Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
* Sumário elaborado pelo relator
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 00048/08.7BEPRT |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 11/11/2021 |
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| Tribunal: | TAF do Porto |
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| Relator: | Tiago Miranda |
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| Descritores: | DESCRITORES: IRS, CATEGORIA E. |
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| Sumário: | I – O depósito, em conta particular do sócio gerente, de cheques titulando preço de vendas da sociedade não integra o tipo fiscal de incidência do IRS, categoria E, plasmado no artigo 5º nºs 1 e 2 al. h) do CIRS, na redacção em vigor em 2003 e 2004, pois do que se trata é de apropriação incondicional de receitas da sociedade, não de distribuição de lucros, nem de adiantamento por conta da distribuição de eventuais lucros vindouros.* * Sumário elaborado pelo relator |
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| Recorrente: | Autoridade Tributária e Aduaneira |
| Recorrido 1: | M. |
| Votação: | Unanimidade |
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| Decisão: | Negar provimento ao recurso. |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I - Relatório A Fazenda Pública interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 30 de Abril de 2020, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação apresentada por M., NIF (...) e mulher, M., NIF (…), residentes na Rua (…), contra a liquidação adicional de IRS relativamente aos anos de 2003 e 2004, no valor de 202 721,63 €, de que foram objecto, resultantes de correcções aos valores declarados, com recurso a correcções técnicas e avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, APENAS na parte relativa às correcções aritméticas. Da sua alegação seleccionamos e transcrevemos as CONCLUSÕES: A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRS relativa aos anos de 2003 e 2004, APENAS na parte relativa às correcções aritméticas efectuadas pelos SIIT na sequência de ter sido apurado e concluído, através de um conjunto de factos e provas, que o valor recebido pelo impugnante M. através de cheques constituíam adiantamento por conta de lucros, ao abrigo do disposto no art.º 5.º, n.º 2 , al. h) do CIRS. B. O trabalho desenvolvido no âmbito da inspecção tributária foi determinante para as conclusões obtidas, tendo-se comprovado através da circularização efectuada a alguns dos titulares das contas, a partir das quais esses cheques tinham sido emitidos, que os mesmos foram emitidos à ordem de M. e depositados nas suas contas particulares, C. E que os referidos cheques respeitavam ao exercício de uma actividade de compra e venda de viaturas desenvolvida a nível particular por M.. D. Contrariamente ao entendimento dos SIIT, vertido no relatório de inspecção tributária, e erradamente, na opinião da Fazenda Pública, a douta sentença recorrida pressupõe que foi utilizada a presunção prevista no art.º 6.º, n.º 4 do CIRS, o que não se verifica. E. É inequívoco que a IT considerou que o depósito de cheques para pagamentos de veículos na conta do gerente constitui adiantamento por conta de lucros, ao abrigo do art.º 5.º n.º 2, h) do CIRS. F. Aliás e na parte de que ora se recorre, estamos perante correcções meramente aritméticas, sustentada nos factos apurados e provados e não em qualquer presunção, G. E que, nesta parte, nem os impugnantes apresentaram quaisquer argumentos que permitam pôr em causa a exactidão da conclusão deduzida pela AT. H. O facto de terem sido recebidos valores resultantes de uma actividade económica (compra e venda de viaturas) nas contas particulares do impugnante, foi ainda corroborado pelo testemunho da TOC valorado pelo tribunal “a quo”, conforme fls. 35 da douta sentença recorrida “A., Técnica de Contas da sociedade “F., Lda.” desde sempre (1994). Este depoimento foi considerado sério e credível pelo Tribunal, embora de relevo, apenas concretizou e reafirmou a actividade de venda de automóveis usados e acidentados por parte da sociedade de que o Impugnante marido é sócio-gerente. Mais referiu que aquele não se encontrava colectado para o exercício de qualquer outra actividade. Referiu, ainda, que a firma havia sido fiscalizada nos referidos anos, tendo-se apurado a existência de vendas omissas à empresa porque foram para as contas particulares do Sr. F.. Esclareceu que naqueles anos 2002, 2003 e 2004 não era obrigatória a existência de contas bancárias das sociedades, todo o dinheiro estava na “caixa” e que os gerentes tinham por hábito misturar os pagamentos da empresa nas contas particulares e que também usavam as contas particulares para efectuar pagamentos da empresa e que o Sr. F. também actuava desta forma com uma certa “promiscuidade” entre as suas contas particulares com os negócios da empresa.” Ora, I. No caso em concreto não existiu qualquer presunção realizada pela Inspecção Tributária. J. As correcções foram efectuadas nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 5º do CIRS e não, como decorre da douta sentença, nos termos do preceituado no nº 4 do art.º 6º do mesmo código, o que constitui um claro erro de julgamento em matéria de facto, nomeadamente quanto aos pressupostos em que se fundamentou a inspecção tributária. Em momento algum o relatório aflora a questão na perspectiva do n.º 4 do art.º 6º. K. O depoimento da própria TOC corroborou o entendimento da Inspecção Tributária no sentido de que os valores auferidos pelo sócio-gerente da empresa e aqui impugnante através dos cheques recebidos nas contas bancárias particulares constituíam adiantamentos por conta de lucros e foi baseada nos diversos factos apurados em sede inspectiva e não através de presunções como determina a douta sentença recorrida. Assim, L. Entende a Fazenda Pública que competia então aos impugnantes, e em particular ao impugnante M., fazer a prova da não existência das operações económicas tituladas pelos cheques recebidos pelos impugnantes, ou, em alternativa, M. Fazer a prova de que os cheques recebidos nas contas particulares para pagamento de viaturas do stand automóvel gerido pelo impugnante não eram adiantamentos por conta de lucros, nos termos do disposto no art.º 342º n.º 1 do CC: “Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”, o que, salvo o devido respeito, não foi feito. Neste sentido, N. Contrariamente ao sentenciado, entende a Fazenda Publica que a factualidade apurada e devidamente explanada no relatório de inspecção fundamentador das correcções efectuadas nos anos em causa, de 2003 e 2004, é demonstrativa de terem sido reunidos factos idóneos e bastantes para se concluir que existiram, não presumidos, adiantamentos por conta de lucros reflectidos nas correcções meramente aritméticas do referido relatório. O. No seu conjunto, os valores recebidos na esfera do impugnante, nas suas contas particulares, relativos a pagamentos de viaturas constantes do stand automóvel são provas de adiantamentos por conta de lucros efectivamente obtidos na esfera dos impugnantes, incorrendo assim, o Tribunal a quo em erro de julgamento, ao decidir, como decidiu, de forma contrária. P. Factos estes que, quanto à prova produzida pela AT, foram relevados pelo Tribunal a quo, como referidos pela Inspecção Tributária, relevantes para a boa decisão da causa, assim se tendo por provado o mérito probatório do conteúdo do relatório de inspecção fundamentador das correcções aritméticas efectuadas. Q. Entendemos então, que o Tribunal a quo valorou os factos apurados e provados pela AT erroneamente, valorando tais provas como presunções quando do conspecto de todas as provas apenas podemos concluir que a AT apresentou provas demonstrativas de que os valores recebidos pelos impugnantes constituem adiantamentos por conta de lucros. Posto isto, R. Cabia, pois, à Impugnante a prova do contrário, ou seja, a prova de que os valores depositados não eram adiantamentos por conta de lucros, contrariando a prova realizada pela Inspecção Tributária de que tais montantes constituíam adiantamentos por conta de lucros, sendo também corroborado pelo testemunho da TOC previamente referido e não pela aplicação da presunção do art. 6º n.º 4 do CIRS. S. Porém, a este propósito resulta da matéria de facto dada como provada pelo tribunal a quo que nenhum impulso probatório digno de referência foi feito pela impugnante. T. Deste modo, decidindo como decidiu incorreu a douta sentença em erro de julgamento em matéria de facto, por errada valoração da prova produzida e bem assim, U. a sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do disposto nos artigos art. 6º n.º 4 do CIRS, incorrendo em erro de julgamento em matéria de direito, a que acresce o desrespeito pelas regras de repartição do ónus da prova, previstas no art.º 74º da LGT e no art.º 342º n.º 1 do Código Civil. Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências. Notificados, os Impugnantes responderam à alegação. Concluíram nos seguintes termos. CONCLUSÕES: 1ª – O Tribunal a quo, decidiu correctamente ao considerar que a correcção efectuada aos rendimentos declarados é ilegal, por errónea qualificação dos rendimentos da categoria E. 2ª – Também o Tribunal a quo, que faltam os pressupostos para aplicação dos métodos indirectos, e a liquidação é ilegal por errónea qualificação dos rendimentos da categoria E (SIC). 3ª – O Tribunal a quo considerou que o depósito de cheques na conta do Impugnante marido, não se podem (SIC) configurar como rendimentos a título de lucros ou adiantamento de lucros. 4ª – A Administração Tributária recorreu a uma presunção para considerar que as quantias em causa podiam ser presumidas como rendimentos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. 5ª – No recurso ora apresentado, a Fazenda Pública, pretende justificar e sanear a presunção efectuada pela Inspeção, com posterior remissão para o depoimento da TOC, que não existiu no processo administrativo nem serviu de fundamentação ao acto de liquidação. 6ª – Numa tentativa ilegal de fundamentação “a posteriori”. 7ª – Argumento totalmente irrelevante, já que se trata de uma nova alegação contida neste recurso. 8ª – É jurisprudência pacifica que decorre do artigo 627º nº 1 do C.P.C., que os recursos visam o reexame por parte do Tribunal Superior de questões previamente resolvidas pelo Tribunal “a quo”, e não a prenuncia sobre questões novas. 9ª – Como a Fazenda Pública não ignora, a presunção de adiantamento de lucros, só poderia actuar se existisse em lançamento em conta corrente do impugnante marido escriturada na sociedade. 10ª – E como bem refere a Douta Sentença, nada é referido quanto a esta matéria (págs. 52, 6º paragrafo). 11ª – Pelo que no que respeita a esta matéria a Douta Sentença não enferma de erro de julgamento, pelo que a alegação da Fazenda Pública deve improceder. 12ª – Também o Recorrente, invoca erro de julgamento na aplicação das regras de repartição do ónus da prova previstas no artigo 74º da L.G.T. e artigo 342º nº 1 do C.C. 13ª – Recaía sobre a A.T. o ónus de provar os pressupostos para a emissão da liquidação oficiosa nos termos do artigo 74º nº 1 da L.G.T., o que não logrou fazer. 14º - Pelo que também nesta matéria, a Douta Sentença não é censurável. 15ª – Invoca a Fazenda Pública erro de julgamento da matéria de direito, alegando que a Douta Sentença recorrida pressupõe que foi utilizada a presunção prevista no artigo 6º nº 4 do CIRS, o que, na sua opinião não se verifica. 16ª – Ora, como resulta da Douta Sentença, tal norma é referida pelo tribunal, para referir os casos em que podem presumidos os rendimentos da categoria E. 17ª – Encontra-se decidido e devidamente fundamentado pelo tribunal “a quo” que só os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, é que se presumem feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalhos ou do exercício de cargos sociais. (Págs. 52, 4º parágrafo). 18ª – Também o Tribunal “a quo” considerou que nada é referido no Relatório de Inspecção quanto à presunção de adiantamentos dos lucros prevista no artº 6º nº 4 do CIRS. (pág. 52, 6º parágrafo). 19ª – O que o Tribunal equacionou e decidiu foi que a presunção de adiantamento de lucros só podia actuar se existisse lançamento em conta corrente dos recorridos na escriturada na sociedade. 20ª – Nada sendo referido sobre esta presunção, não podiam ser presumidos rendimentos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. 21ª – A referência ao artigo 6º nº 4 do CIRS, não pode ser vista como um dos fundamentos das liquidações impugnadas, como defende a Fazenda Pública, mas sim como a única possibilidade legal que a A.T., dispunha de presumir rendimentos a título de lucros. 22ª - Razão pela qual se conclui que não podendo a Fazenda Pública valer-se da presunção, prevista no artº 6º nº 4 do CIRS, não podiam ser presumidos rendimentos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. 23ª - Ao contrário do alegado pelo recorrente, não houve qualquer erro de julgamento, por parte do Tribunal que proferiu a sentença recorrida, no que respeita à decisão de considerar ilegal a presunção de rendimentos a título de lucros ou adiantamento dos lucros, pelo que essa alegação também deverá ser julgada improcedente. 24ª - A decisão de que vem interposto o presente recurso não merece qualquer censura, não lhe sendo imputável qualquer erro de julgamento, por a mesma se encontrar em conformidade com a lei. TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR NÃO PROVADO, COM A CONSEQUENTE MANUTENÇÃO, NA ÍNTEGRA, DA SENTENÇA RECORRIDA O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do Recurso, redutível ao seguinte excerto: «(…) A questão a dirimir é saber se os montantes titulados pelos cheques e depositados na conta particular de M. resultam da venda de viaturas do stand de que é sócio gerente, a integrar em rendimentos de categoria E, nos termos do previsto no art.° 5° n° 1 e 2 alínea h) do CIRS (segundo a AT), ou antes, são operações de mútuo alheias à sua actividade comercial (versão dos impugnantes). Dispõe a citada norma, relativamente aos rendimentos da categoria E: “1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias. 2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: h) Os lucros e reservas colocados à disposição dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.°; Cabe "à AT o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, compete-lhe provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, demonstrando a existência e conteúdo do facto tributário." Ac. TCAN de 23/4/2020, no processo 00228/09.8BECBR. Transpondo para o caso em apreço, a recorrente tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a qualificar esses cheques, depositados na conta de M., como adiantamento por conta dos lucros da sociedade. Afim de se aquilatar de tal tem de se atender à factualidade que foi fixada pela sentença, ora sindicada. Resulta do probatório que tal prova não logrou ser efectuada. Ao invés, de acordo com os n° s 14,15 e 16 e do exame crítico da prova, antes resulta que tais cheques provinham do reembolso de empréstimos, efectuados pelo recorrido. Face ao exposto, não assiste razão à Fazenda Pública, pelo que, em nosso entender se deve negar provimento ao recurso.» Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir. II- Âmbito do recurso e questões a decidir Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações. Assim: A única questão a apreciar é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito por ter partido do errado pressuposto de que a AT fundamentara a correcção da matéria tributável de IRS do Recorrente, dos anos de 2003 e 2004 – correcção que consistira no adicionamento, ao rendimento tributável, dos valores dos cheques identificados no RIT – na consideração de que, por força do artigo 6º nº 4 do CIRS, estes se presumiam depositados (na conta pessoal do Recorrente) a título de lucros ou adiantamento dos lucros da sociedade comercial “F. Lda”, de que o Recorrente era sócio gerente, tributáveis, nos termos da alª h) do nº 2 do artigo 5º do CIRS, quando, na verdade, a AT teria feito essas correcções com fundamento nesta última norma, sim, mas sem recurso àquela presunção, antes com prova directa, aliás, não destruída pelo sujeito passivo, de que se tratava de incrementos patrimoniais quejandos. III – Apreciação do Recurso Para a discussão desta questão relevam os segmentos da decisão recorrida que se passa a transcrever. Do Relatório: (…) Alegam em síntese verificar-se: (…) d) Quanto às correcções de natureza técnica, violação de lei por errónea qualificação dos rendimentos da categoria E.» Da fundamentação e da decisão em matéria de facto: III. FUNDAMENTAÇÃO III.1. DE FACTO Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado: 1. O Impugnante marido era sócio-gerente da sociedade “F., LDA”, NIPC (…), que se dedicava à actividade de comércio de veículos automóveis – facto não controvertido; 2. O Impugnante marido auferiu rendimentos da categoria “A”, da sociedade referida em 1., nos anos de 2002, 2003 e 2004 e não se encontrava colectado para o exercício da actividade de “Comércio de veículos automóveis” – facto não controvertido; 3. 3. Pela Direcção de Finanças do Porto, foi emitida a Ordem de Serviço OI200606283 de 27/12/2006, com os seguintes objectivos: «(…). Ao abrigo do Despacho n.º DI2006030355, foram tratados os elementos bancários remetidos pelo Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia relacionados com o processo de Inquérito n.º 2972/05.OTAVNG, tendo-se apurado que foram emitidos cheques à ordem de M. depositados nas suas contas particulares. Através da circularização por escrito efectuada a alguns dos titulares das contas, a partir das quais esses cheques tinham sido emitidos, apurou-se que os referidos cheques respeitavam ao exercício de uma actividade de compra e venda de viaturas, na esfera particular de M.. Pelo que se propôs a emissão de uma ordem de serviço externa para efeitos de se proceder às correcções que se entendesse necessárias». [cfr. fls. 34/70 do PA apenso dos autos]; 4. 4. Em 22/03/2007, foi elaborado o Relatório Final e respectivos Anexos relativamente à inspecção referida em 3. sancionado superiormente em 26/03/2007, cfr. fls. 34/95 do PA apenso dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e em que se exarou designadamente o seguinte: «(…) Capítulo I – Conclusões da acção inspectiva 5. 1. Correcções aritméticas ao rendimento dos anos de 2003 e 2004 referidas no ponto 8 do Capítulo III, relativos a adiantamentos por conta de lucros, categoria E de IRS [imagem que aqui se dá por reproduzida] 2. Correcções por métodos indirectos aos anos de 2003 e 2004 referidas nos pontos 1 e 2 do Capítulo V: (…) Capítulo III – Descrição dos factos e fundamentação das correcções meramente aritméticas à matéria tributável 1. ELEMENTOS RELATIVOS ÀS CONTAS BANCÁRIAS PARTICULARES DO SUJEITO PASSIVO “A” E QUE DERAM ORIGEM À ACÇÃO INSPECTIVA – sua proveniência, descrição e tratamento Tendo por base os seguintes elementos remetidos pelo Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia no âmbito do processo de inquérito nº 2972/0580TAVNG: Comunicação do banco Finibanco de que J. é titular da conta nº (...) (conta com três titulares), e que M. , é co-titular desta mesma conta. Cópia dos extractos da conta nº (...) do Finibanco dos anos de 2002, 2003 e 2004 (até Julho), talões de depósito (com a discriminação dos cheques que foram depositados), de valor superior a €2.500,00; Comunicação do Banco Nacional de Crédito de que J., é titular da conta n° (...), e que M. é co-titular desta mesma conta. Cópia dos extractos da conta n° (...) do Banco Nacional de Crédito, actualmente Banco Popular, dos anos de 2002, 2003 e 2004 (até Julho), talões de depósito (com a discriminação dos cheques que foram depositados) de valor superior a € 2.500,00; Comunicação do Millennium BCP de que, M. é titular da conta nº (...). Cópia dos extractos da conta n° (...) no Millennium BCP, dos anos de 2002, 2003, 2004 (até Julho) talões de depósito (com a discriminação dos cheques que foram depositados), de valor superior a € 2.500,00. Procedeu-se à listagem dos dados referentes a todos os cheques mencionados nos talões de depósito cujas cópias foram remetidas. Depois de tratados tais dados, foi possível identificar algumas das contas bancárias a partir das quais tinham sido emitidos cheques no conjunto dos três anos, e que tinham sido depositados nas contas do Finibanco e do Millennium antes referidas. Relativamente a alguns dos cheques depositados na conta do BNC citada acima, existiam cópias frente e verso dos mesmos, anexos ao processo, pelo que foi possível a identificação dos respectivos titulares. 2. - DILIGÊNCIAS EFECTUADAS junto dos titulares das contas a que respeitam os cheques depositados nas contas bancárias particulares do sujeito passivo- Circularização Em 12/05/06 e 26/06/06 foram remetidos Ofícios para as seguintes entidades bancárias, solicitando-se a identificação dos titulares das contas sediadas nos mesmos: (…) Na posse de tais identificações e depois de recolhidos no sistema informático da DGCI, os respectivos domicílios fiscais dos titulares dessas contas, remeteu-se ofícios registados c/ aviso de recepção para os mesmos, solicitando o esclarecimento da situação subjacente à emissão do cheque (s) sobre as respectivas contas identificadas, juntando cópia dos documentos considerados relevantes. 3 - ANÁLISE DAS RESPOSTAS fornecidas pelos titulares das contas a que respeitam os cheques As respostas obtidas correspondem a cerca de 87% dos inquiridos, justificações para a emissão dos respectivos cheques, ao descrito a seguir OS CHEQUES FORAM EMITIDOS PARA: 3.1. -AQUISIÇÕES DE VIATURAS 3.1.1. - A. M. Relativamente a um cheque do ano de 2003 no valor de 5.500,00 € A., compareceu nos nossos Serviços em 03/03/06, tendo referido que: Adquiriu uma viatura a F. , tendo sido efectuado negócio directamente com este num local onde se vendia viaturas na Estrada Nacional nº 1 nos Carvalhos, tendo-lhe pedido a factura, mas nunca a recebeu. Para além da cópia do cheque referido emitido à ordem de F. , juntou também cópia dos seguintes cheques, emitidos à ordem do mesmo, que verificamos também se encontrarem depositados nas contas particulares de M. : (…) Relativamente a dois cheques do ano de 2003 no valor de 25.456,00 €, L., referiu: "(...) o cheque n° 303 foi passado ao senhor F. para a aquisição de uma viatura ... que foi adquirida pelo senhor M. .... vindo a mesma a ser apreendida passado ano e meio ... o meu cheque foi passado ao vendedor, pelas razões que a seguir enumero: o senhor F. exigiu no momento cheque visado, aproximava-se a hora de encerramento das dependências bancárias, o banco Santander Totta era a dependência mais próxima do seu local de venda, e ainda porque o comprador, senhor M. não possuía conta nesse banco. Em relação ao cheque nº 322 foi para compra de uma viatura .... da qual não possuo factura por nunca me ter sido enviada pelo senhor F. ." F. , na qualidade de advogado de A., refere relativamente a um cheque do ano de 2003 no valor de 15.000,00 €, que "(…) foi para pagamento de uma viatura usada", que identificou devidamente. Como não identificou o vendedor, nem exibiu qualquer documento, mas afirmou efectivamente que se tratava da aquisição duma viatura, e os cheques que emitiu foram depositados nas contas particulares de M. , concluímos que se tratou de uma compra a este. Relativamente a dois cheques dos anos de 2002 e 2003, no valor de 15.000,00 € cada, I., técnico de contas de H., justificou, remetendo através de fax, cópias dos cheques emitidos pelo seu cliente, e que como pudemos verificar, foram emitidos à ordem de F. . Face à insuficiência de explicações adicionais, entende-se que sendo os cheques emitidos em seu nome particular, respeitarão também a negócios particulares. Ora como a maioria das justificações recolhidas, apontam para recebimentos resultantes dum negócio particular de compra e venda de viaturas, entende-se que estes cheques também serviram para o mesmo fim. Relativamente a um cheque do ano de 2002, no valor de 2500,00 €, M., referiu: " ... o cheque referenciado se destinou ao pagamento de um motor usado …, adquirido numa sucata em Seixezelo, sem que o mesmo tenha sido facturado". É de notar que a empresa de M. , está situada em Seixezelo. Mas como este agente nada mais refere e não existem documentos comprovativos da transacção, sendo que o cheque emitido foi depositado numa conta particular de M. , entende-se que o depósito deste tem relacionamento com negócios particulares do mesmo. - A. M. com utilização de FACTURAS FALSAS C., gerente da empresa D. Lda., refere relativamente a dois cheques do ano de 2004 num total de 14.850,00 €, que existe uma "diferença de 3.650,00 é entre o valor do recibo e o total de ambos os cheques devido (..) ao facto de o vendedor ter exigido que parte do sinal fosse realizada em numerário". E juntam em anexo, cópia dos cheques referidos, sendo que um deles foi emitido à ordem de "F. ". Junta, também cópia da factura e do recibo. No entanto verifica-se que nestes documentos surge como emitente, não F. , mas, A., NIF (…), e respeitam à venda de uma viatura. De acordo com a consulta efectuada ao sistema informático da DGCI, e aos elementos existentes nesta Direcção de Finanças, verificamos o seguinte relativamente ao sujeito passivo A.: a) Este foi já objecto duma acção inspectiva, em 2001, 2005 e 2006 não tendo sido possível realizar nunca o contacto pessoal com o mesmo; b) Concluiu-se tratar-se dum sujeito passivo que não cumpre com qualquer obrigação tributária quer em termos de IVA como de IRS; c) O s.p. não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade, pelo que todas as facturas emitidas em seu nome, não corresponderam a qualquer operação comercial; d) A empresa F. Lda., da qual F. é sócio gerente, utilizou facturas de A. para titular operações por si realizadas, nomeadamente venda de viaturas, e assim defraudar o Estado em sede de IVA e IRC; e) Foram utilizadas facturas emitidas em seu nome na empresa Sucatas F. Lda. nos anos de 2002 a 2003, que se concluiu serem falsas; Em face do que foi referido, concluímos que os cheques emitidos por Dinâmica e depositados nas contas particulares de M. , serviram para pagamento duma viatura vendida por este àquela empresa, para a qual utilizou uma factura falsa, em nome de A.. Relativamente a três cheques do ano de 2002, num total de 17.500,00 €, os representantes de M. Lda., juntaram apenas cópia da factura n° 393 emitida por A., NIF 231 340 427, no mesmo valor, referente à venda de uma viatura devidamente identificada, respectivo recibo, e cópia dos 3 cheques emitidos à ordem de A.. Uma vez que a empresa não referiu o nome do vendedor, e estamos também perante um negócio relativo à venda de uma viatura titulado por uma factura emitida em nome de A., e tendo em conta o que foi referido atrás relativamente a este s.p., concluímos da mesma forma que: Os cheques depositados nas contas particulares de F. serviram para pagamento duma viatura vendida por este, para a qual utilizou uma factura em nome de A.. Relativamente a um cheque do ano de 2003 no valor de 13.000,00 €, os representantes de L. Lda., enviaram cópia do cheque referido, emitido à ordem de F. , factura e recibo relativos à venda de uma viatura devidamente identificada, cujo emitente é uma vez mais A., e não aquele. Relativamente a um cheque do ano de 2003 no valor de 11.000,00 €, R., advogado de V., juntou cópia do referido cheque emitido à ordem de F. , cópia duma factura cujo emitente é A., no valor de 18.000,00 € relativa à venda de uma viatura devidamente identificada a "F. Lda.", empresa da qual V. é gerente, e referiu: "… junto cópia do cheque ... bem como a factura que o mesmo se destinou a liquidar. A diferença entre o montante titulado pelo cheque e o mencionado na factura, corresponde ao valor pago para sinalizar o negócio foi pago em numerário ... ". Relativamente a dois cheques dos anos de 2003 e 2004 no valor de 5.000,00 € cada, os responsáveis da C. Lda., justificaram como sendo pagamentos parciais duma factura no valor global de 13.467,54 € correspondente à aquisição duma viatura. O emitente desta factura, cuja cópia juntaram em anexo, é uma vez mais, A.. Em resumo do que foi exposto neste item, tendo presente os contornos do negócio, os documentos emitidos, e a semelhança da letra manuscrita, somos forçados a concluir de que os mesmos estão relacionados com a compra e venda de viaturas e peças, em que F. utilizou facturas falsas em nome de A., para documentar tais negócios. 3.1.3. A. M. , com utilização de Facturas de outras entidades Relativamente a dois cheques do ano de 2003 no valor global de 17.000,00 €, R., Técnico de Contas de H., ou através de contacto telefónico em 22/06/06, que se tratava da compra de viatura. Remeteu por fax cópia duma factura emitida por J., NIF (…) no valor de 17.500,00 € relativo a à venda de uma viatura devidamente identificada. Referiu ainda: "(...) em relação á questão de saber com quem o meu cliente contactou para comprar a viatura, a esposa falou-me e passo a citar: "num tal de " e que a viatura se encontrava à venda no stand em frente à empresa Transportes C.. A minha cliente disse-me também que para obter a factura da compra da carrinha ainda aguardou algum tempo, o que lhe pareceu estranho". Em 09/08/06 o referido TOC remeteu por fax elementos adicionais, ou seja, cópia do “(...) cartão a identificar a empresa a quem foi comprada a carrinha, onde tem a. Informação do pagamento de 500 euros como sinal". O documento anexo, como pudemos verificar, trata-se de um cartão de apresentação da empresa "F. Lda.", onde foi escrito no verso "Recebi a quantia de 500 euros de sinal da viatura Mitsubishi, preço 17.500,00, Ma XX-XX-XX, e assinada com uma rubrica. Nesta situação fica perfeitamente evidenciado que M. foi o responsável pela venda da viatura, mas entregou ao cliente uma factura emitida por outro contribuinte, no caso o referido "J.". 3.1.4. – A. TERCEIROS Relativamente a dois cheques do ano de 2003, no valor global de 13.500,00 €, J., deslocou-se a estes Serviços em 14/06/06, informando que os cheques por si emitidos corresponderam à compra de uma viatura, e entregou-nos uma factura emitida por C. Lda., relativa à venda de uma viatura devidamente identificada, pela quantia de 7.980,76 €. Não explicou o motivo de ter emitido dois cheques e de valor superior ao montante da factura. Aliás, será de salientar que o cheque emitido por este senhor foi depositado em 31/10/03 na conta conjunta do Finibanco, e a factura só foi emitida em, 31/12/2003. Além disso, a empresa que emitiu a factura pela venda da viatura, tem como actividade, “comércio por grosso n/especial.alimentares.bebidas e tabaco”, e por consulta ao sistema informático da DGCI, a viatura cuja matrícula foi referida na factura, não apresenta qualquer registo em termos cadastrais. Por tudo isto, somos de parecer que J. não justificou a natureza das operações que poderão estar subjacentes à emissão dos cheques em causa, e que foram depositados nas contas particulares de M. . Contudo, face aos contornos verificados, não será de excluir mais uma vez que se tratavam (sic) de negócios particulares relacionados com a compra e venda de viaturas. Relativamente a dois cheques do ano de 2003 no valor global de 15.000,00€, os representantes de M. Lda, enviaram cópia duma declaração particular manuscrita por C., datada de 02/06/03, relativa à venda ao Stand (..), duma viatura devidamente identificada. Junta cópia dos cheques referidos que se encontravam emitidos ao portador. Consultado o sistema informático da DGCI relativamente à viatura identificada, temos que a mesma não apresenta qualquer registo em termos cadastrais em nome deste Stand. Mas como os cheques do Stand estão depositados nas contas particulares de M. , não será de excluir mais uma vez que os mesmos respeitem a negócios particulares deste, relacionados com a compra e venda de viaturas. 3.1.5 – A. F. , LDA J., relativamente a dois cheques a dois cheques do ano de 2003 num total de 14.950,00€, junta “cópia da Venda a Dinheiro n.º 1117” emitida pelo fornecedor “F., Lda”, no valor de 22.015,00€. Junta também cópia do “extracto da conta corrente desse fornecedor, onde releva pagamentos por Caixa num total da diferença (7.065,00€). A situação verificada corresponde a negócios na esfera da empresa F., Lda, em que M. na qualidade de sócio gerente da mesma se apropriou de receitas desta, atendendo a que os cheques em causa foram depositados nas suas contas particulares. “M." declarou relativamente a diversos cheques dos anos de 2003 e 2004, no valor global de 170.199,50 €, "(...) tratam-se efectivamente de cheques passados a …e M., para pagamento de viaturas a título de favor; ... Não existiam facturas das compras nem declarações de vendas pois actuamos como simples mandatários na aquisição das ditas viaturas, tal como Sr. "F. " que nos indicou as pessoas referidas no ponto 1 (onde se inclui M.) a quem foram adquiridas tais viaturas". Relativamente a um outro cheque do ano de 2004, declarou: " o cheque .... no valor de 20.000,00 € ... diz respeito ao pagamento por conta de uma viatura automóvel adquirida à "Sucatas F. Lda." .... veículo que veio mais tarde a ser apreendido pela polícia judiciária .... não obstante várias vezes solicitada, a factura de venda nunca chegou a ser recepcionada…”. Neste caso, estamos perante uma situação que não apresenta qualquer dúvida, quanto ao negócio particular de M. de compra e venda de viaturas; e além disso, outra situação de negócios de “F., Lda”, em que M. na qualidade de sócio gerente se apropria de receitas desta empresa, atendendo a que os cheques em causa foram depositados nas suas contas particulares. Os responsáveis de M. Lda., informaram-nos por escrito, que entregaram os elementos que solicitámos (justificações relativas a cheques do ano de 2002 no valor global de 2.976,00€) ao inspector tributário Paulo (…) (…) No relatório que resultou da inspecção realizada em Outubro de 2006 à empresa M., ao abrigo da ordem de serviço acima referida, concluiu-se o seguinte: A M. adquiriu viaturas a F. Lda. Para documentar estas aquisições, utilizou facturas e recibos emitidos em nome de A.. No entanto, os cheques para pagamento de tais facturas foram emitidos à ordem de F. Lda. e foram depositados nas contas particulares de M.. Como algumas das viaturas foram apreendidas pela Polícia Judiciária, os representantes da M. fizeram um "acordo de regularização de divida e termo de transacção Judicial assinado", com os representantes da F. Lda. Esse acordo "(...) revela perfeitamente quais os reais intervenientes na transacção das viaturas referenciadas". No relatório é enfatizado o facto de se estar" (...) perante uma transacção de viaturas realizada entre .... M., Lda. e Sucatas F., Lda. tendo, esta última, sido substituída, na qualidade de vendedora, por A. que emitiu " facturas falsas " para documentarem as vendas em causa. " Temos então, que os cheques da M. acima indicados, corresponderam a negócios na esfera da empresa F. Lda., em que M. na qualidade de sócio gerente da mesma se apropriou de receitas desta, atendendo a que os cheques em causa foram depositados nas suas contas particulares. Relativamente a um cheque do ano de 2003 no valor de 2.380,00 €, os serviços administrativos de A. S.A, remeteram cópia de uma factura emitida por F. Lda. relativa a um motor usado. Neste caso, estamos mais uma vez perante uma situação idêntica à já referida atrás. Relativamente a três cheques do ano de 2002 e um cheque do ano de 2003 (no valor global de 89.033,29 €), a administração de C. S.A, declarou tratar-se de "(...) compra de peças usadas para reparação das nossas viaturas e compra de sucata ... ", e juntou cópia das facturas relativas a essas compras, assim como dos cheques emitidos referentes ao respectivo pagamento. Analisados os documentos em causa, verificamos tratar–se de facturas emitidas por F. e Lda em 2001, 2002 e 2003, e que os cheques da empresa C. S.A foram emitidos à ordem de F. e Lda. Outra situação idêntica à anterior, ou seja, que os cheques relativos a recebimentos de negócios da empresa da qual o s.p. é sócio, foram depositados nas suas contas particulares. Relativamente a um cheque do ano de 2003, no valor de 1.483,92 €, os responsáveis de P. Lda., declararam que " ...faz parte do pagamento dum camião .... que ainda pertence à Poluic"; e juntaram cópia duma factura e respectivo recibo emitida por F. Lda pela venda de um motor usado à empresa. Embora a resposta não seja esclarecedora quanto ao bem efectivamente transaccionado, mas face ao valor envolvido, tudo aponta para que corresponda ao citado motor usado. Estamos perante outra situação de negócios da empresa F. Lda. Relativamente a um cheque do ano de 2003 no valor de 16.371,50 €, a empresa P. S.A, declarou tratar -se dum "...pagamento do valor da viatura ... ", e juntou: (…) Novamente um negócio de F. Lda, cujo movimento financeiro de suporte foi canalizado para as contas bancárias particulares do seu sócio gerente. 3.2. PARA PAGAMENTO DE EVENTUAIS EMPRÉSTIMOS 3.2.1. - CONCEDIDOS POR M. J., compareceu nestes Serviços em 20/06/06, não tendo exibido qualquer documento justificativo da emissão dos cheques dos anos de 2002, 2003 e 2004 num total de 277.022,75 €, tendo referido por escrito, “(…) que apenas um cheque no valor de 22.572,75 € emitido em 2003 respeitou a um negócio de compra de viatura (...) ao empresário "F. (...) os restantes cheques não respeitam a negócios de compra de viatura, mas sim a pagamento de empréstimos que me foram concedidos pelo Sr. "F. ” duma conta bancária do seu filho "J. . Relativamente ao cheque referente a um negócio de aquisição duma viatura, J., não fez prova da compra da mesma a F. . Quanto aos cheques que alegou respeitarem a pagamento de empréstimos, também não fez prova das declarações proferidas, pois não especificou em que termos foram efectuados os empréstimos de F. , ou seja quais as condições impostas pelo mesmo, quais os cheques recebidos (número, entidade bancária emitente, data, valor), e quais as datas impostas para o seu retomo. O que deixa muitas dúvidas acerca da veracidade da sua justificação. Para além disso, J., também se encontra registado no cadastro informático da DGCI pelo exercício da actividade de “comércio de veículos automóveis”, tem domicílio fiscal em Grijó, área da sede fiscal de M. , e é referido na informação respeitante à acção inspectiva realizada a F. e Lda, e concluída em 2005, como sendo um fornecedor desta empresa. Entende-se assim que, uma vez que não se encontra devidamente justificada a natureza das operações relacionadas com a emissão de tais cheques, depositados nas contas particulares de M. , e sendo certo que existem relações comerciais entre este e J. no âmbito do negócio de viaturas e seus componentes, não será dc excluir a possibilidade destes cheques corresponderem ao movimento financeiro inerente a este mesmo negócio. Relativamente a três cheques dos anos de 2002 e 2004 no valor total de 20.000,00 €, V., declarou que “(...) os cheques mencionados (...) foram passados a M. , em virtude do mesmo ter emprestado ao notificado, para iniciar a construção de uma habitação...”. Também nesta situação não foi feita prova da entrega inicial por parte de F. das importâncias emprestadas, no sentido de sustentar a sua versão dos factos. Não refere, quando, quanto e de que forma lhe fez os ditos empréstimos. Portanto, mais uma vez fica por esclarecer a natureza das operações inerentes à emissão dos cheques. 3.2.2. - CONCEDIDOS POR TERCEIROS 4 Relativamente a dois cheques de 2002 no valor total de 14.315, 50 €, A., declarou que um deles se destinou “(...) à aquisição de uma viatura usada ... a qual vendi...quanto à matrícula ...já não me recordo da mesma...,". O outro cheque “foi passado ao Sr. J. para lhe devolver a importância que me tinha emprestado". Face ao esclarecimento prestado, temos que A. pretende justificar a emissão dos cheques por si emitidos, com a compra de uma viatura e adicionalmente com o retomo dum empréstimo. Contudo, cm qualquer das situações referidas, não fez prova documental disso mesmo. Relativamente a diversos cheques dos anos de 2002, 2003 e 2004 no valor global de 107.450,00 €, sendo que um no valor de 6.000,00 foi emitido à ordem de “J.” conforme elementos anexos ao processo de inquérito, J., declarou por fax datado de 03/03/2006 “(...) o cheque em causa ... foi de empréstimo pois sou padrinho do filho como houve mais empréstimos". Por fax datado de 19/06/2006, declarou: “(...) os cheques …foram de empréstimos pessoais feitos ao Sr. J., residente da Av. (…), o cheque .... no valor de 50.000,00 foi passado em 03.02.2004 ao Sr. F. residente em Gríjó pois ele tinha-me emprestado a mesma quantia em 12.01.2004 também passou cheque Este senhor não provou documentalmente as declarações proferidas, nem especificou em que termos foram efectuados os empréstimos a J. (valores, condições e datas de pagamento), bem como não justificou os contornos relacionados com o retomo das importâncias emprestadas, de que forma e em que datas. O que deixa muitas dúvidas acerca da veracidade da sua justificação. Quanto ao cheque que alegou lhe ter sido emitido por F. em 12.01.04, J. também não fez prova documental do facto. Entende-se assim que, uma vez que não se encontra devidamente justificada a natureza das operações relacionadas com a emissão de tais cheques, depositados nas contas particulares de M. , e sendo certo que tanto este como J. exercem o mesmo tipo de actividade, ou seja, o comércio de veículos automóveis, não será de excluir a possibilidade destes cheques corresponderem ao movimento financeiro inerente a este mesmo negócio. Relativamente a dois cheques do ano de 2003 no valor global dc 10.000,00 €, M., declarou: “os cheques em causa foram emitidos e entregues ao Sr. M. para reembolso da quantia de 10.000,00 € que por este me foi emprestada...". Junta cópia dos cheques referidos emitidos ao portador. Em face da resposta sucinta desta senhora, desconhece-se a identificação do dito senhor M., e a sua relação com M. . Contudo, os cheques em causa, foram depositados nas contas particulares de M. , não sendo por isso, de excluir a possibilidade de terem sido endossados. 3.2.3. - CONCEDIDOS A M. Relativamente a dois cheques do ano de 2003 no valor de 14.215,00 € cada, B., declarou “(...) que esse cheque se reporta a uma quantia que foi emprestada ao Sr. J. no dia 14.1.2003 e que este devolveu através de cheque do Finibanco emitido no dia 23.01.2003 a favor do meu marido, J., do qual se junta cópia". Quanto ao cheque n° 17058443 emitido pelo Sr. J.(filho de M. ) ao Sr. J., efectivamente está registado a débito no extracto de conta corrente do Finibanco com data de 30.01.03. Por outro lado, verifica-se por consulta a esse mesmo extracto, que existe registado a débito em 17.01.03 uma devolução dum cheque no valor de 14.215,00 €. Mas que este cheque não voltou a ser depositado nos dias mais próximos. Atendendo à coincidência dc valores e à cronologia dos registos neste extracto, infere-se que o cheque recebido de J. e depositado na conta conjunta de J.e seu pai M. , foi devolvido. Além disso, esta senhora não deu qualquer explicação para o outro cheque por si emitido, do mesmo valor depositado em 21.01.03 na conta particular conjunta dc J.e M. no Finibanco e registado no extracto de conta corrente a crédito. Face a esta situação, fica por apurar: a) se o 2º cheque emitido foi ou não para substituir o 1º devolvido; b) se o cheque devolvido foi pago em dinheiro, uma vez que não foi depositado novamente; c) todo o contorno dos cheques emitidos. Portanto a situação não é clara, nem sequer tão simples como Bernardete Alves pretende fazer crer. Por outro lado, mais uma vez estamos perante uma justificação para a emissão de cheques, como sendo relativa a empréstimos, e mais uma vez não foram especificadas as condições desse empréstimo, e a que se destinava, assim como o tipo de relações existentes entre os intervenientes, de forma a suportar como aceitável esta justificação. Por tudo isto, concluímos que estes cheques não se destinaram a pagamento de qualquer empréstimo. 3.3. - OUTRAS SITUAÇÕES Relativamente a um cheque do ano de 2003 no valor de 2.000,00 € emitido à ordem de F. e Lda, mas depositado na conta particular conjunto do BNC de J. , os responsáveis pela empresa B. Lda, declararam que respeitava à devolução de um sinal relativo a uma obra (fornecimento e montagem de uma cobertura na empresa F. e Lda), de acordo com cópia dc documentos comprovativos que anexaram (Proposta de execução da obra datada de 28/7/2993, 28.07.2003, Orçamento datado de 28.07.2003, Recibo de adiantamento de 29/9/2003, cheque do Finibanco da conta conjunta de J.. com o n° (…) no valor de 2.000,00 € emitido à ordem de B., Nota de débito emitida pela B. datada de 07-10-2003, e cheque do Crédito Agrícola no valor de 2.000,00 € emitido à ordem de F. e Lda. Confirma-se que o cheque do Finibanco referido acima, se encontra registado a débito no extracto de conta corrente deste banco, com data de 25.09.2003, indo de encontro à justificação apresentada pela empresa B.. 4. — CONCLUSÕES extraídas das respostas à circularização Em resumo do que foi descrito acima, temos, A) Cheques emitidos pelos respectivos titulares que se destinaram a pagamento de viaturas adquiridas a M. , em que este exercia uma actividade de compra e venda de viaturas, na esfera particular:
B) Cheques emitidos pelos respectivos titulares que se destinaram ao pagamento de viaturas adquiridas a M. , em que este exercia uma actividade de compra e venda de viaturas, na esfera particular também, mas com a diferença, que utilizava facturas falsas: Ou seja, entregava aos adquirentes, facturas em nome de A.
C) Cheques emitidos pelos respectivos titulares que se destinaram ao pagamento de viaturas adquiridas a M. , em que este exercia uma actividade de compra e venda de viaturas, na esfera particular também, mas com a diferença, que utilizava facturas de outras entidades:
Também neste caso, estes recebimentos deverão ser considerados para efeitos de determinação da matéria da tributável em sede de IRS pelo exercício da actividade de “Comércio de veículos automóveis”, em conformidade com a alínea a) do n° 1 do art° 3.º do Código do IRS. Actividade esta atribuída a M. , porque ficou provado que o vendedor das viaturas foi efectivamente este, e não J.. D) Cheques emitidos pelos respectivos titulares que se destinaram a pagamento de viaturas adquiridas a terceiros:
E assim, também nestes casos, estes recebimentos deverão ser considerados para efeitos de determinação da matéria a tributar em sede de 1RS a M. , pelo exercido da actividade de “Comércio de veículos automóveis” por parte deste, em conformidade com a alínea a) do n° 1 do artº 3.º do Código do 1RS. E) Cheques emitidos pelos respectivos titulares que se destinaram ao pagamento de viaturas adquiridas a “F. e Lda”, empresa que também exerce uma actividade de “Comércio de sucatas por grosso e a retalho e compra e venda de automóveis novos e usados”, cujo sócio gerente é M. :
Desta forma, estamos perante levantamento de fundos por parte deste responsável da empresa, configurando-se tal situação como adiantamentos por conta de lucros tributados na esfera individual do mesmo, nos termos da al. h) do n.° 2 do art.° 5.º do CIRS. F) Cheques emitidos pelos respectivos titulares que se destinaram ao pagamento de empréstimos que lhes tinham sido concedidos por M. , por J., ou outros:
Atendendo ao facto de que estes cheques estão depositados nas contas particulares de M. , não será de excluir mais uma vez que os mesmos respeitem a negócios particulares deste, relacionados com a compra e venda de viaturas. E assim, também nestes casos, estes recebimentos deverão ser considerados para efeitos de determinação da matéria a tributar em sede de IRS a M. , pelo exercício da actividade de “Comércio de veículos automóveis”, em conformidade com a alínea a) do n° 1 do art° 3.º do Código do IRS. G) Cheques emitidos pelos respectivos titulares que se destinaram ao pagamento de empréstimos a M. :
E atendendo a que estes cheques estão depositados nas contas particulares de M. , não será de excluir também que os mesmos respeitem a negócios particulares deste, relacionados com a compra e venda de viaturas. E assim sendo estes recebimentos deverão ser considerados para efeitos de determinação da matéria a tributar em sede de IRS a M. , pelo exercício da actividade de “Comércio de veículos automóveis”, em conformidade com a alínea a) do n° 1 do art° 3.º do Código do IRS. H) Que um cheque no valor de 2.000,00 € do ano de 2003 foi devidamente justificado, e que apesar de se encontrar depositado na conta particular de M., não respeitou a nenhum recebimento pelo exercício de qualquer actividade, pelo que será de excluí-lo de tributação na esfera deste s.p. em sede de IRS. (...) 6. -SITUAÇÃO FISCAL DOS SUJEITOS PASSIVOS 6.1. - Sujeito passivo “A”- M. Consultado o sistema informático da DGC1, verificamos relativamente ao s.p. o seguinte: a) Apenas auferiu rendimentos da categoria “A”, da empresa “F. Lda”, NIPC (…), nos anos de 2002, 2003 e 2004; b) Cumpriu com as suas obrigações declarativas e de pagamento em sede de IRS nos anos em causa. c) Não existem à data de hoje, quaisquer montantes pendentes de cobrança, de acordo com a consulta à situação global do s.p., na opção de “gestão de fluxos financeiros”. (...) 6.3. - Enquadramento Oficioso do s.p. “A” Em 11/12/06 foi preenchido um Boletim de Actividade Oficioso para M., pelo exercício da actividade de “Comércio de veículos automóveis” - CAE 50100 desde 01/01/2003, estimando-se um Volume de Negócios referente a 12 meses do ano de 2003 em € 1.330.403,00, enquadrando-o: Para efeitos de IVA, no Regime Normal Mensal desde 02/01/2003; Para efeitos de IR, no Regime Geral de Determinação do Lucro Tributável. Nesse mesmo Boletim o s.p. foi cessado para efeitos de IVA à data de 31/07/2004, e para efeitos de IRS à data de 31/12/2004, por se considerar ser aquela, a data em que são conhecidas as últimas operações, uma vez que o contribuinte foi detido no decorrer do ano de 2004. (…) 8. - FALTA DE DECLARACÀO DE RENDIMENTOS DA CATEGORIA “E” QUE DÃO ORIGEM ÁS SEGUINTES CORRECCÓES ARITMÉTICAS. EM SEDE DEIRS Como foi já referido no ponto 3 e na alínea E) do ponto 4 do Capítulo III, M. apropriou-se de receitas da empresa “F. e Lda” da qual é sócio gerente, em benefício particular, e que ascendem a 42.249,86 € no ano de 2003 e a 184.250,00 € no ano de 2004. Desta forma, estamos perante levantamento de fundos por parte deste responsável da empresa, que se configuram como adiantamentos por conta de lucros tributados nos termos da al. h) do n.° 2 do art.° 5.º do CIRS. Sabendo-se que os montantes referidos não foram declarados por M. em sede de IRS, uma vez que não entregou qualquer anexo E juntamente com a declaração modelo 3 de IRS dos anos de 2003 e 2004 entregues respectivamente em 19/03/2004 e 24/05/2005, infringiu assim o disposto no referido artigo, originando assim uma correcção técnica em sede de IRS nesta categoria de rendimentos, aos anos de 2003 e 2004. Capítulo IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS: (…) (…)» [Cfr. Relatório Final do procedimento de Inspecção Tributária, do processo administrativo tributário apenso aos autos. 5. Em 28/03/2007 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto remeteram aos Impugnantes o relatório a que se alude em 4., recepcionado em 29/03/2007 – cfr. fls. 98/100 do PA junto aos autos; 6. Os Impugnantes requereram junto do Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia-3 o seguinte: (…). 7. (…) 8. (…) 9. (…) 10. (…) 11. Em 03/09/2007, foi emitida pela AT a demonstração de compensação n.º 20075906051 relativa à liquidação adicional de IRS e JC, referente ao ano de 2003, no montante global de €120.985,49, com data limite de pagamento voluntário 10/10/2007 [cfr. fls. 26/27 do SITAF]; 12. 12. Em 03/09/2007, foi emitida pela AT a demonstração de compensação n.º 200700005906355 relativa à liquidação adicional de IRS e JC, referente ao ano de 2004, no montante global de €81.736,14, com data limite de pagamento voluntário 10/10/2007 [cfr. fls. 28/30 do SITAF]; 13. 13. A presente impugnação judicial foi intentada, em 28/12/2007 [cfr. fls. 3 do p.f.]; 14. 14. O Impugnante marido efectuou empréstimos de dinheiro a J. (cfr. depoimento da testemunha J. e corroborado pelos documentos n.º 37 a 42 e 43 a 54 juntos com a PI); 15. 15. Nos anos de 2001-2002, o Impugnante marido efectuou empréstimos de dinheiro a V., para que este procedesse à realização da construção da sua casa, e quando eram libertadas as tranches do empréstimo por ele efectuado para esse fim, aquele procedia ao reembolso de tal dinheiro ao Impugnante mediante cheques emitidos à sua ordem ou à ordem do seu filho Jorge (cfr. depoimento da testemunha V. e corroborado pelos documentos n.º 37 a 42 juntos com a PI); 16. 16. O Impugnante marido efectuou empréstimos de dinheiro a J. para que este pudesse comprar um armazém, cuja escritura foi realizada em 25/02/2004, pelo montante de €46.253,73 (cfr. depoimento da testemunha J. e corroborado pelo documento junto com as alegações dos Impugnantes); 17. 17. Em 05/05/2014, pela 4.º Secção dos Serviços do Ministério Público de Vila Nova de Gaia, no âmbito do Proc. 2972/05.0TAVNG, foi proferido despacho de arquivamento do processo de inquérito-crime relativamente ao ora Impugnante sobre os factos em “crise” nos presentes autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e se transcreve parcialmente: «(…) Face ao exposto, não foram reunidos elementos, por exame directo dos documentos susceptíveis de serem apreciados, analisados e discutidos em sede de audiência de discussão e julgamento, nem foram apurados valores concretos que assegurem que os sujeitos passivos não cumpriram atempadamente os seus deveres para com a Administração Tributária. Todos os valores constantes dos autos são presumidos e estimativas assentes exclusivamente no depósito de cheques. (…). Ora no caso em apreço analisando os factos e a prova recolhida nos autos e mostrando-se esgotadas as diligências que se afigurem úteis para o apuramento e esclarecimento dos factos, resulta que os autos não permitem formular um juízo de persuasão da culpa dos arguidos, de molde a gerar a convicção de que virão a ser condenados pelo crime em causa. Tal impossibilidade deste juízo de culpa é reforçada pela inexistência de indícios suficientes da prática dos factos que lhe são imputados (…)» [cfr. fls. 626/661 do SITAF] III.2. FACTOS NÃO PROVADOS Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada. III. 3 MOTIVAÇÃO (…) III.4 DE DIREITO Questões que ao Tribunal cumpre decidir: (…) c) Violação de lei por errónea qualificação dos rendimentos da categoria E (quanto a correcções meramente aritméticas); (…) B) Da violação de lei por errónea qualificação dos rendimentos da categoria E quanto a correcções meramente aritméticas A AT considerou que existiam cheques para o pagamento de viaturas adquiridas à sociedade da qual o impugnante era sócio gerente e baseando-se na presunção de que se está perante recebimentos de M. , sócio gerente da empresa, depositados nas suas contas particulares, conclui que tal situação configurar-se-á como adiantamentos por conta dos lucros tributados na esfera individual do mesmo, nos termos da al. h) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS. Não se conformam os Impugnantes com tal entendimento e invocam que não se encontram preenchidos os pressupostos de facto para aplicação da referida norma. Vejamos, então, a quem assiste razão. O art. 5º, do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, com a epígrafe “Rendimentos da categoria E”, dispunha o seguinte na redacção à data dos factos (cfr. art.º 12.º do CC): “1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias. 2 - Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente: a) (…) h) Os lucros das entidades sujeitam a Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º; (sublinhado nosso). Por sua vez, o art.º 7, nºs. 1 e 3, al. a), 2), do CIRS, na redacção em vigor no ano de 2003 e 2004, tinha o seguinte conteúdo: «ARTIGO 7.º Momento a partir do qual ficam sujeitos a tributação os rendimentos da categoria E 1 - Os rendimentos referidos no artigo 5º. ficam sujeitos a tributação desde o momento em que se vencem, se presume o vencimento, são colocados à disposição do seu titular, são liquidados ou desde a data do apuramento do respectivo quantitativo, conforme os casos. (...) 3 - Para efeitos do nº. 1, entende-se: a) Quanto ao nº. 2 do artigo 5º.: 1) (...) 2) A colocação à disposição, para os rendimentos referidos nas alíneas h), i), j) e l), assim como dos certificados de consignação;(...)» E como refere o Acórdão do TCAS n.º 8216/11 de 05.02.2015 a “(...) A definição de rendimentos de capitais, introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12, no artº.5, nº.1, do C.I.R.S., traduz e incorpora uma regra de incidência tão ampla que é capaz de englobar qualquer situação, envolvente de valores mobiliários, que não seja tributada noutra das categorias de rendimentos em que opera o I.R.S. (cfr. ac. T.C.A. Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.3410/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7384/14; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.226 e seg.). O artº.5, nº.2, al. h), do C.I.R.S., sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de I.R.S. os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados (cfr. José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.258 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.112 e seg.). Por sua vez, o citado artº. 7, do C.I.R.S., define o momento da sujeição à tributação dos rendimentos de capitais, ou seja, define o momento em que o imposto se torna exigível, sendo que, no caso concreto, relevam os nºs.1 e 3, al. a), 2), da norma em causa (cfr. José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.332 e seg.). (…)” Atenta a factualidade dada como provada, cfr. ponto 4. do probatório, a AT sustenta no Capítulo III, ponto 4 alínea E) e 3 que: «Os cheques emitidos pelos respectivos titulares se destinaram ao pagamento de viaturas adquiridas a “F. e , Lda” empresa que também exerce uma actividade de “Comércio de sucatas por grosso e a retalho e compra e venda de automóveis novos e usados”, cujo sócio gerente é M. .
A questão que importa esclarecer de imediato é de saber se o depósito de cheques na conta do Impugnante marido emitidos pelos respectivos titulares e que se destinaram alegadamente para o pagamento de viaturas adquiridas a “F. e , Lda”, autoriza a Administração Fiscal a qualificar tal como rendimento na categoria E, nos termos do artigo 5.º, nºs. 1 e 2, al. h), do CIRS, sustentada na presunção do n.º 4 do art.º 6.º do CIRS. O referido preceito na redacção à data dos factos constava o seguinte: “Artigo 6.º Presunções relativas a rendimentos da categoria E 1- (…) 4 - Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.” (destacado nosso) Com a presente presunção o legislador quis resolver a qualificação das quantias escrituradas nas contas correntes dos sócios, cuja origem não tenha sido declarada, reconduzindo a que tais montantes tenham o tratamento dos lucros distribuídos. Resulta da interpretação, do n.º 4 do art.º 6.º do CIRS, os casos em que podem ser presumidos os rendimentos da categoria E, ou seja, só os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais. A presunção de adiantamentos de lucros só poderia actuar se existisse lançamento em conta-corrente do Impugnante-marido escriturada na sociedade. (Cfr. Acs. do TCAS 8216/11 de 05.02.2015, 4357/10 de 11.01.2011, 3221/09 de 13.10.2009 e 8216/14 de 05.02.2015) Ora, in casu nada é referido quanto a esta matéria. Assim, a Fazenda Pública não podia valer-se da presunção, prevista no n.º 4 do art.º 6.º, do CIRS, pois as quantias em causa não estavam contabilizadas em contas de sócios na sociedade, pelo que não podiam ser presumidos rendimentos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. Nesta conformidade não se verificam os pressupostos previstos na norma de incidência do artigo 5º, nº 1 e 2, alínea h), do CIRS, por força do n.º 4 do art.º 6 do mesmo diploma, a liquidação efectuada não se pode manter na ordem jurídica. Neste sentido vide o Ac. do TCA Norte, de 13-07-2017, proc. 484/07.6BEVIS, disponível in www.dgsi.pt, no qual se exararam as seguinte conclusões: « I.). Resulta da interpretação, do n.º 4 do art.º 6.º do CIRS, os casos em que podem ser presumidos os rendimentos da categoria E, ou seja, só os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais. II. A presunção de adiantamentos de lucros só poderia actuar se existisse lançamento em conta-corrente do Recorrente escriturada na sociedade. (Cf. Acs. do TCAS 8216/11 de 05.02.2015, 4357/10 de 11.01.2011, 3221/09 de 13.10.2009 e 8216/14 de 05.02.2015)» Concludentemente, enfermam as liquidações adicionais de IRS do ano de 2003 e 2004 quanto às correcções de natureza técnica aqui impugnadas de vício de violação de lei, por errónea qualificação dos rendimentos da categoria E, determinante da sua anulação, e consequentemente a liquidação de juros compensatórios, aqui também impugnada, a qual porque integrante da própria dívida do imposto (cfr. n.º 8 do artigo 35.º da LGT) também terá de claudicar. Pelo exposto, também nesta parte, terá de proceder a presente impugnação.» Seleccionada a matéria circundam quam da questão acima enunciada, abordemo-la. Como oportunamente se adiantou, há que apreciar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito por relevar do errado pressuposto de que a AT fundamentara a sua sobredita correcção da matéria tributável de IRS do Recorrente – correcção que consistira no adicionamento dos valores dos cheques identificados no RIT – na consideração de que, por força do artigo 6º nº 4 do CIRS, estes se presumiam depositados (na conta bancária do Recorrente) a título de lucros ou adiantamento dos lucros da sociedade comercial “F. Lda”, de que o Recorrente era sócio gerente, tributáveis nos termos da alª h) do nº 2 do artigo 5º do mesmo código, quando na verdade a AT havia feito as correcções com fundamento nesta última norma, sim, mas sem recurso àquela presunção, antes com prova directa de que se tratava de rendimentos quejandos (da categoria E). Nas suas contra-alegações de recurso o Recorrido sustenta que a argumentação que resulta na questão acima exposta não é mais do que uma tentativa de fundamentar de outra maneira, mas a posteriori, uma decisão que efectivamente e apenas se fundamentou naquela putativa presunção. Visto o RIT, designadamente o nº 8 do capítulo III, dedicado à fundamentação e à efectivação das correcções aritméticas, não topamos qualquer invocação expressa do artigo 6º nº 4 do CIRS em ordem a uma consideração, em matéria de facto, de que os montantes titulados nos sobreditos cheques foram depositados em conta do Recorrente a título de lucros ou adiantamento de lucros da sociedade. Com efeito, o mais que se afirma é que “estamos perante levantamento de fundos por parte deste responsável da empresa, que se configuram como adiantamentos por conta de lucros tributados nos termos da alª h) do nº 2 do artigo 5º do CIRS”. O que a Recorrente sustenta, já a enunciação da questão a decidir no lo diz. Quanto à sentença recorrida, é inelutável reconhecer que nela se partiu do pressuposto de que a AT laborou naquela presunção, mesmo sem invocar a norma. Recordemos, a título de exemplo, o seguinte parágrafo: “A questão que importa esclarecer de imediato é de saber se o depósito de cheques na conta do Impugnante marido emitidos pelos respectivos titulares e que se destinaram alegadamente para o pagamento de viaturas adquiridas a “F. e , Lda”, autoriza a Administração Fiscal a qualificar tal como rendimento na categoria E, nos termos do artigo 5.º, nºs. 1 e 2, al. h), do CIRS, sustentada na presunção do n.º 4 do art.º 6.º do CIRS”. Bem se compreende que a sentença recorrida tenha laborado neste pressuposto. Na verdade, sem esta presunção, a norma do artigo 5º nº 2 alª h) do CIRS surge, no RIT, de todo carente de factos integrantes do tipo fiscal que ela desenha. Recordemos o teor desta norma: “Rendimentos da categoria E 1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias. 2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: (…) h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20 .º”. Tributáveis em IRS como rendimentos da categoria E são, pois, no que à alª h) do nº 2 do artigo 5º do CIRS respeita, os lucros distribuídos aos sócios ou as quantias a estes entregues enquanto adiantamento desses lucros. Ora, o que a matéria de facto apurada no RIT nos descreve não é uma distribuição de lucros da sociedade, ou seu adiantamento, mas outrossim uma apropriação de proventos, de inputs da sociedade, mediante o depósito de cheques que eram meio de pagamento de preços de automóveis vendidos por esta, em conta bancária do seu sócio. Enfim, não se trata, sequer, de apropriação de lucros, mas de apropriação de receita bruta. Em face da prova de factualidade com estes contornos não tem sentido discutir uma presunção, qualquer que seja o seu arrimo legal, de que se trata de distribuição de lucros. É que onde chega a prova efectiva fica prejudicada a presunção. A Mª Juiz recorrida, contudo, interpretou a alegação da AT de que “estamos perante levantamentos de fundos (…) que se configuram como adiantamentos por conta dos lucros, tributados nos termos do artiga al. h) do nº 2 do artigo 5º do CISRS” no sentido de que esta se estava a valer do artigo 6º nº 4 do CIRS segundo o qual “Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros Negrito nosso.”. E pressupondo essa interpretação julgou que tal presunção não ocorria in casu, por isso que não se verificava o pressuposto essencial, de as quantias em causa estarem lançadas numa conta corrente do sócio em causa, escriturada na contabilidade da sociedade. A ser certo esse prossuposto, a Mª Juiz a qua teria julgado bem ao considerar, afinal, não aplicável o nº 4 do artigo 6º do CIRS, pois uma conta bancária pessoal de um sócio nada tem de assimilável ao que é uma conta corrente contabilística de um sócio, registada na contabilidade da sociedade, sendo certo que o princípio da legalidade das normas de incidência dos impostos proscreve sem apelo qualquer tentativa de aplicação analógica da norma em causa. Mas o certo é que a AT não invocou a norma do nº 4 do artigo 6º do CIRS para afirmar e fundamentar as correcções aritméticas em crise no pressuposto de facto de que os cheques depositados em conta pessoal do sócio gerente aqui recorrente consistiam num adiantamento de lucros a distribuir e, logo, aplicar a norma de incidência da categoria E, contida na alª h) do nº 2 do artigo 5º do CIRS, pelo que temos que concluir que o fundamento da decisão de efectuar tais correcções técnicas residiu na factualidade tida por apurada no RIT e, quanto ao direito, directamente, no disposto no artigo 5º nº 2 al. h) do CIRS, Sucede, porém, que, percorrido o RIT, somos forçados a concluir que a AT não fez qualquer prova – nem por isso porfiou – de que os cheques em causa depositados em conta bancária do Recorrente eram meio de pagamento, pela sociedade ao seu sócio, de uma distribuição de lucros ou de adiantamento de lucros vindouros. Com efeito, como já vimos, o que se provou no procedimento foi que, mediante esses cheques, o Recorrente se apropriou de receitas – não de lucros – da sociedade. É a própria AT quem, no RIT, o diz, chamando “fundos” às quantias correspondentes aos cheques em causa. Ora, ao contrário do que a Recorrente sustenta, era sobre si que impendia o ónus de alegar e provar aquele facto, enquanto facto que lhe granjearia o direito de tributar esses rendimentos do sócio em IRS, como rendimentos da categoria E: cf. artigo 74º nº 1 da LGT. A este propósito cumpre dizer que a alegação da Recorrente, de que cabia outrossim ao Recorrente enquanto impugnante e sujeito passivo, fazer prova de que não se trataria de adiantamentos por conta dos lucros, uma vez feita a prova, pela AT, de que se tratava de tal, redunda em absurdo, pois a prova de um facto prejudica a possibilidade de provar o facto contrário. Com efeito uma coisa é provar factos que são indícios de um outro, o qual, contudo, queda por provar, pelo que sempre se pode conceber a dúvida sobre a sua ocorrência, outra a prova cabal de um facto. Essa prejudica logicamente qualquer ponderação de ónus probatórios. Além disso, e em concreto, esta alegação da Recorrente enferma de uma petição de princípio porque dá de barato o que nem o RIT documenta, a saber, que efectivamente a AT fez prova de que os cheques foram depositados na conta do sócio para pagamento de distribuição ou adiantamento de lucros da sociedade. Face ao exposto, conclui-se que não se apurou no RIT rendimento do Recorrente tributável nos termos do artigo 5º nºs 1 e 2 h) do CIRS, pelo que, embora com fundamentação diversa, é de manter o dispositivo da sentença recorrida, de improcedência da impugnação também na parte objecto de recurso. IV – Custas As custas são responsabilidade da Recorrente, em todas as instâncias, conforme decorre do artigo 527º do CPC. V- Dispositivo Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso e em, com a fundamentação supra, manter o dispositivo da sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Porto, 11/11/2020 Tiago Afonso Lopes de Miranda Cristina Santos da Nova Cristina Travassos Bento | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||