Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00056/04.7BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/31/2016

Tribunal:	TAF de Mirandela

Relator:	Cristina da Nova

Descritores:	DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL MEDIANTE OS MÉTODOS INDIRETOS PRESSUPOSTOS DE FACTO ÓNUS DA PROVA E EXCESSO DE QUANTIFICAÇÃO

Sumário:	Não havendo elementos da contabilidade ou qualquer outro documento complementar ou acessório que permitam determinar afinal o montante dos rendimentos omitidos à AT, [o valor total das transações realizadas] esta necessária e forçosamente tem de socorrer-se do método de determinação dos rendimentos pela via indireta. Verificados tais pressupostos, cabe ao S.P. a prova do excesso de quantificação ou de que o critério utilizado não é adequado ao caso. Ónus da prova na quantificação (art. 74º, n.º3 in fine da LGT).* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	P..., Lda.
Recorrido 1:	Fazenda Pública


Decisão:	Negado provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
P…, Lda., veio recorrer da sentença que julgou improcedente a liquidação adicional do IRC dos anos de 2001.
Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 99-112)e seguintes conclusões que se reproduzem:

«V - CONCLUSÕES
A - A Recorrente tem como objecto principal o da restauração, tendo sido, no âmbito dessa sua actividade, sujeita a uma acção de fiscalização por parte da Direcção-Geral dos Impostos, a qual decorreu no período compreendido entre 05 e 31 de Março do ano de 2003, tendo por objectivo a verificação das transacções cobradas através de cartão de crédito ou de débito no ano de 2001.
B - Na sequência de tal acção, foi corrigida a matéria colectável da Recorrente declarada em sede de IRC, dando origem à liquidação com o número 2003 831 0016879, no valor de € 17.908,65 (dezassete mil novecentos e oito euros e sessenta e cinco cêntimos), com a qual não pode aquela concordar pelos motivos de seguida expostos.
C - O sistema fiscal português estabelece ou prevê três métodos para que o sujeito passivo proceda à determinação da matéria colectável do IRC, estatuindo o artigo l6.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, doravante CIRC, como regra, a declaração do próprio contribuinte e apenas “A determinação do lucro tributável por métodos indirectos (...) nos termos e condições referidas na secção V.”, Capítulo III, do CIRC, as quais, salvo sempre melhor opinião em contrário, não estão reunidas no presente caso.
D - Consta do Relatório Externo Definitivo elaborado pela Administração Tributária, no seu ponto II.C.,2.2., que a Recorrente dispõe, no estabelecimento comercial de restauração que explora, de um sistema de terminal para pagamentos automáticos (P.O.S.), o que significa que os pagamentos a si efectuados são imediatamente registados, entrando como valor em caixa.
E - A Recorrente não coloca, nem nunca colocou, em causa a circunstância de não possuir Conta de Depósitos à Ordem na sua contabilidade e de, portanto, não a evidenciar, mas demonstrou cabalmente ao longo de todo o processo que tal apenas não sucedia em virtude de todos os valores por si recebidos darem entrada através da conta caixa, o que foi ignorado quer pela Administração Tributária, quer pelo Tribunal “a quo”.
F - Ou seja, atendendo a que todos os valores recebidos pela Recorrente davam entrada na Conta Caixa, a Conta de Depósitos à Ordem, a existir, só apresentaria o valor global dos depósitos efectuados, e nunca, como se pretenderia pela Administração Tributária, o valor dos depósitos individuais resultantes de cada transacção.
G - Para a Recorrente as prestações de serviços liquidados pelo sistema P.O.S. são considerados serviços prestados a dinheiro, já que a mesma, até pela especificidade dos serviços que presta - restauração -, não vende aos seus clientes a crédito.
H - Assim, são os clientes da Recorrente que possuem uma relação jurídica com a UNICRE, que se substitui àqueles, considerando aquela que o pagamento é feito a si de imediato, motivos pelos quais esses valores entram nesse mesmo momento em caixa, só que, no lugar do dinheiro, fica único talão emitido pela máquina P.O.S., que o supre.
I - O que aliás sucede quando um cliente da Recorrente pretende pagar os serviços prestados em cheque, sendo esse mesmo cheque registado de imediato por aquela no Caixa, como se tratasse de dinheiro, pelo que só posteriormente é depositado conjuntamente com este.
J - Dessa forma, e ao contrário do alegado pela Administração Tributária, a Recorrente reflecte na sua Conta Caixa todas as transacções efectuadas, com a mesma eficácia e transparência de uma Conta Depósitos à Ordem, tanto mais que não está prevista legalmente a obrigação de as empresas terem de discriminar na sua contabilidade as vendas a dinheiro, por cheque, por cartões de débito ou por cartões de crédito.
K - Por outro lado, também não corresponde à verdade o facto de a recorrente não evidenciar na sua contabilidade as contas quer de clientes, quer de fornecedores logo de não cumprir as disposições do Plano Oficial de Contabilidade.
L - O Plano Oficial de Contabilidade é, apenas e só, um documento base de trabalho para as empresas e não, como se quer fazer crer, um documento rígido, isto é, o Plano é igual para todas as empresas, mas, atendendo às especificidades destas, nem sempre é necessário ter todas as contas aí previstas, pois as empresas não são todas iguais.
M - No caso da Recorrente, se vende a dinheiro e compra a dinheiro, não terá certamente necessidade de ter a totalidade das contas previstas no Plano, o que não é sinónimo, como erradamente se supôs no caso sub judice, de, por exemplo, os seus encargos financeiros com empréstimos não estarem correctos e/ou da desconformidade do lucro tributável apurado.
N - Se todos os movimentos efectuados pela Recorrente – recebimentos e pagamentos - são efectuados através da Conta Caixa, que individualiza todos os momentos, coisa que a Conta Depósitos à Ordem, mesmo que existisse, nunca o faria, não poderá colher merecimento a conclusão extraída pela Administração Tributária da invalidade do volume de negócios do sujeito passivo.
O - Seguindo o raciocínio utilizado, pretendia-se que, em vez de a Recorrente registar na Conta Caixa os apuros do dia em dinheiro e os pagos através de cartões de débito e de crédito, deveria antes registar na Conta Caixa os apuros em dinheiro e, posteriormente, na Conta Depósitos à Ordem, os valores desse dia recebidos através dos cartões de débito e de crédito.
P - Sempre se diga que tal procedimento não teria qualquer efeito prático ou útil, pois o sistema implementado no estabelecimento da aqui Recorrente é de tal forma controlador que qualquer pedido efectuado é registado na conta/mesa do cliente, que, no final da refeição, quando pede a conta, é apenas dada ordem de impressão do respectivo talão.
Q - Tal sistema garante, em primeira linha, o rigor da Recorrente em todas as transacções que efectua e, também, as finalidades da própria lei fiscal, demonstrando-se inaplicável ao presente caso o recurso a métodos indirectos.
R - A decisão com que aqui se discorda, ao se fundamentar unicamente no Relatório de Inspecção datado de 30 de Abril de 2003, mormente a fls. 86 supra mencionadas3, vem dar razão à aqui Recorrente quando esta sempre alegou não dever serem aplicados os métodos indirectos por não possuir esta Conta de Depósitos à Ordem, situação que não preenche o estatuído no próprio artigo 17°, n.° 3, alínea b), do CIRC.
S - Mas, à cautela, sempre se questionará: não possuindo a contabilidade da Recorrente as características devidas, o que por mero exercício de raciocínio se formula, que método seguir, então, para a avaliação indirecta?
T - Constata-se que a Administração Tributária, não querendo crer, por um lado, nas declarações contabilísticas do sujeito passivo, por ausência de uma Conta Depósitos à Ordem, por outro, aceitou como correctas as informações verbais dadas pelo gerente da Recorrente quanto às quantidades utilizadas na confecção dos vários pratos.
U - Por exemplo, aceitou a Administração Tributária para os seus cálculos que os pratos de peixe necessitam de 500 gramas, os de polvo de 475 gramas, o joelho de porca, em média, 1 kilograma, os pratos de pato e frango cerca de 500 gramas e, os restantes pratos de carne, 400 gramas.
V - Esta forma de fiscalizar não possui qualquer rigor científico e, como tal, não poderia ter sido sindicado pelo Tribunal “a quo”, por ser notoriamente injusto e altamente falível, senão vejamos, a título de exemplo: se um prato de peixe tiver 400 gramas o cliente paga o preço tabelado na ementa, mas se o mesmo peixe tiver 600 gramas, o cliente paga exactamente o mesmo, pois não se corta um peixe nem para acrescer com um mais pequeno, nem para se tirar a um maior.
W - Na compra dos artigos para confecção culinária, e isto é, antes de mais, senso comum, há quantidades de gorduras e ossos que se tiram para apresentar um prato agradável à vista do cliente, ou, outras vezes, dependendo dos alimentos, o tamanho reduz-se depois de cozinhado, o que não foi tido em devida conta pela Administração Tributária.
X - E também não foi tido em devida conta a circunstância de o estabelecimento da Recorrente, como qualquer outro restaurante, ter diariamente um número razoável de doses pré-confeccionadas de alguns pratos (por exemplo, tripas, joelho de porca, cabrito assado, leitão, vitela assada, polvo assado, peixe no forno, etc.), as quais nem sempre conseguem vender todas, pois se em alguns dias determinado prato é vendido totalmente, outros existem em que são desperdiçados e vão para o lixo, já que não pode ser servido ao jantar um prato de peixe assado no forno para o almoço.
Y - Fez a Administração Tributária uma série de cálculos através de mapas exaustivos, apesar de ter sido chamada à atenção pela Recorrente do facto de muitos pratos serem confeccionados com os artigos envolvidos e que até têm preços mais baixos, enveredando pelo erro, que terá de inquinar as suas conclusões, de atribuir o mesmo custo da matéria-prima.
Z - Também não foram levadas em consideração, como se impunha, as entradas ou cuvetes, que são confeccionadas com os mesmos artigos, citando-se a título de exemplo a bola de carne, os croquetes, os rissóis, os covilhetes, e que, no exercício de 2001, atingiu o montante de facturação de € 34.555,31 (trinta e quatro mil quinhentos e cinquenta e cinco euros e trinta e um cêntimos).
AA - Outra fragilidade do Relatório de Inspecção e, consequentemente, da douta Sentença aqui recorrida, diz respeito ao facto de, para efeitos de cálculo, apenas terem sido utilizados os meses de Novembro e Dezembro, o que, em termos de análise, é tal metodologia tecnicamente incorrecta, pois nunca deverão ser juntas as compras de dois meses consecutivos, mas sempre de meses interpolados, e nunca menos de 04.
AB - Erros que se repetem, pois, com base nos elementos supra mencionados, a entidade inspectora efectuou uma série de cálculos onde apurou, de serviços prestados presumidos, o valor de € 499.384,55 (quatrocentos e noventa e nove mil trezentos e oitenta e quatro euros e cinquenta e cinco cêntimos), o que resulta numa margem de comercialização sobre as compras de 143,13% e sobre as vendas de 58,87%.
AC - Como o rácio a nível nacional para este sector - restauração - é de 52,3% e não de 58,87%, teria a Administração Tributária obrigação, atendendo a que a sua decisão afecta seriamente interesses e direitos da aqui Recorrente, de verificar onde poderiam esses seus cálculos estar errados, mas, pelo contrário, presumiu antes que existia um desvio nas compras de € 55.777,38 (cinquenta c cinco mil setecentos e setenta e sete euros e trinta e oito cêntimos), que atribuiu como custo.
AD - Verifica-se, dessa forma, que a Administração Tributária, apesar de não conseguir provar que a Recorrente não registou/declarou todos os serviços por si prestados, partiu para cálculos, no mínimo, inconcebíveis, chegando à conclusão infundada de ter aquela omitido compras no valor de € 55.777,38 (cinquenta c cinco mil setecentos e setenta e sete euros e trinta e oito cêntimos).
AE - Senão vejamos, para compras declaradas de € 205.400,74 (duzentos e cinco mil e quatrocentos euros e setenta e quatro cêntimos), presumiu a Administração Tributária serviços prestados pela Recorrente no valor de € 499.384,55 (quatrocentos e noventa e nove mil trezentos e oitenta e quatro euros e cinquenta e cinco cêntimos).
AF - Conforme Relatório Externo Definitivo, a fls. 19 e ss. dos presentes autos, a Administração Tributária acresceu, ao custo declarado pela Recorrente de € 205.400,74 (duzentos e cinco mil e quatrocentos euros e setenta e quatro cêntimos), um custo presumido de € 55.777,38 (cinquenta e cinco mil setecentos e setenta e sete euros e trinta e oito cêntimos), o que equivale a dizer que a Recorrente comprou matérias-primas no valor global de €261.178,12 (duzentos e sessenta e um mil cento e setenta e oito euros e doze cêntimos).
AG - Destarte, facilmente se descortina não serem tais cálculos coerentes, pois, se com € 205.400,74 (duzentos e cinco mil e quatrocentos euros e setenta e quatro cêntimos) de matérias-primas declaradas se calculou € 499.384,55 (quatrocentos e noventa e nove mil trezentos e oitenta e quatro euros e cinquenta e cinco cêntimos) de serviços prestados, com € 261.178,12 (duzentos e sessenta e um mil cento e setenta e oito euros e doze cêntimos) de matérias-primas presumidas nunca daria, bastando fazer uma simples regra de três simples. o valor apurado a final.
AH - De notar, também, que nos custos de matérias-primas consumidas e vendidas foi incluído um montante relativo a tabaco - € 5.393,80 (cinco mil trezentos e noventa e três euros e oitenta cêntimos) -, cuja margem de lucro é de apenas 6%.
AI - Em suma, para confecção das refeições - que é o que verdadeiramente está aqui em causa - a Administração Tributária apenas deveria ter considerado um custo de € 200.006,94 (duzentos mil e seis euros e noventa e quatro cêntimos), ao qual devia ser ainda deduzida a importância de € 18.530,35 (dezoito mil quinhentos e trinta euros e trinta e cinco cêntimos), correspondente a matérias-primas consumidas na confecção das refeições efectivamente fornecidas aos trabalhadores da Recorrente.
AJ - Donde resulta que o custo real das matérias-primas utilizadas para confecção das refeições para venda seja de apenas € 181.476,59 (cento e oitenta e um mil quatrocentos e setenta e seis euros e cinquenta e nove cêntimos).
AK - Motivos pelos quais a Recorrente não pode concordar, nem concorda, em primeira linha com o recurso a métodos indirectos para determinação da sua matéria tributável em sede de I.R.C., nem, posteriormente, com a forma pouco rigorosa e transparente como foram calculados os seus custos.
AL - A Recorrente apresentou uma margem de comercialização de 51%, a qual está muito próxima da média nacional, sem que tenha sido aceite pela Administração Tributária, não porque fosse objectivamente detectada qualquer fuga aos serviços prestados pela Recorrente ou às compras por si efectuadas, mas porque a sua contabilidade não respeitava todos as contas previstas no Plano Oficial de Contabilidade.
AM - Em momento algum deixou a Recorrente de facturar e registar os serviços efectivamente prestados, pelo que não poderá aceitar pagar aquilo que não deve pelo mero recurso indevido, inexacto e injusto da Administração Tributária a presunções falíveis, como supra ficou demonstrado.
AN - Pelo que não se encontra a Recorrente em nenhuma das situações legalmente exigíveis para aplicação da avaliação indirecta prevista nas várias alíneas do artigo 87.° da Lei Geral Tributária, mormente da alínea a), que prevê a seguinte situação: “Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;”, a qual não lhe é aplicável.
AO - Estatui a alínea b): “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;”, a qual também não tem aplicabilidade pois não foi demonstrada pela Administração Tributária qualquer omissão seus registos da Recorrente, nem poderia face ao sistema P.O.S., em que todas as transacções são registadas de imediato como venda a dinheiro.
AP - Estatui a alínea c): “A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei;”, que também não se aplica, já que o rácio apurado pela Administração Tributária é de 52,3% e o da Recorrente é de 51%.
AQ - E também não se aplica ao caso sub judice as restantes alíneas, pelo que se dispensa a sua reprodução.
AR - A contabilidade da aqui Recorrente estava devidamente organizada de acordo com o antevisto na lei e com os objectivos que a mesma pretende acautelar, sendo que as pequenas falhas apuradas e já reconhecidas por aquela não justificam nem legitimam a liquidação de I.R.C. por aplicação de avaliação indirecta.
AS - Assim, a douta Sentença “a quo”, ao sindicar o Relatório Externo Definitivo que esteve na base da liquidação n.° 2003 8310016879, é ilegal, por violação de preceitos legais e por se demonstrar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, pelo que deve a mesma ser anulada.
Nestes termos e nos demais de Direito, deve ser julgado procedente o presente recurso e, assim, anulada a douta decisão recorrida, anulando-se em consequência a liquidação n.° 2003 8310016879, com o que farão V.ªs Ex.ªs, uma vez mais, a acostumada e devida JUSTIÇA.

A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do presente recurso, conforme consta de fls. 122 a 124.

Colhidos vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, foi o processo à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:
[a] Erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e de direito com tais factos a AT não demonstrou a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso aos métodos indiretos, na medida em que a conta Caixa reflete todas as transações efetuadas e a não evidenciação na contabilidade das contas quer de clientes quer de fornecedores não significa incumprimento do POC e este é apenas um documento de base de trabalho e o facto de não possuir a “Conta de Depósitos à Ordem” não preenche o n.º3, al, b) do art. 17º do CIRC. [vício de violação de lei] [conclusões A a R e AN e AO];
[d] Se houve excesso de quantificação, o modo de quantificação está errado, pois que o método eleito não tem qualquer rigor científico assente nas declarações do Gerente e não atendendo aos desperdícios e auto consumos; no cálculo apenas foram atendidos os meses de Novembro e Dezembro, sendo uma metodologia incorreta e ter sido utilizada a rácio para este setor de 2000, da base de dados da D.G.C.I. [conclusões S a AJ e AG a AJ e AL e AP].

3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:

«1) Foi efectuada à impugnante a liquidação n.° 8310016879, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2001, no montante a pagar de € 17.908,65 - fls. 16.
2) As liquidações tiveram origem na acção de fiscalização levada a cabo à escrita da impugnante da qual resultou o relatório de inspecção datado de 30-04-2003, junto (cópia) a fls. 19 a 30 e cujo teor dou aqui por reproduzido, e do qual consta, além do mais:
IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
1. A empresa não evidencia na contabilidade as contas quer de clientes, quer de fornecedores, contrariando as disposições do Plano Oficial de Contabilidade. Quanto à conta fornecedores, todas as empresas que dispõem de contabilidade organizada e cumprem as determinações do Plano Oficial de Contabilidade evidenciam a conta fornecedores, pelo que não se compreende que o sujeito passivo efectue todos os pagamentos em dinheiro, sem existir uma única excepção ao longo de todo o ano.
2. A empresa não dispõe de contas de Depósitos à ordem na contabilidade, contudo verificamos que contabilizava 130.784,6 € de encargos financeiros. Detalhamos a conta e efectuamos testes aos documentos lançados na contabilidade verificando que se tratava essencialmente de juros de empréstimos junto de bancos. Contudo, pudemos verificar:
2.1. O lançamento de comissões cobradas pelos bancos pelos serviços de utilização POS para pagamentos dos clientes do restaurante através de cartões de débito e de crédito.
2.2. A cobrança de serviços bancários, nomeadamente o de emissão de cheques e comissões de gestão de conta.
2.3. Verificamos por inspecção física a existência da existência de sistema POS na visita efectuada às instalações da empresa.
2.4. Desta forma concluímos que:
2.4.1. O contribuinte dispõe de contas bancárias, tais como na Caixa Geral de Depósitos, Banco Português de Investimento e Atlântico, que utiliza no exercício da actividade, o que nos foi confirmado logo no inicio da visita da inspecção quer pelo sujeito passivo quer pelo seu técnico oficial de constas.
2.4.2. Todavia não evidencia qualquer conta na contabilidade. Pelo que não é possível conhecer quer os seus movimentos e saldos, quer efectuar testes de confirmação aos valores recebidos pelos serviços prestados, que validaria indirectamente o volume de 1egócios do sujeito passivo.
2.4.3. Por outro lado, o lucro tributável da actividade do sujeito passivo é determinado pelas regras para I.R.C. e a sua determinação é constituída pela soma algébrica o resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados na contabilidade (art.° 17° C.I.R.C.).
2.4.4. Dado que o contribuinte se encontra enquadrado no cadastro da D.G.I. como possuindo contabilidade organizada, não cumpre desta forma o Plano oficial de Contabilidade, e infringiu as disposições cos art.°s 17° e 115° do C.I.R.C. pelo que incorre na penalidade prevista no art.° 121° do R.G.I.T. - Regime Geral das Infracções Tributárias.
2.4.5. Pelo que não podemos desta forma concluir pela conformidade do lucro tributável do sujeito passivo dado que a contabilidade omite as suas constas bancárias.
3. O contribuinte referiu-nos que efectuou os inventários por inspecção física verificando os preços de custo pelas últimas facturas, contudo verificamos que os inventários são incoerentes ou alguns itens que testamos, dado que estão imbuídos de inconsistências, a título de exemplo, no caso dos perecíveis encontramos:
(…)
Pelo que ou a valorização do inventário não é a correcta ou o contribuinte omite compras na contabilidade o que justificaria o facto de calcular por ponderação aos preços constantes de folha 1 do Processo de Evidenciação do Trabalho, o seguinte:
4.1. No caso dos pratos peixes, são
4. Solicitamos ao sujeito passivo, representado pelo sócio gerente Sr. P…, que nos informasse acerca das quantidades moedas consumo das matérias primas para a confecção dos pratos e refeições que servia aos seus clientes, tendo este declarado de sua livre e espontânea vontade, conforme auto de declarações
(...)
5. Com os dados citados no ponto anterior, fomos relacionar as quantidades compradas de carne e de peixe adquiridas nos meses de Novembro e Dezembro, dado que podíamos utilizar os valores de inventário final de 2001, para desta forma fazer o teste ao corte de operações. Assim, conseguimos as seguintes quantidades adquiridas:
(…)
6. Verificamos com os apuros diários que o contribuinte declarou as seguintes refeições no mês de Novembro e Dezembro:
(...)
7. O contribuinte assumiu que os funcionários almoçavam e jantavam no restaurante, todavia não contabilizou os autoconsumos dos funcionários efectuando as respectivas regularizações de existências. Desta forma não respeitou o Plano Oficial de Contabilidade e respectivas directrizes contabilísticas.
8. Procedemos ao ajuste dos valores de doses potenciais calculadas no ponto 5 através das quantidades consumidas das matérias primas principais. Todavia, vamos ajustar o respectivo valor tendo em conta os autoconsumos que o contribuinte não contabilizou, conforme o citado no ponto 7. bem como eventuais desperdícios na preparação das doses. Desta forma, aceitamos que os montantes apurados no ponto5. sejam corrigidos até um montante máximo de 20% para perdas, desperdícios e autoconsumos. Assim, verificamos a omissão de refeições declaradas pelo contribuinte de acórdo com o seguinte quadro

*Descrição Valores*
(1) Refeições Potenciais=(7) Doses calculadas no ponto 5.*	*6026*
*(2) Refeições corrigidas de acordo com 20% perdas*	*4821*
*(3) Refeições de carne e peixe declaradas*	*3568*
*(4) Diferença (2)-(1)*	*1253*
*(5) Percentagem de Omissões (4)®3)*	*35,12%*

9. Dados os factos citados nos pontos 1 a 7, estão reunidos os pressupostos para a realização da avaliação indirecta dos rendimentos sujeitos a imposto sobre o rendimento de acordo com o art° 52° do C.I.R.C. e previstos na alínea b) do artº 87º da Lei Geral Tributária, devido à impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável de acordo com a alínea b) do art° 88° da Lei Geral Tributária.»
Ao abrigo do art. 662º do CPC acrescenta-se a seguinte factualidade, resultante dos documentos constantes do processo administrativo apenso.
10. O Contribuinte recorreu para a comissão de revisão, ao abrigo do art. 91º da LGT, não tendo havido acordo entre os peritos, tendo o perito do contribuinte abdicado de qualquer argumentação, foi proferida decisão pelo Diretor de Finanças que na ausência de elementos trazidos pelo Contribuinte decidiu que: “não havendo razões objetivas para discordar do conteúdo do laudo do Perito da AT, bem como, das fixações antes efetuadas e aqui em causa, nomeadamente por se estar de acordo com o método, técnica e a quantificação realizada pela Inspeção tributária no seu Relatório antes referido, que fundamenta as referidas fixações, decido, em relação ao SP P…, Lda. e ao ano de 2001 fixar definitivamente a matéria coletável sujeita a IRC no montante de 61.213,17€ (…)”

4. Apreciação jurídica do Recurso.

4.1. Erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e de direito, com tais factos a AT não demonstrou a verificação dos pressupostos que permitem a tributação por método indireto.
O recorrente não aceita o que decidiu nesta matéria o Tribunal a quo, por entender que a Conta Caixa reflete todas as transações efetuadas e a não evidenciação na contabilidade das contas quer de clientes quer de fornecedores não significa incumprimento do POC e o facto de não possuir a “Conta de Depósitos à Ordem” não preenche o n.º3, al. b) do art. 17º do CIRC.
Vejamos,
Os pressupostos de facto em que assentam as liquidações privilegiam, em 1ª linha, o conteúdo das declarações dos contribuintes e os dados constantes da contabilidade ou escrita organizada segundo as regras legais, das normas comerciais e fiscais, dando, disso, concretização o art. 75º, n.º1, da LGT, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e dos elementos contabilísticos que lhe servem de suporte.
Ora como decorre desta afirmação é necessário e condição essencial que as declarações ou a contabilidade sejam apresentadas nos termos previstos na lei e que os dados organizados contabilisticamente se apresentem de acordo com aquelas normas.
Se as declarações ou a contabilidade apresentarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a matéria tributável real do S.P., deixa de valer aquela presunção.
Por conseguinte subjaz às declarações ou à contabilidade organizada um pressuposto de “verificabilidade externa” Ac. do TCA Norte de 11/4/2014 no processo 00237/05, disponível em www.dgsi.pt
, a contabilidade e escrita dos contribuintes obedece a regras estabelecidas na lei comercial e na lei fiscal, que preveem a obrigatoriedade de livros e dever de manutenção de elementos que permitam comprovar os registos efetuados. [entre outros os arts. 17º, 98º e 100º do CIRC]
Por conseguinte, a prova dos factos que são objeto da contabilidade fica sujeita às regras do ónus da prova estabelecidas no art. 74º da LGT.
No caso do art. 75º da LGT, a presunção de veracidade importa para a administração tributária a demonstração que as declarações ou a contabilidade e escrita não correspondem à realidade, não o fazendo o conteúdo das declarações ou da contabilidade tem de ser considerado verdadeiro.
A sujeição dos factos constantes da contabilidade ao ónus da prova, no caso de se estar perante uma omissão de dever, normalmente, conduzirá ou legitimará a utilização dos métodos indiretos de avaliação da matéria tributável [art.87º, al. b) da LGT].
Neste quadro legal, caberá à AT, num esforço da procura da verdade material, recorrer a provas indiretas ou a «factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com auxílio das regras da experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema da prova (…) tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» Alberto Xavier, Conceito e natureza do ato Tributário, pág 154, referido no citado Acórdão do TCA Norte.
No caso de haver recurso a métodos indiretos cabe também à AT demonstrar a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável [arts. 85º, n.º1, e 87º, al. b) da LGT]
Uma vez demonstrado que as declarações e a contabilidade revelam omissões ou/e inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a verdade fiscal do contribuinte, haverá como acima se disse como que uma inversão do ónus da prova relativamente aos factos a que se referem as omissões ou as inexatidões.
Fica, então, o contribuinte com a obrigação de demonstrar factos relevantes para a fixação da matéria tributável, nos segmentos da contabilidade onde foram encontradas as fragilidades, as deficiências nas declarações e na contabilidade, ou seja, justificar o incumprimento dos seus deveres ou os indicadores obtidos de que a contabilidade não reflete a verdade fiscal, alegar e provar outros factos que ponham em dúvida a existência do facto tributário [art. 100º do CPPT].
Do quadro factológico enunciado na sentença, que não foi objeto de reparo, resulta essencialmente que: «A empresa não evidencia na contabilidade as contas quer de clientes, quer de fornecedores, contrariando as disposições do Plano Oficial de Contabilidade. Quanto à conta fornecedores, todas as empresas que dispõem de contabilidade organizada e cumprem as determinações do Plano Oficial de Contabilidade evidenciam a conta fornecedores, pelo que não se compreende que o sujeito passivo efectue todos os pagamentos em dinheiro, sem existir uma única excepção ao longo de todo o ano.
2. A empresa não dispõe de contas de Depósitos à ordem na contabilidade, contudo verificamos que contabilizava 130.784,6 € de encargos financeiros. Detalhamos a conta e efectuamos testes aos documentos lançados na contabilidade verificando que se tratava essencialmente de juros de empréstimos junto de bancos. Contudo, pudemos verificar:
2.1. O lançamento de comissões cobradas pelos bancos pelos serviços de utilização POS para pagamentos dos clientes do restaurante através de cartões de débito e de crédito.
2.2. A cobrança de serviços bancários, nomeadamente o de emissão de cheques e comissões de gestão de conta.
O contribuinte dispõe de contas bancárias, tais como na Caixa Geral de Depósitos, Banco Português de Investimento e Atlântico, que utiliza no exercício da actividade, o que nos foi confirmado logo no inicio da visita da inspecção quer pelo sujeito passivo quer pelo seu técnico oficial de constas.
2.4.2. Todavia não evidencia qualquer conta na contabilidade. Pelo que não é possível conhecer quer os seus movimentos e saldos, quer efectuar testes de confirmação aos valores recebidos pelos serviços prestados, que validaria indirectamente o volume de 1egócios do sujeito passivo.
verificamos que os inventários são incoerentes ou alguns itens que testamos, dado que estão imbuídos de inconsistências, a título de exemplo, no caso dos perecíveis encontramos(…)
acerca das quantidades moedas consumo das matérias primas para a confecção dos pratos e refeições que servia aos seus clientes, tendo este declarado de sua livre e espontânea vontade, conforme auto de declarações
(...)
O contribuinte assumiu que os funcionários almoçavam e jantavam no restaurante, todavia não contabilizou os autoconsumos dos funcionários efectuando as respectivas regularizações de existências. Desta forma não respeitou o Plano Oficial de Contabilidade e respectivas directrizes contabilísticas.»
Ora, o Recorrente não contrapôs de forma valida e relevante factos de modo a rebater criticamente os factos relatados.
Ficou-se por considerações de ordem teórica e não pondo em causa a circunstância de não possuir Conta de Depósitos à Ordem na sua contabilidade afirma que todos os valores recebidos passaram pela Conta Caixa sendo que esta reflete todas as transações efetuadas sem contudo evidenciar tal facto como lhe competia. É que não lhe basta afirmar, importaria trazer factos que evidenciassem essa realidade, ou seja, que a Conta Caixa evidencia todas as transações efetuadas naquele ano.
Da fundamentação adotada pela AT resultam motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso ao método indireto, corroborado pela sentença, verificando-se os pressupostos da aplicação da metodologia utilizada.
A sentença refere que: “Na verdade, apesar de a impugnante insistir ao logo da petição inicial que o único fundamento para a aplicação dos métodos indirectos é o da inexistência de uma conta - Conta de Depósitos à Ordem - o certo é que a administração tributária não se quedou por tal motivo para descredibilizar a escrita da impugnante, e adiantou outros que acima ficaram enunciados na transcrição do relatório da inspecção.
E quanto a eles a impugnante nada disse que os pudesse contrariar, designadamente quanto à incoerência dos inventários e às potenciais refeições resultantes das matérias primas adquiridas comparadas com as declaradas, depois de ponderado uma percentagem para desperdícios e autoconsumos.
Demonstrados, pela Administração Tributária, os pressupostos do recurso aos métodos indirectos”.
Ora, para a verificação da existência dos pressupostos de aplicação da metodologia em crise são os factos erigidos no excerto da sentença importantes e adequados a respeitar tais pressupostos.
Este quadro assim descrito aponta claramente para uma comprovada inconsistência dos registos na contabilidade, o que o mesmo é dizer que está suficientemente indiciado que a contabilidade não reflete a totalidade das operações efetuadas pelo Sujeito Passivo.
Na verdade, não havendo elementos da contabilidade ou qualquer outro documento complementar ou acessório que permitam determinar afinal o montante dos rendimentos omitidos à AT, [o valor total das transações realizadas] esta necessária e forçosamente tem de socorrer-se do método de determinação dos rendimentos pela via indireta.
A sentença recorrida não padece de erro de julgamento ao considerar que estavam verificados os pressupostos para aplicação do método indireto.
O recurso ao método indireto pela AT é uma inevitabilidade quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens ou prestações dos serviços devendo a AT externar essa realidade de molde que seja percetível por qualquer pessoa de mediano conhecimento e instrução. LGT anotada de Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Ed. VISLIS, 2ª edição pág. 372.
Deste modo improcedem as conclusões de recurso respeitante aos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos.

4.2.Saber se há erro na quantificação, o Recorrente defende que o modo de quantificação está errado, pois que o método eleito não tem qualquer rigor científico assente nas declarações do Gerente e não atendendo aos desperdícios e auto consumos; no cálculo apenas foram atendidos os meses de Novembro e Dezembro, sendo uma metodologia incorreta e ter sido utilizada uma rácio de 2000, da base de dados da DGCI.

Verificados e demonstrados os pressupostos da aplicação do métodos indiretos, a Administração Fiscal terá que quantificar os rendimentos tributáveis através da sua aplicação em concreto. Corroborando o que vai exposto o Ac. do TCA Norte de 6/10/2005, no proc. 00314/04, disponível no site da dgsi.
Esta quantificação tem, forçosamente, que ser norteada pelo fim do apuramento do rendimento real, sob pena de desvio do poder.
Não se trata apenas de procurar obter uma aproximação ao rendimento real nem de sancionar o contribuinte, isto independentemente de ser ou não difícil atingir o fim legal da aplicação de métodos indiciários Assim Saldanha Sanches, Quantificação da Obrigação Tributária, Cadernos da CTF, 173, pág. 400
Sobre esta matéria vigorava o art. 54º do C.I.R.C. e o artº 90º da L.G.T. no qual, se estabelece que: na determinação do lucro tributável por métodos indiretos, basear-se-á em todos os elementos de que a administração fiscal disponha, e, designadamente, em:
_margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros, al. a) e art. 90º,nº1, al. a) da LGT) que fala apenas em margens médias de lucro líquido;
_taxas médias de rentabilidade do capital investido (al. b) e art. 90º, nº1, al. b) da LGT);
_coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos diretos al. c) e art. 90º, nº1, al. c) da LGT;
_elementos e informações declarados à administração, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte, al. d) e art. 90º, nº1, al. d) da LGT;
_A localização e dimensão da atividade exercida (art. 90º, nº1, al. e);
_ os custos presumidos em função da condições concretas do exercício da atividade (art. 90º, nº1, al. f) da LGT);
_A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração fiscal (art. 90º, nº1, al.g) da LGT).
São estes, a título meramente exemplificativo, no CIRC e na LGT, os fatores a atender na, impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, não sendo obrigatório atender a todos os fatores mas recorrer-se apenas aos que, em cada caso, se afigurem como mais seguros para permitir com maior rigor aquele desiderato.
Verificados os pressupostos da aplicação do método indireto cabe, então, ao sujeito passivo a demonstração que no caso a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização do critério eleito pela AT. [art. 74º, nº3, in fine da LGT]
Vejamos, pois, dos factos provados se pode concluir que há erro de quantificação.
Para a quantificação da matéria tributável a AT baseou-se por um lado, nas declarações do Recorrente quanto às quantidades médias consumidas de matérias-primas para a confeção dos pratos de refeições que servia aos clientes em matéria de peixe (especificando-se em função do tipo de peixe servido) e de carnes, confrontando com as quantidades compradas de carne e de peixe nos meses de Novembro e Dezembro, utilizando os valores do inventário final de 2001.
Não obstante o S.P ter assumido que os funcionários almoçavam e jantavam no restaurante não contabilizou os autoconsumos, mas a AT atendeu a estes consumos e bem assim aos desperdícios na preparação das refeições fixando-lhe um valor de 20%, procedendo ainda a um cálculo da média das compras/prestações de serviços dos 12 meses, de modo que constatou que os restantes meses do ano se aproximam dos meses de Novembro e dezembro e que as omissões por volume de negócios anual foram semelhantes ao longo do exercício.
No cálculo utilizado para a presunção, fez uso do rácio do ano de 2000, disponível na base de dados da DGCI, sem que o recorrente demonstrasse, como lhe competia, que na operação empreendida pela AT resultou um excesso de quantificação ou que o critério utilizado era ilegal ou inadequado ao resultado encontrado.
É que o enquadramento legal dos casos de determinação da matéria tributável por métodos indiretos viu-se reforçado e explicitado com a previsão do seu art. 74.º n.º 3, procedendo a uma clara distribuição do ónus da prova, entre os envolvidos e interessados nessas situações, no sentido de competir à AT o da verificação dos pressupostos da aplicação desses métodos e de caber ao sujeito passivo o encargo da prova do excesso da respetiva quantificação.
Sendo característico das situações apontadas por lei como de impossibilidade de avaliação direta da matéria tributável o aparecimento de dúvidas sobre a quantificação real, inerentes e consequentes da utilização de métodos indiretos, que, atuando indicadores, sempre e só podem alcançar um valor aproximado do que provavelmente a matéria tributável efetiva terá tido, só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do ato tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso o impugnante, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove, a ocorrência de “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”. Citando o Ac. do TCA Norte de 12/2/2015 no processo 126/05.4 BEBRG, não publicado no site da dgsi., no qual a presente relatora foi adjunta.
Continuando na jurisprudência deste TCA, «a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em acionar o método indireto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (direta) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.
Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na atuação de métodos indiretos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja “um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo”. Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indiretos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respetiva atuação, é suscetível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo impugnante, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objetiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade.
Numa outra formulação, concentrada, a casuística escolha do método de avaliação indireta da matéria tributável, sem concessões, é uma atribuição/competência, exclusiva, da AT, cujos serviços, atuando no estrito cumprimento da legalidade, têm de eleger e operar o que considerem mais adequado, apropriado, à quantificação necessária, recaindo sobre os tribunais a tarefa de verificação da sua correta interpretação e aplicação, quando se regista o desacordo e a crítica do sujeito passivo.”.»
Não obstante, o Recorrente não apresentou provas adequadas, limitou-se a contradizer, de que o resultado a que chegou a AT no cálculo da matéria tributável exorbita desrazoavelmente a realidade.
Também por aqui as conclusões de recurso improcedem.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas a cargo do Recorrente.
Notifique-se.
Porto, 31 de Março de 2016
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes