1. Relatório

1.1. A Fazenda Pública recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou totalmente procedente a impugnação judicial interposta por F... & Filhos, Lda., n.i.f. 5…, com sede indicada no Lugar…, Arcos de Valdevez, e anulou liquidações de imposto sobre o valor acrescentado de diversos períodos e respetivos juros compensatórios.

Notificada da sua admissão, apresentou as respetivas alegações e formulou as seguintes conclusões:

1. As emissões das facturas em questão, - que, no caso, justificam e motivaram as liquidações impugnadas – por um terceiro, sem legitimidade comprovada para essa emissão em nome e no interesse das empresas que nelas figuram como emitentes, significa que essas facturas estão inquinadas, quanto à identidade dos sujeitos (vendedores/fornecedores de cimento) das relações comerciais que titulam, de vício de simulação, atinente às operações a que se reportam.

2. As concretas situações e circunstâncias, relativas ao terceiro, descritas no relatório inspectivo, e levadas à sentença recorrida, se valoradas, em si mesmas e no seu conjunto, são, atenta a ausência de prova directa quer por parte da administração fiscal, quer por parte da impugnante, em si mesmas adequadas a fazer presumir, fundadamente, a simulação das operações tituladas pelas facturas, por interposição do terceiro M..., no processo de emissão dessas facturas, facultando a utilização das mesmas pela impugnante, em circunstâncias que não credibilizam a relação comercial dela decorrente.

3. Não ficou demonstrado, além do mais, que as concretas compras de cimento a que se referem as ditas facturas se tenham efectivado, nem que os vendedores efectivos tenham sido os ostensivos emitentes (as empresas), antes os meios de prova disponibilizados nos autos se associados à ausência de contraprova bastante e inequívoca e dos necessários esclarecimentos da impugnante, são de molde a fundamentar a convicção de que o terceiro que emitiu essas facturas em conluio simulatório com a impugnante, com vista a lesar a Fazenda Pública, deduziu IVA indevidamente com base nesse acordo simulatório (art. 19º/3 do CIVA).

4. A regularidade dessas facturas quanto aos seus requisitos formais, bem como o seu registo na contabilidade da impugnante, assim também o registo dos respectivos pagamentos, não significa, só por si, a “regularidade substancial” das operações por elas tituladas, sendo que a prova testemunhal não clarificou a questão (substancial) do conluio (acordo) simulatório – suficientemente indiciado pelos meios de prova disponíveis -, entre os intervenientes nos negócios em causa.

5. O acordo simulatório pressupõe o cumprimento do negócio simulado situando-se este, no caso, no âmbito da dita intervenção de terceiro, agindo em nome e por conta de outrem, i.é., das duas empresas referidas como ostensivos emitentes, das facturas em questão, nos negócios por elas titulados com a impugnante.

6. Atenta a escassez das estruturas das empresas “emitentes” e a anómala situação tributária da mesma e do terceiro interponente nos negócios, as facturas em questão não justificam, de modo claro/objectivo e directo, a realidade das compras tituladas.

7. A Administração Fiscal, ao considerar simuladas as operações a que se reportam as facturas, nos termos do nº3 do art. 19º do CIVA, recorreu aos meios de prova indirecta bastante para a demonstração daquela simulação, cabendo á impugnante provar a falta de fundamento desse acordo simulatório tal como é referido no art. 240º do Cód. Civil, entre a impugnante e os intervenientes envolvidos, o que, a final, não provou.

Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente, designadamente por não provada.

1.2. A Recorrida não contra-alegou.

Neste Tribunal, o Exmº Sr. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer e pronunciou-se no sentido de ser dado provimento integral ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. Do Objeto do Recurso

Das sete conclusões constantes de fls. 172 e 173 dos autos resulta que a Fazenda Pública, ora Recorrente, não se conforma com o decidido em primeira instância, por entender que a administração tributária reuniu indicadores suficientes do acordo simulatório e a Recorrida, pelo seu lado não logrou demonstrar a falta de fundamento desse acordo.

Assim sendo, o único fundamento do recurso é o de saber se o tribunal de recurso incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito aos factos ao concluir que «No caso dos presentes autos, não se pode falar em operação simulada, pois a transacção comercial da mercadoria (cimentos) foi efectivamente realizada e o seu preço foi pago pela impugnante».

3. Do Julgamento de Facto

3.1. Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

«Matéria de facto provada com relevância para a decisão:

1 - A ora impugnante foi submetida a uma acção inspectiva abrangendo os exercícios de 2003 e 2004 resultante de uma outra acção fiscalizadora levada a cabo pela Direcção de Finanças do Porto aos sujeitos passivos M..., F...e L... – Construção Civil, Lda.

2 - Na acção inspectiva efectuada à impugnante foi apurado que nos exercícios acima identificados tinham sido contabilizadas facturas emitidas em nome de F...e L... – Construção Civil, Lda., relativas a vendas de cimento.

3 - A Administração Fiscal não aceitou o IVA mencionado nas referidas facturas por ter concluído que a venda do cimento não foi efectuada pelos emitentes das facturas, mas sim por um terceiro, de nome M....

4 - As facturas em causa correspondem efectivamente a operações de compra e venda, cfr. fls. 176 do relatório constante de fls. 154 a 178.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos acima identificados, nos factos alegados e não impugnados e no depoimento das testemunhas.

Factos não provados:

Inexistem com interesse para a decisão dos presentes autos».

3.2. Por se encontrar documentalmente provado e ao abrigo do disposto no artigo 712.º do Código de Processo Civil, adita-se aos factos provados o seguinte:

5 - Em resultado da ação inspetiva a que se alude no ponto 1 dos factos provados foi em 2006/06/27 elaborado o relatório de inspeção tributária de que foi junta cópia de fls. 195 a fls. 195 a fls. 233 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«(…)

III – Descrição dos factos e dos fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

1- Na sequência de uma denúncia efectuada à Procuradoria da República de Santo Tirso, foram realizadas, pela Direcção de Finanças do Porto – Inspecção Tributária – Divisão II, acções inspectivas junto dos sujeitos passivos F...(doravante designado abreviadamente por F. R...) e M... (doravante designado abreviadamente por MC M...). Nessa denúncia é afirmado que MC M... e F. R... adquiriram cimento em Espanha (sem IVA) que depois venciam em Portugal. O cimento seria vendido a um preço muito mais baixo que o praticado por outros agentes económicos, pois o IVA respectivo não era entregue nos cofres do Estado, não sendo também pago qualquer imposto sobre o rendimento.

Nas acções inspectivas a clientes de cimento de F. R... verificamos que a partir de Agosto de 2003 estes passavam a ter registadas na contabilidade facturas do sujeito passivo L... – Construção Civil, Lda., NIPC 5… (doravante designado abreviadamente por L...). Não obstante a “mudança de fornecedor”, os clientes afirmam que, tal como anteriormente, continuavam a ter como contacto MC M....

2- Tendo sido concluídas as acções inspectivas junto de MC M..., F. R... e da L... pela Direcção de Finanças do Porto, esta remete nova informação complementar à que acompanhou a solicitação referida em 2., da qual se transcrevem o seu teor conclusões:

…

3- Face à informação que se transcreveu resulta o seguinte:

- Não é posta em causa a materialidade das operações, as quais se têm por efectivas;

a) – Relativamente quer às facturas em que consta como emitente/fornecedor o Fernando José Fernandes R..., quer àquelas em que consta como emitente/fornecedor a L... – Construção Civil, Lda., entendemos não aceitar como dedutível o IVA nelas mencionado uma vez que as mesmas não cumprem as exigências legais constantes dos nºs 2 e 3 do art.º 19.º do CIVA, conforme a seguir se demonstra (…).

b) – Conforme resulta da informação da Direcção de Finanças do Porto, é notório que estamos perante uma simulação de negócio, uma vez que o negócio é celebrado com pessoa diferente do emitente que figura na factura que titula a operação, facto que nos põe perante uma substituição de pessoas (o vendedor), o que nos coloca, também, perante uma operação simulada, face ao n.º 3 do art.º 19º do CIVA, o qual determina que não se pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.

b1) – Por simulação, conforme o disposto no art.º 240º do Código Civil (CC) entende-se um acordo entre o declarante e o declaratário, para produzirem uma declaração negocial divergente da sua vontade real, feito com a intenção de enganar terceiros.

3.1 – Assim, face ao efeito conjugado do n.º 2, do art.º 19º do CIVA, com o disposto na al. a= do n.º 5 do art.º 35º do mesmo diploma, alínea a), que não se tem por cumprida conduz à simulação do negócio, prevista no n.º 3 do art.º 19º do já citado diploma, se conclui pela dedução indevida de IVA relativamente às facturas relacionadas em cada período de imposto.

4- O IVA considerado não dedutível em cada um dos períodos de imposto é o constante dos quadros a seguir inseridos e corresponde às facturas mencionadas a seguir a cada um dos referidos quadros, sem perder de vista o disposto no art.º 88º do CIVA.,

Toda a documentação (até 2004-09-30) referida na informação dimanada da Direcção de Finanças do Porto que sustentou a acção em causa integra o Processo de Inquérito n.º 378/03.4 TASTS (Procuradoria da República de Santo Tirso – 3ª Secção), conforme comunicação efectuada por aquela, Unidade Orgânica através da Divisão dos Processos Criminais Fiscais, pelo ofício n.º 33470/05.09 de 2006-04-12.

…

IX – Direito de audição - Fundamentação

A firma foi notificada por carta registada para exercer o direito de audição previsto nos artºs. 60º do RCPIT e da Lei Geral Tributária, cujo prazo terminou em 2006-06-26, tendo o mesmo sido exercido dentro do prazo.

Do exercício do direito de audição, cujo teor se dá aqui por inteiramente reproduzido, salientamos em síntese a matéria tida por relevante.

Alega a firma que:

“Não pode aceitar o sentido do Projecto do Relatório da Inspecção Tributária, porquanto se pretende envolve-la num acto simulatório, quando agiu com diligência normal e exigível a qualquer agente económico”;

“Que no caso concreto não há divergência entre a vontade real e o que foi declarado pelo o negócio não pode dizer-se simulado, no que à sua participação se refere”;

“Que a documentação que suporta as transacções corresponde à realidade”;

A NOSSA APRECIAÇÃO

Reiteramos tudo aquilo quanto afirmamos no ponto 3, do nosso Projecto de Relatório, relembrando que:

“O cumprimento dos requisitos da forma legal da factura ou documento equivalente exigida pelo n.º 2 do art.º 19º do CIVA para a dedução do imposto é que respeite todas as exigências do art.º 35º n.º 5 al.a) do mesmo diploma que se transcreve:

“ARTIGO 35º - Prazo de emissão e formalidades das facturas e documentos equivalentes Prazos - CIVA – Facturas – Emissão de Facturas

1…

2…

3…

4…

5 – As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) – Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;”

- Não há, entre aquelas exigências, umas que sejam tidas como essenciais e outras apenas tidas como acessórias, pois o legislador, ao estabelecê-las, considerou-as, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, cobrança, deduções, etc.~

(Acórdão de 17 de Fevereiro de 1999 – recurso n.º 20 593 “in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396”.

É que,

“O negócio é celebrado com pessoa diferente do emitente que figura na factura que titula a operação, facto que nos põe perante uma substituição de pessoas (o vendedor), o que nos coloca, também, perante uma operação simulada, face ao nº. 3 do art.º 19º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o qual determina que não se pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente;”

E sendo certo que por simulação, à luz do Código Civil (art.º 240º), se entende a existência de um acordo entre o declarante e o declaratário, para produzirem uma declaração negocial divergente da sua vontade real, feito com a intenção de enganar terceiros, situação que a firma não aceita, uma vez que a materialidade das operações não foi posta em causa,recordamos que a doutrina distingue:

Entre a simulação inocente, em que se verifica unicamente a intenção de enganar terceiros (animus decipiendi), da simulação fraudulenta, na qual, além da intenção de enganar, existe igualmente o intuito de prejudicar (animus nocendi), embora estejam sujeitas ao mesmo regime jurídico, uma vez que em ambos os casos o negócio simulado é nulo. E, embora, tendencialmente, quando ocorre a simulação com objectivos tributários, nas usas várias possibilidades, se esteja perante situação de simulação fraudulenta, a assunção que é feita nas Notas Explicativas do Código do IVA, DGCI, Núcleo do IVA, 1985, quando aí se refere que “o n.º 3 previne casos que podem constituir operações fraudulentas, destinadas a obter do Estado créditos indevidos, por não terem dado lugar a pagamento do imposto”, parece inequívoco que, no n.º 3 do art.º 19º do CIVA, ao não se impor que a operação simulada tenha como intuito originar um prejuízo efectivo para o Estado, este preceito abrange igualmente situações de “simulação inocente”.

Assim, entendemos ser de manter as correcções constantes do presente relatório, uma vez que as facturas não correspondem, no que se refere ao emitente, ao verdadeiro detentor do negócio.».

4. Do Julgamento de Direito

4.1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial de diversas liquidações de imposto sobre o valor acrescentado referentes aos períodos de março de 2003 a junho de 2005 e respetivos juros compensatórios e, em consequência, anulou essas liquidações.

Entendeu a M.mª Juiz a quo que, no caso em que o utilizador da fatura adquire as mercadorias nela mencionadas e pelo preço nela consignado a um sujeito que não consta da fatura no convencimento de que os está a adquirir ao emitente dessa fatura, não se pode falar de simulação. E que, por conseguinte, a administração tributária incorreu em erro de julgamento ao concluir, com tal fundamento, que aquele utilizador não poderia deduzir o imposto nela mencionado, por a tal obstarem os nºs 2 e 3 do artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, desde logo por entender que, ao contrário do que foi entendido na douta sentença recorrida, foram recolhidos indicadores suficientes de que houve interposição de M... (“M.C.M...”) na relação comercial decorrente das faturas em causa, emitidas por F...(“F.R...”) e L..., Construção Civil, Lda. (“L...”) e utilizadas pela Recorrida como adquirente das quantidades de cimento nelas mencionadas. E que, a partir de então era sobre esta que recairia o ónus de demonstrar que não existia a simulação.

A primeira questão que se coloca aqui é, por isso, a de saber se a mera interposição de um sujeito não declarado na relação comercial titulada numa fatura integra simulação.

A resposta é negativa: a interposição de um sujeito não declarado na relação comercial titulada numa fatura só integra simulação se essa interposição for fictícia, isto é, se houver acordo entre o declarante (emitente/vendedor), o declaratário (utilizador/comprador) e o interposto (verdadeiro vendedor ou verdadeiro comprador) em ficcionar que o negócio foi realizado entre aqueles sujeitos com o intuito de enganar terceiros. Vejamos porquê.

A lei tributária não nos diz o que se deve entender por operação simulada, designadamente para os efeitos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pelo que a expressão, quando ali utilizada, terá que ser interpretada com o sentido que o termo tem no direito civil – artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária.

Pelo que a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor).

Analisemos mais detalhadamente a simulação subjetiva (também denominada simulação de sujeitos): a doutrina defende há muito que o acordo simulatório tem que existir entre todos os sujeitos nele intervenientes (o declarante, o declaratário e o interposto). Se o acordo simulatório envolve apenas o declarante e o interposto ou o declaratário e o interposto) não há verdadeira simulação. Porque neste caso – e tratando-se de um acordo para a realização de um negócio jurídico em nome de outrem, se recairá na figura do mandato sem representação. Sendo que, em tal caso o negócio realizado pelo mandatário não é por isso nulo, mas perfeitamente válido, produzindo o negócio os efeitos a que tende na esfera jurídica do mandatário – artigo 1180.º do Código Civil.

Por isso, e para distinguir claramente as duas situações, a doutrina alude no primeiro caso à interposição fictícia de pessoas para a contrapor à interposição real de pessoas, que não é simulação. No primeiro caso, ficciona-se um negócio, porque não foi realizado entre aqueles sujeitos (visto que nenhum deles o pretendeu nesses termos) para encobrir um negócio realizado entre os verdadeiros sujeitos. No segundo caso, realiza-se um negócio entre os verdadeiros sujeitos, embora um deles tenha celebrado um outro acordo com terceiro no sentido de transferir pare este os direitos respetivos (sobre esta matéria, ver Fernando Pessoa Jorge, in «Mandato sem Representação», coleção teses, Almedina, pág. 216; Manuel António Domingues de Andrade, in «Teoria Geral da Relação Jurídica», Volume II, pág. 186, Carlos Alberto da Mota Pinto, in «Teoria Geral do Direito Civil», 3.ª edição atualizada, pág. 476).

A comissão mercantil, regulada nos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, é uma modalidade de mandato sem representação (quando tenha por objeto a prática de atos jurídicos). Também neste caso existe uma interposição real e lícita de sujeitos (e que se contrapõe, por isso, a interposição fictícia ou simulada – Pires de Lima e Antunes Varela, in «Código Civil Anotado», volume II, pág. 747). Ou seja, o negócio é realmente celebrado entre o mandatário ou comissário e o destinatário dos serviços. Mas aquele fica com a obrigação de transferir para o mandante a titularidade dos direitos que tenha adquirido em execução do mandato.

Assinale-se que o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado acolheu expressamente a figura jurídica da comissão mercantil, como decorre dos seus artigos 3.º, n.º 3, alínea c) (no caso de interposição na transferência de bens) e 4.º, n.º 4 (no caso da prestação de serviços). O que significa que, também para os efeitos deste imposto, a prestação de serviços por conta de outrem não é uma interposição fictícia ou simulada.

Assim sendo, quando esteja em causa a interposição de um sujeito entre o emitente da fatura e o seu utilizador, torna-se essencial aferir se a interposição é real ou fictícia nos termos sobreditos.

4.2. A segunda questão que então se coloca é a de saber se compete à administração tributária recolher indicadores de que houve um a interposição de sujeitos no negócio e ao sujeito passivo demonstrar que essa interposição não é fictícia, ou se compete à administração tributária também recolher os indicadores de que essa interposição é fictícia, isto é, de que o sujeito passivo também não pretendeu realizar o negócio com a contraparte, mas com o terceiro interposto.

A esta questão respondemos que compete à administração tributária recolher indicadores objetivos e unívocos de que terá havido simulação e que, por conseguinte, a interposição é fictícia. Vejamos porquê.

Está em causa o direito à dedução do imposto mencionado em fatura, que a administração tributária entendeu não existir precisamente por entender que a operação era simulada – artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado

Dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.

Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.

A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.

Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».

O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.

E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil.

Pelo que, quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, a administração tributária que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução invocando a simulação de sujeitos, não tem que demonstrar que o acordo simulatório existiu (o que seria muito difícil demonstrar, na generalidade dos casos), mas tem que reunir indicadores objetivos de que tal acordo deveria ter existido.

Isto porque, enquanto não forem reunidos tais indicadores, os demais não têm um significado unívoco, visto que suportam, quer a possibilidade de o emitente agir como comissário do verdadeiro prestador do serviço (caso em que, para efeitos legais, o negócio entre o interposto e o utilizador continua a ser um negócio real), quer a possibilidade de agir segundo as instruções de ambos os verdadeiros intervenientes (caso em que, para efeitos legais, o negócio entre o interposto e o utilizador é um negócio fictício).

Ciente das dificuldades em fazer, no terreno, a destrinça entre as duas situações, o legislador aditou ao artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, através do Decreto-Lei n.º 31/2001, de 8/02, um n.º 4, segundo o qual «Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma atividade e não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer».

Este dispositivo (que não tem aqui aplicação porque nunca foi invocado) veio alargar a exclusão do direito à dedução a situações em que, não existindo o acordo simulatório, o utilizador da fatura tem conhecimento de que o emitente não é o verdadeiro prestador do serviço, porque não tem estrutura empresarial adequada suscetível de exercer.

Refira-se, no entanto, também este dispositivo reforça a conclusão – a que acima chegamos – de que a interposição real não cabe no seu n.º 3. Porque, de outro modo, o aditamento seria inútil, porque a dedução já estaria vedada pelo n.º 3 citado. É que a interposição real existe mesmo que o utilizador saiba que não é o emitente que presta o serviço (desde que não tenha acordado nisso com o intuito de enganar terceiros).

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

4.3. A primeira nota a fazer é a de que, ao contrário do que alega a Recorrente, designadamente no ponto 5.º das doutas alegações do recurso, os indicadores recolhidos não apontam para a interposição de M... (“M.C.M...”) na relação comercial entre F...(“F.R...”) ou a L..., Construção Civil, Lda. (“L...”) e a Recorrida.

O que dali resulta é que foram a “F.R...” e a “L...” as interpostas na relação comercial entre “M.C.M...” e a Recorrida. Porque, como se refere no relatório de fiscalização «o efetivo vendedor não era F. R... nem a L..., mas sim MC M...» (cfr. pág. 7 do relatório, fls. 201 dos autos).

Quer dizer, não era a intervenção de “M.C.M...” em nome próprio (arrogando-se como vendedor do cimento) que servia para ocultar a participação no negócio dos verdadeiros vendedores mas a intervenção de “M.C.M...” em representação comercial de “F.R...” e da “L...” que servia para ocultar que era ele próprio que estava a vender o cimento e no seu próprio interesse.

A segunda nota a fazer é que a administração tributária não reuniu quaisquer indicadores de que a interposição de “F.R...” e da “L...” na compra e venda havida entre “M.C.M...” e a Recorrida, foi acordada com esta ou era sequer do conhecimento desta.

As circunstâncias que a Recorrente enfatiza no artigo 9.º das doutas alegações de recurso não contrariam esta conclusão, porque a ausência em parte incerta de “F.R...” e do legal representante da “L...”, não teriam que ser detetados pelos clientes, que só contactavam com “M.C.M...”, o arrogado intermediário. O mesmo se dizendo da falta de estrutura empresarial daqueles ou da falta de assalariados, até porque, de acordo com o mesmo relatório o transporte do cimento era feito diretamente de fornecedores espanhóis para os imputados clientes de “F.R...” e da “L...” e por intermédio de “M.C.M...”. E se esta este que tratava do fornecimento, do transporte e dos recebimentos, arrogando a qualidade de intermediário ou comissionista, é natural que a Recorrida e os demais compradores do cimento não conhecessem nem “F.R...” nem o legal representante da “L...”.

A terceira nota a fazer é que a administração tributária nem sequer tentou apurar se a interposição de “F.R...” e da “L...” na compra e venda havida entre “M.C.M...” e a Recorrida, foi acordada com esta ou era sequer do conhecimento desta. E não o fez porque, no entendimento da administração tributária, tal não constituiria um indicador relevante da existência da simulação.

E não constituiria um indicador relevante porque, no entendimento da administração tributária, do simples facto de haver a interposição de sujeitos do negócio chegaria para concluir pela existência da simulação.

Com efeito, a fiscalização tributária de alguma forma assume na parte final do relatório de inspeção tributária, que a Recorrida estaria ou poderia estar inocente na simulação, mas que o simples facto de ocorrer uma substituição de pessoas a coloca (insere) numa operação simulada e a impede de deduzir o imposto mencionado na fatura que a titula (ainda que não tenha participado no acordo simulatório). Entendimento que, se bem interpretamos, extrai da conjugação do n.º 3 com o n.º 2 do artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado: do primeiro resulta que não pode ser deduzido imposto que resulte de operação simulada; do segundo que não pode ser mencionado na fatura como fornecedor pessoa diversa daquele que efetivamente forneceu os serviços; da conjugação dos dois resulta que o utilizador não pode contornar a proibição do n.º 3 dizendo que não participou no acordo simulatório, porque persiste o facto de a fatura não indicar no local próprio o verdadeiro fornecedor.

A ser correta esta interpretação dos autênticos fundamentos do ato impugnado (e outra não entrevemos para a referência ao n.º 2 do artigo 19.º citado, visto que em parte nenhuma se referiu o incumprimento de alguma exigência de forma nas faturas em causa), desde já adiantamos que com ela nunca poderíamos concordar.

De um lado, o artigo 35.º, n.º 5, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (atual n.º 5 do artigo 36.º) não exige que as faturas contenham a identificação e domicílio do verdadeiro fornecedor. Exige apenas que no local próprio seja inserida a identificação e morada da pessoa que se indica como fornecedor. Do que se trata aqui é de verificar se a fatura cumpre as exigências de forma e não se está de acordo com a substância do negócio que pretende titular.

Não significa isto, obviamente, que seja legal indicar na fatura fornecedor diverso do que interveio no negócio subjacente. Significa apenas que daí não decorre a violação das exigências de forma que aquele dispositivo pretende impor.

De outro lado, o n.º 2 do artigo 19.º, do Código também não visa impedir a dedutibilidade do imposto mencionado nas faturas que contenham a identificação e domicílio fornecedor diverso do verdadeiro. Visa apenas impedir a dedutibilidade do imposto mencionado nas faturas que não contenham a cabal identificação do imputado fornecedor. Porque só daí decorrerá que a fatura não foi «passada na forma legal». Se o fornecedor ali devidamente identificado não é o verdadeiro, a fatura não deixa de estar em forma; o seu conteúdo é que é falso.

Pelo que a referência ao n.º 2 do artigo 19.º citado não tem aqui cabimento nem poderia suportar a decisão administrativa com tal fundamento.

A pretensão da administração tributária só poderia apoiar-se no n.º 3 do mesmo dispositivo legal. Sendo que para tal não bastaria invocar e indiciar a interposição de sujeitos, importando também que se reunissem outros indicadores objetivos e de significado unívoco de que a Recorrida teria acordado nessa interposição como intuito de enganar o fisco.

Poderia contrapor-se que, tendo a administração tributária reunido indicadores de que “M.C.M...” não era, afinal, intermediário no negócio, mas o verdadeiro vendedor da mercadoria, utilizando “F.R...” e da “L...” (e que, por conseguinte, “M.C.M...” se conluiou com estes no sentido de simular a relação de mandato, uma vez que aquele não estava a representar ninguém, mas a vender o cimento em seu próprio nome e interesse), essa simulação afetaria reflexamente validade da compra e venda.

Mas a simulação não pode ser arguida contra terceiros de boa fé, considerando-se como tal as pessoas que, não participando na simulação, também desconhecessem o acordo simulatório – artigo 243.º do Código Civil.

Esta regra, que constitui a aplicação a estes casos de um princípio da justiça (visto que seria particularmente injusto que alguém se pudesse prevalecer da simulação contra quem nela não participou e não conhecia o acordo simulatório), é também aplicável em processo tributário, como decorre do artigo 55.º da Lei Geral Tributária, que deve ser interpretado, não apenas como um princípio de atuação da administração tributária, mas também como um vetor de interpretação das normas tributárias.

E é aplicável em sede de imposto sobre o valor acrescentado, quando esteja em causa o direito à dedução de imposto suportado a montante, visto que também está de acordo com o princípio da neutralidade do imposto, como se consignou nos acórdãos do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias citados na douta sentença recorrida.

E está de acordo com o n.º 4 do mesmo artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado já citado, segundo o qual «Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma atividade e não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer» (sublinhado nosso).

Pelo que o recurso também não pode merecer provimento por aqui.

5. Conclusões

5.1. O artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado só exclui o direito à dedução do imposto que resulte de operação simulada;

5.2. O acordo do utilizador da fatura na interposição de sujeitos é um requisito fundamental da existência da simulação subjetiva – cfr. artigo 240.º, n.º 1, do Código Civil.

5.3. Quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, a administração tributária que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução invocando a simulação de sujeitos, tem que reunir indicadores objetivos de que o utilizador da fatura acordou na simulação.

5.4. Se a administração tributária não reúne indicadores objetivos suficientes de que a operação é simulada, a dedução do imposto mencionado na fatura não pode ser excluída com base no n.º 3 do artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 31 de Janeiro de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Paula Ribeiro