na Jurisprudência do TCA – Norte, facilmente encontramos decisões sobre matéria semelhante à da situação presente coincidentes com a posição defendida pela ora Recorrente (por exemplo, os Acórdãos de 23/06/2005, proferido no âmbito do processo n.º 00264/04, o de 01/12/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00405/04, ou o bem recente Acórdão de 06/06/2012, proferido no âmbito do processo n.º 4645/04-Viseu), os quais se debruçam sobre “indícios” iguais, da mesma estirpe de validade ou muito mais graves do que os que nos presentes autos são mobilizados pela AT, tendo este Tribunal valorado os mesmos com base em critérios de experiência corrente, nomeadamente por referência ao que seria normal ocorrer nas circunstâncias concretas dos sectores de actividade em questão (pouco sofisticados, compostos de empresas desorganizadas – como, precisamente, uma parte do sector das sucatas) e, consequentemente, em sentido desfavorável à AT.
CC. Não tendo a AT feito o que lhe caberia por lei – a prova dos factos de que resulte a demonstração clara e inequívoca da existência de um conluio entre a A... e alguns dos seus fornecedores, no sentido da simulação, mediante facturas “de favor”, de operações tributáveis –, deveria a Sentença a quo ter decidido que aquela não cumpriu o seu especial dever de fundamentação dos actos tributários impugnados.
Quanto ao erro no julgamento da matéria de facto:
DD. Foram nos autos provados factos que cuja apreciação implica necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção (todos relativos a entidades terceiras, lembre-se) não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de “indícios” de que as facturas contabilizadas pela A... não titulam transacções reais.
EE. Esses factos são os que constam do elenco do ponto ii.b) da alínea c) do capítulo II das presentes alegações, elenco esse que se dá aqui por reproduzido.
FF. Essa factualidade demonstra cabalmente a naturalidade e legalidade das operações em causa: da sua devida consideração tem necessariamente de concluir-se que todos os bens em causa nos autos foram efectivamente transaccionados, existindo documentação comercial, contabilística e bancária conforme, e não tendo essas operações decorrido de modo diverso ao que é usual no sector, pelo que não sobra qualquer dúvida da ilegalidade da mobilização do n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA.
Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes dos vícios nele invocados.
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber (i) se foi violado o princípio da plenitude da assistência dos juízes; (ii) se a sentença incorre em nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto (iii) se a sentença errou no julgamento da matéria de facto e (iv) na questão de direito.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1. A..., Herdeiros, tem a sua sede social na Rua…, Porto, tendo como exercício de atividade o "Comércio por grosso de sucatas e de desperdícios metálicos", CAE 051571, e estando abrangida, no período a que se reportam as liquidações, no regime normal do IVA, de periodicidade mensal [cfr. fls. 87 a 90 do Relatório de Inspeção Tributária junto ao PA].
2. Pela ordem de serviço n.º OI200502534, foi determinada a realização de procedimento de inspeção à impugnante, com incidência em IRS e IVA para o ano de 2001, a qual decorreu entre 01 de junho e 03 de novembro de 2005. [fls. 87/88 e 90 do PA].
3. Foi elaborado projeto de Relatório da Inspeção Tributária, relativo ao ano de 2001, o qual foi notificado à impugnante para efeitos de exercício do direito de audição prévia em 07/11/2005 [fls. 158 do PA].
4. Em 18/11/2005, a impugnante exerceu no âmbito do procedimento inspetivo o direito de audição [fls. 158 do PA].
5. Em 23/11/2005, foi elaborado o Relató0rio, junto de fls.87 a 176 do PA, que aqui se dá por reproduzido e se transcreve parcialmente:
«I – CONCLUSÕES DA AÇÃO INSPECTIVA
1- Correcções Aritméticas efectuadas em termos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)
O sujeito passivo utilizou facturas relativas a compras de sucata que não têm subjacente qualquer relação comercial com os emitentes identificados nessas mesmas facturas, uma vez que, e como se demonstra no ponto II deste relatório, esses “fornecedores” não tinham naquele período qualquer tipo de meios que lhe permitisse desenvolver a actividade que as facturas indiciam. O IVA liquidado nessas facturas, foi assim indevidamente deduzido (não é de considerar dedutível), nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.
Para o exercício de 2001 apurou-se o seguinte IVA deduzido indevidamente:
FORNECEDOR | NIPC | 2001 |
VALOR | IVA (17%) | VALOR C/IVA |
| R...– Comercio por Grosso de Sucatas, Lda. | 5… | 3.095.865,45€ | 526.297,19€ | 3.622.162,64€ |
| G...- Com. Por Grosso de Sucatas e Desp. Metálicos, Lda. | 5… | 3.007.598,62€ | 511.291,82€ | 3.518.890,44€ |
| Totais... |  | 6.103.464,07€ | 1.037.589,01€ | 7.141.053,08€ |
(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL:
Da análise interna aos consecutivos pedidos de reembolso de IVA efectuados por este sujeito passivo, e pela sociedade que o sucedeu, verificou-se a existência de fornecedores, e de fornecedores de alguns desses fornecedores, com algumas faltas no que diz respeito ao cumprimento das suas obrigações fiscais, quer a nível declarativo quer ao nível de pagamento dos impostos devidos.
Ao aprofundar essa mesma análise, e do cumprimento da ordem de serviço n.º 59583, verificou-se que esses fornecedores para além de serem declarantes, estavam também, associados a diversos tipos de marginalidade.
Das inspecções cruzadas, efectuadas por esta Direcção de Finanças, a alguns desses fornecedores apurou-se o seguinte:
1- R...– Comércio por Grosso de Sucatas Lda.
1.1- Dados Gerais da Sociedade(…)
1.2-
SISTEMA INFORMÁTICO DA DGCI
Da consulta ao sistema informático da DGCI, no decorrer desta ação de inspeção, verificou-se que esta sociedade se encontra em falta no que diz respeito à entrega das Declarações modelo 22 de IRC e declarações anuais desde o exercício de 2003 (inclusive).
Em termos de IVA, esta sociedade está em falta no que diz respeito ao envio das declarações periódicas de IVA desde o período de 2003/11 (incl.).
VALORES DECLARADOS EM SEDE DE IRC
Durante aos anos de 2000, 2001 e 2002 foram declarados os resultados tributáveis a seguir discriminados, verificando-se que a sociedade “R..., Lda” não efectuou qualquer pagamento de imposto em sede de IRC.
| Rubrica | 2000 | 2001 | 2002 |
| Total Proveitos | 387.595,89€ | 6.826.155,89€ | 7.984.543,52€ |
| Total Custos | 415.612,21€ | 6.821.038,96€ | 8.007.692,01€ |
| Resultado Tributável | (28.016,32€) | 5.905,87€ | 23.048,73€ |
CONCLUSÃO
Verifica-se que apenas declarou resultados tributáveis positivos no ano de 2001, que face ao prejuízo declarado para o exercício anterior, não gerou qualquer imposto em sede de IRC, a pagar.
VALORES DECLARADOS EM SEDE DE IVA
ANOS DE 2001 E DE 2002
Período | IVA Liquidado | IVA Deduzido | Reporte | IVA Apurado |
2001/01M | 16.808.084$00 | 17.960.164$00 | 2.028.402$00 | (3.180.482$00) |
2001/02M | 26.107.002$00 | 26.980.965$00 | 3.180.482$00 | (4.054.445$00) |
2001/03M | 21.676205$00 | 19.620.149$00 | 4.054.445$00 | (1.998.389$00) |
2001/04M | 23.856.560$00 | 24.292.614$00 | 1.998.389$00 | (2.434.443$00) |
2001/05M | 20.504.741$00 | 21.862.281$00 | 2.434.443$00 | (3.791.983$00) |
2001/06M | 24.525.139$00 | 24.749.665$00 | 3.791.983$00 | (4.016.509$00) |
2001/07M | 23.767.631$00 | 23.579.480$00 | 4.016.509$00 | (3.828.358$00) |
2001/08M | 0$00 | 32.345$00 | 3.828.358$00 | (3.860.703$00) |
2001/09M | 18.704.946$00 | 18.767.106$00 | 3.860.703$00 | (3.922.863$00) |
2001/10M | 25.285.413$00 | 21.400.958$00 | 3.922.863$00 | (38.408$00) |
SUBTOTAL 2001 | 201.235.721$00 | 199.245.727$00 | ---- | ---- |
SUBTOTAL 2001 | €1.003.759,54 | €993.833,50 | ----- | ---- |
2001/11M | €87.247,27 | €87.561,83 | €191,58 | (€506,14) |
2001/12M | €67.684,03 | €66.782,96 | €506,13 | €394,94 |
SUBTOTAL 2001 | €154.931,30 | €154.344,79 | ---- | ---- |
TOTAL | €1.158.690,84 | €1.148.178,29 | ---- | ---- |
2002/01M | €172.632,04 | €177.389,77 | €0,00 | (€4.757,73] |
2002/02M | €129.400,85 | €128.106,18 | €4.757,73 | (€3.463,06] |
2002/03M | €147.705,95 | €151.665,32 | €3.463,06 | (€7.422,43] |
2002/04M | €174.313,75 | €175.026,13 | €7.422,43 | (€8.134,81) |
2002/05M | €180.545,88 | €183.220,86 | €8.134,81 | (€10.808,79] |
2002/06M | €101.336,84 | €100.172,52 | €10.808,79 | (€9.644,47) |
2002/07M | €93.675,28 | €111.291,14 | €9.644,47 | (€27.260,33) |
2002/08M | €0,00 | €74,21 | €27.260,33 | (€27.334,54) |
2002/09M | €91.865,01 | €67.895,30 | €27.334,44 | (€3.364,73) |
2002/10M | €120.602,78 | €121.7373,58 | €3.364,73 | (€4.499,53) |
2002/11M | €97.479,43 | €94.501,12 | €4.499,53 | (€1.521,22) |
2002/12M | €111.214,55 | €110.803,03 | €1.521,22 | (€1.109,70) |
TOTAL | €1.420.773,36 | €1.421.883,16 | ---- | ---- |
CONCLUSÃO
Deste quadro resulta que, em termos líquidos, a firma “R...,Lda” apenas apurou IVA a favor do Estado, no período de 2001/12M, na importância irrisória de 394,94 € face ao montante de 1.158.690,84€ que foi liquidado no ano de 2001.
(…)
1.3.4- PESSOAL – CONCLUSÃO
Dos quadros anteriores, que explanam o percurso profissional das pessoas em causa, como motoristas ou como empregados não qualificados, é perceptível a relação evidente dos mesmos com “F...” e a sua irmã “M...” na medida em que exerceram, quase exclusivamente, funções para as firmas relacionadas com estes.
Também se torna evidente que a dependência destas pessoas para com F...s, eventualmente decorrente das dificuldades financeiras, faz com que estas sejam utilizadas para ficcionar uma estrutura empresarial em torno de sociedades constituídas com o único propósito de defraudar o Estado e de tentar credibilizar operações de venda de sucata para diversas firmas intervenientes no sector.
Neste sentido, estas pessoas assumem quer a qualidade de funcionários quer a qualidade de gerentes substituindo-se a F... e a sua irmã M... na assunção das responsabilidades pelos delitos cometidos.
1.4- INSTALAÇÕES
(…)
1.4.4. - INSTALAÇOES - CONCLUSÃO
Face ao exposto verifica-se que a empresa "R..., Lda.", posteriormente a Agosto de 2001 deteve apenas arrendado o imóvel habitacional, sito na Rua…, que não serve devidamente os propósitos, desta actividade.
Resulta ainda que os restantes imóveis arrendados estão relacionados com as "actividades" de F..., sendo que o terreno do Cadavão ainda, actualmente, é utilizado por este e pela sociedade "T... Transportes, Lda.".
(…)
1.6 – FATURAS DA “R...” CONTABILIZADAS NA FIRMA “ A..., HERDEIROS” NO EXERCÍCIO DE 2001.
| 2001 |
Valor | IVA | Valor c/ IVA |
| Valores em Escudos (PTE) | 620.665.298$ | 105.513.113$ | 726.178.411$ |
| Valore em Euros (EUR) | 3.095.865,45€ | 526.297,19€ | 3.622.162,64€ |
Junta-se em anexo uma relação destas facturas, discriminadas por data de emissão. (…)
1.8 – CONCLUSÕES
De todo o exposto, verifica-se que a sociedade “R..., Lda”, serviu interesses de outros agentes tendo, no essencial, a sua actuação no sector do comércio de sucatas se resumido ao “negócio” da emissão e utilização de “facturas falsas”, dado o esvaziamento visível, no que respeita aos factores e variáveis necessárias ao desenvolvimento de uma actividade com a amplitude pretendida.
Este esquema permitiu defraudar os Cofres do Estado, pela não entrega de qualquer imposto, e alimentar jusante, pela via das facturas emitidas, empresas com actividade implementada naquele sector de forma a que estes pudessem utilizar o mecanismo de dedução de IVA e/ou consequentemente do seu reembolso posterior.
2- G... – Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda
(…)
2.7 – FATURAS DA “G...” CONTABILIZADAS NA SOCIEDADE “A...” NO EXERCÍCIO DE 2001.
| 2001 |
Valor | IVA | Valor c/ IVA |
| Valores em Escudos (PTE) | 602.969.387$ | 102.504.806$ | 705.474.193$ |
| Valore em Euros (EUR) | 3.007.598,62€ | 511.291,82€ | 3.518.890,44€ |
2.9 – CONCLUSÕES
Dos factos expostos, concretamente quanto à estrutura empresarial aparentemente evidenciada, verifica-se que a mesma foi projectada no sentido de credibilizar o exercício da actividade de comércio de sucatas, não tendo por isso, subjacente qualquer tipo de transacções de natureza comercial.
De resto, as instalações, pressupostamente utilizadas com esse fim, no Cadavão e na Rua…, e o escritório da Rua…, V. N. Gaia, não serviram, seguramente, o objecto que aquela actividade implica, nomeadamente no que respeita a armazenamento, seriação, manuseamento pesagem da sucata.
Tal como já referimos entre 24/05/2000 e 21/11/2001, o sócio único e gerente desta sociedade foi o Sr. Adão…. Com a entrada deste sócio o volume de negócios, de 1999 para 2000, quadruplicou (de 1.978.090,15 € para 7.886.160,74 €, respectivamente). No que diz respeito às "compras" de mercadoria este foi responsável por 64,3% das mesmas em 2000, apesar de apenas ter começado a emitir facturas para "G..." a partir de Maio de 2000.
Todas as aquisições de mercadorias por parte da "G...", no exercício de 2001, foram justificadas por facturas emitidas por operadores marginais.
Esta sociedade nunca dispôs de meios humanos ou materiais que lhe permitissem desenvolver a actividade declarada, tal como se comprova das diligências efectuadas junto do:
- Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social do Porto;
- Conservatória do Registo Automóvel;
- Direcção Geral de Viação;
- Instituto de Seguros de Portugal;
- Proprietários (Senhorios) das instalações declaradas.
Todas as facturas da "G..." contabilizadas na firma "A..., Herdeiros", têm associadas um cheque bancário, no sentido de justificar o seu pagamento e de modo a tentar credibilizar todo o movimento financeiro.
De acordo com o que apuramos, verificou-se que estes eram de imediato descontados ao balcão de uma dependência bancária, e convertidos em dinheiro, o que levanta muitas suspeitas no que diz respeito ao destinatário final desse dinheiro.
De acordo com as declarações efectuadas pelos responsáveis da “A..., Herdeiros”, no citado auto de declarações lavrado a 22/10/2004, a gerente e responsável pela sociedade “G...,Lda”, até Maio de 2000 era a Sra. M…, irmã de um fornecedor habitual do sujeito passivo em análise, que é o Sr. F.... No entanto refira-se que em termos de valor, os fornecimentos da “G...” até Maio de 2000 foram insignificantes, face ao valor que se registou entre Maio e Dezembro desse ano. A partir de Maio de 2000, o responsável desta firma, tal como se apresentou, foi o Sr. Adão….
Nunca foi visto a conduzir nenhum dos camiões que supostamente entrega com mercadorias no armazém de retém do sujeito passivo, sito em Vilar de Pinheiro – Vila do Conde. Também raramente foi visto a acompanhar essas mesmas mercadorias. Habitualmente, mal era dada notícia de que o camião havia terminado o processo de descarga, no armazém em Vila do Conde, o Sr. Adão entrava nesse mesmo momento no escritório do contribuinte em análise, sito à Rua… no Porto, de forma a entregar a factura e o recibo, que já trazia preenchida, e receber de imediato o cheque de pagamento dessa factura, dado que recebia sempre a pronto.
Face ao descrito, conclui-se que todas as facturas emitidas pela “G...” são falsas, uma vez que nem a sociedade nem qualquer um dos seus sócios, dispunham de quaisquer tipo de meios humano ou materiais para concretizar qualquer tipo de negócio.
3-IVA INDEVIDAMENTE DEDUZIDO
O sujeito passivo utilizou facturas relativas a compras de sucata que não têm subjacente qualquer relação comercial com os emitentes identificados nessas mesmas facturas, uma vez que, e como se demonstra no ponto III deste relatório, esses “fornecedores” não tinham naquele período qualquer tipo de meios que lhes permitisse desenvolver a actividade que as facturas indiciam. O IVA liquidado nessas facturas, foi assim indevidamente deduzida (não é de considerar dedutível), nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.
Para o exercício de 2001 apurou-se o IVA deduzido indevidamente, (não é de considerar dedutível), nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA).
Para o exercício de 2001 apurou-se o IVA deduzido indevidamente, nas declarações periódicas apresentadas para os períodos seguintes:
PERÍODO | DATA LIMITE DE ENTREGA | CAMPO DA DR | VALOR DECLARDO | CORREÇÃO | VALOR CORRIGIDO |
Janeiro | 12-03-2001 | 22 | 74.543,82€ | 67.388,94€ | 7.154,88€ |
Fevereiro | 10-04-2001 | 22 | 142.299,29€ | 136.066,65€ | 6.232,64€ |
Março | 10-05-2001 | 22 | 119.925,76€ | 112.531,63€ | 7.394,13€ |
Abril | 11-06-2001 | 22 | 134.882,17€ | 127.810,88€ | 7.071,29€ |
Maio | 10-07-2001 | 22 | 152.911,25€ | 140.489,13€ | 12.422,12€ |
Junho | 10-08-2001 | 22 | 177.311,80€ | 162.626,22€ | 14.685,58€ |
Julho | 10-09-2001 | 22 | 60.809,72€ | 53.478,61€ | 7.331,11€ |
Agosto | 10-10-2001 | 22 | 0,00€ | 0,00€ | 0,00€ |
Setembro | 12-11-2001 | 22 | 72.711,03€ | 65.973,59€ | 6.737,44€ |
Outubro | 10-12-2001 | 22 | 68.498,05€ | 59.327,07€ | 9.170,98€ |
Novembro | 10-01-2001 | 22 | 45.891,80€ | 38.970,84€ | 6.920,96€ |
Dezembro | 11-02-2001 | 22 | 77.268,40€ | 72.925,45€ | 4.342,95€ |
Totais de 2001 | 1.127.053,09€ | 1.037.589,01€ | 89.464,08€ |
(…)
VIII – Direito de Audição.
A 7 de Novembro de 2005, o sujeito passivo foi notificado pessoalmente nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar de Inspecção Tributária, no sentido de poder exercer o direito de audição no prazo de dez dias.
No dia 18/11/2005 deu entrada nestes serviços uma exposição, por escrito, enviada pelo sujeito passivo no sentido de exercer o seu direito de audição. Nesta exposição, o sujeito passivo expõe uma série de argumentos elencados ao longo de 6 pontos.
Depois de analisada atentamente esta exposição, e de ter tido em conta todos os factos e argumentos expostos pelo contribuinte temos a acrescentar que:
ü A Administração Fiscal, através dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária desta Direcção de Finanças do Porto, depois de ter efectuado todas as diligências possíveis de acordo com as suas competências, conclui que as entidades identificadas no ponto III deste relatório, não tinham no período analisado qualquer tipo de meios humanos ou materiais que lhes permitissem levar a cabo as operações necessárias às transacções comerciais que as facturas emitidas querem fazer crer.
ü Neste sentido não restam dúvidas da existência de uma operação simulada, por parte dos emitentes em causa, pelo que, nos termos do n.º 3 do artigo19.º do Código do IVA, o IVA nelas incluído não poderá ser considerado como dedutível.
No entanto, a Administração Fiscal, para o exercício de 2001, não dispõe de dados suficientes para poder avaliar a veracidade das vendas contabilizadas, com especial relevância para aquelas que se destinaram a firmas sediadas em países da Comunidade Europeia, uma vez que também não pode comprovar se as mercadorias entraram ou não no armazém do contribuinte. A única certeza que existe, é a de que os agentes que constam como sendo os “fornecedores” não foram seguramente os responsáveis pela venda e entrega das mercadorias em questão.
Para se poderem considerar os custos a nível da determinação do lucro tributável, na qualidade de custos de substituição, o sujeito passivo deveria identificar e provar quem foram os verdadeiros responsáveis pelas operações que permitiram estas transacções comerciais.
Assim sendo, e como nesta exposição o sujeito passivo não traz qualquer tipo de elementos que contrariem as conclusões retiradas pela Administração Fiscal, na sequência da investigação por si realizada, pelo que se mantêm todas as propostas de correcção efectuadas no Projecto de Relatório previamente entregue, e que agora se reflectem neste Relatório de Inspecção Tributária.»
6. Em 07/12/2005, por ofício n.º 66678/0506, foi a Impugnante notificada por carta registada com aviso de receção do Relatório de Inspeção Tributária referido em 5.
7. Das correções resultantes do procedimento inspetivo, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA, relativas a cada um dos períodos dos anos de 2001, bem como as respetivas liquidações de juros compensatórios (JC) [cfr. doc. 1 junto com a petição inicial (fls. 78 a 99) dos autos], a saber:
N.º liquidação | Período | Data da liquidação | Data limite de pagamento | Valor |
05357104 | 0101 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 67.388,94 |
05357105 | 0101 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 17.009,71 |
05357106 | 0102 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 136.066,65 |
05357107 | 0102 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 33.587,96 |
05357108 | 0103 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 112.531,64 |
05357109 | 0103 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 27.130,92 |
05357110 | 0104 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 127.810,88 |
05357111 | 0104 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 30.030,30 |
05357112 | 0105 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 140.489,13 |
05357113 | 0105 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 32.227,82 |
05357114 | 0106 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 162.626,23 |
05357115 | 0106 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 36.339,17 |
| 05357116 | 0107 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 53.478,61 |
05357117 | 0107 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 11.631,96 |
05357118 | 0109 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 65.973,58 |
05357119 | 0109 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 13.552,60 |
05357120 | 0110 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 59.327,08 |
05357121 | 0110 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 11.868,67 |
05357122 | 0111 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 38.970,84 |
05357123 | 0111 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 7.564,61 |
05357124 | 0112 (IVA) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 72.925,45 |
05357125 | 0112 (JC) | 16.12.2005 | 28.02.2006 | 13.707,99 |
8. A administração fiscal não aceitou as deduções efetuadas pelo sujeito passivo, em faturas do ano de 2001, no valor de €3.622.162,64 e €3.518.890,44, cuja discriminação individual consta de fls. 160/161 e 171/172 do anexo 1 e 4, do Relatório de Inspeção;
9. A administração fiscal não aceitou as deduções efetuadas pelo sujeito passivo, em faturas do ano de 2001, relativamente aos seguintes fornecedores:
1. R...– Comércio por Grosso de Sucatas, Lda, NIPC n.º 5…, conforme listagem constante de fls. 160/161 do anexo 1, do Relatório de Inspeção;
2. G... – Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda., NIPC n.º 5…, conforme listagem constante de fls. 171/172 do anexo 4, do Relatório de Inspeção.
10. Em 28/12/2001, por escritura pública lavrada no Quarto Cartório Notaria do Porto, foi constituída a sociedade anónima sob a firma “A... – Importação e Exportação de Metais, S.A.”, que integrou o património da Impugnante. (cfr. Doc.2 fls. 100 a 114 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]
11. A impugnante solicitava informação à AF relativa a alguns dos seus fornecedores [cfr. depoimento da testemunha António…]
3.1. FACTOS NÃO PROVADOS.
Que as mercadorias, nos anos de 2001, foram efectivamente adquiridas á R...– Comércio por Grosso de Sucatas, Lda e G... – Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda.,
As facturas contabilizadas e emitidas por R... – Comércio por Grosso de Sucatas, Lda e G... – Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda., consubstanciam aquisições de mercadorias efectivamente pagas às empresas emissoras das mesmas.
Inexistem outros factos provados ou não provados relevantes para a decisão da causa.
3.2. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados e não provados na prova documental e testemunhal produzida nos autos.
A prova documental teve por base Processo Administrativo (PA) constante do Relatório da Inspeção Tributária e respetivos anexos e documentos juntos aos autos pela impugnante.
A Impugnante, apresentou prova testemunhal, no entanto os depoimentos prestados não foram suficientemente credíveis para lograr provar que as mercadorias e serviços discriminados nas faturas, emitidas, foram efetivamente prestados e fornecidos pelas sociedades emitentes das mesmas.
Também revelaram desconhecimento quanto aos procedimentos adotados pela impugnante relativamente aos pagamentos das mercadorias adquiridas e emissão de faturas.
Assim, não tendo sido possível, desde logo, por via desse depoimento nem em qualquer dos outros, esclarecer se as faturas especificamente colocadas em causa no relatório, correspondem a mercadoria efetivamente adquirida pela impugnante, atenta a inexistência de qualquer outro meio de prova que sustentasse aqueles depoimentos.
Os factos não provados resultam da ausência de prova.
Os restantes factos alegados não foram julgados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova, e por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante foi sujeita a fiscalização externa com incidência em IRS e IVA referente ao exercício de 2001, que decorreu entre 1 de junho e 3 de novembro de 2005, na sequência do que foram realizadas correções, por dedução indevida de IVA, que a Impugnante não aceitou e contra as quais deduziu impugnação judicial.
Efetuadas as diligências probatórias, a MMª juiz do TAF do Porto proferiu sentença julgando totalmente improcedente a impugnação, considerando o tribunal "a quo" que a administração tributária havia carreado factos suficientemente indiciadores da falsidade das facturas e que a “... Impugnante não logrou, fazer prova de que as faturas emitidas por R...– Comercio por Grosso de Sucatas, Lda, e G...- Com. por Grosso de Sucatas e Desp. Metálicos, Lda., correspondem a verdadeiros fornecimentos de sucata, ou seja, se correspondiam a negócios concretos e reais e não a transações fictícias”.
A impugnante discordou de tal julgamento e interpôs recurso para este TCA que por acórdão de 20 de dezembro de 2013 julgou procedente o recurso e determinou a revogação da sentença recorrida julgando procedente a impugnação judicial vencendo o entendimento de que a AT “...tem de apontar e provar indícios seguros da falsidade das facturas que envolvam as duas partes no negócio...”, o que não fez quedando-se apenas pelos indícios junto dos emitentes.
Foi apresentado recurso por oposição com o acórdão n.º 964/06.0BEPRT, decidido pelo douto acórdão do Pleno da Secção do CT de 16/3/2016 (fls. 1925 e segs.) que doutrinou no sentido de não ter a AT de provar a existência de acordo simulatório entre emitente e utilizador da factura, rejeitando assim a tese do acórdão recorrido (deste TCA) segundo o qual os indícios recolhidos não são susceptíveis de só por si permitir relacionar a impugnante ora recorrente no esquema simulatório, tendo a AT de apontar e provar indícios seguros da falsidade das facturas que envolvam as duas partes no negócio, sendo que no caso, em recurso a administração tributária apenas reuniu indícios relativamente aos emitentes das faturas, nada dizendo sobre a impugnante ora recorrente que a possa envolver num esquema simulatório”.
