1. RELATÓRIO
A Recorrente, Desportos…, Lda., não se conformou com a sentença emitida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Mirandela, que julgou improcedente a impugnação judicial visando a liquidação de IVA, relativo aos anos de 1999 a 2001, no montante global de € 19 270.60.
A Recorrente interpôs o presente recurso, formulando nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
a) As liquidações impugnadas, de IVA e dos respectivos juros compensatórios, tudo com referência aos anos de 1999, 2000 e 2001, resultaram de uma acção de inspecção tributária. Cfr. Documentos nºs 1 e 2 da PI.
b) Como decorre do “Mapa Resumo das Correcções Resultantes da Acção de Inspecção” foram fixados valores de matéria colectável, para os mesmos períodos, através da utilização cumulativa de métodos indirectos e de métodos directos. Cfr. Documento nº 2 da PI.
c) Na presente impugnação apenas se atacam os actos tributários de liquidação adicional resultantes das correcções meramente aritméticas e as liquidações dos respectivos juros compensatórios. Cfr. Documentos nºs 1 e 2 da PI.
d) Em 23 de Junho de 2003 foi deduzida impugnação judicial contra as liquidações decorrentes da avaliação indirecta da matéria colectável em IRC (DOC. Nº 1).
e) Nessa mesma data também foi deduzida impugnação judicial contra as liquidações decorrentes da avaliação indirecta da matéria colectável em IVA (DOC. Nº 2).
f) Em 12 de Dezembro de 2002, portanto em data anterior à apresentação daquelas e destas impugnações, foi deduzido o Pedido de Revisão previsto no art. 91º da Lei Geral Tributária (DOC. Nº 3).
g) As liquidações de IVA impugnadas nestes autos derivaram de um entendimento da Administração Tributária nos termos do qual a recorrente teria beneficiado de uma suposta dedução indevida de IVA. Cfr. Documento nº 2 da PI.
h) Essa suposta dedução indevida de IVA alegadamente resultaria da consideração do IVA constante de uns papéis a que pomposamente todos os intervenientes no julgamento foram chamando notas de crédito.
i) Os elementos da contabilidade da recorrente e os dados constantes das suas declarações respeitam escrupulosamente a verdade dos factos e obedecem a todas as regras de organização impostas pela legislação comercial e fiscal pelo que, nos termos do disposto no art. 75º, nº 1 da LGT, se presumem verdadeiros e de boa fé os conteúdos da escrita e das declarações. Cfr. Documentos juntos com a PI e os depoimentos das Testemunhas que foram inquiridas.
j) Acresce que, de acordo com o art. 74º, nº 1 da LGT, sempre correria por conta da Administração Tributária o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca – o que manifestamente não se verificou.
k) A conciliação dos dados da escrita com os movimentos bancários atesta a coerência, efectividade e veracidade de tudo o que é relevado contabilisticamente e declarado. Cfr. Documentos nºs 3 e 4 da PI e depoimento da Testemunha A….
l) A fundamentação das liquidações de IVA impugnadas é incongruente, obscura e contraditória porque se sustenta na credibilidade da escrita da recorrente para praticar as correcções meramente aritméticas aqui em causa quando, do mesmo passo, entendeu que essa mesma escrita não tinha credibilidade para efeito de justificar o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria colectável dos mesmos períodos, com referência ao mesmo imposto e relativamente ao mesmo sujeito passivo. Cfr. Documento nº 2 da PI
m) A “habilidosa”, “descuidada” e “egoística” motivação das liquidações de IVA impugnadas é, portanto, clara e indiscutivelmente ilegal por enfermar do vício de forma por falta de fundamentação – Art. 99º do CPPT.
n) O procedimento tributário na fase do lançamento comprometeu inelutavelmente a legalidade da fase da liquidação também por um outro decisivo e evidente motivo: a matéria colectável apurada através das correcções meramente aritméticas resulta numa duplicação por via de se ter apurado através de presunções, estimativas e indícios a globalidade da matéria colectável para efeitos de IVA daqueles períodos, relativamente ao mesmo sujeito passivo, o que se traduz numa violação de lei, por erro de direito, resultante de uma errada interpretação da lei – Art. 99º do CPPT.
o) O seccionamento da matéria colectável do sujeito passivo entre uma parte avaliada directamente e outra indirectamente viola o princípio da legalidade na sua vertente de reserva de lei, como já se referiu nas anteriores conclusões, mas também viola o mencionado princípio na sua vertente de preferência de lei por contender com o bloco da legalidade, nomeadamente por ofensa grave aos princípios da verdade material, da capacidade contributiva, da justa repartição dos encargos públicos, da igualdade e da proporcionalidade, entre outros – Art. 99º do CPPT.
p) Concretamente quanto aos papeis designados nestes autos como notas de crédito, e abstraindo de tudo o que já se apontou nas conclusões anteriores e ainda sem prescindir, sempre terá de se entender que foi violado o disposto no art. 55º, nº 1 da LGT porque não foi prosseguido o interesse público na medida em que a propósito e a pretexto de uns insignificantes rabiscos nuns papeis se pretende impor um sacrifício fiscal que se sabe não ser devido, de acordo com as normas de incidência, uma vez que tais papeis são completa e absolutamente irrelevantes para efeito do apuramento do imposto, atento o facto de em nada contribuírem para a determinação do seu montante, por se tratar de documentos cuja função se esgota na organização interna do funcionamento da recorrente.
q) Assim, as liquidações de IVA impugnadas padecem ainda do vício de violação de lei, tanto por erro quanto aos pressupostos de facto como por erro quanto aos pressupostos de direito – Art. 99º do CPPT.
r) O procedimento tributário atacado com esta impugnação sempre seria inadmissível, ilegítimo e ilícito por se traduzir em abuso de direito, enriquecimento sem causa e usura – Art. 99º do CPPT.
s) Não se pode perder de vista que, por via dos documentos que se juntaram com a PI e através dos depoimentos das Testemunhas S…, O… e A…, ficaram também provados os seguintes factos:
1) O tipo de sistema informático utilizado pela recorrente foi eleito por três ordens de razões, a saber: dar cabal cumprimento às obrigações fiscais, apoiar uma gestão eficiente e controlar a actuação dos empregados.

2) O estabelecimento que foi objecto da presente inspecção não é permanentemente orientado na sua actividade corrente por nenhum dos sócios gerentes da recorrente – nenhum deles lá trabalha.

3) Por ser assim, tudo tem de ser escrutinável até ao mais ínfimo pormenor a fim de se desincentivarem tentações por parte dos empregados, desde logo porque são os empregados que abrem e fecham a loja, abrem e fecham as caixas, fazem os depósitos bancários, e recebem, conferem e pagam aos fornecedores.

4) É através do sistema informático “Gespos” que toda a actividade descrita é controlada.

5) Não são possíveis falhas ou truques porque todos os dados da actividade da recorrente – depósitos bancários, historial de vendas, débitos de clientes e a fornecedores, existências, etc. – podem ser, e são, conferidos até aos mais pormenores.

6) A transacção dos produtos é executada com uma precisão impressionante, todas as entradas e saídas de bens são suportadas por documentos correspondentes.

7) É possível saber os dias, as horas, os minutos e os segundos em que os produtos entraram e saíram e, ainda, qual foi o funcionário que efectuou a transacção e através de qual dos sete computadores em funcionamento foi a mesma executada.

8) A fim de se evitar o risco de perda de informações, são executadas diariamente, de modo automático, cópias para três discos.

9) Acresce que cerca de metade dos recebimentos ocorre através de Multibanco e vão parar directamente à conta da recorrente.

10) Os depósitos bancários são iguais aos caixas e todos os documentos – facturas, notas de crédito, vendas ao balcão e vendas a dinheiro – são numerados automaticamente pelo sistema instalado.

11) É entregue mensalmente no serviço de contabilidade um mapa em que se discriminam a actividade de cada um dos dias e as operações de venda de acordo com o tipo de documentos utilizados – facturas, vendas ao balcão, vendas a dinheiro e notas de crédito –, ficando todo este acervo de informação também armazenado em suporte magnético.

12) É com base nestas listagens que são contabilizadas as vendas que dão origem ao preenchimento das declarações periódicas de IVA mensal e ulteriormente a Modelo 22 e Anexos.

13) Exceptuando um ou outro cliente ocasional, todas as transacções dos clientes constam de uma conta corrente a eles referenciada.

14) O percurso do produto é todo conhecido – extracto de produto, factura de venda, nota de crédito, extracto de conta corrente do cliente e respectivo recibo.

15) O cliente fica ciente de todos os passos através da conta corrente respectiva.

t) Atentas as conclusões anteriores, facilmente se conclui que não existe qualquer dedução indevida de IVA, pois sempre que é emitida uma nota de crédito existe uma ulterior venda do produto, voltando a ser liquidado o IVA, ou seja, o resultado destas operações traduz-se num pagamento de IVA no exacto montante em que é devido. O trajecto dos produtos, em que aparecem enxertadas as tais notas de crédito, traduz-se num jogo de soma nula para efeitos de acerto de contas com o Estado em sede de IVA. Estamos perante uma espécie de sistema de vasos comunicantes do qual não resulta qualquer evasão fiscal. O que importa no mecanismo do IVA é o valor acrescentado na fase do circuito económico em que intervém o sujeito passivo. Ora, a intervenção destes papeis, designados como notas de crédito, como está abundantemente provado, não acrescenta nenhum valor ao bem.

u) Mesmo que se entendesse que a inexistência de assinatura violaria uma obrigação acessória nunca daí poderia resultar nenhuma liquidação adicional de imposto pela simples, mas decisiva, razão de que todas as obrigações acessórias, ou secundárias, são meramente instrumentais da obrigação principal – o pagamento do imposto devido de acordo com a realidade da vida do sujeito passivo; ou seja, estando pago o imposto devido de acordo com as regras de incidência pessoal e real nada mais importa – todas as obrigações acessórias ficam despidas de qualquer significado. O pagamento do imposto devido provoca inelutavelmente a extinção da relação jurídica fiscal, isto é, estando cumprido o crédito a que o Estado tem direito os efeitos obrigacionais extinguem-se.

v) Não se pode perder de vista algo que é básico: o sacrifício fiscal deve derivar da verificação de situações de facto relativamente às quais as leis de imposto na especialidade atribuem relevância na fase da incidência; ou dito de outro modo mais simples – não está previsto em nenhuma norma de incidência do CIVA que se pague IVA por seja lá o que for que não se traduza em vendas de mercadorias ou prestações de serviços.

w) Os papéis aqui tratados – notas de crédito – servem na actividade da recorrente para três funções distintas: para devolução, por existirem defeitos na mercadoria – por exemplo, dentro do prazo de garantia (a par da nota de crédito relativa ao cliente existe uma nota de devolução ao fornecedor); para quando os artigos são levados pelo cliente para fora do estabelecimento, para experimentar – por exemplo, com a intenção de apenas ficar com parte deles; para trocas, por causa de preferências de cor ou de acertar tamanhos – por exemplo. Cfr. Depoimentos das Testemunhas S…, O… e A….

x) Como se sabe, o CIVA contém preceitos com alguma complexidade e exige com frequência um conjunto de formalidades que têm de ser entendidas com subtileza por parte de quem executa a lei. A AT, muitas vezes, perante situações concretas objectivamente consideradas, tem de se bastar com o cumprimento não exaustivo de todas as disposições legais desde que esteja assegurado aquilo a que na doutrina e jurisprudência se chama moldura legal mínima. O que importa é que do tal cumprimento não exaustivo de regras legais não resulte evasão fiscal – nem do sujeito passivo, nem de terceiros que com ele se relacionem. Ora, no caso dos autos o que importa é que da falta de assinatura das designadas notas de crédito não resultou nenhuma perda de receita fiscal. É perfeitamente aceitável que os consumidores finais de um par de sapatilhas sejam tratados sem serem forçados a suportar um fardo de burocracia evitável – é o que acontece em todos os estabelecimentos similares.

y) Sendo ilegais as liquidações de imposto são, do mesmo passo, ilegais as liquidações dos respectivos juros compensatórios.

z) Todos os factos aqui alegados estão comprovados nos autos através do relatório da acção inspectiva, dos documentos que acompanharam a PI e dos depoimentos das Testemunhas S…, O… e A….

Nestes termos, o recurso merece provimento e consequentemente deve ser revogada a decisão recorrida, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação das liquidações impugnadas, assim se fazendo Justiça e se cumprindo a Lei.. (…)”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu douto parecer defendendo, em síntese, que a sentença recorrida padece de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto, e prossegue referindo que “ (...) In casu, verifica-se a falta descriminação dos factos não provados e de apreciação ou exame crítica das provas, pelo que não se pode concluir com segurança quais os elementos de provas que serviram para formar a convicção do juiz. (…)”

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Como é sabido são as conclusões das alegações do recurso que, definem o respetivo objeto e a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração.
Assim, as questões que importa conhecer em recurso são, em síntese, as seguintes:
(i) Erro de julgamento ao considerar que, no caso, estavam verificados os pressupostos para a atuação da Administração Tributária para proceder às correções aritméticas [conclusões a) a k)];
(ii) As liquidações do IVA padecem de vício de violação de lei, por erro de pressupostos de facto e erro de pressupostos de direito [conclusões p) a z)];
(iii) Vício de forma por falta de fundamentação [conclusões l) a m)];
(iv) Violação dos princípios da verdade material e da capacidade contributiva e igualdade e proporcionalidade [conclusões o) a p)];

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) 1. Em data que não se pode precisar, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IVA e juros compensatórios referentes aos anos de 1999 a 2001, e para pagar a quantia global de 19.270,60 € - Fls. 19 a 57;
2. A liquidação em causa resultou de uma acção inspectiva efectuada pela AT à contabilidade da Impugnante, cujo relatório consta de fls. 64 e ss, que dou aqui por reproduzido, a qual se socorreu de correcções meramente aritméticas e de métodos indirectos para determinar a matéria colectável - Fls. 68 e ss e 73 ss, respectivamente;
3. As correcções meramente aritméticas à matéria tributável resultaram dos factos decritos a fls. 68 a 70, que dou aqui por reproduzidas, com relevo para os seguintes:
a. O IVA das Notas de Crédito não é contabilizado separadamente numa conta de regularizações a favor do sujeito passivo e também não é inscrito no respectivo campo 40 da Declaração Periódica de IVA, sendo de forma incorrecta deduzido ao valor de IVA liquidado e o respectivo valor tributável à base das vendas;
b. Relativamente às Notas de Crédito emitidas não foi cumprido o art.° 71.°, n.° 5 do CIVA, visto a Impugnante não ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto;
4. A regularização a favor do sujeito passivo, aqui impugnante, do IVA contido nas referidas notas de crédito torna-se indevida, nos montantes descritos nos quadros de fls. 68 e 70, que dou aqui por reproduzidos;
5. Os motivos, exposição dos factos, critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos constam de fls. 71 e ss, que dou aqui por reproduzidas, com relevo para os seguintes:
a. As margens brutas de lucro foram baixas e diminuíram ao longo dos anos;
b. Considerou-se quatro meses de saldos aos quais se aplicou uma margem de lucro de 0%;
c. Utilizou-se a margem média de lucro sobre o custo de 38% para cálculo da matéria tributável para efeitos de IRC e IVA
Considero estes factos provados considerando os documentos juntos aos autos, principalmente os que já se identificaram. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

Uma das questões que vem suscitada pela Recorrente e que cumpre decidir é a de saber se as liquidações do IVA padecem de vício de violação de lei, por erro de pressupostos de facto e erro de pressupostos de direito.

Alega a Recorrente que por via dos documentos que juntou com a petição inicial e através dos depoimentos das testemunhas por si arroladas, ficaram provados outros factos, nomeadamente: que nas transações dos produtos todas as entradas e saídas de bens são suportadas por documentos correspondentes. Sendo possível saber os dias, as horas, os minutos e os segundos em que os produtos entraram e saíram; que cerca de metade dos recebimentos ocorre através de Multibanco e vão parar diretamente à conta da Recorrente.
E que os depósitos bancários são iguais aos caixas e todos os documentos – faturas, notas de crédito, vendas ao balcão e vendas a dinheiro – são numerados automaticamente pelo sistema instalado; é entregue mensalmente no serviço de contabilidade mapa em que se discriminam a atividade de cada um dos dias e as operações de venda de acordo com o tipo de documentos utilizados – faturas, vendas ao balcão, vendas a dinheiro e notas de crédito –, ficando todo este acervo de informação também armazenado em suporte magnético. É com base nestas listagens que são contabilizadas as vendas que dão origem ao preenchimento das declarações periódicas de IVA mensal e ulteriormente a Modelo 22 e Anexos.; o percurso do produto é todo conhecido – extrato de produto, fatura de venda, nota de crédito, extrato de conta corrente do cliente e respetivo recibo. E que o cliente fica ciente de todos os passos através da conta corrente respetiva.
Analisada a matéria de facto da sentença recorrida, verifica-se que a mesma sustentou-se única e exclusivamente nos documentos de fls. 19 a 57 (notificações das liquidações de IVA) e fls. 64 a 76, ou seja, no relatório de inspeção tributária datado de 05.11.2004.
Compulsada a petição inicial constata-se que a Recorrente juntou aos autos vários documentos, nomeadamente, extratos de contas existentes na contabilidade, extratos de movimentos bancários, extratos relativos a fecho de terminais; faturas, notas de crédito e declarações de clientes.
A sentença recorrida nada disse acerca destes documentos, nomeadamente as razões pelas quais não os considerava para provar os factos alegados e controvertidos.
Decorre do relatório da sentença recorrida que foram inquiridas testemunhas e a fls. 328/329 dos autos consta a ata de inquirição de três testemunhas (S…, O…, A…) as quais prestaram depoimento relativamente à matéria de facto constante dos artigos 16.º a 27.º, 35.º a 37.º, 52.º a 62.º, 64.º, 66.º, 71.º, 72.º, 74.º a 78.º, 82.º, 83.º, 85.º a 93.º, 95.º, 101.º a 106.º do articulado inicial.
A sentença, relativamente à apreciação critica da prova refere que “Considero estes factos provados considerando os documentos juntos aos autos, principalmente os que já se identificaram.”
Porém, não se faz qualquer referência à matéria de facto sobre a qual as testemunhas depuseram, nem sequer se explicou a razão pela qual tal matéria e respetivos depoimentos não foram considerados para efeitos da análise jurídica da pretensão da impugnante, sendo certo que, como em sede de recurso jurisdicional se percebe, a Recorrente pretende retirar relevantes efeitos jurídicos dos apontados depoimentos testemunhais, em favor da posição que defende. [(cfr. conclusões i), k), s), w) e z)].
Decorre do n.º 1 do art.º 125.º do CPPT, [correspondente ao art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] que constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por força do n.º 2 do art.º 123.º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Determinava o n.º 2 do art.º 653.º do CPC (atual 607.º) relativamente à matéria de facto que a decisão proferida declarará quais os fundamentos de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
O art.º 655.º do CPC (atual 612.º) determina que o tribunal aprecie livremente as provas decidindo segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º e 655.º ambos do CPC (atual art.º 615.º e 612.º)] que a sentença deve conter a fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Com o recurso, pretende a Recorrente que este Tribunal decida pela procedência do pedido que formulou mas, para isso, é essencial que da mesma decisão recorrida constem as razões pelas quais se entendeu não considerar a prova documental e testemunhal produzida sobre essa mesma matéria que se considera relevante.
Assim, padece da apontada nulidade a sentença recorrida uma vez que que não discriminou a factualidade não provada e não fez apreciação crítica da prova, apesar de ter sido produzida prova documental e testemunhal.
O incumprimento desse dever fundamentação e apreciação crítica das provas, releva porque não é possível aferir se esse erro de julgamento de facto e de direito ocorreu. E na impossibilidade de aferir o itinerário cognoscitivo do julgador não é também possível aferir onde é que o julgador errou.
Face ao referido, é de concluir que o julgamento da matéria de facto padece de várias irregularidades que impedem a sua reapreciação ou reexame, implicando a anulação da sentença ao abrigo do disposto no artigo 712º, nº 4 do CPC e a devolução dos autos à 1.ª instância, a fim de aí ser fixada a matéria de facto pertinente e, após, ser proferida nova sentença.

Refira-se, ainda, que se nos afigurou manifestamente desnecessário ouvir as partes antes do decretamento oficioso da anulação da decisão recorrida, nos termos previstos no artigo 3º, nº 3 do CPC,

Face ao decidido, e nos termos do art.º 608.º do CPPT, ficam prejudicadas as demais questões suscitadas, na medida em as mesmas foram configuradas tendo por pressuposto a situação factual.

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º e 655.º ambos do CPC (atual art.º 615.º e 612.º)] que a sentença deve conter a fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
II. Padece de nulidade a sentença recorrida uma vez que que não discriminou a factualidade não provada e não fez apreciação crítica da prova, apesar de ter sido produzida prova documental e testemunhal.
5. DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCAN em anular a decisão recorrida e, nessa medida, ordenar a devolução do processo à 1.ª instância fim de aí se realizar novo julgamento da matéria de facto com respeito pelas disposições legais que ficaram referidas e, após, se a tal nada obstar ser proferida nova decisão.
Sem custas.

Porto, 12 de novembro de 2015

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento