| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
J., NIF (…), com domicílio na Avenida (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 31/03/2014, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA e juros compensatórios, relativa ao ano de 1995, no montante de Esc. 1.452.051$00 - €7.242,80.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
I – A situação concreta em recurso consolidou-se em 19 de Dezembro de 1997.
II – A lei ordinária que regulamentou as relações jurídico-tributárias até 31 de Dezembro de 1998, foi o Código de Processo Tributário.
III – A Lei Geral Tributária que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999.
IV – A lei Geral Tributária ressalvou a aplicação das novas disposições apenas às reclamações (de revisão da matéria tributável) apresentadas após a sua entrada em vigor.
V – Considerou a nossa jurisprudência que o contribuinte não é representado pelo vogal por si indicado nas comissões de revisão, logo não fica aquele vinculado à tomada de decisão do seu vogal.
VI – Assim sendo, verificou-se erro nos pressupostos de direito a aplicar à reclamação da decisão de fixação da matéria tributável.
VII – Em consequência, verificou-se erro nos pressupostos de direito a aplicar ao acordo obtido em sede de comissão de revisão.
VIII – Enferma, assim, a Douta Sentença recorrida de:
a) Errada aplicação da Lei Geral Tributária, ao tempo dos factos;
b) Consequentemente, errada aplicação dos artigos 91.º e 86.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária;
c) E erro na consideração da representação do contribuinte nas comissões de revisão pelo vogal por si indicado.
Em tudo, e essencialmente, se pede e se espera JUSTIÇA.”**** A Recorrida não contra-alegou.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.****Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
J., NIF (…), com domicílio na Avenida (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 31/03/2014, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA e juros compensatórios, relativa ao ano de 1995, no montante de Esc. 1.452.051$00 - €7.242,80.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
I – A situação concreta em recurso consolidou-se em 19 de Dezembro de 1997.
II – A lei ordinária que regulamentou as relações jurídico-tributárias até 31 de Dezembro de 1998, foi o Código de Processo Tributário.
III – A Lei Geral Tributária que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999.
IV – A lei Geral Tributária ressalvou a aplicação das novas disposições apenas às reclamações (de revisão da matéria tributável) apresentadas após a sua entrada em vigor.
V – Considerou a nossa jurisprudência que o contribuinte não é representado pelo vogal por si indicado nas comissões de revisão, logo não fica aquele vinculado à tomada de decisão do seu vogal.
VI – Assim sendo, verificou-se erro nos pressupostos de direito a aplicar à reclamação da decisão de fixação da matéria tributável.
VII – Em consequência, verificou-se erro nos pressupostos de direito a aplicar ao acordo obtido em sede de comissão de revisão.
VIII – Enferma, assim, a Douta Sentença recorrida de:
a) Errada aplicação da Lei Geral Tributária, ao tempo dos factos;
b) Consequentemente, errada aplicação dos artigos 91.º e 86.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária;
c) E erro na consideração da representação do contribuinte nas comissões de revisão pelo vogal por si indicado.
Em tudo, e essencialmente, se pede e se espera JUSTIÇA.”**** A Recorrida não contra-alegou.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.****Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
J., NIF (…), com domicílio na Avenida (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 31/03/2014, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA e juros compensatórios, relativa ao ano de 1995, no montante de Esc. 1.452.051$00 - €7.242,80.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
I – A situação concreta em recurso consolidou-se em 19 de Dezembro de 1997.
II – A lei ordinária que regulamentou as relações jurídico-tributárias até 31 de Dezembro de 1998, foi o Código de Processo Tributário.
III – A Lei Geral Tributária que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999.
IV – A lei Geral Tributária ressalvou a aplicação das novas disposições apenas às reclamações (de revisão da matéria tributável) apresentadas após a sua entrada em vigor.
V – Considerou a nossa jurisprudência que o contribuinte não é representado pelo vogal por si indicado nas comissões de revisão, logo não fica aquele vinculado à tomada de decisão do seu vogal.
VI – Assim sendo, verificou-se erro nos pressupostos de direito a aplicar à reclamação da decisão de fixação da matéria tributável.
VII – Em consequência, verificou-se erro nos pressupostos de direito a aplicar ao acordo obtido em sede de comissão de revisão.
VIII – Enferma, assim, a Douta Sentença recorrida de:
a) Errada aplicação da Lei Geral Tributária, ao tempo dos factos;
b) Consequentemente, errada aplicação dos artigos 91.º e 86.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária;
c) E erro na consideração da representação do contribuinte nas comissões de revisão pelo vogal por si indicado.
Em tudo, e essencialmente, se pede e se espera JUSTIÇA.”**** A Recorrida não contra-alegou.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.**** Tendo por base o recurso interposto pelo impugnante, afigurou-se que poderia este tribunal vir a conceder provimento ao mesmo.
Ora, na eventualidade de assim ser, haverá que fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, devendo o Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio, se dispuser dos elementos necessários para tal.
Nesta conformidade, tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, notificou-se cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC. Subsequentemente, somente o impugnante se pronunciou acerca das questões colocadas na petição de impugnação e que caberá apreciar, conforme teor ínsito na peça processual apresentada e incorporada a fls. 254 a 263 do processo físico.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao considerar que o acordo obtido entre as partes em sede de procedimento de revisão da matéria colectável obsta à impugnação judicial da liquidação de IVA que se fundou nessa matéria assim fixada, aplicando o disposto no artigo 86.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT).
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:
1. O Impugnante desenvolve como actividade a "Indústria de Cortiça - CAE 20522", com enquadramento em Imposto sobre o Valor Acrescentado no regime de tributação normal com periodicidade mensal [facto não controvertido];
2. Pela Ordem de Serviço n.º 7517, datada de 31/12/1991, pela Direcção de Finanças de Aveiro, foi iniciada acção inspectiva, ao Impugnante aos exercícios de 93, 94 e 95, relativamente a IRS e IVA, que culminou na elaboração de RIT (20/02/97), cfr. fls. 82/91 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, e donde consta o seguinte: «(...)
4-- CONCLUSÕES FINAIS
Como se descreve ao longo do presente relatório, o sujeito passivo está frequentemente em crédito de imposto devido às vendas a países c0munitários e países terceiros, mas também, pelas vendas efectuadas para entrepostos não aduaneiros, de acordo com 0 relatado no ponto 3.2.1. l deste relatório, por outro lado existem também indícios de vendas não declaradas conforme cálculos e fundamentos a seguir descriminados:
As quantidades de rolhas que poderiam numa situação óptima ter sido vendidas são:
| Rúbricas | Quantidades | TOTAIS |
| Quant potencial vendida | 53.497.864 |  |
| Desperdicios e Perdas
Produção Vendida | 5 % | - |
| 50.822.970 |
Verificamos, assim que o contribuinte poderia ter vendido 50.822 970 de rolhas.
Confrontando este valor com as quantidades vendidas e declaradas, temos:
| Produção Vend ida | 50.822.970 | ·. |
| Vendas Declaradas | 44.410.557 |
| Diferença | 6.412.413 | (14%) |
Como se verifica, existe uma diferença entre a produção vendida e a declarada, pelo que ao abrigo do artº 38º do CIRS propomos a aplicação de métodos indiciários bem como a determinação do volume de negócios em falta para efeitos de IVA.
METODOLOGIA UTILIZADA
Segundo a Contabilidade, relativamente às rolhas vendidas depois do processo produtivo os valores apurados são:
Nº de Rolhas Valor em Esc. Preço Médio
44.410.557 158.094.587 3,559842
Obtendo-se assim, um preço médio de venda de 3$55 por rolha.
Atendendo que as rolhas em falta são de 6.412.413, o volume de negócios em falta será de 22.764.066$00.
Resulta daí que será de acrescer ao lucro tributável esse valor sendo o IVA em falta no valor de 3.869.891$00.
Verificamos também, a preocupação constante em adquirir novo imobilizado por parte do contribuinte, o que faz com que permanentemente haja imposto a deduzir.
Pelo descrito ao longo do presente relatório somos da opinião de que a contabilidade e as declarações apresentadas não representação de forma verdadeira e apropriada as transações efectuadas pelo sujeito passivo, motivo pelo qual propomos a aplicação de métodos indiciários para o ano de 1995.”
3. O RIT, referido em 2., mereceu sancionamento superior, cfr. fls. 82 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido:
DESPACHO[imagem que aqui se dá por reproduzida]
4. Da fixação da matéria tributável por métodos indirectos o Impugnante apresentou pedido de revisão [facto não controvertido];
5. Do procedimento de revisão requerido pelo Impugnante, foi alterado o valor da fixação da matéria colectável, em sede de IVA, para o ano de 1995, conforme acta da reunião dos peritos, cfr. fls. 92/102 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, e donde consta designadamente o seguinte:
«(...) 3-DISCUSSÃO NO SEIO DA COMISSÃO DE REVISÃO (...)
3.1.4 DISCUSSÃO DA SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA NO SEIO DA COMISSÃO
introduzida a questão e debatidos os pressupostos utilizados pela fiscalização e os argumentos apresentados na reclamação, reconheceram os vogais integrantes da presente Comissão o seguinte:
- da Fazenda Pública - que a percentagem para quebras de 5%, utilizada pela fiscalização, por não assentar em nenhum pressuposto ou critério objectivo, pode, efectivamente, não traduzir a realidade das quebras da actividade específica desenvolvida pelo sujeito passivo.
- do Contribuinte - que a percentagem para quebras de 32%, revelada pela contabilidade, através da volumetria em cm3 das rolhas consumidas e vendas inclui, não só as perdas de rolhas durante o processo produtivo, mas também as perdas provocadas pelo desbaste na rolha para redução do calibre.
(...)
Apresentados e analisados de novo alguns dos factos da situação tributária em causa, antes descritos, acordou-se por uma percentagem para quebras da ordem dos 12,5% (...)
3.2- POSIÇÃO DOS MEMBROS INTEGRANTES DA COMISSÃO DE REVISÃO
Analisado e discutido o teor das reclamações, no selo da Comissão de Revisão, os vogais integrantes da referida Comissão votaram no sentido de uma correcção ao Volume de Negócios, de acordo com os cálculos e valores apresentados no quadro do ponto anterior
4-DECISÃO DA RECLAMAÇÃO
Face a tudo o que antecede, verifica-se que o posicionamento dos membros que integram a Comissão de Revisão é o seguinte:
| Ano | Volume de negócios omitido | taxas | IVA em falta |
| 1995 | 8.541.479$ | 17% | 1.454.051$ |
(…)»
6. Em consequência foram emitidas as seguintes liquidações, cfr. fls. 16/28 dos autos:
| N.º da Liquidação | Período | | Valor
1.452.051$Imposto |
| 97455339 | 1995 | IVA |
| 97455327 | 9501 | 40.081$ | Juros compensatórios |
| 97455328 | 9502 | 38.539$ | Juros compensatórios |
| 97455329 | 9503 | 36.946$ | Juros compensatórios |
| 97455330 | 9504 | 35.404$ | Juros compensatórios |
| 97455331 | 9505 | 33.812$ | Juros compensatórios |
| 97455332 | 9506 | 30.140$ | Juros compensatórios |
| 97455333 | 9507 | 28.698$ | Juros compensatórios |
| 97455334 | 9508 | 27.208$ | Juros compensatórios |
| 97455335 | 9509 | 25.766$ | Juros compensatórios |
| 97455336 | 9510 | 24.804$ | Juros Compensatórios |
| 97455337 | 951 1 | 22.785$ | Juros compensatórios |
| 97455338 | 9512 | 20.285$ | Juros compensatórios |
7. Em 10/02/1998, foi paga a liquidação de IVA referida em 6., cfr. fls. 132 dos autos;
8. A impugnação judicial foi intentada, em 20/05/1998 [cfr. fls. 2 dos autos];* III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.* III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos provados.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.”* Considerando os fundamentos do recurso, pela sua pertinência, nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, adita-se ao ponto 4 da decisão da matéria de facto, evidenciada a negrito, a concretização seguinte:
4. Da fixação da matéria tributável por métodos indirectos o Impugnante apresentou pedido de revisão em 25/07/1997 – cfr., a fls. 95 do processo físico, a menção na Acta n.º 160, de 11/11/1997, da Comissão de Revisão – Direcção de Finanças de Aveiro, ao registo de entrada n.º 8947 na 4.ª Repartição de Finanças de Santa Maria da Feira, referente à reclamação apresentada, nos termos do artigo 84.º do Código de Processo Tributário, contra a liquidação do ano de 1995.
*2. O Direito
Vem o presente recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação da liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, relativa ao ano de 1995, por considerar que o acordo obtido entre as partes, em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, obsta à impugnação judicial daquela liquidação de IVA que se fundou nessa matéria assim fixada, aplicando o disposto no artigo 86.º, n.º 4 da LGT.
Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, por entender ser possível impugnar e sindicar tal liquidação, que surge na sequência de inspecção tributária e da correcção efectuada em sede de IVA, em resultado da aplicação de métodos indiciários, com fundamento em vício de violação de lei, por falta de fundamento, quanto às presunções que levaram ao apuramento da percentagem referente às perdas no processo produtivo na transformação e acabamentos de rolhas de cortiça.
Efectivamente, o tribunal recorrido entendeu que a matéria colectável fixada por métodos indiciários foi objecto de um pedido de revisão e que, por acordo das partes, foi fixado um novo valor para o ano de 1995, partindo da aplicação de uma percentagem de 12,5% para quebras, e que a liquidação de IVA é resultado desse acordo, em sede de Comissão de Revisão, o que obsta à sua impugnação judicial, nos termos do artigo 86.º, n.º 4 da LGT.
A questão central a dirimir consiste, portanto, em apreciar se se verifica vício de violação de lei, por a sentença recorrida ter aplicado a LGT (que entrou em vigor em 01/01/1999), sendo que a situação dos autos se consolidou em 19/12/1997, pelo que o regime legal aplicável seria o previsto no Código de Processo Tributário (CPT), que não contemplava norma semelhante ao disposto no artigo 86.º, n.º 4 da LGT.
O regime agora previsto na LGT é distinto do que estava previsto no Código de Processo Tributário, no qual não se fazia qualquer restrição deste tipo e várias disposições inculcavam a ideia de que não existia qualquer limitação ao direito de impugnação contenciosa do acto de fixação da matéria colectável, no âmbito de impugnação do acto de liquidação.
Apenas em 1998, com o Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, que alterou a redacção do artigo 89.º, n.º 2, passou a prever-se a impossibilidade do contribuinte impugnar a decisão da Comissão de Revisão nos casos em que ele tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste.
Contudo, a limitação dos poderes de impugnação nesta situação concreta traduzia a vontade expressa do legislador de apenas e só neste caso afastar a possibilidade de impugnação do acto de fixação da matéria colectável – cfr., entre outros, o Acórdão do TCAN, de 22/10/2020, proferido no âmbito do processo n.º 60/14.7BUPRT.
Sobre esta matéria vide Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.ª Edição 2012, Encontro da Escrita Editora, anotação ao artigo 86.º, pág. 747, quando escrevem: “Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do CPT, pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante deste, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava”.
Todavia, a LGT veio alterar este regime permitindo uma nova abordagem desta questão, ao deixar de fazer qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se à relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado.
Como se estabelece no n.º 5 do preceito em análise, impõe-se como condição de impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, uma reclamação prévia, ou seja, a instauração de um procedimento de revisão da matéria colectável, previsto no artigo 91.º da LGT que determina:
“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa. […]
4 – No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3.”
Sendo que o artigo 92.º da LGT dispõe:
“1 – O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. […]
3 – Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.”
Como referem aqueles Autores relativamente à qualidade em que actua o perito indicado pelo contribuinte em sede de comissão de avaliação, “Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, 258.º do CC).
Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do CC), regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n.º 1 do art. 16.º da LGT, que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.
Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes” [cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in op. cit., pág. 748].
Em reforço do entendimento propugnado, importa, ainda, acrescentar que o n.º 4 do artigo 91.º da LGT prevê a intervenção de um perito independente, quer a requerimento do contribuinte, quer a requerimento da administração, sendo que o perito independente é sorteado entre os nomes constantes da lista distrital respectiva, que será organizada pela Comissão Nacional de Revisão [cfr. artigos 93.º, n.º 1 e 94.º da LGT], o que dissipa a dúvida no que concerne à qualidade em que o perito nomeado pelo contribuinte intervém no procedimento de revisão, ou seja, em representação deste.
Assim, não residem quaisquer dúvidas que o CPT não continha normativos semelhantes aos vindos a analisar, sendo claro que, nesse âmbito e na sua vigência, o contribuinte não era representado pelo vogal/perito por si indicado nas comissões de revisão, pelo que não poderia ficar vinculado à decisão tomada pelo seu vogal.
É, portanto, pacífico que no regime previsto no CPT não se fazia qualquer restrição quanto à impugnabilidade das liquidações assentes em matéria colectável fixada por acordo, sendo que várias disposições inculcavam a ideia de que não existia qualquer limitação ao direito de impugnação contenciosa do acto de fixação da matéria colectável, no âmbito de impugnação do acto de liquidação.
Por este motivo, é fulcral determinar qual o regime legal aplicável ao pedido de revisão formulado pelo ora Recorrente.
Conforme aditamento à decisão da matéria de facto, o Recorrente apresentou pedido de revisão em 25/07/1997, vigorando, portanto, nessa data o CPT.
A LGT foi aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, e, nos termos do disposto no seu artigo 6.º, entrou em vigor em 01/01/1999.
Dispõe o seu artigo 3.º, n.º 1 que “o regime de revisão da matéria tributável previsto no presente diploma aplica-se apenas às reclamações apresentadas após a sua entrada em vigor.”
In casu, a entrada em vigor da LGT, enquanto lei nova, não afecta a validade de um procedimento de revisão que decorreu integralmente na vigência do CPT, dado que culminou com a decisão final da Comissão de Revisão em 17/11/1997, não sendo aplicável o novo regime, por força do disposto no mencionado artigo 3.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro.
Nesta conformidade, assiste razão ao Recorrente, ao contrário do julgamento efectuado pelo tribunal recorrido, não se aplica o disposto no artigo 86.º, n.º 4 da LGT, mas antes o regime do CPT, que não incluía disposição semelhante, como vimos.
Pelo exposto, impõe-se conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.
Por conseguinte, deverá este tribunal proceder à apreciação das questões colocadas na impugnação judicial e que não foram objecto de análise no tribunal recorrido devido à solução encontrada para o litígio, que, reiteramos, não pode manter-se na ordem jurídica. Haverá, então, que fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, na medida em que este Tribunal Central Administrativo dispõe dos elementos necessários para decidir em substituição ao tribunal recorrido.
Na sequência de notificação das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC, somente o impugnante se pronunciou acerca das questões colocadas na petição de impugnação e que caberá apreciar, quais sejam - a inexistência dos pressupostos legais para recorrer a métodos indiciários e a errónea qualificação e quantificação dos valores tributáveis fixados.
Começaremos por apreciar a questão de saber se se encontram reunidos os pressupostos necessários de fixação da matéria colectável por métodos indiciários.
Por facilidade, socorrer-nos-emos do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22/10/2015, proferido no âmbito do processo n.º 2464/08, para efectuar o enquadramento prévio:
“(…) O nº 1 do artigo 76º do CPT, vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no nº 1 do artigo 32º da Lei 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
Todavia, face, também, ao princípio da tributação dos rendimentos reais, pressupõe-se a cooperação entre a Administração Tributária e o contribuinte, devendo este facultar todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles rendimentos e prevendo a lei que, se do controlo efectuado pela Administração Tributária resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, o apuramento deixe de fazer-se com base apenas na declaração do contribuinte, mas, possa, então, fazer-se através do recurso a meios alternativos de apuramento: com recurso a correcções técnicas ou a métodos indiciários.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário traduz-se no recurso, por banda da Administração Tributária, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Conforme referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa; «Assim, nestes casos, se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de considerar-se verdadeiro». (in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2ª edição, 2000, a pág. 309)
A jurisprudência aponta no mesmo sentido: «Cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização» (Acórdão deste TCA de 22.05.2001, proferido no processo 3216/00).
Só depois de especificados e demonstrados tais pressupostos pela Administração Tributária, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável. (…)”
O Recorrente encontrava-se enquadrado, para efeitos de IRS, na categoria C (rendimentos industriais) ao abrigo do artigo 4.º do Código de IRS; era, portanto, um empresário em nome individual com contabilidade organizada. Em Janeiro de 1995, passou a estar enquadrado no regime normal de periodicidade mensal, para efeitos de IVA.
A sua actividade consistia na transformação e acabamentos de rolhas de cortiça e fabricação de cápsulas de plástico, sendo que a fiscalização da AT resultou de um pedido de reembolso do IVA efectuado pelo contribuinte referente ao quarto trimestre de 1994.
O controlo realizado pela AT incidiu, essencialmente, nas transacções de rolhas de cortiça, por ter verificado que a rolha de cortiça equivaleria a cerca de 90% das matérias-primas compradas.
Concluiu a AT existir uma diferença entre a produção vendida e a declarada, pelo que ao abrigo do artigo 38.º do Código de IRS foi decidida a aplicação de métodos indiciários, bem como a determinação do volume de negócios em falta para efeitos de IVA.
Como resulta da concatenação dos artigos 38.º do CIRS e 52.º do CIRC (para o qual remete o artigo 38.º mencionado), a utilização de métodos indiciários assume uma dupla vertente:
Em primeiro lugar, torna-se necessário demonstrar a verificação de um qualquer dos factos previstos nas diversas alíneas do artigo 38.º, n.º 1 do CIRS e que constituem aqueles que são tidos legalmente como determinando a impossibilidade de tributação pelo sistema do lucro real.
Em segundo lugar, a utilização efectiva de métodos indiciários ou presunções na determinação do lucro tributável, por recurso aos elementos que são indicados no artigo 52.º do CIRC, de forma meramente exemplificativa.
No que tange à apreciação dos requisitos para o recurso a métodos indiciários, tudo assentará na fundamentação constante da decisão final proferida pela Comissão de Revisão, aludida no ponto 5. da factualidade assente.
Nessa decisão final não se realizou qualquer enquadramento legal, recordando-se que foi obtido acordo dos membros que integraram a Comissão de Revisão.
O vogal do contribuinte integrante desta comissão continuou a manifestar o seu desacordo relativamente ao recurso aos métodos indiciários e ao processo utilizado pela fiscalização para a presunção das vendas, mas, ainda assim, propôs que a percentagem para quebras fosse da ordem dos 13,4%.
Apresentados e analisados de novo alguns dos factos da situação tributária em causa, acordaram numa percentagem para quebras da ordem dos 12,5% que resultou, a partir das quantidades e valores indicados pela fiscalização, em IVA em falta no montante de Esc.1.452.051$00, tendo sido efectuada a distribuição do IVA acordado em falta por períodos mensais de imposto.
Assim, o teor da reclamação apresentada em 25/07/1997 foi discutido no seio da Comissão de Revisão, tendo os vogais integrantes da mesma votado favoravelmente uma correcção ao volume de negócios com os cálculos e valores apresentados na respectiva acta da reunião da Comissão de Revisão, sendo confirmada a legalidade do acordo em 17/11/1997 pelo Director Distrital de Finanças.
De facto, como referimos, o vogal do contribuinte manifestou o seu desacordo relativamente ao recurso aos métodos indiciários, todavia, como acabou por ser obtido acordo, nada ficou espelhado a esse respeito no procedimento de revisão.
Ainda assim, toda a discussão assentou nos elementos e pressupostos utilizados pela fiscalização e vertidos no respectivo relatório, pelo que se impõe revisitá-lo para melhor percepção do labor da AT.
A partir das quantidades de rolhas compradas e vendidas, recolhidas das respectivas facturas contabilizadas e das existências no início e final do ano de 1995, foi calculado o consumo de rolhas para produção, que, por aplicação de uma percentagem para quebras de 5%, deu origem a uma quantidade presumidamente vendida.
Verifica-se, então, que o controlo efectuado assenta numa quantidade potencial vendida, ou seja, as quantidades de rolhas que poderiam numa situação óptima ter sido vendidas, mas, em virtude de existirem perdas de matéria-prima, foi inicialmente considerado um desperdício e perda de 5%. Foi, assim, obtida a produção vendida, isto é, verificou a fiscalização da AT que o contribuinte poderia ter vendido 50.822.970 rolhas. Contudo, confrontou esse valor com a quantidade declarada, tendo obtido uma diferença de 14% entre a produção vendida e a declarada.
É, portanto, nesta diferença que se funda a decisão de aplicação de métodos indiciários, bem como a determinação do volume de negócios em falta para efeitos de IVA (que é o imposto que ora nos ocupa).
Desde logo, não se mostra indicada a norma ao abrigo da qual se decidiu tributar por recurso a métodos indiciários, tão-pouco se referenciam as eventuais omissões a qualquer alínea do artigo 38.º, n.º 1 do Código de IRS.
Lembramos que o artigo 82.º do Código do IVA (jamais aludido) se refere à possibilidade de rectificação das declarações e que as inexactidões ou omissões praticadas nas mesmas poderão resultar do seu conteúdo, do confronto com outras ou ainda com outros elementos disponíveis relativos a IRS, por exemplo.
Nos termos do artigo 82.º, n.º 3 do Código do IVA, as inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
Ora, em face da leitura do relatório de fiscalização, tudo indica que o próprio agente fiscalizador constatou do exame à escrita que existia contabilidade organizada, com registo em cada factura do meio de pagamento, não se referindo quaisquer irregularidades; também terão sido disponibilizados ao agente fiscalizador os elementos solicitados e prestadas as informações ou explicações para verificação dos movimentos vertidos na contabilidade. Tanto mais que se concluiu no relatório inspectivo: “Embora com pequenas anomalias no que diz respeito ao arquivo, na sua globalidade a contabilidade demostra de forma verdadeira e apropriada a realidade das transacções efectuadas pelo sujeito passivo”.
A verdade é que não existe menção a erros ou inexactidões nos registos das operações, não sendo apontados quaisquer indícios fundados de que a contabilidade ou os respectivos livros de registos não reflectissem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Pelo que seja legítimo concluir que o agente fiscalizador dispôs de todos os meios e elementos necessários para a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação do lucro tributável.
De facto, nem no relatório da fiscalização, nem no âmbito do procedimento de revisão, encontramos o elenco de quaisquer factos que apontem para a necessidade de recurso aos métodos indiciários, tão-pouco se vislumbram os pressupostos para a aplicação dos mesmos.
Salientamos que a AT presumiu que haveria omissão nas vendas, sem que tal presunção tenha assentado em quaisquer factos, limitou-se a conjecturar, definindo uma “quantidade potencial vendida”, comparando-a, então, com as vendas declaradas. Sem qualquer base rigorosa ou explicação de cálculos ou sequer aludir ao caminho para chegar a quebras quantificadas, equacionou que o contribuinte teria uma taxa de 5% de perdas ou desperdícios. E, a partir daqui, determinou um volume de negócios, tendo por base uma quantidade potencial vendida, que poderia numa situação óptima ter sido vendida, e assim determinar as vendas pretensamente ocorridas em 1995.
Este tribunal constata que a AT utilizou um método presuntivo não para determinar a matéria colectável, mas para concluir que houve omissão de proveitos. Tal significa que, ao invés de recolher elementos fundados em factos concretos e objectivos, a AT sustentou a sua tese em conclusões e em meras conjecturas, tanto mais que não detectou falhas ou irregularidades na contabilidade do Recorrente.
No entanto, mesmo que dessemos de barato que se detectaram anomalias e incorrecções na escrita do contribuinte e que efectivamente se observavam omissões de proveitos, por via de falhas na declaração de vendas de rolhas de cortiça, só poderá verificar-se a aplicação de métodos indiciários quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável – cfr. artigo 38.º n.º 2 do CIRS.
A verdade é que nenhuma menção é efectuada a esta impossibilidade de comprovação directa, tão-pouco é feita sequer qualquer alusão à mesma, muito menos na decisão final da Comissão de Revisão. Restando sem saber se seria possível a quantificação do volume de negócios através de métodos directos, tanto mais que a fiscalização se refere à existência de elementos de escrita do contribuinte, que na sua globalidade demonstravam de forma verdadeira e apropriada a realidade das transacções efectuadas pelo sujeito passivo.
Como vimos, na lógica do sistema, mesmo quando a presunção de veracidade é abalada (o que não se verificou na situação concreta), a prevalência deverá ser dada aos métodos directos de avaliação, constituindo os métodos indiciários uma ultima ratio só utilizável quando aqueles se mostrem imprestáveis e, por outro lado, o dever de fundamentação, previsto no artigo 81.º do CPT, expressamente impõe a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável: A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
O recurso a métodos indiciários de tributação exige, pelas consequências gravosas para o património dos contribuintes que pode assumir, um acrescido esforço de fundamentação não só formal mas, sobretudo, material através de uma inequívoca e segura demonstração probatória dos pressupostos justificativos do recurso a tais métodos por parte da administração tributária – cfr. Acórdão deste TCAN, de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 503/06.3BEBRG.
O que, efectivamente, não ocorreu in casu, pelo que a dúvida quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indiciários tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a Administração Tributária.
Destarte, impera concluir pela ilegalidade da liquidação decorrente da ilegal determinação da matéria tributável que lhe subjaz, por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indiciários de avaliação.
Por conseguinte, o acto de liquidação impugnado enferma de vício de violação de lei, devendo, por isso, ser anulado e julgar-se a impugnação judicial procedente, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas na impugnação.
Por tudo o exposto, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a impugnação judicial procedente, anulando a liquidação de IVA e juros compensatórios, relativa ao ano de 1995.
Verificamos, também, que esta liquidação foi paga em 10/02/1998 (cfr. ponto 7 do probatório) e que o impugnante, ora Recorrente, solicitou o reembolso do imposto pago e o direito a ser ressarcido da indemnização resultante do apuramento dos juros indemnizatórios (cfr. fls. 114 do processo físico).
O acto de liquidação impugnado está afectado por vício de violação de lei imputável aos serviços, dado que estes não demonstraram, como lhes cabia, os pressupostos para aplicação de métodos indiciários. Demonstrado que foi pago imposto em excesso, haverá lugar à inerente restituição do imposto já pago e a condenação da Administração Fiscal ao pagamento dos juros indemnizatórios que forem devidos, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, n.º 4, n.º 5 e n.º 6 do Código de Processo Tributário.
Conclusões/Sumário
I - A não vinculação do contribuinte pelo acordo obtido no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do Código de Processo Tributário (CPT), pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante deste, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica, pelo que não havia justificação razoável para vinculá-lo pela actuação de alguém que não o representava.
II - O n.º 1 do artigo 76.º do CPT, vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no n.º 1 do artigo 32.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78.º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
III - A determinação do rendimento real e efectivo será, pois, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Tributária, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização: artigos 124.º e 125.º do CIRS e 75.º do CPT.
IV – Também nos termos do artigo 82.º, n.º 3 do Código do IVA, as inexactidões ou omissões nas declarações poderão ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
V - Estas irregularidades têm que ser demonstradas pela Administração Tributária, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte. Contudo, não se apresentam como indícios suficientemente sólidos conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual.
VI - Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
VII - Nos termos do, então, disposto no artigo 81.º do CPT, a decisão de tributação por métodos indiciários especificará os motivos da impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a impugnação judicial procedente, anulando a liquidação de IVA e juros compensatórios, relativa ao ano de 1995, com as legais consequências.* Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta – cfr. artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro.*
Porto, 03 de Dezembro de 2020
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