O douto acórdão do Pleno revogou o acórdão recorrido e ordenou a baixa dos autos para “...prolação de novo acórdão que, em conformidade com o supra apontado regime jurídico atinente ao ónus da prova, e face à factualidade assente nos autos, aprecie o recurso interposto da sentença proferida em 1ª instância”
Assim, como consequência da revogação total do acórdão recorrido, passamos a analisar todas as questões suscitadas nas doutas conclusões de recurso repristinando aquelas que não foram objecto de recurso e com as quais concordamos.
Da violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes.
Alega a recorrente que a Meritíssima Juiz que efectuou e presidiu à inquirição de testemunhas realizada nos autos não foi a mesma que, na sentença recorrida, apreciou e valorou a prova testemunhal produzida. E que assim, o Tribunal não observou um dos princípios estruturantes do contencioso tributário (e do direito processual em geral), o princípio da plenitude da assistência do Juiz, o qual se encontra consagrado no n.° 1 do artigo 654° do Código de Processo Civil, Refere ainda que este princípio não perde validade no caso concreto por a substituição do julgador se ter ficado a dever à passagem do processo para a Equipa Extraordinária criada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ao abrigo da Lei n.° 59/2011, de 28 de Novembro: não é possível defender-se que, ao emanar o diploma em causa, o legislador entendeu consagrar a possibilidade de, em alguns casos, se verificarem excepções ao princípio da plenitude da assistência dos juízes. E que uma interpretação conjugada desta Lei com o artigo 654° do Código de Processo Civil da qual resultasse uma excepção ao princípio em referência seria inconstitucional não só por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva mas também por desrespeito pelo princípio da igualdade:
desse modo, passariam a estar mais salvaguardados jurisdicionalmente os direitos de mis contribuintes em relação aos de outros - uns com o direito a terem uma decisão proferida por quem apreciou directamente a prova dos factos, outros sem esse direito -, não com base em qualquer motivo juridicamente atendível, mas apenas porque aos direitos subjectivos dos primeiros corresponde um valor processual inferior a um milhão de euros e aos dos segundos um valor processual superior a esse montante. E conclui pela nulidade sentença recorrida nula, ao abrigo do regime conjugado dos artigos 201.° e 654.° do Código de Processo Civil, aplicáveis por força da alínea e) do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Vejamos.
O artigo 654.°, n.° 1 do Código de Processo Civil com a epígrafe “Princípio da plenitude da assistência dos juízes” estabelece que «Só podem intervir na decisão da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os actos d instrução e discussão praticados na audiência final».
Este princípio é um corolário dos princípios da oralidade e da livre apreciação da prova e a ele está subjacente a ideia de que para a formação da livre convicção do julgador, este terá de ser o mesmo ao longo de todos os actos de instrução e discussão da causa realizados na audiência de julgamento.
Não tendo o Código de Procedimento e de Processo Tributário norma idêntica o artigo 654.°, n.° 1 do Código de Processo Civil apenas poderá ser aplicável ao processo de impugnação judicial subsidiariamente nos termos do artigo 2.°, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Entendemos, porém, que a fisionomia própria do processo de impugnação judicial não impõe tal aplicação.
O artigo 654.°, n.° 1 do Código de Processo Civil estabelece a plenitude da assistência dos juízes no que respeita ao julgamento da matéria de facto (pressupõe a existência no processo de duas fases distintas: a do julgamento da matéria de facto e a do julgamento da matéria de direito); ora no processo de impugnação judicial não se distingue a fase do julgamento da matéria de facto da do julgamento da matéria de direito como acontece no processo civil. O julgamento da matéria de facto e o julgamento da matéria de direito no processo de impugnação judicial tem lugar num mesmo acto
processual, na sentença (cfr. artigo 123.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
O artigo 654.°, n.° 1 do Código de Processo Civil fala em actos de instrução e discussão praticados na audiência final; ora no processo de impugnação judicial não se pode falar propriamente em audiência final tal com ela está configurada nos artigos 652.° e 653.° do Código de Processo Civil, como audiência na qual é concentrada a realização da instrução (exceptuando-se a produção antecipada de prova e a realização da prova pericial) e a discussão e o julgamento da matéria de facto na presença da partes e do juiz ou o colectivo de juízes. No processo de impugnação judicial a apresentação das alegações escritas constitui o encerramento da discussão da causa na 1a instância - Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02-04-2009, recurso n.° 685/08. Estas alegações têm lugar uma vez finda a produção de prova, no prazo a fixar pelo juiz, não superior a 30 dias (artigo 120.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário), e abrangerão a matéria de facto e as questões jurídicas que se discutem nos autos. Portanto, nem as alegações são na presença do juiz (sendo apresentadas em peça escrita), nem o julgamento da matéria de facto é efectuado pelo juiz na perante as partes.
Importa, ainda, fazer notar que os princípios da oralidade e da imediação sempre viram postergada a sua aplicação no processo tributário: no Código de Processo das Contribuições e Impostos a regra era as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, só o sendo perante o juiz se expressamente o requeressem ( 3 do artigo 90.° e § l.° do artigo 96.°); no âmbito do Código de Processo Tributário manteve-se a possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças se expressamente o requeressem, passando a ser a regra a inquirição das testemunhas pelo juiz (artigos 127.°, n.° 4 e 133.°, n.° 2); O Código de Procedimento e de Processo Tributário na sua redacção inicial manteve a possibilidade de a prova poder ser efectuada no Serviço de Finanças (artigo 114.°, n.° 2 e 206.°); só com a Lei n.° 15/2001, de 5 de Junho, a produção de prova no processo de impugnação judicial passou a ser efectuada obrigatoriamente no tribunal, mantendo-se no entanto para a oposição à execução fiscal a possibilidade de produção de prova fora do tribunal, possibilidade que só veio a ser extinta com a Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro.
Porém, e como fez notar Jorge Lopes de Sonsa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Áreas Editora, 6 edição, 2011, nota 13 ao artigo 206.°, página 545-547, «... a evolução no sentido da obrigatoriedade de produção de prova no tribunal, foi feita ao arrepio da evolução do processo civil, pois o art 638.º-A do CPC, aditado pelo DL n.° 183/2000, de 10 de Agosto, veio abrir a possibilidade de, havendo acordo das partes, a testemunha ser inquirida pelos mandatários judiciais no domicilio profissional de um deles.».
E pelo que fica dito não podemos deixar de concluir com o mesmo autor que «Estas evoluções legislativas dos processo civil e tributário demonstram que, sendo certo que há conveniência em que o julgamento da matéria de facto seja efectuado pelo juiz que assiste à produção de prova, tal regime não deve ser considerado uma regra absolutamente imperativa, que não possa ceder quando imperativos práticos relacionados com o bom funcionamento do serviço público de justiça se lhe devam sobrepor».
O Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se já sobre a questão no acórdão de 12-12-2012, processo nº 1152/11, na sequência do reenvio prejudicial do Senhor Conselheiro Presidente do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que colocou a seguinte questão:
«No processo de impugnação judicial a sentença tem de ser proferida pelo juiz que presidiu à fase instrutória, em conformidade com o princípio da plenitude da assistência do juiz, ou deve ser proferida pelo juiz a quem o processo está distribuído no momento em que ela tem de ser proferida?».
E respondeu o Supremo Tribunal Administrativo que «No processo de impugnação judicial a sentença deve ser proferida pelo juiz a quem o processo está distribuído no momento em que a mesma tem de ser proferida».
Entendeu, pois, aquele Supremo Tribunal que não tem aplicação ao processo de impugnação judicial a norma do n.° 1 do artigo 654.° do Código de Processo Civil, devendo a sentença ser proferida pelo juiz a quem o processo estiver distribuído no momento da prolação da sentença, independentemente de ter sido ele a presidir às diligências de instrução tendo para tanto formulado as seguintes conclusões (que se transcrevem):
- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no art° 654.° do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
2 - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
3 - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juizes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal principio não é absoluto.
4 - Ainda assim, o principio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
5- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.° 59/2011 de 28 de Novembro.
6- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.».
E não se vislumbra como é que esta solução de ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida viola o princípio da tutela jurisdicional efectiva ou o princípio da igualdade.
Diz a recorrente que a entender-se que a sentença pode ser proferida por juiz diferente daquele que esteve presente nas diligências de prova assim, passariam a estar mais salvaguardados jurisdicionalmente os direitos de uns contribuintes em relação aos de outros - uns com o direito a terem uma decisão proferida por quem apreciou directamente a prova dos factos, outros sem esse direito -, não com base em qualquer motivo juridicamente atendível, mas apenas porque aos direitos subjectivos dos primeiros corresponde um valor processual inferior a um milhão de euros e aos dos segundos um valor processual superior a esse montante.
Parte a tese da recorrente do pressuposto errado que apenas os processos com valor superior a um milhão de euros serão apreciados por juiz diferente daquele que presidiu à instrução, quando tal vicissitude pode acontecer em qualquer processo independentemente do valor na sequência, na situação mais frequente, de transferência dos juízes; ou então, quando o Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais, por razões necessidades do serviço, com carácter excepcional, determine, verificados certos pressupostos, a acumulação de funções em mais de um juízo ou em mais de um tribunal, como foi o caso da Deliberação n.° 4 1/2007 do Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais, publicada na 2ª Série do Diário da República de 08-01-2007.
O princípio da igualdade não é, assim, violado pois o tratamento diferente dá-se por circunstâncias que envolvem certos processos e não os outros, circunstâncias que em cada momento são ponderadas por quem o tem/deve fazer no sentido da eficácia do serviço de justiça. E que deste modo contribui, ao contrário do afirmado pela recorrente, para a realização do princípio da tutela jurisdicional efectiva que compreende o direito a obter em prazo razoável uma decisão que aprecie com força de caso julgado, cada pretensão regularmente deduzida em juízo (artigo 2.°, n.° 1 do Código de Processo no Tribunais Administrativos e artigo 2.°, n.° 1 do Código de Processo Civil).
Improcede nesta parte o recurso.
Da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto.
Defende a recorrente que por falta de especificação dos fundamentos de facto, a sentença recorrida encontra-se ferida de nulidade, prevista no n.° 1 do artigo 125.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e na alínea b) do n.° 1 do artigo 668.° do Código de Processo Civil, podendo ser anulada oficiosamente, ao abrigo do n.° 4 do artigo 712.° do mesmo diploma legal.
Para tanto alega que a factualidade que consta da lista dos factos não provados é, em primeiro lugar, meramente tautológica e conclusiva: os dois “factos” dados como não provados não são verdadeiros factos - não o podem ser para efeitos da sentença que deveria ter sido proferida no presente processo -, porque se trata de meras conclusões, insusceptíveis de serem levadas ao probatório, porque encerram em si mesmas a própria sorte da lide. E que, em segundo lugar, a especificação da matéria de facto não provada realizada pela sentença recorrida é inadmissível por ser insuficiente, existindo uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo, designadamente por si, e que esta incluiu expressamente nas suas alegações finais como tendo em sua opinião resultado provada, e, por outro, o desleixo com que a sentença a tratou.
Alega ainda que a decisão da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos não provados, se é tautológica e insuficiente, como disse, acaba inexoravelmente por ser inadmissível também por resultar da ausência de exame crítico da prova. E que para além de excessivamente breve, a sentença é nesta parte, em grande medida, inócua e, de novo, tautológica, podendo até dizer-se que em parte a “motivação” não revela, verdadeiramente, motivação alguma. E que, por outro lado, todavia, o pouco que, do segmento em causa, se pode caracterizar, ainda que com dificuldade, como motivação da decisão da matéria de facto reduz-se a meras fórmulas vazias e genéricas, não podendo também ser considerada motivação suficiente, E conclui que o Tribunal recorrido ao declarar quais os factos que julgou provados e os que entendeu não provados, não analisou criticamente uma parte grande e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pelos artigos 653°, 655.° e 659.° do Código de Processo Civil.
Distingue-se na arguição da recorrente duas nulidades que imputa à sentença:
uma decorrente da falta de indicação dos factos provados; outra por falta de fundamentação da matéria de facto.
Começando pela falta de especificação dos factos não provados.
O n.° 2 do artigo 123.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário determina que na sentença o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
A razão da exigência da indicação da matéria de facto não provada, além da provada (o que não acontece no processo civil - artigo 659.°, n.° 2 do Código de Processo Civil) está no facto atrás apontado, aquando da análise do princípio da plenitude de assistência dos juízes, em o julgamento da matéria de facto se fazer na sentença e não em momento processual anterior (como acontece no processo civil).
Mas na discriminação dos factos que há-de fazer não tem o juiz que pronunciar sobre todos os factos alegados pela pane, tendo antes o dever de seleccionar os que interessam para a decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito - artigo 508°- A, n.° 1, alínea e), 511.º e 659.° do Código de Processo Civil.
Se o juiz não leva ao probatório factos relevantes para a decisão das questões que se colocam nos autos haverá erro de julgamento da matéria de facto mas não nulidade da sentença.
O Tribunal recorrido deu como não provados os seguintes factos:
«Que as mercadorias, nos anos de 2001, foram efectivamente adquiridas à R...- Comércio por Grosso de Sucatas, Lda e G... - Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda. »; e, «As facturas contabilizadas e emitidas por R...Comércio por Grosso de Sucatas, Lda e G... - Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda., consubstanciam aquisições de mercadorias efectivamente pagas às empresas emissoras das mesmas».
Parece-nos que a redacção dada aos factos não provados não respeitando, na pureza dos termos, a distinção entre factos e direito e entre factos e conclusões, não pode ser também apelidada sem mais de conclusiva e de tautológica. O primeiro facto não provado reporta-se à aquisição da mercadoria pela impugnante ora recorrente às emitentes das facturas. A “aquisição” da mercadoria é um facto complexo, e podia o Tribunal recorrido desmontá-lo com factos simples, desde que tivessem sido alegados pelas partes.
Não nos parece, porém, que na discriminação dos factos não provados no processo de impugnação judicial tenha de haver o mesmo rigor que como no processo civil se impõe na realização de uma base instrutória, como parece entender recorrente embora não expressamente mas perspectiva que decorre das críticas efectuadas, uma vez que esta peça processual tem em vista a produção futura dos actos de instrução havendo aí necessidade de limitar a materialidade a que as testemunhas irão ser inquiridas.
Necessidade que não se coloca no processo de impugnação judicial em que a prova produzida é feita sem base instrutória. Entende-se, assim, que os factos conclusivos são ainda matéria de facto quando constituem uma consequência lógica retirada de factos simples e apreensíveis e compreensíveis pelo homem comum.
Importa ter presente que o ónus que incide sobre o contribuinte quando, como é
o caso, a administração tributária nega o direito à dedução do IVA por considerar que as facturas não correspondem a verdadeiras transacções, é o de provar a concretização dessas transacções e não quaisquer indícios que elas tenham existido. Deste modo dificilmente se poderá decidir um pleito com aquele objecto em que não se leve ao probatório (entenda-se matéria provada e não provada) um facto que só por si seja determinante da sorte dos autos, tudo dependendo do ónus da prova.
O segundo facto dado como não provado incide sobre o pagamento das mercadorias pela impugnante ora recorrida às emitentes das facturas. Ainda que se possa dizer que ela é uma outra forma de dizer o que já constava do primeiro, (o que não é exacto, porquanto uma coisa é a aquisição do material, outra o seu pagamento), a verdade, é que só se houvesse contradição entre eles é que poderia haver irregularidade que inquinasse a matéria não provada.
Improcede nesta parte o recurso.
Questão diferente da nulidade da sentença por falta de discriminação dos factos provados e não provados é a falta de exame crítico da prova.
O n.° 2 do artigo 123.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário impõe ao juiz que fundamente as suas decisões no que concerne a dar determinado facto como provado ou não provado.
«Essa fundamentação da sentença deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.
A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.
Mas à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.» Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, Volume II, nota 8 ao artigo 123.°, página 321.
O Tribunal recorrido fundamentou da seguinte forma a sua decisão sobre a matéria de facto:
«Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados e não provados na prova documental e testemunhal produzida nos autos.
A prova documental teve por base Processo Administrativo (PÁ) constante do Relatório da Inspeção Tributária e respetivos anexos e documentos juntos aos autos pela impugnante.
A Impugnante, apresentou prova testemunhal, no entanto os depoimentos prestados não foram suficientemente credíveis para lograr provar que as mercadorias e serviços discriminados nas faturas, emitidas, foram efetivamente prestados e fornecidos pelas sociedades emitentes das mesmas.
Também revelaram desconhecimento quanto aos procedimentos adotados pela impugnante relativamente aos pagamentos das mercadorias adquiridas e emissão de faturas.
Assim, não tendo sido possível, desde logo, por via desse depoimento nem em qualquer dos outros, esclarecer se as faturas especificam ente colocadas em causa no relatório, correspondem a mercadoria efetivamente adquirida pela impugnante, atenta a inexistência de qualquer outro meio de prova que sustentasse aqueles depoimentos.
Os factos não provados resultam da ausência de prova.
Os restantes factos alegados não foram julgados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova, e por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.».
A falta de exame crítico das provas e a fundamentação de direito só constitui nulidade se há uma omissão total, como resulta dos próprios termos do artigo 125.° (e também da alínea b) do n.° 1 do artigo 668.° do Código de Processo Civil).
Poderá equiparar-se à falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja inteligível, situações em que haverá uma mera aparência de fundamentação - cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6.ª Edição, 2011, Áreas Editora, nota 8 ao artigo 125.°, página 360.
Quando algum facto essencial para o julgamento da causa não se mostre devidamente fundamentado a requerimento da parte, pode o Tribunal de recurso determinar que o Tribunal de 1ª instância o fundamente, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 712.° nº 5 do Código de Processo Civil, determinando a baixa do processo para inserção da motivação da decisão sobre a matéria de facto em falta, se necessário repetindo a produção de prova.
Para que haja nulidade da sentença por falta do exame crítico da prova não basta, pois, uma fundamentação insuficiente ou medíocre. É necessário que haja uma falta absoluta de fundamentação. O que manifestamente não acontece no casos dos autos.
Improcede nesta parte o recurso.
Quanto ao erro de julgamento de direito.
A administração tributária concluiu que as facturas emitidas por R...
- Comércio por Grosso de Sucatas, Lda. e G... - Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda. não correspondiam a transações reais pelo que considerou, ao abrigo do n.° 3 do artigo 19.° do Código do IVA, indevidamente deduzido o IVA nelas mencionado, dando origem às liquidações impugnadas de IVA e juros de compensatórios do ano de 2001.
O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela impugnante ora recorrente, que com tal decisão não se conformou e interpôs o presente recurso. Defende a impugnante ora recorrente, por um lado, que a administração tributária não reuniu indícios da falsidade das facturas; por outro, que fez prova da veracidade das transacções nelas mencionadas.
Dispõe o artigo 19.°, n.° 3 do Código do IVA que «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente» (redacção aplicável ao caso, anterior à redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 197/2012, de 24 de Agosto).
A questão coloca-se em primeiro lugar no âmbito do ónus da prova que nesta matéria se refraciona em duas fases. A primeira que faz recair sobre a AT a prova da falsidade das facturas, ie, que as mesmas não correspondem a transacções reais. Se esta prova for feita, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus de provar a materialidade das operações facturadas.
Este tem sido o entendimento uniforme da jurisprudência. Quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Se esta prova for feita, passa a recair sobre o sujeito passivo o encargo de provar a veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.° 01834/04 Viseu, de 24-01- 2008, processo n.° 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.° 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n° 456/05BEPNF.
A administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas. Basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.° 810/04), invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem falsas. Tão elevada que seja capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Só se a resposta a esta questão for positiva, se passa à segunda fase da prova que é averiguar se a impugnante, ora recorrente, logrou demonstrar a veracidade das transacções.
Resta-nos assim indagar, em primeiro lugar, se os indícios recolhidos pela AT são suficientes para não aceitar a dedução do IVA liquidado nas facturas dos fornecedores “R...” e “G...”.
Do lado da “R...” a AT apurou que:
1- R...– Comércio por Grosso de Sucatas Lda.
1.3- Dados Gerais da Sociedade(…)
1.4-
SISTEMA INFORMÁTICO DA DGCI
Da consulta ao sistema informático da DGCI, no decorrer desta ação de inspeção, verificou-se que esta sociedade se encontra em falta no que diz respeito à entrega das Declarações modelo 22 de IRC e declarações anuais desde o exercício de 2003 (inclusive).
Em termos de IVA, esta sociedade está em falta no que diz respeito ao envio das declarações periódicas de IVA desde o período de 2003/11 (incl.).
VALORES DECLARADOS EM SEDE DE IRC
Durante aos anos de 2000, 2001 e 2002 foram declarados os resultados tributáveis a seguir discriminados, verificando-se que a sociedade “R..., Lda” não efectuou qualquer pagamento de imposto em sede de IRC.
| Rubrica | 2000 | 2001 | 2002 |
| Total Proveitos | 387.595,89€ | 6.826.155,89€ | 7.984.543,52€ |
| Total Custos | 415.612,21€ | 6.821.038,96€ | 8.007.692,01€ |
| Resultado Tributável | (28.016,32€) | 5.905,87€ | 23.048,73€ |
CONCLUSÃO
Verifica-se que apenas declarou resultados tributáveis positivos no ano de 2001, que face ao prejuízo declarado para o exercício anterior, não gerou qualquer imposto em sede de IRC, a pagar.
VALORES DECLARADOS EM SEDE DE IVA
ANOS DE 2001 E DE 2002
Período | IVA Liquidado | IVA Deduzido | Reporte | IVA Apurado |
2001/01M | 16.808.084$00 | 17.960.164$00 | 2.028.402$00 | (3.180.482$00) |
2001/02M | 26.107.002$00 | 26.980.965$00 | 3.180.482$00 | (4.054.445$00) |
2001/03M | 21.676205$00 | 19.620.149$00 | 4.054.445$00 | (1.998.389$00) |
2001/04M | 23.856.560$00 | 24.292.614$00 | 1.998.389$00 | (2.434.443$00) |
2001/05M | 20.504.741$00 | 21.862.281$00 | 2.434.443$00 | (3.791.983$00) |
2001/06M | 24.525.139$00 | 24.749.665$00 | 3.791.983$00 | (4.016.509$00) |
2001/07M | 23.767.631$00 | 23.579.480$00 | 4.016.509$00 | (3.828.358$00) |
2001/08M | 0$00 | 32.345$00 | 3.828.358$00 | (3.860.703$00) |
2001/09M | 18.704.946$00 | 18.767.106$00 | 3.860.703$00 | (3.922.863$00) |
2001/10M | 25.285.413$00 | 21.400.958$00 | 3.922.863$00 | (38.408$00) |
SUBTOTAL 2001 | 201.235.721$00 | 199.245.727$00 | ---- | ---- |
SUBTOTAL 2001 | €1.003.759,54 | €993.833,50 | ----- | ---- |
2001/11M | €87.247,27 | €87.561,83 | €191,58 | (€506,14) |
2001/12M | €67.684,03 | €66.782,96 | €506,13 | €394,94 |
SUBTOTAL 2001 | €154.931,30 | €154.344,79 | ---- | ---- |
TOTAL | €1.158.690,84 | €1.148.178,29 | ---- | ---- |
2002/01M | €172.632,04 | €177.389,77 | €0,00 | (€4.757,73] |
2002/02M | €129.400,85 | €128.106,18 | €4.757,73 | (€3.463,06] |
2002/03M | €147.705,95 | €151.665,32 | €3.463,06 | (€7.422,43] |
2002/04M | €174.313,75 | €175.026,13 | €7.422,43 | (€8.134,81) |
2002/05M | €180.545,88 | €183.220,86 | €8.134,81 | (€10.808,79] |
2002/06M | €101.336,84 | €100.172,52 | €10.808,79 | (€9.644,47) |
2002/07M | €93.675,28 | €111.291,14 | €9.644,47 | (€27.260,33) |
2002/08M | €0,00 | €74,21 | €27.260,33 | (€27.334,54) |
2002/09M | €91.865,01 | €67.895,30 | €27.334,44 | (€3.364,73) |
2002/10M | €120.602,78 | €121.7373,58 | €3.364,73 | (€4.499,53) |
2002/11M | €97.479,43 | €94.501,12 | €4.499,53 | (€1.521,22) |
2002/12M | €111.214,55 | €110.803,03 | €1.521,22 | (€1.109,70) |
TOTAL | €1.420.773,36 | €1.421.883,16 | ---- | ---- |
CONCLUSÃO
Deste quadro resulta que, em termos líquidos, a firma “R...,Lda” apenas apurou IVA a favor do Estado, no período de 2001/12M, na importância irrisória de 394,94 € face ao montante de 1.158.690,84€ que foi liquidado no ano de 2001.
(…)
1.4- INSTALAÇÕES
(…)
1.4.4. - INSTALAÇOES - CONCLUSÃO
Face ao exposto verifica-se que a empresa "R..., Lda.", posteriormente a Agosto de 2001 deteve apenas arrendado o imóvel habitacional, sito na Rua Quinta das Heras, que não serve devidamente os propósitos, desta actividade.
Resulta ainda que os restantes imóveis arrendados estão relacionados com as "actividades" de F..., sendo que o terreno do Cadavão ainda, actualmente, é utilizado por este e pela sociedade "T... Transportes, Lda.".
(…)
1.6 – FATURAS DA “R...” CONTABILIZADAS NA FIRMA “A..., HERDEIROS” NO EXERCÍCIO DE 2001.
| 2001 |
Valor | IVA | Valor c/ IVA |
| Valores em Escudos (PTE) | 620.665.298$ | 105.513.113$ | 726.178.411$ |
| Valore em Euros (EUR) | 3.095.865,45€ | 526.297,19€ | 3.622.162,64€ |
Junta-se em anexo uma relação destas facturas, discriminadas por data de emissão. (…)
1.8 – CONCLUSÕES
De todo o exposto, verifica-se que a sociedade “R..., Lda”, serviu interesses de outros agentes tendo, no essencial, a sua actuação no sector do comércio de sucatas se resumido ao “negócio” da emissão e utilização de “facturas falsas”, dado o esvaziamento visível, no que respeita aos factores e variáveis necessárias ao desenvolvimento de uma actividade com a amplitude pretendida.
No que respeita ao fornecedor G..., os factos apurados são os seguintes:
FATURAS DA “G...” CONTABILIZADAS NA SOCIEDADE “IMPUGNANTE” NO EXERCÍCIO DE 2001.
| 2001 |
Valor | IVA | Valor c/ IVA |
| Valores em Escudos (PTE) | 602.969.387$ | 102.504.806$ | 705.474.193$ |
| Valore em Euros (EUR) | 3.007.598,62€ | 511.291,82€ | 3.518.890,44€ |
2.9 – CONCLUSÕES
Dos factos expostos, concretamente quanto à estrutura empresarial aparentemente evidenciada, verifica-se que a mesma foi projectada no sentido de credibilizar o exercício da actividade de comércio de sucatas, não tendo por isso, subjacente qualquer tipo de transacções de natureza comercial.
De resto, as instalações, pressupostamente utilizadas com esse fim, no Cadavão e na Rua do Terços, Canelas, e o escritório da Rua do Agueiro em Mafamude, V. N. Gaia, não serviram, seguramente, o objecto que aquela actividade implica, nomeadamente no que respeita a armazenamento, seriação, manuseamento pesagem da sucata.
Tal como já referimos entre 24/05/2000 e 21/11/2001, o sócio único e gerente desta sociedade foi o Sr. Adão…. Com a entrada deste sócio o volume de negócios, de 1999 para 2000, quadruplicou (de 1.978.090,15 € para 7.886.160,74 €, respectivamente). No que diz respeito às "compras" de mercadoria este foi responsável por 64,3% das mesmas em 2000, apesar de apenas ter começado a emitir facturas para "G..." a partir de Maio de 2000.
Todas as aquisições de mercadorias por parte da "G...", no exercício de 2001, foram justificadas por facturas emitidas por operadores marginais.
Esta sociedade nunca dispôs de meios humanos ou materiais que lhe permitissem desenvolver a actividade declarada, tal como se comprova das diligências efectuadas junto do:
- Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social do Porto;
- Conservatória do Registo Automóvel;
- Direcção Geral de Viação;
- Instituto de Seguros de Portugal;
- Proprietários (Senhorios) das instalações declaradas.
Todas as facturas da "G..." contabilizadas na firma "A..., Herdeiros", têm associadas um cheque bancário, no sentido de justificar o seu pagamento e de modo a tentar credibilizar todo o movimento financeiro.
De acordo com o que apuramos, verificou-se que estes eram de imediato descontados ao balcão de uma dependência bancária, e convertidos em dinheiro, o que levanta muitas suspeitas no que diz respeito ao destinatário final desse dinheiro.
De acordo com as declarações efectuadas pelos responsáveis da “A..., Herdeiros”, no citado auto de declarações lavrado a 22/10/2004, a gerente e responsável pela sociedade “G...,Lda”, até Maio de 2000 era a Sra. M…, irmã de um fornecedor habitual do sujeito passivo em análise, que é o Sr. F.... No entanto refira-se que em termos de valor, os fornecimentos da “G...” até Maio de 2000 foram insignificantes, face ao valor que se registou entre Maio e Dezembro desse ano. A partir de Maio de 2000, o responsável desta firma, tal como se apresentou, foi o Sr. Adão….
Nunca foi visto a conduzir nenhum dos camiões que supostamente entrega com mercadorias no armazém de retém do sujeito passivo, sito em Vilar de Pinheiro – Vila do Conde. Também raramente foi visto a acompanhar essas mesmas mercadorias. Habitualmente, mal era dada notícia de que o camião havia terminado o processo de descarga, no armazém em Vila do Conde, o Sr. Adão entrava nesse mesmo momento no escritório do contribuinte em análise, sito à Rua Santos Pousada no Porto, de forma a entregar a factura e o recibo, que já trazia preenchida, e receber de imediato o cheque de pagamento dessa factura, dado que recebia sempre a pronto.
Face ao descrito, conclui-se que todas as facturas emitidas pela “G...” são falsas, uma vez que nem a sociedade nem qualquer um dos seus sócios, dispunham de quaisquer tipo de meios humano ou materiais para concretizar qualquer tipo de negócio”.
Ora, este acervo factual devidamente articulado entre si - e não de uma forma isolada e atomística -, lido à luz das regras da experiência comum, revela um conjunto fortemente indiciador de que as facturas emitidas por estes sujeitos é falsa e não pode corresponder a verdadeiras transações.
Desde logo, a evidenciada inexistência de estrutura e capacidade empresarial por parte dos emitentes das facturas suportada em indícios objectivos e consistentes, revela uma probabilidade elevada de estas não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados fornecedores efectivamente não venderam (porque não podiam) à Impugnante a sucata mencionada nas facturas por esta contabilizadas.
É preciso notar que na designada faturação falsa, na superfície e à primeira vista, tudo se passa de modo regular. Há faturação de mercadoria, há (por vezes) documentos de transporte e até se podem verificar pagamentos ou pelo menos emissão de cheques.
Mas é quando se aprofunda um pouco mais cada um destes procedimentos que se detetam as incongruências e se recolhem indícios de falsidade. Se porventura a fiscalização verificasse apenas a regularidade formal da contabilidade é fácil compreender que a maior parte da fraude fiscal decorrente da faturação falsa não seria detetada.
Os indícios devem ser suficientemente fortes para que não subsistam dúvidas quanto à falsidade da operação e à consequente tributação (ou não dedução do imposto) e não podem deixar de ser lidos com prudência e devidamente contextualizados. O objetivo de perseguição da fraude e evasão fiscal não pode permitir abrandar as exigências de rigor e justiça próprias de um estado de direito.
Queremos com isto dizer que estando cada um dos sujeitos onerado com a prova de determinados factos índice, essa prova deverá ser exigente e rigorosa, sob pena de deixar intocada a realidade que pretendia alterar.
Se a AT pretende ilidir a presunção de veracidade das declarações e escrita do contribuinte tem de provar os fundados indícios que a abalam (art. 75º LGT) sob pena de sofrer as consequências desfavoráveis de um ónus não satisfeito (art. 414º do NCPC); por seu turno, se o contribuinte pretende demonstrar a veracidade das operações faturadas, tem de intervir com a mesma exigência e rigor probatórios, com a mesma cominação.
Os indícios não têm todos a mesma “força”, a mesma carga probatória e as mesmas ilações. De uma forma estritamente prática, podemos dizer que há inícios muito fortes – que imediatamente apontam para a falsidade – fortes – que tornam a falsidade muito provável - medianos – que precisam ser articulados com outros para lhes dar relevância e leves, aqueles que não sugerindo logo a existência de falsidade, melhor se compreendem quando ela está presente.
Em todo o caso, os indícios sempre devem ser analisados de forma contextualizada e articulada entre si, nunca de forma isolada ou atomística. Ou como muito bem diz a Recorrente, “Mais do que considerados isoladamente, os elementos fáctico-jurídicos devem ser enunciados de forma a construírem um quadro global, sólido e coerente, capaz de permitir com razoável certeza concluir pela falsidade das declarações dos contribuintes Fls. 34 das doutas alegações.”.
Posto isto, voltemos ao caso em análise, em que os indícios de faturação falsa do emitente R... são os seguintes:
1. A sociedade está em falta no que diz respeito à entrega das Declarações modelo 22 de IRC, desde o exercício de 2003;
2. Está em falta relativamente às DPs de IVA desde o período de 2003/11;
3. Nos exercícios de 2000, 2001, e 2002 não efectuou qualquer pagamento de IRC, embora tenha actividade;
4. E apenas no período 2001/12M apurou IVA a favor do Estado no montante de 394,94 face ao montante de € 1.158.690,84 liquidado em 2001;
5. Os empregados têm uma relação evidente com “F...” e sua irmã “M...” na medida em que exerceram, quase exclusivamente funções para as firmas relacionadas com estes;
6. Posteriormente a Agosto de 2001 deteve apenas arrendado um imóvel habitacional;
7. E os restantes imóveis arrendados estão relacionados com as “actividades” de F..., sendo que o terreno do Cavadão ainda actualmente é utilizado por este e pela sociedade “T... Transportes, Lda”
Descartamos imediatamente os dois primeiros factos por não terem qualquer relevância indiciária, pela razão óbvia de que nem sequer respeitam ao ano das correções (2001).
O terceiro facto – não pagamento de IRC, mantendo actividade – é um indício que qualificamos como leve. A circunstância de uma sociedade com actividade não pagar IRC não aponta imediatmente para a falsidade da sua facturação. Todavia, se emitir facturação falsa, então já se compreende melhor que não pague IRC.
Ao quarto indício também atribuímos força leve. O facto de apenas no período 2001/12M ter apurado IVA a favor do Estado no montante de 394,94 perante um montante de € 1.158.690,84 liquidado em 2001 não aponta para falsidade da facturação (a actividade não é a de prestação de serviços), embora melhor se compreenda num contexto desta natureza.
O quinto indício tem uma carga mais acentuada. Se os “empregados” exercem actividade para outro sujeito, quem é que a R... “utilizou” para manuseamento, pesagem e carregamento dos fornecimentos à Recorrente no montante de € 3.622.162,64?
Os 6º e 7º qualificamo-los como fortes indícios de facturação falsa. Se não tem instalações, onde é que armazena ou guarda, seleciona ou pesa a mercadoria?
Pode-se configurar a possibilidade de nem sequer necessitar de nenhuma destas operações, intervindo no mercado como intermediário entre um fornecedor e o comprador (numa espécie de relação triangular, ou como também sugere a Recorrente a fls. 26 das doutas alegações “um operador não necessita de uma grande estrutura física e humana para ter uma atividade relevante no comércio de sucatas O parágrafo diz o seguinte: “Comprovou-se nos autos, de facto, que um operador não necessita de uma grande estrutura física e humana para ter uma actividade relevante no comércio de sucatas, bastando muitas vezes até que disponha de um camião (e nem sequer a título de propriedade) e conheça onde pode adquirir e carregar a mercadoria que depois vende (sem ser inclusivamente necessário que possua qualquer estrutura de armazenamento, porque a mercadoria pode ser adquirida e carregada e transportada imediatamente para o posterior adquirente)”....”).
Se assim fosse, essa possibilidade seria facilmente demonstrada. Mas não foi.
O facto de só a partir de agosto de 2001 se conhecer o imóvel habitacional arrendado não significa que antes dessa data a “R...” tivesse instalações para os fornecimentos faturados e “uma estrutura empresarial adequada à actividade que declarava” (como alega a Recorrente – fls. 39 das doutas alegações), porque também se provou que “...os restantes imóveis arrendados estão relacionados com as "actividades" de F..., sendo que o terreno do Cadavão ainda, actualmente, é utilizado por este e pela sociedade "T... Transportes, Lda."
Mas será que estes factos são suficientes para fundadamente indiciar que a facturação deste emitente é falsa?
Afigura-se-nos que sim. A leitura global e articulada entre si destes indícios demonstram com suficiente clareza que a facturação da R... é falsa. O que também significa ter a Administração Tributária demonstrado cabalmente os pressupostos da sua actuação, cumprindo o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia com isso ilidindo a presunção de veracidade da escrita da RECORRENTE (art. 75º/1 LGT).
Deste modo, estão reunidas as condições para passar à “segunda” refração do ónus probatório, que consiste em devolver ao contribuinte o ónus de provar a materialidade das operações.
Vejamos agora o caso da G....
O valor da facturação desta sociedade contabilizada na sociedade Impugnante/Recorrente é de € 3.518.890,44 no ano de 2001. Os indícios de faturação falsa recolhidos são os seguintes:
1. As instalações alegadamente utilizadas para o fim da sua atividade não serviram para isso;
2. De 1999 para 2000 a sociedade quadruplicou o seu volume de negócios (de 1.978.090,15 para 7.886.160,74 €);
3. Todas as aquisições de mercadorias no exercício de 2001 por parte da G... foram justificadas por faturas emitidas por operadores marginais;
4. Nunca dispôs de meios humanos ou materiais que lhe permitissem desenvolver a atividade declarada;
5. Todas as faturas da “G...” contabilizadas na Impugnante/Recorrente têm associadas um cheque bancário, os quais eram de imediato descontados ao balcão de uma dependência bancária e convertidos em dinheiro;
6. A partir de Maio de 2000, o responsável da G... foi o Sr. Adão….
7. Nunca foi visto a conduzir nenhum dos camiões que supostamente entrega com mercadorias no armazém de retém do sujeito passivo, sito em Vilar de Pinheiro – Vila do Conde. Também raramente foi visto a acompanhar essas mesmas mercadorias. Habitualmente, mal era dada notícia de que o camião havia terminado o processo de descarga, no armazém em Vila do Conde, o Sr. Adão entrava nesse mesmo momento no escritório do contribuinte em análise, sito à Rua Santos Pousada no Porto, de forma a entregar a fatura e o recibo, que já trazia preenchida, e receber de imediato o cheque de pagamento dessa fatura, dado que recebia sempre a pronto.
Também nesta recolha descortinamos indícios fortes (n.º 1, 3 a 5) e outros com menor carga indiciária, como são os factos descritos nos n.ºs 2 e 7.
Mas lidos no seu conjunto e articulados entre si, não temos dúvida em afirmar que estes indícios demonstram com suficiente clareza que a facturação da G... é falsa.
E note-se que a situação apreciada está longe da descrita na Conclusão Z) que retoma a doutrina do acórdão deste TCA de 06/03/2008, proferido no processo n.º 00104/01 segundo a qual “...se a fiscalização dá como assente que a contabilidade do sujeito passivo da acção inspectiva está regularmente organizada e contabiliza todos os elementos nela descritos e os alicerça em suporte documental ao mesmo tempo que refere também que tais transacções estão comprovadamente pagas não pode a AF nesta situação por em causa algumas dessas transacções – totalmente documentadas – pelo facto de os emitentes das facturas serem conhecidos como emitentes habituais de facturação falsa”. “A qualidade dos emitentes desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsificação das facturas é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador”
No caso dos autos não é por estas sociedades serem conhecidos como emitentes habituais de faturação falsa que se procede à correção.
Os indícios recolhidos, do lado dos fornecedores é certo, vão muito para além dessa conclusão e são suficientemente indiciadores da faturação falsa, como já tivemos oportunidade de expor.
Como tal, em relação a ambos os fornecedores devemos passar à “segunda” refração do ónus probatório que, como dissemos, consiste em devolver ao contribuinte o ónus de provar a materialidade das operações.
Sobre esta prova a cargo do contribuinte devemos registar que não lhe basta criar a dúvida sobre a veracidade da facturação. Se se limitar a criar esta dúvida, sem adentrar na prova credível da realidade/materialidade das operações, a dúvida resolver-se-á contra si. (cfr. art. 561º do CPC - 414º do NCPC- e ac. do TCAS n.º 07141/13 de 26-06-2014, com o seguinte sumário: VII. Dispõe o artigo 100º, nº1 do CPPT que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Tal mais não é que a aplicação ao processo judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário, constante do artigo 74º, nº1 da LGT (idêntica à regra prevista no nº1 do artigo 342º do CC), nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração e dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
VIII. Aplicando aquela regra respeitante ao ónus da prova, no processo judicial, dever-se-á concluir “que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto”.
IX. Compete, pois, ao contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação).
Assim, não basta que a Impugnante/Recorrente esgrima com a possibilidade teórica de que um operador “....obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se deslocar às instalações de um outro revendedor, oferecer as mercadorias, acordar um preço e descontar um cheque usado como meio de pagamento” (fls. 38 das doutas alegações).
Isso não é impossível, pode acontecer. Mas um “acontecimento” desta natureza tem um caráter excecional, não é provável que tenha lugar num ambiente de negócios em que os contraentes se conhecem, discutem os preços, a forma de pagamento, o transporte, os dias mais convenientes para as entregas, futuros negócios etc.
De qualquer modo, a pergunta que se faz não é saber se essa hipótese é possível, mas sim se foi “isso” que aconteceu no caso em apreço.
Contudo, a Recorrente/Impugnante não logrou provar que tal tenha sido o contexto do negócio com os alegados fornecedores, como aliás resulta dos factos provados (e não provados).
Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto.
Embora defenda terem sido “...invocados factos que, apreciados de modo interligado, implicam necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção (todos relativos a entidades terceiras, lembre-se) não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de “indícios” de que as facturas contabilizadas pela A... não titulam transacções reais” Fls. 37 das doutas alegações. e ter apresentado “o elenco da factualidade que considera dever ter sido dada por provada, conduzindo o Tribunal recorrido a refutar a relevância dos “indícios” do Relatório de Inspecção e a uma decisão de sentido oposto à que proferiu Fls. 39 e segs. das alegações.”, a verdade é que não deu cumprimento satisfatório ao ónus consagrado art.º 685-B) do CPC (correspondente ao actual 640.º/1 do NCPC, com alterações):
“1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento no erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respetiva transcrição.
Como refere António Abrantes Geraldes (in Recursos em Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2008, pp. 147 e segs. estas exigências «..devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efectuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2.ª instância»
O incumprimento destas regras implica, como expressamente diz a lei, a rejeição do recurso (na parte afetada), sem que haja lugar a despacho de aperfeiçoamento relativamente ao recurso da decisão da matéria de facto.
Ora, tendo em conta o exposto, o recurso não pode deixar de improceder na parte em que discorda da decisão da matéria de facto por manifesta falta de cumprimento do ónus previsto na alíneas b) do n.º 1 do art. 685º-B do CPC.
O recorrente limita-se a referir os factos que devem ser provados, que devem resultar “da consideração dos documentos juntos aos autos” (sem dizer quais) bem como o nome das testemunhas que depuseram no sentido da prova requerida, com a súmula do depoimento prestado, mas não indica as «rotações» onde os depoimentos estão gravados nem menciona, com exatidão as passagens da gravação em que se funda.
Tal omissão não pode deixar de levar à rejeição do recurso por manifesto incumprimento do ónus legal (cfr. Ac. do Tribunal da Relação de Coimbra n.º 6213/08.0TBLRA.C1 de 17-12-2014- FALCÃO DE MAGALHÃES Sumário: I – Ao Recorrente, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, caberá, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (nº 2, a) do artº 640º do NCPC, que corresponde ao n.º 2 do art.º 685º-B do CPC).
II - A exacta indicação das passagens da gravação, que se exigia no 685º-B, nº 2 do CPC e que se exige agora no artº 640º, nº 2, a), do NCPC, não se identifica com a mera indicação do local, no suporte de registo áudio disponibilizado ao Tribunal de recurso, onde começa e termina cada um dos depoimentos em causa. Não se entender assim equivale a ter-se como exigida uma indicação exacta dos depoimentos e não, propriamente, das passagens.
III - Daí que ao recorrente, para indicar, com exactidão, o que a lei exige no artº 640º, nº 2, a), do NCPC (a exemplo do que ocorria no âmbito do pretérito artº 685º-B, nº 2 , do CPC), seja mister indicar, por referência ao suporte em que se encontra gravado o depoimento que pretende utilizar, o início e o termo da passagem ou das passagens, desse depoimento, em que se funda o seu recurso).
Donde resulta que a AT demonstrou haver indícios suficientes de faturação falsa, não conseguindo a Recorrente cumprir a sua parte do encargo probatório mediante prova da materialidade das operações faturadas, pelo que o recurso deve improceder.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirma a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 4 de maio de 2017.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Pedro Vergueiro
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