Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00259/12.0BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/11/2021

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Celeste Oliveira

Descritores:	IRS, FACTURAS FALSAS, INDICIOS, ERRO JULGAMENTO, INQUISITÓRIO, PROVA

Sumário:	1- Quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde á realidade, sendo que, feita essa prova, passa a recair subre o contribuinte o ónus de provar a veracidade da operação subjacente à factura. 2- A administração tributária deve, também, apurar junto do utilizador das facturas se os serviços titulados pelas mesmas foram ou não prestados, inquirindo, para tanto, as testemunhas indicadas por este em sede inspectiva e referenciados como trabalhadores da emitente das facturas.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	H.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
H., melhor identificado nos autos, inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 30/12/2019, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida e que visava a liquidação de IRS do ano de 2007, no montante de €4.101,23, apresentou recurso onde formulou as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES

A. A douta Sentença sob recurso, julgou improcedente a presente impugnação, mantendo a liquidação de IRS do ano de 2007.
B. A liquidação de IRS impugnada nos autos, resulta de uma acção de inspecção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, ao sujeito passivo H., impugnante, com vista a comprovar as despesas de conservação declaradas no cômputo do rendimento líquido da categoria F – Rendimentos Prediais.
C. Os rendimentos da categoria F, declarados pela impugnante, correspondem a 12,5% dado tratar-se de imóveis em regime de compropriedade.
D. Foram apresentadas á Autoridade Tributaria e Aduaneira, despesas de conservação tituladas pelas facturas n.ºs 70121, 70132, 70141, 70729 e 70230 emitidas pela sociedade D., Lda NIPC (...).
E. As despesas foram pela AT desconsideradas por falta de credibilidade.
F. O Recorrente disponibilizou á AT os meios de pagamento, cheques, emitidos à ordem da D. e que por aquela empresa foram depositados.
G. O recorrente dispôs-se a facultar o acesso ao local das obras para a inspecção tributaria verificar da sua execução e arrolou como testemunhas os operários que executaram as obras.
H. A Administração Tributaria e Aduaneira, por intermédio do serviço de fiscalização, recusou a inquirição das testemunhas arroladas em manifesta violação do princípio do inquisitório, consignado pelo artigo no artigo 58.º da LGT, violando assim os princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade consignado no art.º 266.º da C.R.P.
I. A recorrente cumpriu com o princípio da colaboração conforme disposto no consignado no artigo 59.º da L.G.T.
J. A recorrente impugnou judicialmente a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2007, juntando como prova facturas, cheques e arrolando testemunhas.
K. O Tribunal “ A Quo “ deu por provadas a emissão das facturas 70121 no valor de €14.616,80, factura n.º 70132, no valor de €28.626,18, factura n.º 70141, no valor de 27.618,25, factura n.º 70229 no valor de € 19.360,00, factura n.º 70230 no valor de € 35.090,00, todas emitidas a favor do impugnante.
L. Deu o Tribunal “ A Quo “ por provada a emissão do cheque n.º 4300000264, no valor de €14.616,80, a emissão do cheque n.º 7736431595, com data de validade de 24.05.2007, no valor de €28.626,18, a emissão do cheque no valor de € 27.618,25, a emissão do cheque n.º 1236639775, no valor de € 19.360,00, a emissão do cheque n.º 336639776, no valor de €35.090,00, todos a favor da D..
M. O Tribunal “A Quo” deu por provado que no cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200200904393 e OI200904395 os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto desencadearam procedimento inspectivo a H., visando o IRS dos anos de 2007 e 2008.
N. O Tribunal “ A Quo “ deu por provado que em 5.12.2011 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2011 00007269360 do ano de 2007 em nome de Francisco de Sá no montante de € 5.514,35.
O. O Tribunal na sentença proferida e na sua apreciação não considerou a existente da violação do princípio do contraditório.
P. O impugnante havia colaborado com a AT nos termos do artigo 59.º da LGT.
Q. A AT ao não ter ouvido as testemunhas indicadas, de forma culposa, tornou impossível, perante si, a prova do onerado, violando assim as normas jurídicas consignadas nos artigos 58.º, 59.º ambas da LGT e 266.º da C.R.P, nomeadamente os princípios do inquisitório, da colaboração das partes, da justiça e da imparcialidade.
R. O Tribunal perante a factualidade constante nos autos e processo apenso, na sua decisão viola o disposto no n.º 2 do artigo 344.º do C.C., inversão do ónus da prova.
S. O Tribunal erra, quando na sentença, considera que com os elementos recolhidos pelo SIT, o impugnante deixou de contar com a presunção de veracidade da sua declaração, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT.

T. Foram assim violadas as disposições legais contidas no artigo n.º 266.º da CRP, artigos 58.º 59.º n.º 3 d), 75.º n.º 1 todos da LGT e art.º 74 n.º 1 e n.º 3 em conjunção com o artigo 344 n.º 2 do C.C.
U. Da interpretação das normas violadas deveria o Tribunal ter dado procedência por provada à impugnação e por via disto ordenado a anulação da liquidação adicional do imposto IRS.
Sem prescindir
V. Da factualidade dada por provada encontra – se a emissão das facturas constantes dos autos bem com a emissão dos cheques para pagamento, o procedimento inspectivo e a liquidação adicional.
W. A testemunha L. depôs de forma livre, espontânea e esclarecida demonstrando ter conhecimento da factualidade em causa.
X. A testemunha L. declarou com extrema precisão, explicando a necessidade das obras, descriminando o que foi feito e o tempo de execução.
Y. A testemunha L. declarou a existência das facturas e que foi pagas.
Z. A razão de ciência de uma testemunha, afere-se tomando em conta o tempo decorrido, o grau de conhecimento que detém sob os factos, se realmente esteve presente, conhece, viu, ouviu, interveio.
AA. Da conjunção dos documentos juntos aos autos e do depoimento prestado, deveria na sentença o tribunal ter dado por provada a execução das obras constantes das facturas.
BB. A não consideração do depoimento da testemunha arrolada, bem como por si os documentos facturas, no que refere á prova da execução das obras, levou a que factos concretos, execução das obras, pagamento das facturas fossem incorrectamente julgados, conforme al a) n.º 1 art.º 640.º do CPC.
CC. O depoimento gravado da testemunha e constantes da motivação conforme al. b) do n.º 1 do art.º 640.º do C.P.C., reflectem a razão de ciência da testemunha, e impunha, decisão diversa sob os pontos de facto impugnados, execução das obras e o pagamento das facturas.
DD. Consequentemente, atendendo ao depoimento prestado pela testemunha L. aquando da audiência de julgamento e gravado e disponível no ficheiro áudio denominado Gravação Audiências 18-02-2019 10-33-43.wma com o tempo de áudio 00:30.48, e perante o depoimento aos 00,05,23; 00,06:19; 00.06:51; 00.07:32, 00.11:02, 00.11:46; 00.11:58; 00.12:06; 00.13:41; 0013:48 00.13:55 e 00.20:21 nos termos da al. c) n.º 1 do artigo 640.º do C.P.C., impunha-se decisão diversa, pelo que deveria ter o tribunal dado por provado a execução das obras constantes das facturas juntas aos autos e pagamento dos cheques emitidos ao fornecedor D..
EE. Igualmente, atendendo ao depoimento prestado pela testemunha L. aquando da audiência de julgamento e gravado e disponível no ficheiro áudio denominado Gravação Audiências 18-02-2019 10-33-43.wma com o tempo de áudio 00:30.48, e perante o depoimento aos 00,09:32; 00,09:59; 00.14:07 e 00.14:36 nos termos da al. c) n.º 1 do artigo 640.º do C.P.C., impunha-se decisão diversa, pelo que deveria ter o tribunal dado por provado o pagamento das facturas das obras conforme cheques emitidos à ordem do fornecedor D..
FF. A sentença proferida, porque cumprido o ónus que incumbe ao impugnante, foi em sede de julgamento violado o artigo 74.º da LGT e 342 n.º 2 e n.º 3 do CC e artigo 100 n.º 1 do C.P.P.T.
Termos em que,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, e por via disso revogando-se a sentença, e consequentemente ordenando-se a anulação da liquidação adicional em sede de IRS, farão como sempre a costumada
JUSTIÇA

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A Entidade Recorrida, não apresentou contra-alegações.

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O Exmo. Procurador - Geral Adjunto, junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso nos termos constantes de fls. 257 do processo físico.

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Com dispensa dos vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.

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OBJECTO DO RECURSO:
Questões a apreciar e decidir:

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim, as questões suscitadas pelo Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as de saber: (i) se a sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto (no que concerne à prova testemunhal produzida e desconsiderada) e da matéria de direito (por desconsideração da violação do principio do inquisitório).

