No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.6871/13; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.7508/14).

Como é sabido a exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de forma diversa, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para este tribunal as possa apreciar no momento do respectivo julgamento.

Logo, o julgamento da matéria de facto constitui um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais.

De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei. O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.

Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. Não deve, assim, o julgador, limitar-se a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida.

O tribunal deve, pois, justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc.

Logo, não basta, apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.

Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cogniscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.Também neste preciso sentido, entre outros, vide o Acordão do TCAN, desta Secção de 27 de Fevereiro de 2014, lavrado no processo 409/06.6BEPNF.

Relativamente à falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, fazemos, ainda, apelo aos doutos ensinamentos de Jorge Lopes de Sousa vertidos in CPPT anotado e comentado, 2006, volume I, págs. 906 e 907, segundo o qual :”(…) Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo nº2 do artigo 123º desde Código, como a falta de exame crítico das provas , previsto no nº3 do art.659º do CPC .

Com efeito, esta falta não pode deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código e nele, ao contrário do que sucede com o CPC (…), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se, de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no Código Civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada », o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada para efeitos de nulidade prevista no art.° 125.° n.° 1
No entanto, a falta de discriminação dos factos não provados, como a dos factos provados, só será necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito (…) .
Por isso, só existirá nulidade da sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados nem não provados e que possam relevar para a decisão da causa.
Porém, mesmo que assim não se entenda, tal falta poderá em certos casos , implicar insuficiência de fundamentação de facto da sentença, susceptível de conduzir à necessidade de uma ampliação da matéria de facto, com consequente anulação da decisão »

Sobre esta matéria, vide, ainda, o douto Acórdão do STA de 10/03/2011, lavrado no recurso 0716/10, onde se escreve que «O Tribunal de 1ª instância deve determinar a matéria de facto que considera provada e não provada em ordem à solução de direito que considera aplicável, e se o não fizer, justifica-se a anulação oficiosa da sentença…», «A razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, que não aparece no art. 659.º, n.º 2, do CPC, «está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil - artº 653º nº 2 -, em que se exige a indicação dos "factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados". No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento.
Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. Compreende-se assim a não referência, no artº 659º do CPCivil, aos factos não provados pois que, ai, na sentença, não resta se não aplicar o direito aos factos provados, já que, como é óbvio, os não provados não interessam para o efeito.
É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre "a matéria provada da não provada"» (JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 320 – citando a declaração de voto do Senhor Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07, no processo n.º 0869/02, disponível em redação integral in www.dgsi.pt).

Volvendo in casu, perscrutado o probatório, é manifesto que o dever de fundamentação que vimos analisando foi observado pelo Tribunal a quo, designadamente no que concerne à especificação dos factos julgados provados, bem como à análise crítica das provas, ainda que, no que concerne aos factos não provados, a Mmª Juiz a quo, apesar de se ter socorrido de uma fórmula tabelar, efectivamente tenha tomado posição no sentido de inexistirem factos não provados com relevância para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito. Ao utilizar aquela fórmula tabelar, a Mmª Juiz a quo está a afirmar e esclarecer que, no seu entendimento, não há factos a aí incluir, porquanto não julga haver outros factos relevantes para a decisão e portanto a sua discriminação é feita por exclusão. Pelo que resulta inequívoco que pelo Tribunal recorrido foi especificada a matéria de facto que, de acordo com aquele douto aresto, tinha relevância para a decisão a proferir, do que decorre que a restante não revelava interesse para dar como não provada.

Como resulta, ainda, do vertido supra, que em sede de julgamento de facto, a Mma Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga não só especificou os factos provados, como em cada um deles remeteu de forma clara e precisa para a prova documental constante dos autos, na qual ancorou os factos levados ao probatório e alicerçou a sua convicção, não merecendo a sentença recorrida, neste conspecto, qualquer reparo.

Acresce notar que, como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade em apreço só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada.

Como ensina Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, 1952, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”(vide , ainda, Fernando Amâncio Ferreira, in Manual dos Recursos em Processo Civil, 4ª Edição, 2003, págs. 48 e 49).

A falta de motivação susceptível de integrar a nulidade de sentença é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos quer estes respeitem aos factos, quer ao direito.

A motivação incompleta, deficiente ou errada não produz nulidade, afectando somente o valor doutrinal da sentença e sujeitando-a consequentemente ao risco de ser revogada ou alterada quando apreciada em recurso- cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.

Todavia, como alerta o Cons. Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário 6ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol II, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Ora, como se afirmou no acórdão deste Tribunal, de 27.02.2014, já acima referenciado” (…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.”

Em suma, “a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos (…).Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária”. Vide, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 321 e 322.

Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348.

Face ao exposto, e perscrutada a sentença recorrida verifica-se que a Mma Juiz a quo especifica os fundamentos de facto e de direito da decisão, fazendo o exame crítico da prova documental carreada para os autos, o que não obsta a que este Tribunal de recurso possa sindicar o alegado erro de julgamento.

Destarte não padece a sentença recorrida da invocada nulidade, pelo que improcedem as conclusões de recurso do Recorrente referentes à questão analisada»

Quanto à nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Para além da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito e falta de exame crítico da prova, a Recorrente sustenta que a sentença padece de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão.

Também sobre esta nulidade se debruçou o douto acórdão, permitindo-nos transcrever, nesta parte, o seu conteúdo como análise da questão suscitada em termos que merecem a nossa inteira concordância e aos quais aderimos.

«Invoca o Recorrente a nulidade da sentença com fundamento no disposto na alínea c) do nº 1 do art. 668º (actual 615º) CPC, por ocorrer contradição entre a decisão e respectivos fundamentos, uma vez que, como alega, “ (…) os factos narrados – não obstante a alteração ao artigo 3.º do pacto social e consequente registo na Conservatória ocorrido em datas posteriores às respectivas entregas, bem como a contabilização das mesmas na conta 53 –, por si só, levam a concluir que estamos perante suprimentos ao invés de prestações suplementares.(…) não pode, o tribunal a quo, afirmar primeiro que as prestações suplementares de capital encontram-se reguladas por requisitos imperativos para, logo de seguida, aquando da fundamentação da decisão, desconsiderar os mesmos.(…)»

Como é sabido a nulidade em apreço sanciona um vício formal que afecta o respectivo silogismo judiciário, concretizado num vício lógico de construção da decisão, em que as premissas de facto ou de direito invocadas pelo julgador deviam conduzir não à conclusão decisória tirada, mas antes a uma diferente, quiçá oposta àquela [a respeito, AC STA de 01.02.2001 Rº39.011, AC STA/Pleno de 06.02.2007 Rº322/06, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, 1982, Tomo V, página 141].

Tal significa que esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma solução oposta à que logicamente deveria ter extraído, melius, a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente.

Sublinha-se, pois, que a contradição relevante em termos de nulidade é a havida entre a decisão e os fundamentos usados na sentença, não entre esta e o arrazoado constante do processo, cuja discrepância é susceptível de configurar, antes, erro de julgamento [a respeito, AC STA/Pleno de 17.03.92 Rº17.017, e AC STA de 13.02.2002 Rº47203].

O que distingue esta invocada nulidade do erro de julgamento é que ela é um vício formal, ostensivo, detectável com relativa facilidade pelo próprio julgador, de tal forma que pode ser ele mesmo a supri-la [ver artigo 668º nº4 na versão aqui aplicável].

Por sua vez, o erro de julgamento tem a ver com a interpretação e aplicação das normas legais convocadas, traduzindo-se numa possível, mas eventualmente errada, subsunção dos respectivos factos ao direito.

Por isso mesmo, esgotado que está o poder jurisdicional do tribunal a quo [666º nº1 CP, na redacção à data ], este erro de julgamento apenas poderá ser remediado pelo tribunal ad quem, em sede de recurso jurisdicional.

Ora, dissecada a sentença objecto do presente recurso, verificamos que os fundamentos de facto foram tratados e trabalhados na sentença recorrida, à luz das normas legais aplicáveis, no sentido da procedência da pretensão formulada, de forma perfeitamente lógica e juridicamente possível.

De modo algum, surge como ostensiva qualquer discrepância entre premissas factuais e conclusão jurídica, de forma a justificar a invocada nulidade. Abre-se, isso sim, a possibilidade de erro de julgamento de direito que, porque invocado, ao deante se analisará.

No caso concreto dos autos, cumpre referir que não se nos oferecem quaisquer dúvidas de que os fundamentos aduzidos pela Mma Juiz a quo vão no sentido de que a a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são imputados, porquanto como ali se refere (…) atendendo à estrutura do capital social da sociedade, podemos depreender que metade das entregas contabilizadas como prestações suplementares - € 177.500,00 – foram efectuadas pelo recorrente.(…) Do vindo de referir resulta que não existe a obrigação de os sócios efectuarem as prestações suplementares sem cláusula contratual que as preveja.

Assim, não se vê obstáculo legal ao acordo entre todos os sócios para a realização de prestações suplementares, como o foi no caso dos presentes autos. (…) Efectivamente, estando em causa uma sociedade composta apenas por dois sócios, os quais têm entre si relações familiares de grande proximidade (são cunhados) e de uma amizade consolidada ao longo de muitos anos, não poderá deixar de relevar a deliberação de contribuírem ambos para a realização de um objectivo societário, garantindo, com o recurso a meios próprios, o financiamento da sociedade, optando por uma solução – a de recurso a prestações suplementares, que se traduz num reforço do capital próprio.
Importa salientar que essa opção é compatível com a deliberação dos sócios de 2 de Dezembro de 2009 (cfr. o anexo 3, junto ao relatório da Inspecção Tributária), na qual se prevê expressamente a possibilidade de serem exigidas prestações suplementares, até ao montante de € 300.000,00, € 300.000,00, sendo de salientar que essa alteração ao pacto social foi devidamente registada na Conservatória do Registo Comercial competente, sob a Ap. 1/20091211 e que consta da Inscrição 4 constante da matrícula da sociedade (cfr. o anexo 2 do citado relatório).
Assim, como bem refere o autor, in casu, não só estiveram ambos os sócios de acordo em proceder a essas prestações suplementares, como vieram, depois, mas ainda no decurso do mesmo exercício fiscal, promover a alteração do pacto social, no sentido de tais prestações poderem ser exigidas, até ao montante máximo de € 300.000,00.
Donde, convergindo o princípio supra citado da prevalência da substância sobre a forma com os dados constantes da contabilidade da sociedade comercial à qual o ora Recorrente entregou os valores em causa e com ainda com a deliberação social que determinou posteriormente a alteração do pacto social, no sentido de admitir a sua solicitação, não poderá deixar de entender-se, salvo melhor e mais avisada opinião, que a entrega de € 355.000,00 contabilizada na conta 53 – Prestações suplementares, revestiu, de facto, esse carácter, e não a de suprimentos.(…)».
Razão por que se rematou a motivação jurídica da sentença com a seguinte afirmação: « Assim, tratando-se de prestações suplementares não tem o contribuinte que justificar a sua capacidade económica para as efectuar.
Daqui resulta que, os valores aqui em causa deviam ser desconsiderados na avaliação indirecta, pois que inexistia base legal que justificasse tal inclusão no valor dos suprimentos e empréstimos.

Questão diversa é a interpretação que o Recorrente faz (e gostariam de ver acolhida) da realidade fáctica levada ao probatório.

Todavia, a solução preconizada pelo Recorrente é apenas susceptível de integrar um eventual erro de julgamento, mas não a alegada contradição entre a decisão e os respectivos fundamentos.

Termos em que improcede a nulidade da sentença com fundamento na alínea c) do nº1 do artigo 668º do CPC (actual 615, nº1 al c)».

Para além dos vícios de nulidade da sentença, a Recorrente considera ter havido défice instrutório por não se ter coligido prova segura e inequívoca de que as entregas em dinheiro à sociedade se reconduziram a prestações suplementares e não a suprimentos, e que em conformidade com o princípio da investigação impunha-se ao Tribunal a quo o poder/dever de “esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir.”

O douto acórdão em referência analisou a questão nos seguintes termos, a que aderimos:

«Tendo em vista a concretização dos princípios do inquisitório/investigação e da descoberta da verdade material (cfr.artºs.13, nº.1, 113, nº.1, e 114, do C.P.P.T.; artº.99, da L.G.T.) incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, de acordo com um critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade, não decorrendo da conjugação dos artºs.13 e 114, do C. P. P. Tributário, que o juiz esteja obrigado à realização de todas as diligências que sejam requeridas pelas partes, antes de tais preceitos transcorrendo o dever de realizar aquelas que o Tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.

Por outro lado, dir-se-á que incumbe às partes, à luz da base instrutória e das demais circunstâncias do caso, fazer a prognose da prova que será necessário produzir e, sendo caso disso, arrolar as testemunhas cujo depoimento possa ter interesse, sob essa perspectiva, tudo levando em consideração o ónus da prova que sobre cada uma recai (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.).

Por último, refira-se que, segundo o princípio da livre apreciação da prova o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.ac.T.C.A. Sul, 27/9/2011, proc.4831/11; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, e uma vez que estamos em sede de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na sua quantificação ( arte. 74 nº3 da LGT).

Ora, no caso vertente, tem este Tribunal que concordar com a constatação efectuada em 1ª. Instância de que a factualidade relevante foi objecto de prova documental bastante, não exigindo qualquer outra actividade instrutória, como pretende o Recorrente, “(…)por forma a que se determinasse de forma inequívoca que as entregas em dinheiro feitas pelos sócios à sociedade constituíam prestações suplementares,”, uma vez que tal prova impendia sobre o ora Recorrente(…)”, não vislumbrando este Tribunal a utilidade das diligência preconizadas por este tendentes a responder à questões elencadas no ponto XXIII das respectivas conclusões de recurso ( (…) se existiu entre a sociedade e os sócios algum acordo relativamente ao regime de restituição? Ou se ficou estabelecido prazo para a devolução das referidas entregas? Ou ainda, se tais quantias vencem juros? Ou se as referidas entregas ficaram submetidas ao regime estatuído no Art.º 213.º do CSC? Ou se tais quantias já foram entretanto restituídas aos sócios?), assim improcedendo o presente fundamento do recurso.».

Esta análise e decisão colhe a nossa inteira concordância. Nenhuma razão existe para dela nos afastarmos, pelo que secundamos inteiramente o seu conteúdo e decisão.

A Recorrente suscita também o erro de julgamento.

Na tese que defende, para que determinadas entregas em dinheiro possam ser contabilizadas como prestações suplementares, é necessária a verificação de requisitos imperativos, desde logo, estar prevista no contrato social a eventualidade de as prestações suplementares virem a ser exigidas, qual o seu montante máximo, e a deliberação dos sócios para que essa se torne exigível (vd, Art.º 210.º n.º 1 e 3 alínea a) e 4 e Art.º 211.º n.º 1 todos do CSC), apenas podendo ser provada tal deliberação através das actas das assembleias nos termos do disposto no Art.º 63.º do mesmo diploma, o que não ocorre na situação em apreço porquanto “(…), à data em que as entregas foram feitas o pacto social não se previa a eventualidade de serem exigidas prestações suplementares, tendo apenas vindo a ser permitida por via da deliberação ocorrida a 02.12.2009 e consequente registo a 11.12.2009(…), pelo que conclui que tais verbas apenas tiveram expressão contabilística, não tendo correspondido a efectivas prestações suplementares, mas, diversamente, configuram meros suprimentos.

O douto acórdão debruçou-se sobre a questão e decidiu que esse erro de julgamento pura e simplesmente não se verifica. Mais uma vez sufragamos inteiramente o seu conteúdo e decisão que aqui reproduzimos, com a devida vénia.

«Está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que anulou a decisão proferida em 09.05.2012, pelo Director de Finanças de Braga de determinação do rendimento colectável em sede de IRS , no valor de € 90.500,00 relativo ao exercício de 2009, no entendimento de que estando em causa prestações suplementares, estas não se enquadram na enunciação taxativa a que se refere o n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, pelo que não se verificam os pressupostos estabelecidos na lei para o recurso à avaliação indirecta, nos termos do regime ínsito na alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT conjugado com al. c) do n.º 2 do art. 89.º-A da LGT).

Ora é contra este entendimento que o Recorrente se insurge, alegando em defesa da sua tese, em síntese que para que determinadas entregas em dinheiro possam ser contabilizadas como prestações suplementares, é necessária a verificação de requisitos imperativos, desde logo, estar prevista no contrato social a eventualidade de as prestações suplementares virem a ser exigidas, qual o seu montante máximo, e a deliberação dos sócios para que essa se torne exigível (vd, Art.º 210.º n.º 1 e 3 alínea a) e 4 e Art.º 211.º n.º 1 todos do CSC), apenas podendo ser provada tal deliberação através das actas das assembleias nos termos do disposto no Art.º 63.º do mesmo diploma, o que não ocorre na situação em apreço porquanto “(…), à data em que as entregas foram feitas o pacto social não se previa a eventualidade de serem exigidas prestações suplementares, tendo apenas vindo a ser permitida por via da deliberação ocorrida a 02.12.2009 e consequente registo a 11.12.2009(…), pelo que conclui que tais verbas apenas tiveram expressão contabilística, não tendo correspondido a efectivas prestações suplementares, mas, diversamente, configuram meros suprimentos.

A questão essencial suscitada nas respectivas conclusões de recurso resume-se, assim, em determinar se mal andou o Tribunal recorrido ao considerar que as entregas em dinheiro feitas pelo Recorrido à sociedade e contabilizadas por esta como prestações suplementares mais não traduzem do que efectivos suprimentos, atenta a inexistência de previsão estatutária que as permitissem ou deliberação social lavrada que as determinassem em conformidade com o regime legal estatuído nos arts.º 210.º e 211.º do CSC.

Vejamos, se lhe assiste razão.

Para esclarecer a questão em equação nos presentes autos importa verificar se o caso vertente cai na alçada do regime de tributação das manifestações de fortuna.

Estatui o artigo 89.º-A, n.º 1 da Lei Geral Tributária (L.G.T.) que há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

Conforme se extrai do cotejo da matéria de facto julgada provada o acto recorrido teve na sua génese na verificação em sede inspectiva da desproporção, para menos, do rendimento líquido declarado pelo ora Recorrido, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela prevista no n.º 4 do mencionado artigo, no que concerne à realização de suprimentos pelo Recorrido na sociedade “Sucata…, Lda. .

Vem, assim, assacada a sentença de violação primária de lei substantiva por erro de julgamento em matéria de qualificação das quantias em causa, ou seja, o thema decidendum orbita em torno da qualificação das verbas entregues à sociedade pelos seus dois únicos sócios, entre os quais o Recorrido, no montante global de €355.000,00, e inscritas no contabilidade da beneficiária na conta 53 - Prestações suplementares.

O alegado errado julgamento, cinge-se assim ao segmento da sentença recorrida em que se decidiu não serem subsumíveis ao regime consagrado no art. 89.º -A n.º 4 LGT as verbas entregues à sociedade pelos seus sócios, a titulo de prestações suplementares, por virtude de as mesmas não traduzirem qualquer empréstimo ou suprimentos, pelo que, se reputaram excluídas para efeitos de determinação do rendimento padrão.

Refuta o Recorrente, nas suas conclusões, os juízos as ilações de facto emitidas pela Mmª Juiz a quo que constituíram a base de raciocínio lógico-jurídico que conduziram o Tribunal recorrido a julgar procedente o pedido de anulação do acto recorrido, contestando a qualificação de tais verbas como “prestações suplementares”, por considerar que estas consubstanciam realidade jurídica diversa, qual seja a de efectivos “suprimentos e empréstimos”.
Antes de mais importa distinguir as “prestações suplementares” dos “suprimentos”, enunciando o regime legal aplicável.
Dispõe o Artigo 210.º (Obrigações de prestações suplementares)

1 - Se o contrato de sociedade assim o permitir, podem os sócios deliberar que lhes sejam exigidas prestações suplementares. 2 - As prestações suplementares têm sempre dinheiro por objecto. 3 - O contrato de sociedade que permita prestações suplementares fixará: a) O montante global das prestações suplementares; b) Os sócios que ficam obrigados a efectuar tais prestações; c) O critério de repartição das prestações suplementares entre os sócios a elas obrigados. 4 - A menção referida na alínea a) do número anterior é sempre essencial; faltando a menção referida na alínea b), todos os sócios são obrigados a efectuar prestações suplementares; faltando a menção referida na alínea c), a obrigação de cada sócio é proporcional à sua quota de capital. 5 - As prestações suplementares não vencem juros.

Por sua vez determina o Artigo 211.º(Exigibilidade da obrigação) que

1 - A exigibilidade das prestações suplementares depende sempre de deliberação dos sócios que fixe o montante tornado exigível e o prazo de prestação, o qual não pode ser inferior a 30 dias a contar da comunicação aos sócios. 2 - A deliberação referida no número anterior não pode ser tomada antes de interpelados todos os sócios para integral liberação das suas quotas de capital. 3 - Não podem ser exigidas prestações suplementares depois de a sociedade ter sido dissolvida por qualquer causa.

E o a Artigo 212.º(Regime da obrigação de efectuar prestações suplementares) estabelece que

Por último dispõe o Artigo 213.º (Restituição das prestações suplementares) que

1 - As prestações suplementares só podem ser restituídas aos sócios desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital e da reserva legal e o respectivo sócio já tenha liberado a sua quota. 2 - A restituição das prestações suplementares depende de deliberação dos sócios. 3 - As prestações suplementares não podem ser restituídas depois de declarada a falência da sociedade. 4 - A restituição das prestações suplementares deve respeitar a igualdade entre os sócios que as tenham efectuado, sem prejuízo do disposto no n.º 1 deste artigo. 5 - Para o cálculo do montante da obrigação vigente de efectuar prestações suplementares não serão computadas as prestações restituídas.

Relativamente aos suprimentos, dispõe o Artigo 244.º (Obrigação e permissão de suprimentos)

1 - À obrigação de efectuar suprimentos estipulada no contrato de sociedade aplica-se o disposto no artigo 209.º quanto a obrigações acessórias. 2 - A referida obrigação pode também ser constituída por deliberação dos sócios votada por aqueles que a assumam. 3 - A celebração de contratos de suprimentos não depende de prévia deliberação dos sócios, salvo disposição contratual em contrário.

Como resulta do confronto dos quadros normativos supra, o direito societário disciplina estas duas figuras jurídicas de forma separada e estanque, o que revela estarmos na presença de realidades singulares, típicas, e, por isso, distintas.

Assim, por ordem de previsão legal, as “Prestações suplementares” encontram-se previstas e reguladas nos arts. 210.º a 213.º Código das Sociedades Comerciais/CSC, integrados no capítulo das “Obrigações e direitos dos sócios”, cumprindo realçar sumariamente que estas têm sempre por objecto dinheiro, não vencem juros e pressupõem serem permitidas, autorizadas exigir, pelo contrato de sociedade e justificam-se pelo facto de nem sempre haver possibilidade de prever qual o capital necessário para o desenvolvimento dos negócios sociais e, também, pelo facto de, não constituindo aumento de capital, serem a ele equivalentes, dispensando o cumprimento de formalidades legais e despesas.

“Os suprimentos”, em contrapartida, são considerados verdadeiros empréstimos ou mútuos feitos à sociedade, ou são, pelo menos, negócios jurídicos a eles equiparáveis e mostram-se positivados e regulamentados nos arts. 243.º a 245.º CSC, em capítulo próprio, epigrafado “Contrato de suprimento”, sendo de considerar como tal, o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência”( cfr. n.º 1 do art. 243.º CSC). Sinteticamente, este pode reconduzir-se a uma das espécies do contrato de mútuo, previsto e disciplinado no art. 1142.º segs. Cód. Civil, comungando da natureza de contrato real (quod constitucionem), no sentido de que só se completa pela entrega (empréstimo) da coisa (Cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, 3.ª Edição, Vol. II, pág. 680.) sendo certo que, pela exigência legal de permanência, constitui uma via contratual adequada à supressão de situações de insuficiência do capital social, sem prejuízo de os capitais envolvidos não poderem ser qualificados como próprios, porquanto a respectiva restituição não está subordinada ao princípio da intangibilidade, afirmado no art. 32.º CSC, não estando sujeitos ao regime mais apertado das prestações suplementares, constituindo desde 1986 um contrato regulado na lei (arts. 243.º a 245.º do CSC)..

Resulta, pois manifesta não só a distinção destas duas modalidades de financiamento das sociedades, como a distinta “onerosidade” das mesmas relativamente aos sócios, de que é reflexo não só o respectivo tratamento contabilístico como respectivo regime legal que se mostra mais cauteloso e restritivo no que concerne às prestações suplementares (uma vez que a não realização da prestação suplementar pode conduzir à exclusão e à perda total ou parcial da quota- cfr arts 204º e 205º do CSC). Assim, na ausência de cláusula estatutária que imponha o dever de realizar prestações suplementares, não será válida a deliberação que as exija a sócios que a tal se oponham. Contudo, inexistindo cláusula societária que preveja aquelas prestações somos de entendimento que tal facto não obsta à celebração de um acordo entre os sócios mediante o qual estes se se obriguem a efectuar prestações suplementares ao capital que fiquem submetidas ao regime de restituição do artigo 213.º do CSC.

Um leitura atenta do regime que regula a realização de prestações suplementares revela que a ratio legis da necessidade de cláusula estatutária resultante do regime ínsito no artigo 210.º do CSC é que os sócios não sejam surpreendidos com uma obrigação que não previram aquando da celebração do pacto social, cujo incumprimento, no limite, pode conduzir à sua exclusão. No entanto, uma vez que essa obrigação seja voluntariamente contraída, cessa a razão de ser da necessidade de cláusula estatutária que a preveja, sendo que o conteúdo de uma tal deliberação não se revela ofensivo de preceitos legais que não possam ser derrogados por vontade unânime dos sócios.( neste sentido vide Rui Pinto Duarte in “Suprimentos, prestações acessórias e prestações suplementares – Notas e Questões”, texto doutrinário integrado na obra “Problemas do Direito das Sociedades”, IDET, Ed. Almedina, 2002.) .

Face ao exposto, e atendendo à estrutura do capital social da sociedade - dois sócios detentores de quotas iguais – bem como à proximidade cronológica da movimentação/inscrição contabilística dos recursos financeiros face à alteração do pacto social relativamente às prestações suplementares, não podemos deixar de acompanhar o entendimento sufragado na sentença recorrida quando ali se refere que “ (…) Efectivamente, estando em causa uma sociedade composta apenas por dois sócios, os quais têm entre si relações familiares de grande proximidade (são cunhados) e de uma amizade consolidada ao longo de muitos anos, não poderá deixar de relevar a deliberação de contribuírem ambos para a realização de um objectivo societário, garantindo, com o recurso a meios próprios, o financiamento da sociedade, optando por uma solução – a de recurso a prestações suplementares, que se traduz num reforço do capital próprio.
Importa salientar que essa opção é compatível com a deliberação dos sócios de 2 de Dezembro de 2009 (cfr. o anexo 3, junto ao relatório da Inspecção Tributária), na qual se prevê expressamente a possibilidade de serem exigidas prestações suplementares, até ao montante de €300.000,00, sendo de salientar que essa alteração ao pacto social foi devidamente registada na Conservatória do Registo Comercial competente, sob a Ap. 1/20091211 e que consta da Inscrição 4 constante da matrícula da sociedade (cfr. o anexo 2 do citado relatório). (…), in casu, não só estiveram ambos os sócios de acordo em proceder a essas prestações suplementares, como vieram, depois, mas ainda no decurso do mesmo exercício fiscal, promover a alteração do pacto social, no sentido de tais prestações poderem ser exigidas, até ao montante máximo de € 300.000,00.
Donde, convergindo o princípio supra citado da prevalência da substância sobre a forma com os dados constantes da contabilidade da sociedade comercial à qual o ora Recorrente entregou os valores em causa e com ainda com a deliberação social que determinou posteriormente a alteração do pacto social, no sentido de admitir a sua solicitação, não poderá deixar de entender-se, salvo melhor e mais avisada opinião, que a entrega de € 355.000,00 contabilizada na conta 53 – Prestações suplementares, revestiu, de facto, esse carácter, e não a de suprimentos. (…)».

E não se diga em desabono desta posição, como faz o Recorrente, que o facto de o Recorrido e seu sócio terem ultrapassado o montante global das prestações suplementares fixadas no pacto social em €55.000,00 (27.500,00+27.500,00) destrói a natureza de tais entregas como prestações suplementares, porquanto “a maiori, ad minus”, uma vez que, como já afirmado, estamos perante um acordo tomado por unanimidade de sócios detentores de participações sociais iguais.

Estabelecida a distinção, com o inerente apontar de singularidade e individualidade das “Prestações suplementares” e do “Contrato de suprimento”, urge agora determinar se, prevendo o art. 89.º -A n.º 2 al. c) da LGT, na redacção à data, que na aplicação da tabela prevista no seu n.º 4 se tomam em consideração “Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade (…)”, existe fundamento para estender esta previsão normativa àquelas “prestações suplementares”, ou seja, se apurada a realização destas últimas, podem ou não as respectivas importâncias ser utilizadas no apuramento, no cálculo, do rendimento padrão, regulado na tabela integrante do nº 4 daquele art. 89.º -A LGT.

Como se decidiu no Acórdão deste TCAN de 18.06.2008, lavrado in Rec. 01561/08.1BEPRT , “(…)Respeitando diverso entendimento, não vemos como se possa sustentar o enquadramento das “prestações suplementares”, feitas pelos sócios, no cenário normativo em apreço. Primeira e decisivamente, a letra da lei é explícita e inequívoca, melhor, taxativa, na menção a “suprimentos (e empréstimos)”, sendo, totalmente, irrealista que o legislador, quando procedeu ao acrescento da versada al. c), desconhecesse a existência legal das, como vimos, diferentes e singulares “prestações suplementares” e a necessidade de, querendo sujeitá-las ao novel regime instituído, as identificar, mencionar, expressamente. Em segundo lugar, esta problemática não pode ser pensada e avaliada por forma capaz de, necessariamente, conflituar com a circunstância de laborarmos no campo específico e privativo da avaliação indirecta da matéria tributável. Destacadamente, a solução a adoptar tem de ser orientada pelo respeito da natureza subsidiária desta modalidade de avaliação com relação à de avaliação directa (regime regra) e, sobretudo, pelo cumprimento da determinação legal de só ter lugar nos casos e condições, taxativamente (“expressamente”), previstos na lei – cfr. arts. 81.º n.º 1, 85.º n.º 1 e 87.º segs. LGT. Queremos, com isto, significar que somente excluindo deste cenário as versadas “prestações suplementares” se consegue, como não pode deixar de ser, sob pena de patente e grave violação da lei, respeitar esta taxativa, fechada, indicação das situações e pressupostos de recurso à metodologia de avaliação indirecta, entre as quais se encontra a prevista no art. 89.º -A LGT, ex vi do seu art. 87.º n.º 1 al. d).Destarte, concluindo, “prestações suplementares”, exigidas e prestadas pelos sócios de sociedades por quotas (e anónimas) nos termos e para os efeitos do art. 210.º segs. CSC, não podem, por ora, ser abrangidas no terreno restrito, rigorosa e totalmente demarcado, de aplicação do disposto no art. 89.º -A LGT, máxime, dos seus n.ºs 2 al. c) e 4.(…)».

O Acórdão do STA de 08.07.2009 lavrado in Rec.579/2009 vai mais longe e caracteriza o regime da tributação das manifestações de fortuna – uma das formas de tributação por métodos indirectos – como sendo a mais “automática” e “expedita” forma de tributação, visto não haver especiais exigências de fundamentação e de se cingir à mera verificação das manifestações de fortuna patentes na esfera patrimonial do contribuinte face à desproporção dos rendimentos declarados. Considera, deste modo, que estamos perante “normas de incidência objectiva de IRS, deslocadas embora do respectivo Código, integradoras do conceito de “acréscimos patrimoniais não justificados” a que alude a alínea d) do nº1 do art.9º do Código do IRS, daí que os conceitos que utilizam sejam insusceptíveis de integração analógica pois que a incidência constitui matéria sujeita à reserva de lei fiscal (artigos 165º, n.º1 alínea i) e 103.ºn.º2 da Constituição da República e n.º4 do artigo 11.º da LGT) ”.

Face ao exposto, resultando demonstrado nos autos e alicerçado no probatório fixado na sentença recorrida que, relativamente ao ano de 2009, as entregas efectuadas pelo sócio, ora recorrido, à sociedade da sociedade “Sucata…”, no valor de €177.500,00€ foi efectuado em cumprimento da acordo celebrado entre os dois únicos sócios, cada um detentor de 50% do capital social, no âmbito do qual foi aprovada a realização de prestações suplementares e como tal registadas na contabilidade, bem andou a sentença recorrida em considerar que não tendo a AT provado os pressupostos legais vinculativos da sua actuação, é de concluir pela ilegalidade do acto de fixação de matéria tributável com recurso à avaliação indirecta.

Destarte, na improcedência da totalidade das conclusões da alegação de recurso impõe-se, confirmar a decisão aqui sindicada.»

O douto acórdão transcrito apreciou todas as questões colocadas neste recurso em termos que merecem a nossa adesão, não havendo razões para dele nos afastarmos.
E assim também concluímos pela improcedência de todas as conclusões do recurso interposto pela AT.

V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela AT.
Porto, 14 de abril de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira