| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
Á… e M… vêm recorrer da sentença que julgou improcedente o recurso da decisão de fixação dos rendimentos por métodos indiretos, por desconsiderar rendimentos declarados pelos Recorrentes, em sede de declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS no exercício de 2011, fixando-se um rendimento coletável de €183.152,80 para efeitos de imposto.
Formulam, os recorrentes, nas respetivas alegações (cfr. fls. 215-232) as seguintes conclusões que se reproduzem:
«D. CONCLUSÕES
i. O presente recurso vem interposto contra a douta sentença a fls., nos termos da qual se manteve o entendimento da AT de desconsiderar os rendimentos declarados pelos Recorrentes, em sede de Declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, no exercício de 2011, e, por conseguinte, se fixou o montante de €183.152,80, por avaliação indireta, do rendimento coletável para efeitos desse imposto;
ii. Todavia, consideram os Recorrentes ter ficado inequivocamente provado, com relevância para a decisão final, que foi outra a fonte das manifestações de fortuna mobilizadas para o aumento de capital da sociedade “R…, Lda.”, de que são acionistas, no montante total de €200.000,00, o qual foi realizado em dinheiro;
iii. Acresce que a sentença ora recorrida não poderá manter-se na ordem jurídica, uma vez que os Recorrentes cumpriram com o ónus probatório que sobre si impendia e justificaram a fonte dos rendimentos utilizados;
iv. Manter a sentença recorrida no ordenamento jurídica irá traduzir-se numa desvirtuação do princípio do rendimento-acréscimo que subjaz ao conceito de rendimento tributário tida em consideração para efeitos de IRS;
v. Acresce que o regime das manifestações de fortuna não deve deturpar a definição legal de rendimento tributável, pois visa-se sempre conhecer o rendimento real dos contribuintes;
vi. Nesse sentido, a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro lei visou somente, de acordo com a doutrina mais visada, adotar medidas destinadas a combater a fraude e a evasão fiscal, mantendo, ainda assim, o respeito pelo princípio da verdade material e, de igual modo, preceituando sempre, mesmo em sede de avaliação indireta, a obtenção do rendimento real;
vii, Acresce que esta presunção do valor do rendimento tributável é sempre ilidível, podendo o contribuinte provar factos que tornem compreensíveis as suas manifestações de fortuna;
viii. No caso em apreço, os Recorrentes lograram provar, tal como resulta da matéria probatória assente, que obtiveram rendimentos suscetíveis de efetuar a operação de aumento de capital, pelo que é o rendimento real declarado que deve ser considerado, e não o rendimento fixado através do recurso à avaliação indireta do rendimento coletável, para efeitos de IRS.
ix, Tal conclusão é aquela que melhor aplica o Direito aos factos dados como assentes, é aquela que se encontra em obediência dos princípios jurídico-tributários e constitucionais e é aquela que melhor fará Justiça, conforme de seguida se demonstrará;
x. Acresce que, no que se tange ao regime de repartição do ónus da prova deve atender-se ao n.º 1 do artigo 74º da LGT, nos termos do qual “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, que espelha a regra geral de distribuição do ónus da prova constante no artigo 342.º do Código Civil:
xi. No caso do regime das manifestações de fortuna, existindo algum dos fundamentos taxativamente elencados no artigo 87º da LGT, a AT pode, contudo, proceder à determinação da matéria tributável através de métodos indiretos;
xii. Caso em que se opera uma inversão do ónus da prova, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 74º da LGT;
xiii. Ora, ocorrendo a inversão do ónus, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, sendo que, ao sujeito passivo, compete demonstrar o excesso nessa quantificação;
xiv. Esta inversão do ónus da prova encontra a sua justificação na necessidade de desonerar a AT da prova de um facto negativo - a não plenitude das declarações dos contribuintes;
xv. No que respeita ao tipo de prova que recai sobre o sujeito passivo, entende-se que, para ilidir a presunção de evasão fiscal relativamente aos rendimentos declarados nesse caso, basta ao sujeito passivo comprovar que dispunha de rendimentos em montante suficiente para efetuar a manifestação de fortuna em causa;
xvi. De acordo com esta posição, ao sujeito passivo cabe a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, tal como prevê o nº3 do artigo 89º-
A da LGT (vide, a título exemplificativo, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte te 06.01.2011, processo n.º 03187/09.3BEPRT);
xvii. Nesse sentido propugnaram ainda os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 06.05.2008, processo n. 02284/08; de 13.01.2009, processo n.02821/08; e ainda de 09.06.2009, processo n.º 03204/09;
xviii. Sem prejuízo do exposto, é sabido que, posteriormente, a jurisprudência tem imposto ao sujeito passivo um ónus da prova acrescido - o da relação causal de certo rendimento a determinada manifestação de fortuna - e que é a esta posição que a sentença recorrida adere;
xix. Sucede que, salvo o devido respeito, tal entendimento não pode proceder;
xx. Em primeiro lugar, porque não encontra sequer eco na letra da lei;
xxi. De acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, “Verificadas as situações previstas no nº 1 deste artigo, bem como na alínea f) do nº 1 do artigo 87.º cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada”.
xxii. Nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 9º do Código Civil, a interpretação não tem que se cingir à letra da lei, mas “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da leium mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”;
xxiii. Assim, o elemento literal deve constituir o ponto de partida da Interpretação jurídica, afastando-se, desde logo, a Interpretação que não tenha apoio na letra da lei;
xxiv. Acresce que a doutrina mais versada sobre o tema da interpretação da lei considera que a Indagação do direito preater legem pode levar a aplicação de determinada norma a casos não previstos na sua letra, mas compreendidos no seu espírito (aplicação extensiva da norma) ou, no limite, a situações que já nem sequer são abrangíveis no seu espírito (aplicação analógica);
xxv. Ora, In casu, a interpretação do nº 3 do artigo 89.º A da LGT feita no sentido de recair sobre o sujeito passivo a prova da relação causal de afetação de determinado rendimento não pode, salvo o devido respeito, colher;
xxvi. De facto, a Interpretação feita nesses termos configura uma interpretação extensiva da norma, o que sempre seria de repudiar, porquanto não existe qualquer conexão com o enunciado da norma;
xxvii. Por outro lado, argumentar que a Interpretação nesse sentido configura uma aplicação analógica do preceito também não será de aceitar, uma vez que tal preceito consubstancia uma norma de incidência objetiva e, nesses termos, sobre ele impende o princípio da proibição da aplicação analógica plasmado no nº 4 do artigo 11º da LGT;
xxviii. Por fim, Importa mencionar que a adoção deste entendimento implica obstar o acesso do contribuinte a lei, porquanto não resulta da letra da mesma a necessidade de provar a mencionada relação causal;
xxix. Nestes termos, não só resultam prejudicadas todas as mais elementares garantias constitucionalmente consagradas do contribuinte, como o acesso a Justiça previsto no artigo 20.º da CRP;
xxx. Como, de igual modo, não se percebe como pode tal regime revestir-se de tamanha complexidade tendo em consideração, nomeadamente, que o recurso da decisão de aplicação das manifestações de fortuna previsto no artigo 146º B do CPPT pode ser interposto pelo próprio sujeito passivo;
xxxi. Dispensando-se, portanto, a subscrição por um advogado e, consequentemente, atribuindo a este tipo de recurso uma simplicidade e uma ausência de formalidades que, a final, não se coadunam com este tipo de interpretação levado a cabo pela jurisprudência vinda de citar;
xxxii. Assim, se a leitura da norma em apreço, feita por um homem médio, aponta no sentido de ser prova bastante a fonte das manifestações de fortuna e a demonstração dos meios financeiros suficientes, não se compreende como se pode pretender desvirtuar totalmente a norma e revesti-la de tamanha sofisticação, no sentido de obrigar à prova do nexo causal entre o concreto rendimento utilizado e o sinal exterior de riqueza;
xxxiii. Importa ainda mencionar que, em matéria fiscal, é o princípio da legalidade que deve vigorar, atento o n.º 2 do artigo 103.º da CRP e o artigo 8º da LGT;
xxxiv. E a lei menciona, repita-se, que “cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna”;
xxxv. Prova esta que, conforme resulta da matéria assente, se encontra feita;
xxxvi. Acresce que esta teoria configura ainda uma violação do princípio da tributação pelo rendimento real, plasmado no n.º2 do artigo 104.º da CRP, dado que, perante uma prova diabólica que dificilmente o contribuinte conseguirá fazer, será o mesmo, com grande probabilidade, tributado por um rendimento superior àquele que, efetivamente, auferiu;
xxxvii. Conclusão esta que contende com a teoria do rendimento-acréscimo que, conforme resulta demonstrado supra, subjaz a todo o Direito Fiscal;
xxxviii. Sendo ainda violadora do princípio da capacidade contributiva plasmada no artigo 103.º da CRP, porquanto o contribuinte será tributado por rendimentos que não obteve e que, nestes termos, excedem a sua capacidade contributiva;
xxxix. Os Recorrentes não podem ser tributados por rendimentos que não obtiveram, sob pena de tal decisão ser violadora de todos os princípios constitucionais mencionados, como sejam o princípio da legalidade, o princípio da tributação pelo rendimento real e o princípio da capacidade contributiva;
xl. Assim, sobre o sujeito passivo, somente impende o ónus de provar que a fonte da despesa é outra;
xli. Efetivamente, não aceitar esta tese é fazer recair sobre o sujeito passivo um ónus acrescido que não decorre sequer da letra da lei, porquanto da norma não resulta que este tem a obrigação de estabelecer relação causal - da norma resulta somente que este tem que demonstrar que é outra a fonte das manifestações de fortuna;
xlii, Este entendimento encontra ainda acolhimento em diversas decisões do Tribunal Central Administrativo Sul, de entre as quais se cita o acórdão proferido no Processo n.º
04593/11, em 23.03.2011, onde se decidiu que a prova exigida ao contribuinte é apenas quanto à fonte dos manifestações de fortuna evidenciadas, por forma a determinar se as mesmas foram omitidas à declaração para efeitos de IRS. Se ela não for efectuada, está-se perante uma situação de omissão da declaração de rendimentos, pois o contribuinte despendeu mais do que os rendimentos declarados, pelo que é legítimo o uso de avaliação indirecto da matéria tributável. Já se o contribuinte provar que a fortuna foi obtida em anos anteriores, emerge a presunção de que a sua declaração de rendimentos do ano em causa corresponde à verdade” (em idêntico sentido, as decisões proferidas pelo mesmo Tribunal nos Processo n.ºs 00649/05, em 05.07.2005, 02821/08, em 13.01.2009, 02605/08, em 2309.2008, 02284/08, em 06.05.2008, 02259/08, em 04.03.2008 ou 03204/09, em 09.06.2009 e processo n.º 0567/13, em 08.05.2013)”;
xliii, Ora, in casu, conforme resulta do probatório, todos os rendimentos auferidos pelos Recorrentes, nos casos em que sobre eles impendia a obrigação de declaração, foram declarados;
xliv. Quanto aos restantes rendimentos, como sejam os reembolsos de empréstimos e doações, não foram declarados para efeitos de IRS porque não tinham que o ser;
xlv. Ainda assim, tendo sido os Recorrentes notificados, na decorrência de ação inspetiva, para fazer prova de que correspondiam à realidade os rendimentos declarados e que era outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciais, lograram os mesmos provar os recursos financeiros utilizados, tudo nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.º A da LGT;
xlvi. Acresce que, de acordo com a doutrina citada, para afastar a utilização de métodos indiretos de avaliação da matéria tributável, o contribuinte tem que demonstrar que detinha proventos que não tinham que ser declarados para efeitos de imposto sobre o rendimento, suficientes para assegurar a manifestação de fortuna que estiver na base de tal utilização, só sendo esta afastada se esses proventos chegarem para assegurar a totalidade da manifestação de fortuna em causa;
xlvii. Ora, como se pode ler na sentença recorrida, a AT considera esclarecida a proveniência dos montantes utilizados, porquanto não constitui facto controvertido que os Recorrentes auferiram € 386.127,32 nos três anos anteriores ao aumento de capital, i.e, entre 2009 e 2011;
xlviii. Onde as partes divergem é no que respeita à prova de que esses montantes foram sendo acumulados ao longo dos anos e foram afetos ao aumento de capital;
xlix. Assim, os Recorrentes consideram ter justificado essa proveniência, porquanto provaram que em 2011 detinham recursos financeiros para realizar o aumento de capital;
l. Os Recorrentes demonstraram a proveniência imediata dos rendimentos utilizados, provaram como e quando foram obtidos e juntaram toda a documentação suporte que permitiu verificar em concreto a que tipo de rendimentos correspondem e se se encontram dispensados de declaração;
li. A questão subjudice restringe-se a determinar, por conseguinte, se os Recorrentes cumpriram o ónus da prova estabelecido no n.º 3 do artigo 89.º A da LGT;
lii. E é entendimento dos Recorrentes que este ónus se encontra cumprido, por tudo quanto se demonstrou;
liii. Efetivamente, resulta demonstrado nos autos que os Recorrentes detinham os recursos para proceder ao aumento do capital;
liv. Resulta igualmente demonstrado que os rendimentos declarados corresponderam à realidade e que foi outra a fonte utilizada para proceder ao aludido aumento;
lv. Todavia, encontrando-se, de igual modo, demonstrado que os rendimentos em apreço estavam depositados em cofre, a prova da saída do cofre afigura-se muito difícil de fazer, se não mesmo impossível;
lvi. Nesse sentido, refira-se ainda que a prova testemunhal apresentada pelos Recorrentes foi praticamente desconsiderada na douta sentença do tribunal recorrido;
lvii. Ora, como poderiam as testemunhas ter um conhecimento direto do valor depositado no cofre e da sua subsequente saída, se somente os Recorrentes a ele tinham acesso?;
lviii. Acresce que a própria sentença recorrida refere que “importa apenas que o Tribunal verifique se está justificada a fonte das montantes relativos ao aumento de capital realizado pelos reclamante?’;
lix. Ademais, apesar de não ter sido controvertida, nos autos, a obtenção de € 386.127,32 nos três exercícios anteriores ao do exercício em que ocorreram as manifestações de fortuna, conclui-se que os recorrentes “limitaram-se o alegar e a procurar demonstrar que durante os anos de 2009, 2010 e 2011 receberam meios financeiros suficientes para proceder ao aumento de capital nos montantes envolvidos, mas nenhuma prova foi apresentada que permita perceber sequer que tais meios financeiros existiam no momento em que foi efetuado o aumento de capital e, sobretudo, que concretos meios foram utilizados para proceder ao aumento de capital em causa”;
lx. Ora, se impende sobre os contribuintes o ónus de demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna, tal como decorre da letra da lei, e se, da prova produzida, resulta que “os recorrentes ao longo dos anos receberam montantes provenientes da sua atividade profissional, da atribuição de ajudas de custo e subsídios, da distribuição de lucros da sociedade onde foi concretizado o aumento, de doações e reembolsos, e ainda da venda de viatura automóvel”, não se compreende como se pode exigir ainda a prova da concreta afetação dos mesmos rendimentos;
lxi. Nomeadamente porque não há forma de comprovar a saída dos montantes do cofre para além das declarações dos Recorrentes e das declarações a corroborar esse movimento por parte das testemunhas;
lxii. Por outro Nado, o preceito do artigo 89. A da LGT deve ser considerado como uma norma de incidência objetiva de IRS, porquanto é parte integrante da alínea d) do n.º ido artigo 9.º do Código do IRS;
lxiii. Nestes termos, enquanto norma de incidência objetiva, deve ser-lhe aplicada a proibição de presunções legais absolutas constante do artigo 73.ºda LGT;
lxiv. Assim, impõe-se concluir que os Recorrentes demonstraram que foi outra a fonte das manifestações de fortuna - in casu, com a apresentação de rendimentos em montante superior ao utilizado no aumento de capital -, demonstraram que correspondem à realidade os rendimentos declarados no exercício em causa e demonstraram ainda, através de prova testemunhal, que os rendimentos auferidos foram utilizados no aumento de capital;
lxv. Nestes termos, encontrando-se demonstrada a fonte dos rendimentos utilizados para o aumento do capital, deverá, consequentemente, proceder o presente recurso e, de igual modo, ser anulada a aplicação dos métodos indiretos, sendo que um entendimento contrário incorrerá na violação do disposto no n.º 3 do artigo 89.º A da LGT e dos princípios constitucionalmente consagrados da legalidade, da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva. *
A recorrida, Autoridade Tributária Aduaneira, não contra-alegou.
*
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se do seguinte modo:
«III - Entendemos que o recurso não merece provimento:
Segundo a AT, os recorrentes evidenciaram no ano 2011 acréscimos patrimoniais que se concretizaram na realização do aumento de capital da sociedade “R…,Lda”, no montante de € 195.920,00 e na aquisição de uma viatura de matricula …GG… pelo valor de € 100.000,00, totalizando o montante de € 295.920,00.
Aceitando a prova da origem do pagamento relativo à viatura, a AT fixou um rendimento colectável para o ano de 2011 no montante de € 183.152,80.
Refere o artigo 87° da LGT sobre a realização da avaliação indirecta, que a mesma só pode efetuar-se em caso de:
a)…
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c)…
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente passam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeita passivo nos termos do artigo 89°-A;
e) Os sujeitos passivas apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de inicio de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco”
f) Acréscimo de património ou despesa efectuada incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00 verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
Nos termos do n° 1 do artigo 89°-A da LGT, há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n°4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela a que se refere o n°4 do mesmo artigo.
Na realização do aumento de capital da sociedade “R…, Lda”, no montante de € 195.920,00 se se comparar o valor do acréscimo do património com os rendimentos líquidos declarados, que foi de € 12.767.20. constata-se que o acréscimo do património é superior em € 100.000.00 ao rendimento líquido.
Não sendo essa diferença justificada, encontram-se reunidas as condições previstas na referida al. f) do art° 87 para ser aplicada a avaliação indirecta.
Isto é, constatada a existência de uma situação enquadrável no n° 1 deste artigo, deixa de valer a presunção de veracidade da declaração do contribuinte e passará a ser sobre ele que recai o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem á realidade e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas no é a obtenção de rendimentos sujeitos a tributação em IRS (n° 3 do artigo 89°-A).
Nessa conformidade, a administração tributária notificou os recorrentes, para fazer prova de que a manifestação de fortuna era proveniente de rendimento não sujeito a tributação.
Assim invertido o ónus da prova, competia-lhes demonstrar que os rendimentos declarados correspondiam á verdade, o que exigiria a demonstração de que os recursos financeiros utilizados no acesso ás manifestações de fortuna tiveram uma fonte diversa de rendimentos tributados em IRS.
Porém, como refere a sentença:
Resulta do probatório que os recorrentes se limitaram a alegar e a procurar demonstrar que durante os anos de 2009, 2010 e 2011 receberam meios financeiros que foram acumulando, suficientes para proceder ao aumento de capital nos montantes envolvidos, mas nenhuma prova foi apresentada que permita perceber sequer que tais meios financeiros existiam no momento em que foi efetuado o aumento de capital e, sobretudo, que concretos meios foram utilizados para proceder ao aumento de capital em causa.
Nos termos dos art.s 123°, n.°2 do CPPT, e 607, n°3 e 4 do CPC, o juiz deve fundamentar as decisões sobre a matéria de facto, procedendo á apreciação critica dos meios de prova e especificando os fundamentos decisivos para a sua convicção.
Não obstante os recorrentes tenham entendimento diferente quanto à titularidade do ónus da prova e à interpretação da prova apurada, sem que assaquem em concreto à sentença qualquer vício, sempre se dirá que da referida sentença consta corretamente quanto à fundamentação da matéria de facto os meios de prova a que o Tribunal recorreu para dar como provado os factos, e especifica, dentro desses meios de prova atendidos, o que esteve na base e sustentou a sua convicção no sentido da matéria de facto fixada, bem como o direito aplicado.
Concluímos pois que, não deve proceder o recurso citando o Ac deste TCAN de 2712/2014, proferido no Proc. n°647/13.5BEBRG:
Assim sendo, é manifesto que a alegação do Recorrente não comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da própria decisão, sendo de notar que o Tribunal recorrido não deixou de ponderar os elementos disponíveis - documentos presentes nos autos e apenso e depoimentos -, de modo que, e como ficou exposto, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será intacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, o que tal acarreta é que o julgamento da matéria de facto levado a cabo pela decisão recorrida, se tenha de ter por inalterado na parte posta em crise, sendo, pois, à sua luz que caberá indagar se o julgamento de direito consequente, no que diz respeita à matéria em crise.
Pelo exposto, parece-nos que o recurso não merece provimento devendo a sentença ser mantida.»
* Sem vistos, por se tratar de processo classificado de urgente, [art. 36º, nº2 do CPTA e 657º, n.º4 do NCPC] foi o processo à Conferência para julgamento.
*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objeto do recurso ou a esfera de atuação deste tribunal, delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:que se reconduz em saber se a sentença fez um errado julgamento de direito ao sancionar que o S.P. não só tem de demonstrar a proveniência dos rendimentos utilizados como também provar a relação causal dos rendimentos aplicados no aumento de capital da sociedade (a manifestação de fortuna);
Se tal interpretação é ilegal por importar uma presunção absoluta considerando que a norma do art. 89ºA da LGT é uma norma de incidência objetiva de IRS por ser parte integrante da al. d) do n.º1, do art. 9º do CIRS.
* 3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
1) Os recorrentes participaram, no ano de 2011, no aumento de capital social da sociedade de que são acionistas, R…, Lda, no montante de € 200 000,00;
Doc. 2 junto com a p.i.
2) Tal aumento foi realizado em dinheiro e subscrito por todos os sócios;
Doc. 2 junto com a p.i.
3) O aumento total realizado pelos recorrentes ascendeu ao valor global de € 195 920,00, sendo que a recorrente M… participou com € 100 000,00, ficando detentora de uma quota no montante de € 202 000,00, e o recorrente Á… participou com € 95 920,00, ficando detentor de uma quota no montante de € 193 920,00;
Doc. 2 junto com a p.i.
4) Tal aumento foi refletido contabilisticamente nesse exercício;
Doc. 3 junto com a p.i.
5) A sociedade R…, Lda procedeu, em 2010, a distribuição de lucros aos sócios do valor total de € 127 388,55, dos quais € 61 146,50 foram atribuídos ao recorrente e € 63 694,27 foram atribuídos à recorrente;
Doc. 4 junto com a p.i.
6) De igual modo, no exercício de 2011, foi distribuído aos sócios, também pela mesma sociedade, o montante total de € 16.050,00, dos quais € 7.704,46 foram atribuídos ao recorrente e € 8.025,48 foram atribuídos à Recorrente;
Doc. 5 junto com a p.i.
7) Em 2009, o rendimento global apurado pelos recorrentes, para efeitos de IRS, ascendeu a € 72 835,86;
Doc. 6 junto com a p.i.
8) Em 2010, o rendimento global apurado para efeitos de IRS foi de € 31 190,18;
Doc. 7 junto com a p.i.
9) Em 2011, o rendimento global apurado, para efeitos do mesmo imposto, foi de € 20 975,20;
Doc. 8 junto com a p.i.
10) Nesses anos os recorrentes auferiram também ajudas de custo, subsídio de alimentação e outros subsídios, os quais foram sendo continuamente atribuídos ao longo dos anos;
Docs. 9 e 10 juntos com a p.i.
Depoimento de H… e Ma…
11) A recorrente recebeu, a 31.10.2010, € 14 430,33 da sociedade RF…, Lda;
Doc. 11 junto com a p.i.
Depoimento de H… e Ma…
12) E em 29.04.2010 e 02.05.2010 a Recorrente foi reembolsada, em singelo, pelo seu filho, R…, do empréstimo que lhe havia concedido, por ocasião do seu casamento, no montante global de € 48.000,00, transferido em duas tranches no valor de € 25 000,00 e € 23 000,00, respetivamente;
Doc. 12 junto com a p.i.
Depoimento de H…
13) A recorrente recebeu, em 02.09.2010, a título de doação, por parte da sua mãe, I…, a quantia de € 25 000,00 obtida na sequência da venda da casa onde a mesma residia;
Doc. 13 junto com a p.i.
Depoimento de H…
14) Por outro lado, da venda da viatura de matrícula …FQ…, em 28.04.2011, no montante de € 32.500,00, somente se liquidou o valor de € 15.000,00 para aquisição da viatura de matrícula …GG…;
Doc. 1 junto com a p.i.
Depoimento de H…
15) A 20.11.2015 foram efetuados dois depósitos em numerário na conta bancária da sociedade R…, Lda junto do BPI nos valores de € 144 000,00 e 56 000,00;
Doc. 14 junto com a p.i.; fls. 133 dos autos
16) Foi instaurada ação inspetiva externa de âmbito parcial (IRS), de cujo relatório, sobre o qual recaiu a decisão de concordância de 26.11.2015, resulta a conclusão de que os recorrentes apresentam acréscimo patrimonial no valor de € 195 920, sendo de aumentar o rendimento ilíquido declarado (€ 12 757,20) em € 183 152,80;
Doc. 1 junto com a p.i.
III.2 – Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, importa dar como não provados os seguintes factos:
1- Os recorrentes foram acumulando rendimentos, ao longo dos anos, quer por força da atividade profissional exercida por ambos, quer pela atribuição de ajudas de custo e subsídios, quer pela distribuição de lucros da sobredita sociedade, quer por força de doações e reembolsos, e ainda por força da venda da viatura referida em 14);
2- Tais rendimentos foram sendo acumulados nas contas bancárias dos recorrentes, sendo alvo de levantamento maioritariamente em dinheiro por questão de prudência face ao colapso financeiro;
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal baseou-se na análise dos documentos que foram juntos aos autos, bem como dos documentos que constituem o P.A. Os documentos em causa não foram impugnados e são especificados em cada um dos pontos.
A prova testemunhal demonstrou-se pouco credível, já que retirando os aspetos que de seguida se refere as testemunhas não demonstraram um conhecimento direto dos factos, tendo transmitido ideias e convicções subjetivas.
Tomou-se em consideração o depoimento de H… relativamente aos seguintes factos: 10) a 14) porque demonstrou um conhecimento pessoal e direto relativamente aos mesmos.
Por também ter demonstrado conhecimento pessoal e direto, tomou-se também em consideração o depoimento de Ma… quanto aos seguintes factos: 10) e 11).
Deu-se como não provado o facto 1- porque não foi apresentado qualquer elemento de prova que demonstre que os recorrentes foram acumulando rendimentos (o que pressupõe a sua poupança), mas apenas que nos anos 2009, 2010 e 2011 os recorrentes foram auferindo os rendimentos referidos nos factos 5) a 14) não resultando dos autos qualquer prova de que esses rendimentos não tivessem sido gastos. Basta analisar os fluxos das contas bancárias apresentados com os docs. 12 e 13 juntos com a p.i. para perceber que não há um acumular de rendimentos.
Deu-se como não provado o facto 2- por nenhuma prova ter sido apresentada no sentido de que os recorrentes acumularam os rendimentos referidos nos factos 5) a 14) ou que faziam levantamentos em dinheiros desses mesmos rendimentos. A análise dos docs. 12 e 13 juntos com a p.i. permite perceber não só que não há acumulação de rendimentos, mas também que os levantamentos em dinheiro são esporádicos e de valor residual, o que contraria a tese de que os recorrentes retiraram montantes avultados das contas bancárias, já que nenhuma prova foi apresentada no sentido de que tais levantamentos tivessem existido, em moldes a permitir totalizar o valor do aumento de capital – os levantamentos em dinheiro que os docs. referidos permitem são não só esporádicos como também de valor residual, típicos de um normal utilizador de uma conta bancária e não de uma pessoa que não confia no sistema bancário e que prefere ter os rendimentos em dinheiro guardados consigo. Várias testemunhas fizeram referência à existência de dinheiro dos recorrentes no cofre da empresa, sendo que nenhuma testemunha soube precisar os montantes, a sua proveniência ou a razão de estar depositado em numerário capital alegadamente dos recorrentes na conta da empresa. Quanto a este aspeto as testemunhas apenas relataram a ideia que tinham face ao que os recorrentes lhes disseram. Assim, não foi valorizado qualquer depoimento quanto a este ponto, já que não se sabe, face à prova produzida, se os montantes depositados em numerário nos cofres da empresa eram dos recorrentes ou da própria empresa»* 4. Apreciação jurídica do Recurso.
São pressupostos da fixação da matéria tributável pelo método indireto, a que alude o disposto no artigo 87.º, nº 1 alínea f) da Lei Geral Tributária:
a) existência de acréscimo de património ou de consumo (de valor superior a €100.000,00, evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação da declaração de rendimentos em causa;
b) a divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou de consumo do sujeito passivo no mesmo período de tributação;
c) e que tal divergência não tenha justificação.
Verificadas as situações previstas no n.º 1 do art. 89º-A da LGT, bem como da al. f) do n.º1, do art. 87º, cabe ao s.p. a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou acréscimo de património ou despesa.(sublinhado nosso)
Ora o diferendo que separa os Recorrentes do sentenciado está pois no alcance que se retirada norma do n.º3 do art. 89º-A, ou seja, não é suficiente que o s.p. demonstre que tinha meios financeiros para o aumento de capital da sociedade, naquele ano, há que demonstrar, também, que tais meios financeiros foram efetivamente canalizados naquela operação.
Por sua vez, os Recorrentes pugnam que interpretação feita nesses termos configura uma interpretação extensiva da norma, o que sempre seria de repudiar; argumentar que a interpretação nesse sentido configura uma aplicação analógica do preceito também não será de aceitar, uma vez que tal preceito consubstancia uma norma de incidência objetiva e, nesses termos, sobre ele impende o princípio da proibição da aplicação analógica plasmado no nº 4 do artigo 11º da LGT; esta teoria configura ainda uma violação do princípio da tributação pelo rendimento real, plasmado no n.º2 do artigo 104.º da CRP, dado que, perante uma prova diabólica que dificilmente o contribuinte conseguirá fazer, será o mesmo, com grande probabilidade, tributado por um rendimento superior àquele que, efetivamente, auferiu.
Todavia entendemos que a sentença discreteou com acerto sobre a questão tendo para tal feito uso de jurisprudência profícua e consensual, na qual cabe ao S.P. demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados provando que tinha outros meios financeiros para efetuar a despesa, devendo demonstrar também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa.
Na verdade,
Quando o s.p. se proponha a demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados provando que tinha outros meios financeiros para realizar a despesa, deve fazê-lo demonstrando também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa. Neste sentido vem sendo proferidos inúmeros arestos no STA, a título meramente exemplificativo os Acs. de 8/5/2013 no recurso 0567/13 e de 6/3/2014 no recurso 0189/14, igualmente os acórdãos dos TCA, com destaque para o TCA Norte, nos arestos de 6/12/12 no recurso 00026/12 em processo do TAF de Mirandela e de 10/10/2013 no recurso 01771/12 em processo do TAF do Porto, todos disponíveis em www.dgsi.pt
Ao contrário do pugnado pelos recorrentes, decorre do teor literal da última parte do preceito: não basta demonstrar que se tem meios de realizar a operação, importando também que se demonstre que foram esses os meios que constituíram a “fonte” da manifestação concreta de fortuna em causa.
É também o que resulta da finalidade da norma. Sendo esta instituída como um importante instrumento de combate à fraude e à evasão fiscal, mal se compreenderia que tivessem maiores possibilidades de iludir a sua eficácia quem tivesse meios para justificar a operação.Citando o acórdão deste tribunal no recurso 01771/12.
Como se afirma no acórdão citado, implicaria, no limite, que pessoas mais abastadas pudessem manter-se a coberto da sua aplicação conservando rendimentos ou outros meios financeiros suscetíveis de justificar despesas e assim omitir os rendimentos que poderiam servir para justificar outras aquisições ou outras despesas em anos futuros.
Aliás, neste sentido preconiza também a doutrina em anotação e comentário ao art. 89º A da LGT, de Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa LGT anotada e comentada, 4ª edição pág. 782-783., “(…) não basta que se demonstre que o sujeito passivo possuía, no período de tempo em causa, bens suficientes que lhe permitiriam assegurar a manifestação de fortuna, sendo necessário que se demonstre que ela foi efetivamente assegurada com esses bens. Na verdade, estando em causa a realização de determinadas despesas evidenciadas pelas manifestações de fortuna, só se pode concluir que elas foram asseguradas com base em proventos não sujeitos a tributação se esses proventos foram efetivamente utilizados para efetuar despesas. O S.P. não pode ter adquirido os bens que consistem em manifestações de fortuna com meios pecuniários não sujeitos a tributação e continuar detentor desses meios.”
Como refere a sentença, da matéria de facto resulta que para efeitos de IRS os Recorrentes declararam, nos anos de 2009 a 2011, rendimentos globais de €125.001,24, que auferiram ajudas de custos, subsídio de alimentação, beneficiaram de uma doação, de reembolsos e distribuição de lucros, mas não resulta dos factos que esses valores tivessem disponíveis a fim de serem utilizados pelos Recorrentes e tenham sido efetivamente aplicados no aumento do capital efetuado no ano de 2011.
Ou seja, a sentença afasta, também, que os Recorrentes tenham demonstrado que dispunham à data de meios financeiros suficientes para realizar o aumento de capital ou que fossem detentores de tais montantes em resultado de um processo de acumulação dos rendimentos referidos em 5) a 14).
De facto o quadro factual erigido na sentença como provado apenas permite concluir que os recorrentes participaram, no ano de 2011, no aumento de capital social da sociedade de que são acionistas, aumento esse realizado em dinheiro, importando esse aumento na quantia de 195.920,00, a qual foi refletida contabilisticamente na sociedade; por outro lado, a referida sociedade havia, em 2010, procedido à distribuição de lucros aos sócios [ora recorrentes] no valor de €127.388,55 e em 2011 distribuiu aos mesmos sócios a quantia de €16.050,00, nos anos de 2009, 2010 e 2011 os rendimentos globais apurados para efeitos de IRS foram de €72.835,86, 31.190,18e 20.975,20, ainda nestes anos os Recorrentes auferiram ajudas de custo, subsídios de alimentação e outros subsídios, os quais foram sendo atribuídos ao longo dos anos e a Recorrente M… recebeu no final de 2010 a quantia de €14.430,33 da sociedade “Revisão Fiscal”, tendo sido ainda reembolsada em singelo de um empréstimo feito ao seu filho E…, por ocasião do seu casamento, no montante de €48.000,00€ e por fim beneficiou, em 2010, de uma doação por parte da mãe no valor de €25.000,00.
Na verdade, pese embora se ter provado a existência ou entrada de alguns fluxos financeiros no património pessoal dos Recorrentes, de todo se desconhece se no momento do aumento de capital a soma de tais valores existiam nas suas esferas patrimoniais e, bem assim, se tais valores foram canalizados na operação de aumento de capital.
Não ficou demonstrado que o dinheiro de que beneficiaram naquele período deu origem a um processo de poupança existente no momento do aumento de capital e que foi afetado a esse fim.
Ora não estando justificada a manifestação de fortuna deve manter-se a sentença recorrida.* 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e, em consequência, mantém-se a sentença recorrida.
Custas a cargo dos Recorrentes.
Notifique-se.
Porto, 15 de Setembro de 2016
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes |