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2. FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal a quo estabeleceu a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1. D. emitiu em 19.07.2007 em nome de F, a factura n.º 70121, de onde decorre o seguinte: “Data vencimento: 19.07.2007 Cond. Pag. Pronto pagamento (…) Local de Trabalhos executados (…) pintura geral em paredes tectos e madeiras Emasar paredes tectos e restante pavimen Substituição de sanitários 2 casas de banho substituição banheira Colocação mosaico cozinha Subs. Sistema eléctrico Subs. Porta de madeira (…)” no valor de €14.616,80 – cfr. fls. 25 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
2. D. emitiu em 3.08.2007 em nome de F, a factura n.º 70132, de onde decorre o seguinte: “(…) Data Venc.: 3.08.2007 Cond. Pag: Pronto Pagamento Local de Trabalhos executados 1 Loja (…) colocação de flutuante Subs. Canalização de águas Subs. Instalação eléctrica Abertura de rossos Tecto falso Instalação de focos Fluorescente Pintura geral (…)”, no valor de €28.626,18 – cfr. fls. 28 do PA junto aos autos.
3. D. emitiu em 26.08.2007 em nome de F, a factura n.º 70141, de onde decorre o seguinte: “(…) Data Venc.: 26.08.2007 Cond. Pag: Pronto Pagamento Local de Trabalhos executados 1 (…) Demolição paredes tectos e restantes pav Colocação de tijoleira reparação de tecto Pintura geral Colocação porta segurança de entrada”, no valor de €27.618,25 – cfr. fls. 29 do PA junto aos autos.
4. D. emitiu em 22.12.2007 em nome de F, a factura n.º 70229, de onde decorre o seguinte: “(…) Data Venc.: 22.12.2007 Cond. Pag: Pronto Pagamento Obra: (…) 1- Execução de pintura (3 mãos) geral em paredes e tectos, assim como emassa e picar as paredes para prevenção de humidades. 2 – Remoção de tijoleira e colocação de novo material. 3 – Serviço de pintura (verniz) em todas as portas assim como restantes madeiras. 4- substituição de todos os estores existentes na habitação (…)” no valor de €19.360,00 – cfr. fls. 26 do PA junto aos autos.
5. D. emitiu em 22.12.2007 em nome de F, a factura n.º 70230, de onde decorre o seguinte: “(…) Obra: Rua (…) 1- Execução de pintura (3 mãos) geral em paredes e tectos, assim como emassa e picar as paredes para prevenção de humidades. 2 – Remoção de tijoleira e colocação de novo material. 3 – Serviço de pintura (verniz) em todas as portas assim como restantes madeiras. 4- substituição de todos os estores existentes na habitação 5 – Substituição de yodo o mobiliário de cozinha (…)” no valor de €35.090,00 – cfr. fls. 27 do PA junto aos autos.
6. Em 27.11.2007 L. emitiu o cheque n.º 4300000264, em nome de D., no valor de €14.616,80 – cfr. fls. 16 do processo físico.
7. Em 1.12.2007 L. emitiu o cheque n.º 7736431595 com data de validade em 24.05.2007 em nome de D., no valor de €28.626,18 – cfr. fls. 17 do processo físico.
8. Em 10.12.2007 L. emitiu cheque em nome de D., no valor de €27.618,25 – cfr. fls. 18 do processo físico.
9. Em 22.12.2007 L. emitiu o cheque n.º 1236639775 em nome de D., no valor de €19.360,00 – cfr. fls. 19 do processo físico.
10. Em 22.12.2007 L. emitiu o cheque n.º 336639776 em nome de D., no valor de €35.090,00 – cfr. fls. 20 do processo físico.
11. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2001105030 e OI201105029 os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto desencadearam procedimento inspectivo a H., visando o IRS dos anos de 2007 e 2008 - cfr. fls. 14 a 24 do PA junto aos autos e que se dá aqui por integralmente reproduzido.
12. Em 5.12.2011 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2011 5005145378 do ano de 2007 em nome de H. no montante de €4.101,23 que deu origem à nota de compensação n.º 2011 00007269360 no montante de €5.514,35 – cfr. fls. 22 e 23 do processo físico.

Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
No que respeita à prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas levada a cabo, a formação da convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação livre (cfr. artigo 396.º do Código Civil e artigo 607.º n.º 5 do CPC), recorrendo, ainda o Tribunal, às regras da experiência comum.
L. , farmacêutica, irmã do Impugnante, foi inquirida a toda a factualidade constante no articulado inicial.
O depoimento prestado não se mostrou imparcial. Com efeito, atendendo à forma como a testemunha prestou o seu depoimento foi notório que esta não logrou manter o distanciamento que se impunha, denotando-se alguma impaciência e mesmo alguma revolta pela constante fiscalização de que são alvo por parte da AT.
A instâncias da Representante da Fazenda Pública relativamente às sucessivas inspecções de que eram alvo afirmou expressamente a testemunha que “É um bocadinho revoltante da nossa parte – caramba – é inadmissível que andamos todos os anos com a mesma treta”
Ademais e a instâncias da FP a testemunha perante pergunta efectuada também respondeu que eles é que tinham que fazer o trabalho deles, que eles (a testemunha e família) faziam o deles.
Tal comportamento advém do facto da testemunha também ter sido inspecionada pelos Serviços de Inspecção Tributária, tendo aqueles serviços desconsiderado os serviços prestados titulados pelas facturas em questão nos presentes autos.
Efetivamente, a testemunha declarou expressamente que eram inspecionados todos os anos pela AT.

O facto não provado identificado na matéria de facto não provada, ponto a), resultou da falta de elementos apresentados no sentido de que efetivamente à empresa D., Lda., foram contratados os serviços constantes no descritivo das facturas 70121, 70132, 70141, 70229 e 70230.
Acresce que, o depoimento prestado não foi capaz de convencer o Tribunal do facto alegado.
Com efeito, não ficou o Tribunal convencido que a testemunha tivesse presenciado a realização das obras por parte dos alegados funcionários da empresa emitente das facturas emitidas, isto atendendo à forma como o depoimento foi prestado e os circunstancialismos que a testemunha foi dando conta.
Senão vejamos.
Apesar da testemunha ter afirmado que as obras foram realizadas pela empresa em questão, esta afirmou a instâncias do Mandatário que o “Irmão é que acompanha as obras, contrata com fornecedores, mas não quer dizer que não saiba onde as obras estão a ser feitas e quando o meu irmão não pode e nos manda, nós vamos visitar as obras”.
Ademais, das afirmações proferidas também percepcionou o Tribunal que a experiência do irmão na realização de obras nos imóveis arrendados permitia-lhe saber inclusive e de antemão o valor a que correspondiam as obras a fazer.
Assim, conclui-se que era o irmão quem contratava os fornecedores e acompanhava as obras, não se depreendendo em nenhuma parte do depoimento que neste caso em particular havia sido a testemunha a contratar a obra.
Por outro lado, quando questionada pelo Tribunal quanto à identificação dos trabalhadores que realizaram as obras, a testemunha de forma espontânea afirmou que “Não tem que saber quais os trabalhadores que lá trabalharam” e somente depois é que respondeu que “Já dei aqui os nomes, Sr. P., C. e rapaz que chamavam como N.”.
Com tal postura denotou o Tribunal que o testemunho estava pensado, sendo tal facilmente percepcionado das reacções, essas sim espontâneas da testemunha quando questionada pelo Tribunal e pela FP.
Com efeito, a postura da testemunha foi variando consoante as questões eram realizadas pelo Mandatário ou pela Fazenda Pública e mesmo pelo Tribunal.
Questionada pela Fazenda Pública e mesmo pelo Tribunal a testemunha mostrou-se altiva e mesmo desrespeitosa, tendo sido inclusive chamada a atenção.
Acresce que apesar da testemunha ter feito referência às obras em questão nos presentes autos, esta afirmou a instâncias da Fazenda Pública que “estas obras foram acompanhadas mais por mim nesta altura mas tive que consultar o processo porque não me lembro o que tinha acontecido em 2007”.
Como tal, ficou o Tribunal convicto que a actuação da testemunha limitou-se a visitar algumas obras, sem as acompanhar de perto, uma vez que era o seu irmão quem “acompanha as obras, contrata com fornecedores”, daí a necessidade de consultar o processo por forma a ter conhecimento do que estava em causa nos presentes autos.
Ora, “a sensibilidade à forma como a prova testemunhal se produz, e que se fundamenta num conhecimento das reacções humanas e análise dos comportamentos psicológicos que traçam o perfil da testemunha, só logra obter concretização através do princípio da imediação, considerado este como a relação de proximidade comunicante entre o tribunal e os participantes, de modo a que aquele possa obter uma percepção própria do material que haverá de ter como base da decisão. (…) A credibilidade em concreto de cada meio de prova tem subjacente a aplicação de máximas da experiência comum que enformam a opção do julgador. (…) Assim, a determinação da credibilidade está condicionada pela aplicação de regras da experiência que têm de ser válidas e legítimas dentro de um determinado contexto histórico e jurídico” – cfr. Acórdão do STJ de 14.03.2007, rec. 07P21.
Pelas razões que aqui fomos dando conta, considera o Tribunal que o testemunho não foi imparcial nem credível, não tendo inclusive sido concretizado e suficiente para que se possa considerar o facto alegado como provado.
Impunha-se a junção aos autos de outros elementos que permitissem formar no Tribunal a convicção de que tais obras foram realizadas pela sociedade D., Lda.

ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO

Ao abrigo do artigo art.º 662.º, nº 1 do Código do Processo Civil (CPC), e por se mostrar essencial à decisão da causa, adita-se à factualidade apurada os seguintes pontos:

13- Os cheques mencionados nos pontos 6 a 9 do probatório foram movimentados com a respectiva saída dos montantes das contas do Banco Santander e BPN e entrada dos mesmos na conta de depósitos da sociedade “D., Lda.” (cfr. fls. 16/20 do processo físico).
14- Consta do Relatório de inspecção tributária que em sede de audição ao relatório inspectivo, o sujeito passivo exerceu o seu direito, o qual foi apreciado da seguinte forma:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)” (cfr. fls. 20/24 do processo administrativo apenso aos autos.

Estabilizada a factualidade, avancemos para o direito.

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3 - O DIREITO

O presente recurso vem intentado da sentença proferida no TAF do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial intentada mantendo a liquidação relativa ao IRS do ano de 2007.

O Recorrente invoca o erro de julgamento da matéria de facto e de direito, bem como a violação do princípio do inquisitório.

Vejamos, então, se ocorre o alegado erro de julgamento da matéria de facto, mormente por errada valoração dada pelo tribunal a quo ao depoimento prestado pela testemunha L. , assim como quanto à violação do princípio do contraditório.

Está em causa a desconsideração das facturas com os nºs 70121, 70132, 70729, 70230 e 70141, por a AT considerar que as mesmas não sustentam serviços efectivamente prestado, sendo como tal falsas.

Como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.° da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.

Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24/01/2008, processo nº 01834/04 Viseu, de 24/01/2008, processo nº 2887/04 Viseu, de 27/01/2011, processo nº 455/05.7BEPNF e de 18/03/2011, processo nº 456/05BEPNF.

Diga-se ainda que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação, pois que, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova" (Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154), o que significa que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75° da LGT.

Ora, indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que "permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência" - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311, sendo que nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Nestas condições, é jurisprudência firme que quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.° da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção cfr. Acd. do TCAN processo 1111/12.5BEPRT, 27/10/2016..

A questão a dirimir, prende-se, em nossa opinião, em saber se a prova que o Recorrente ofereceu é ou não suficiente para considerar afastados os indícios objectivos recolhidos em sede de procedimento inspectivo que apontavam para a falta de veracidade das operações tituladas pelas facturas nºs 70121, 70132, 70141, 70229 e 70230, na medida em que a prova produzida pelo impugnante/recorrente circunscreveu-se à junção de cópias dos cheques utilizados no pagamento das facturas, cuja análise critica foi efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária e ao depoimento da testemunha por si arrolada – Lisete , depoimento que na sentença recorrida se considerou que padece da afectação da credibilidade da respectiva depoente.

Vejamos.

O Tribunal a quo começou por analisar os indícios de simulação que resultaram apurados em sede inspectiva e que foram levados ao probatório, declarando que “(…) de forma isolada, os elementos reunidos pela AT até poderiam não traduzir por si só, indícios de falta de materialidade dos serviços titulados pelas facturas, no entanto, conexos e à luz das regras da experiência comum, representam indícios sérios e credíveis da simulação aventada pela AT. Isto porque, à AT não foi comprovada a realização das obras por parte do emitente das facturas, uma vez que não foi apresentado qualquer documento para além das facturas e cheques da realização das mesmas como seja orçamentos respeitantes às obras, contratos dos serviços prestados e/ou sequer autos de medição
Ademais, quer do escopo da sociedade emitente, quer do quadro de pessoal àquela afecta, não resulta a possibilidade da realização daqueles serviços.
Por outro lado, da declaração anual apresentada (anexos O e P) não decorre que a sociedade emitente tenha subcontratado pessoal para a prestação dos sobreditos serviços e/ou que tenha adquirido os materiais necessários à sua realização.
Ora, é certo que por vezes a contratação de pessoal para a construção civil não cumpre as formalidades legais não se verificando os procedimentos fiscais que se impõem (descontos para a CRSS/retenções na fonte dos trabalhadores), dando lugar assim à contratação clandestina.
No entanto, a ilegalidade de tais situações não pode ser aproveitada para justificar actividade para a qual uma qualquer sociedade não está direccionada.
Acresce que, atendendo aos serviços titulados pelas facturas, sempre a sociedade teria que ter adquirido os materiais necessários para a realização de obras, o que também não resulta comprovado.
Com efeito, para além da emitente das facturas não ter actividade declarada para a realização de obras de construção civil, também não resultou comprovado, por qualquer meio de prova que aquela tivesse possibilidade de as ter efectuado.
Por último, ressalva-se que tais indícios poderiam ter sido explicados e justificados em sede do procedimento inspectivo aquando da notificação prosseguida pelos SIT, atendendo ao dever de colaboração que impende sobre os contribuintes (artigo 48.º n.º 2 do CPPT), que, in casu, não existiu por parte do Impugnante ao não ter remetido e/ou dado qualquer explicação sobre a inexistência dos elementos requeridos pelos SIT. “
Aliás, no exercício do direito de audição prosseguido no âmbito da acção inspectiva, o Impugnante também não remeteu tais elementos e/ou os referenciou, não apresentando também nessa sede qualquer explicação para a sua não existência ou mesmo judicialmente.
Também não colhe o alegado relativamente ao desconhecimento do Impugnante quanto à actividade exercida pela D., Lda., uma vez que não decorreu comprovado dos autos o distanciamento alegado na medida em que a testemunha demonstrou saber a actividade da emitente.
Como tal, os elementos coligidos pela AT configuram elementos probatórios objectivos, que permitem a sustentação de que poderemos estar perante a emissão de facturas às quais não correspondeu qualquer prestação de serviços.”
Depois, e concretamente no que concerne ao depoimento prestado por L. , o tribunal a quo na motivação apresentada sustentou a desconsideração do depoimento nos seguintes moldes: “ (…) L. , farmacêutica, irmã do Impugnante, foi inquirida a toda a factualidade constante no articulado inicial.
O depoimento prestado não se mostrou imparcial. Com efeito, atendendo à forma como a testemunha prestou o seu depoimento foi notório que esta não logrou manter o distanciamento que se impunha, denotando-se alguma impaciência e mesmo alguma revolta pela constante fiscalização de que são alvo por parte da AT.
A instâncias da Representante da Fazenda Pública relativamente às sucessivas inspecções de que eram alvo afirmou expressamente a testemunha que “É um bocadinho revoltante da nossa parte – caramba – é inadmissível que andamos todos os anos com a mesma treta”
Ademais e a instâncias da FP a testemunha perante pergunta efectuada também respondeu que eles é que tinham que fazer o trabalho deles, que eles (a testemunha e família) faziam o deles.
Tal comportamento advém do facto da testemunha também ter sido inspecionada pelos Serviços de Inspecção Tributária, tendo aqueles serviços desconsiderado os serviços prestados titulados pelas facturas em questão nos presentes autos.
Efetivamente, a testemunha declarou expressamente que eram inspecionados todos os anos pela AT.
(…)
Acresce que, o depoimento prestado não foi capaz de convencer o Tribunal do facto alegado.
Com efeito, não ficou o Tribunal convencido que a testemunha tivesse presenciado a realização das obras por parte dos alegados funcionários da empresa emitente das facturas emitidas, isto atendendo à forma como o depoimento foi prestado e os circunstancialismos que a testemunha foi dando conta.
Senão vejamos.
Apesar da testemunha ter afirmado que as obras foram realizadas pela empresa em questão, esta afirmou a instâncias do Mandatário que o “Irmão é que acompanha as obras, contrata com fornecedores, mas não quer dizer que não saiba onde as obras estão a ser feitas e quando o meu irmão não pode e nos manda, nós vamos visitar as obras”.
Ademais, das afirmações proferidas também percepcionou o Tribunal que a experiência do irmão na realização de obras nos imóveis arrendados permitia-lhe saber inclusive e de antemão o valor a que correspondiam as obras a fazer.
Assim, conclui-se que era o irmão quem contratava os fornecedores e acompanhava as obras, não se depreendendo em nenhuma parte do depoimento que neste caso em particular havia sido a testemunha a contratar a obra.
Por outro lado, quando questionada pelo Tribunal quanto à identificação dos trabalhadores que realizaram as obras, a testemunha de forma espontânea afirmou que “Não tem que saber quais os trabalhadores que lá trabalharam” e somente depois é que respondeu que “Já dei aqui os nomes, Sr. Paulo, Couto e rapaz que chamavam como Nandinho”.
Com tal postura denotou o Tribunal que o testemunho estava pensado, sendo tal facilmente percepcionado das reacções, essas sim espontâneas da testemunha quando questionada pelo Tribunal e pela FP.
Com efeito, a postura da testemunha foi variando consoante as questões eram realizadas pelo Mandatário ou pela Fazenda Pública e mesmo pelo Tribunal.
Questionada pela Fazenda Pública e mesmo pelo Tribunal a testemunha mostrou-se altiva e mesmo desrespeitosa, tendo sido inclusive chamada a atenção.
Acresce que apesar da testemunha ter feito referência às obras em questão nos presentes autos, esta afirmou a instâncias da Fazenda Pública que “estas obras foram acompanhadas mais por mim nesta altura mas tive que consultar o processo porque não me lembro o que tinha acontecido em 2007”.
Como tal, ficou o Tribunal convicto que a actuação da testemunha limitou-se a visitar algumas obras, sem as acompanhar de perto, uma vez que era o seu irmão quem “acompanha as obras, contrata com fornecedores”, daí a necessidade de consultar o processo por forma a ter conhecimento do que estava em causa nos presentes autos.
Ora, “a sensibilidade à forma como a prova testemunhal se produz, e que se fundamenta num conhecimento das reacções humanas e análise dos comportamentos psicológicos que traçam o perfil da testemunha, só logra obter concretização através do princípio da imediação, considerado este como a relação de proximidade comunicante entre o tribunal e os participantes, de modo a que aquele possa obter uma percepção própria do material que haverá de ter como base da decisão. (…) A credibilidade em concreto de cada meio de prova tem subjacente a aplicação de máximas da experiência comum que enformam a opção do julgador. (…) Assim, a determinação da credibilidade está condicionada pela aplicação de regras da experiência que têm de ser válidas e legítimas dentro de um determinado contexto histórico e jurídico” – cfr. Acórdão do STJ de 14.03.2007, rec. 07P21.
Pelas razões que aqui fomos dando conta, considera o Tribunal que o testemunho não foi imparcial nem credível, não tendo inclusive sido concretizado e suficiente para que se possa considerar o facto alegado como provado.
Impunha-se a junção aos autos de outros elementos que permitissem formar no Tribunal a convicção de que tais obras foram realizadas pela sociedade D., Lda.”.

Antes do mais, impõe-se apurar se os indícios objectivos colhidos pela AT em sede inspectiva, que apontavam para a falta de veracidade das operações tituladas pelas referidas facturas, são suficientes para desconsiderar o valor das mesmas, tal como considerou o tribunal a quo.

Podendo desde já adiantar-se que assim não entendemos.

Concretizemos.
É que, a AT colheu indícios no emitente da facturação que desconsidera, mas não apurou junto do utilizador, aqui Recorrente, se os serviços titulados pelas ditas facturas foram ou não efectuados.

A AT, em sede inspectiva, desvalorizou completamente o valor dos cheques emitidos para pagamento das facturas e devidamente descontados pela emitente das mesmas (como resulta do ponto 13 aditado ao probatório), não cuidou de verificar in loco se os serviços descritos nas facturas foram de facto prestados, não investigou o rasto do dinheiro, não ouviu as testemunhas que lhe foram indicadas pelo impugnante/Recorrente no exercício do direito de audição e que, alegadamente, seriam trabalhadores da emitente das facturas (cfr. al. 14 do probatório), ou seja, absteve-se de apurar na esfera jurídica do Recorrente a existência das concretas operações tituladas pelas facturas em causa, o que correlacionado com os indícios colhidos no emitente poderiam ou não sustentar a conclusão a que chegou.

De facto, no que aos indícios diz respeito, o Recorrente refere que a AT, em sede inspectiva, não cumpriu com o princípio do inquisitório, uma vez que: “O Recorrente disponibilizou à AT os meios de pagamento, cheques, emitidos à ordem da D. e que por aquela empresa foram depositados (conclusão F) do recurso). O Recorrente dispôs-se a facultar o acesso ao local das obras para a inspecção tributária verificar da sua execução e arrolou como testemunhas os operários que executaram as obras (conclusão G) do recurso) ”, tendo a AT recusado a inquirição das testemunhas violando o principio do inquisitório consignado no art. 58º da LGT, assim como os princípios da legalidade, justiça e imparcialidade consignados no art. 266º da CRP (conclusão H do recurso).

Efectivamente, e como acima foi dito, resulta da factualidade aditada que o Recorrente em sede de audição ao relatório inspectivo indicou testemunhas para serem ouvidas, alegando que trabalharam para a sociedade emitente das facturas e nas obras que aquelas titulam, sendo certo que tal inquirição foi rejeitada pela AT.

Ora, a realização de tais diligências poderia ter esclarecido a AT no que diz respeito à veracidade dos serviços prestados e titulados pelas facturas, afigurando-se violado o princípio do inquisitório naquela sede, tanto mais que na sentença sob recurso é dito que “impunha-se que o impugnante tivesse por exemplo chamado a testemunhar os trabalhadores das obras, o que não logrou fazer”, sendo que o impugnante/Recorrente até o fez, mas a AT rejeitou tal inquirição.

Quanto ao depoimento da testemunha, o Recorrente não se conforma com a desconsideração do mesmo pelo Tribunal a quo e transcreve nas alegações de recurso as partes do depoimento que considera cruciais para contrariar a convicção firmada pelo tribunal a quo quanto ao depoimento prestado.

Comecemos, antes do mais, por referir que os presentes autos já foram por nós apreciados, em acórdão proferido em 10/10/2019, onde a prova testemunhal também foi desconsiderada, e onde se acabou por anular a sentença e ordenar a baixa dos autos ao tribunal a quo a fim de aquele proferir nova decisão com a fundamentação da convicção do julgador quanto à consideração ou não da prova testemunhal.

Recuperemos o que ali foi dito, antes de entrarmos propriamente na análise do depoimento prestado.

Assim, e no que tange ao depoimento ali é dito que: “Desde logo, impõe-se referir que este Tribunal procedeu à respectiva audição do depoimento da testemunha efectuada nos presentes autos, para dessa forma poder aferir quer da eventual “impaciência e mesmo revolta” da depoente para aferir da sua imparcialidade, quer da eventual existência de flagrante desconformidade entre a prova produzida e a decisão proferida quanto à desconsideração do depoimento.
Ouvido tal depoimento, e tendo por horizonte todas as salvaguardas supra mencionadas, impõe-se referir que apesar do julgador ser livre no exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Sucede que o valor de um depoimento não pode ser medido apenas e tão só pelo tom de voz (impaciente ou com revolta) em que foi produzido, sendo, todavia, certo que da audição do depoimento da testemunha não se denota impaciência ou revolta ou sequer qualquer referência ao processo n° 1110/12.7BEPRT ou outro que correu termos no TAF do Porto em que a testemunha seria parte, e que sustenta a decisão de imparcialidade do depoimento.”.

Volvendo ao presente recurso cumpre dizer que ouvimos, de novo, a prova testemunhal produzida e da sua audição resulta outro juízo que não o exposto na motivação.

Vejamos, antes do mais, o que resulta do suporte da convicção do tribunal a quo quanto ao depoimento da testemunha.

Diz o tribunal a quo que não ficou convencido que “a testemunha tivesse presenciado a realização das obras por parte dos alegados funcionários da empresa emitente das facturas emitidas (…) não se depreendendo em nenhuma parte do depoimento que neste caso em particular havia sido a testemunha a contratar a obra”.

Também quanto à identificação dos trabalhadores que realizaram as obras é dito que “(…) a testemunha de forma espontânea afirmou que “Não tem que saber quais os trabalhadores que lá trabalharam” e somente depois é que respondeu que “Já dei aqui os nomes, Sr. P., C. e rapaz que chamavam de N.”, concluindo que, com tal postura denotou o tribunal que “o testemunho estava pensado”.
Diz-se ainda que, questionada pela Fazenda Pública e mesmo pelo Tribunal a testemunha mostrou-se “altiva e mesmo desrespeitosa, tendo sido inclusive chamada a atenção” e ainda que “apesar da testemunha ter feito referência às obras em questão nos presentes autos, esta afirmou a instâncias da Fazenda Pública que “estas obras foram acompanhadas mais por mim nesta altura mas tive que consultar o processo porque não me lembro o que tinha acontecido em 2007”.

Ora, não perdendo de vista que o que importava apurar através do depoimento da testemunha era se as obras identificadas nas facturas desconsideradas pela AT foram efectivamente realizadas e por quem, cumpre referir que para o caso em concreto de nada interessava saber quem contratou as obras, se a testemunha ou qualquer um dos outros irmãos ou ainda o pai, pois tal não estava em causa.

Resulta do depoimento prestado que a testemunha identificou os locais das obras, descreveu de forma minuciosa os trabalhos que em cada uma delas foram efectuados e o motivo da necessidade desses trabalhos, identificou, pelo menos, três pessoas como funcionários da D., que prestaram os serviços nos locais referidos nas facturas, referindo que “estas obras foram acompanhadas por si nesta altura”, sem contudo deixar de referir que era o irmão A. quem habitualmente tratava das obras, sem prejuízo de todos os irmãos poderem, também, acompanhar obras, que no caso das que se apreciam foram por si acompanhadas. E, nem o facto de a testemunha referir que teve de rever o processo nos leva a suspeitar da credibilidade do depoimento, pois tendo em conta que a inquirição se realizou em 18/02/2019 e as facturas e obras se reportam ao longínquo ano de 2007, ou seja, uns longos 12 anos de permeio, tal menção não é de censurar nem significa tout court que o depoimento não é credível.

Ao longo de todo o seu depoimento, que, relembramos, ouvimos atentamente, não se denota a mencionada altivez e desrespeito a que se alude na sentença, e como bem refere o Recorrente nas suas alegações de recurso (ponto 76), apenas a certo passo“(…) a testemunha estava a falar foi interrompida, involuntariamente não se calou de imediato prosseguindo a falar”, com excepção deste episódio, que, repita-se, não se denotou ter sido altivo ou desrespeitoso, tanto assim que de imediato a testemunha pediu desculpa, não alcançamos a indicada altivez e desrespeito.

Por outra banda, e quanto à identificação dos trabalhadores, resulta da audição do depoimento que a testemunha antes do trecho mencionado pela MMª Juiz na sua motivação, já havia identificado aqueles funcionários (o Sr. C. e o Sr. P.) a instâncias do ilustre mandatário do Recorrente, aliás crê-se até que poderão ser os indicados em sede inspectiva para a inquirição que a AT, no entanto, veio a recusar.

Queremos com isto concluir que o depoimento se mostrou credível e imparcial, mostrando a testemunha ter conhecimento cabal e minucioso dos locais das obras, do que ali foi feito e de quem as realizou.

Pelo que ocorre erro de julgamento da matéria de facto na valoração do depoimento prestado.

Ora, tendo por assente que os indícios colhidos pela AT em sede inspectiva apenas dizem respeito ao emitente das facturas, sem que nada tenha sido apurado em relação ao Recorrente e que, aquando da inspecção, foi rejeitada a diligência de inquirição do A. e do P., identificados como pessoas que trabalharam para a sociedade emitente das facturas, articulando, ainda, tal facto com as pessoas que a testemunha indica como trabalhadores da D. (o P. e o C.), facilmente se conclui que os indícios colhidos pela AT não são suficientes para sustentar a liquidação impugnada.

Diga-se, por último, que acerca desta questão, e por se tratar da mesma sociedade emitente e das mesmas facturas, tendo em vista uma interpretação e aplicação uniforme do direito (art. 8º, nº 2 do Código Civil), permitimo-nos reproduzir o que já foi decidido neste TCAN no processo nº 1111/12.5BEPRT, em 27/10/2016 (relativo a L. e às facturas do ano de 2007, ou seja, às facturas dos presentes autos), entendimento que inteiramente se subscreve.

Assim, diz o aquele aresto que: “Na verdade, embora se possa dizer que os indícios colhidos pela AT também não são exuberantes, na medida em que o que verdadeiramente importa apurar é se os serviços facturados foram efectivamente prestados pelo emitente, independentemente da sua situação, pois que, por exemplo, um sujeito passivo pode não ter assalariados inscritos na segurança social, não reter e/ ou não entregar ao Estado o imposto sobre remunerações pagas, nem declarar à AT operações com terceiros fornecedores de bens e serviços, sem que isso represente de per si um indício forte da irrealidade das operações facturadas, sendo certo que a capacidade empresarial do emitente nem sempre poderá ser apreendida e medida a partir da sua estrutura de custos declarada (com assalariados e operações com terceiros), bastando pensar, no sector da construção civil, na recorrente situação de alocação de trabalho indiferenciado com recurso a mão-de-obra clandestina.
Por outro lado, quanto à sua actividade, não se afigura despropositado que uma empresa como a descrita no RIT possa ter interesse no tipo de serviços descritos nas facturas identificadas nos autos, até em função dos laços familiares descritos nos autos de acordo com aquilo que se mostra consagrado no probatório.
Depois, quanto aos meios de pagamento, o RIT aponta que embora os cheques tenham sido movimentados no Banco, não merecem credibilidade pois a ora Recorrida é esposa do único sócio da empresa D., o que significa que dispensou maior indagação sobre a matéria, o que equivale a dizer que nem sequer foi à procura do rasto do dinheiro, sendo este um dos indicadores mais seguros da falsidade das operações facturadas, situação que, em função do já exposto, não se apresenta de forma clara como um indício forte nos termos defendidos pela AT.
(…)
Ora, o pertinente aresto acima identificado aponta para uma descrição mais circunstanciada e, nessa medida, mais clara da situação em apreço, por referência aos elementos típicos da relação estabelecida entre os vários agentes envolvidos, verificando-se que, no caso presente, essa análise passa pela alusão a um conjunto de elementos que têm de ser lidos em conjunto em função do enquadramento da matéria que parte daquilo que é descrito no próprio RIT, o que inculca a ideia de que se dá por adquirida a operação e parte-se para a consideração de um conjunto de factores que, como que, credibilizam ou não a operação.
Isto para dizer que, muitas vezes, a prática que é seguida nos Tribunais de 1ª Instância segue aquilo que é apontado nos presentes autos, o que podendo conhecer substancial melhoria em termos técnicos, não deixa de ter de ser ponderado por este Tribunal ad quem em função do enquadramento da situação em apreço.
Assim sendo, cremos que os elementos descritos no probatório, tomados no seu conjunto, são suficientes (argumento tantas vezes utilizado para legitimar a actuação da AT no que diz respeito aos indícios apresentados), tal como se decidiu, para evidenciar a materialidade das operações subjacentes às facturas descritas nos autos, na medida em que, lendo e relendo a matéria de facto apurada nos autos, tem de entender-se que existe, em termos globais, matéria capaz de viabilizar a pretensão da Recorrida em função a prova documental valorada e da credibilidade conferida à prova testemunhal, o que significa que a matéria disponível é suficiente para a caracterização e enquadramento da actividade da ora Recorrida, nomeadamente com referência às obras em causa, situação que, no seu conjunto, e de forma consistente, permite a leitura das facturas correspondentes.
Deste modo, é ponto assente que a Recorrida logrou provar que adquiriu os serviços que constam das facturas e que os mesmos lhe foram prestados pelo emitente das mesmas, o que significa que, tendo feito tal prova, a impugnação teria, como sucedeu, de proceder neste âmbito e, assim, bem andou a sentença recorrida ao atender a pretensão da Recorrida nesta matéria.”
Ante o que vem dito, na procedência do recurso, a decisão recorrida não pode manter-se na ordem jurídica por padecer de erro de julgamento de facto e de direito, impondo-se a sua revogação.

*** ***

4 - DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.° da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, revogar a decisão judicial recorrida e julgar a impugnação procedente.

Custas a cargo da Recorrida.

Porto, 2021-02-11

Maria Celeste Oliveira
Maria do Rosário Pais
Tiago de Miranda