| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente) não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por R.., contra as liquidações adicionais de IRS, dos anos de 1996 e 1997, nos montantes de Esc. 1 175 397$00 e 1 427 299$00, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A. Tendo sido apurado, que as quantias pagas a título de ajudas de ajudas de custo, não revestiam tal qualificação, constituindo remunerações dos seus beneficiários, sujeitas a IRS nos termos do art. 2°, n° 2 do CIRS, e que, por outro lado, a susceptibilidade de revestirem a qualificação de despesas de deslocação ou similares se encontrava cerceada a que ainda assim estivessem sujeitas a tributação em virtude da não exibição de documentos comprovativos de que houvessem sido prestadas contas até ao termo do exercício, nos termos do art. 2°, n° 3 e) do mesmo código, foram efectuadas as liquidações agora anuladas pela douta sentença, com base em vício de violação de lei por erro de facto nos pressupostos.
B. O relatório factual e pormenorizado, elaborado pela Inspecção-Geral de Finanças, aponta uma série de irregularidades cometidas pela empresa, quer ao nível de atribuição das importâncias apelidadas de "ajudas de custo" (mais a uns do que a outros ainda que com a mesma categoria e o mesmo vencimento médio), como ao nível dos montantes pagos (ora superiores, ora inferiores aos devidos, quando confrontados com o citado DL n° 519-M/79 e com os CCT).
C. As quantias em causa nos autos não se encontravam devidamente documentadas através de boletins itinerários preenchidos nos termos legalmente prescritos, de acordo com o teor dos CCT do sector de actividade em que se enquadra a empresa pagadora.
D. Da concatenação de todos os factos apurados no relatório da IGF, se pode concluir, que em relação à generalidade das situações, se verificou a desnecessidade ou injustificação do pagamento das verbas (designadamente quando existia estaleiro e cantina e elevados montantes inscritos como custos de alimentação a fornecer aos trabalhadores), a periodicidade mensal regular (incluindo períodos de férias e de ausência de deslocação contrariando a precariedade e limitação temporal que é traço essencial das ajudas de custo), o valor exorbitante (em relação ao rendimento base) e a inconsistência do ponto de vista formal.
E. Tais factos, apurados com bases concretas, não foram minimamente abalados em sede da prova efectuada nestes autos, não havendo, contudo merecido qualquer referência por parte da douta decisão proferida.
F. O suporte fáctico-jurídico que conduziu às liquidações impugnadas não merece qualquer censura, porquanto, na impossibilidade de qualquer controlo das condições de atribuição das verbas apelidadas de ajudas de custo e do respectivo montante, mais não haveria que considerar que as referidas quantias integram remunerações dos respectivos beneficiários, como tais sujeitas a IRS.
G. Por o conceito de retribuição abranger todos os benefícios concedidos pelo ente empregador que se destinem a integrar o normal orçamento do trabalhador, conferindo-lhe a expectativa do seu recebimento, dada a sua regularidade e periodicidade, fica clara a subsunção de tais verbas a rendimentos sujeitos a tributação, nos termos do art. 2° do CIRS (por verificação dos pressupostos de incidência).
H. O legislador, na definição da abrangência da norma de incidência do art. 2° do CIRS, optou por limitar essa incidência, introduzindo uma delimitação negativa relativa a:
• Verbas que integrem o conceito de ajudas de custo na parte que não excedam os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.
• Verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação das quais tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício.
I. Só mediante a demonstração da verificação dos pressupostos legais necessários para que se ache preenchida a condição de delimitação negativa, é que se pode afirmar a não sujeição a tributação de verbas, e ao contrário, não sendo efectuada qualquer prova da sua subsunção à delimitação negativa concretamente estabelecida, não deixam as mesmas verbas de se subsumir à norma de incidência.
J. No que concerne à delimitação à incidência mencionada, antes de mais haverá que demonstrar o preenchimento do conceito de ajudas de custo, isto é, de determinar se as verbas disponibilizadas têm substancialmente a natureza de ajudas de custo, só depois de obter resposta positiva a esta questão terá utilidade aferir do excesso ou não aos limites anualmente fixados para os servidores do Estado.
I. Para que o montante pago possa ser considerado ajuda de custo, tem de ser susceptível demonstrar o nexo de causalidade entre o seu recebimento e o encargo suportado pelo trabalhador em razão da prestação de trabalho, na medida em que, só a demonstração deste nexo de causalidade justifica a delimitação negativa da incidência estipulada para estas quantias por ausência de carácter remuneratório e presença de carácter indemnizatório de despesas incorridas.
J. A quantificação de um montante tem que partir dos elementos essenciais para o efeito, como sejam - os dias de efectivação do trabalho, o tipo serviço, local de destino, abono diário total - ou seja, os dados que permitem materializar a necessidade da deslocação e a relação com a actividade da empresa e quantificar as despesas incorridas.
K. Tais documentos eram inexistentes na contabilidade da empresa e, assim, se não por documentos com aquela designação, então por outros elementos concretamente apreensiveis, haverá que demonstrar qual a base que presidiu ao apuramento, contabilização e pagamento dos montantes chamados de ajudas de custo, o que se revelou inexequível.
L. As tentativas de demonstração das bases de que se haveria partido para calcular e pagar os montantes em causa, definidas de forma inversa, isto é, partindo do fim para o princípio - partindo dos montantes pagos visava alcançar-se os critérios de atribuição - resultaram na prova da impossibilidade de demonstração dessas bases, por impossibilidade de determinação de critérios objectivos e de aplicação geral a que tivesse obedecido a atribuição das ajudas de custo pagas.
M. Não sendo possível o controlo das condições de atribuição das tais "ajudas de custo" e do respectivo montante, não é possível estabelecer o nexo de causalidade entre o montante auferido e os encargos que supostamente visa compensar, que exteriorizada a ausência de carácter remuneratório.
N. As quantias mensais, regularmente pagas sob a designação incorrecta de ajudas de custo, integram-se no conceito de retribuição, estando sujeitas a IRS, por se mostrarem preenchidos os pressupostos de incidência e se não terem demonstrado os pressupostos para preencher a condição de delimitação negativa da incidência [pressuposto de qualidade (revestir natureza de ajuda de custo) + pressuposto de quantidade (sendo ajuda de custo, não ultrapassar montante estabelecido para os servidores do Estado)].
O. As liquidações efectuadas não enfermam de erro de facto nos pressupostos, não incorrendo no vício de violação de lei, porque não resultou provado o carácter compensatório das verbas em questão, que apresentam natureza remuneratória, pelo que deve ser revogada a douta sentença que as anulou, falecendo de igual forma a base legal para a condenação em juros indemnizatórios.
P. A douta sentença recorrida violou o disposto nos art. 1° e art. 2°, n° 2 e n° 3 e) do CIRS.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
Não foram apresentadas contra alegações.
O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de a decisão recorrida não ser passível de qualquer censura.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância e a constante de documentos para os quais a decisão fáctica remete:
1- O impugnante, à data dos factos em apreciação, exercia a sua actividade profissional ao serviço da firma J.., S.A., com sede no Porto, conforme douta p.i. a fls. 2 e seguintes e documentos a fls. 17 e seguintes, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
2- A firma J.. S.A. executa empreitadas por todo o território nacional, tendo a seu cargo nos anos de 1996 e 1997, várias obras ao longo do território nacional, nomeadamente no Porto, Matosinhos, Ermesinde, Braga, Antuã, Vila Nova de Gaia, Póvoa do Varzim, Ovar, Amarante, Castelo de Paiva e Açores, conforme douta p.i. de fls. 2 e seguintes, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
3- O impugnante, enquanto engenheiro civil, exerceu, nos anos de 1996 e 1997, as funções de director de obra na sociedade J.., conforme acta de fls. 88 a 89, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
4- Em virtude dessas funções, o impugnante tinha a seu cargo uma obra na Expo 98 e as áreas de serviço da Shell em Braga e Gaia, conforme acta de fls. 88 a 89, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
5- O impugnante recebia um valor mensal pré-fixado para cobrir as despesas com estadia e alimentação, conforme acta de fls. 88 a 89, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
6- Tal quantia era calculada em tempos médios e em função dos preços em vigor nos locais onde as obras se situavam, conforme acta de fls. 88 a 89;
7- Na sequência de uma fiscalização à firma Jaime Ribeiro e Filhos, S.A., a Administração Fiscal apurou que o impugnante auferiu a título de ajudas de custo, rendimentos do trabalho dependente (Categoria A) sujeitos a tributação, nos anos de 1996 e de 1997, no montante de 2.259.920$00 e 3.090.100$00, respectivamente, conforme documentos juntos a fls. 18 e seguintes do processo administrativo apenso aos presentes autos;
8- A Administração Fiscal procedeu às correcções à declaração de IRS apresentada pelo impugnante, daí resultando um imposto a pagar nos montantes de 1.175.397$00 e 1.427.299$00, relativos aos anos de 1996 e 1997, respectivamente, conforme documentos juntos a fls.10 e 11, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
9- Tais montantes foram pagos pelo impugnante no dia 14/12/2001, conforme informação constante de fls. 31 do p. a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.* * * Ao abrigo do disposto no artigo 712º, nº 1, alínea a) do CPC e por se encontrar nos autos e relevar para a decisão, adita-se ao probatório:
10 - As correcções de natureza meramente aritmética à matéria colectável do IRS - categoria A, dos exercícios de 1996 e de 1997, respectivamente, de 2 259 920$00 e 3 090 100$00, foram acrescidas, por tais quantias não poderem ser qualificadas como de ajudas de custo mas sim de remuneração do trabalho da categoria A, por ...não tendo sido exibidos os documentos comprovativos de que haviam sido prestadas contas até ao termo do exercício das importâncias recebidas a título de ajudas de custo, conclui que não foi objecto de sujeição a IRS...relatório da inspecção tributária, cuja cópia consta a fls 18 e segs do p. a. apenso aos autos.
III
Tal como referido na sentença recorrida, a única questão a decidir nestes autos consiste em apurar a eventual ilegalidade da liquidação consubstanciada no facto de as quantias recebidas pelo impugnante a título de ajudas de custo terem sido consideradas pela A. Tributária rendimento tributável em sede de categoria A de IRS.
Deste modo, é também esta a questão a apreciar no presente recurso, atento o teor das conclusões das alegações da recorrente Fazenda Pública.
E desde já se dirá que a decisão a tomar se mostra facilitada uma vez que, e sempre com o devido respeito por opinião contrária, a sentença recorrida tratou da referida questão com a suficiência e clareza necessárias, seguindo jurisprudência uniforme e estabilizada.
Aliás, situação idêntica a esta, foi já decidida neste Tribunal Central Administrativo Norte, no recurso nº 109/04, em acórdão proferido em 12/05/2005, em que participámos como 2º Adjunto, e ainda no Tribunal Central Administrativo, actual TCAS, nos recursos nº 490/03, 898/03 e 1338/03, de 04/11/2003, 10/12/2003 e 08/06/2004, respectivamente, pelo que, nos termos do art. 8º, nº 3, do Código Civil, a ela aderimos.
Assim, deste último aresto se respiga, para fundamentar:
«No caso, a liquidação adicional de IRS dos referidos anos de 1996 e de 1997, teve por entendimento da AT que as aludidas verbas pagas ao ora recorrente, nesses anos, pela sua entidade patronal, não poderiam ser consideradas de ajudas de custo, por não tendo sido exibidos os documentos comprovativos de que haviam sido prestadas contas até ao termo do exercício das importâncias recebidas a título de ajudas de custo, conclui que não foi objecto de sujeição a IRS...quando o impugnante na sua petição inicial da impugnação judicial, veio articular que este fundamento erigido pela AT para proceder àquelas correcções, é erróneo, o qual subsume ao fundamento da alínea c) do art.º 99.º do CPPT, porque a lei não exige que para tais verbas sejam qualificadas como de ajudas de custo que tenham sido prestadas as suas contas até ao termo dos respectivos exercícios.
Para que certas verbas atribuídas pela entidade patronal aos seus trabalhadores no âmbito de um contrato de trabalho subordinado, sejam de qualificar como de ajudas de custo e não como de acessórios de retribuição, necessário é que elas representem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais e gastos que teve de efectuar ao seu serviço, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho - cfr. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, in "Colectânea de Leis do Trabalho", pág. 89 e segs; Menezes Cordeiro, in "Manual de Direito do Trabalho", págs. 721 e segs e Monteiro Fernandes, in "Direito do Trabalho", vol. I, 8.ª Edição, págs. 361 e segs.
E uma vez tais verbas qualificadas como de ajudas de custo, não se encontram sujeitas à incidência do IRS, a não ser na parte em que excedam os limites legais, nos termos da alínea e) do n.º3 do art.º 2.º do CIRS, o que nem sequer foi invocado pela AT.
A norma do art.º 2.º do CIRS (Rendimentos da categoria A), que qualifica o que se deve entender por rendimentos desta categoria para efeitos fiscais, no seu n.º3, considera ainda rendimentos do trabalho dependente (embora, ela própria, não estabeleça os requisitos para que certa verba seja de qualificar como de "ajuda e custo", mas sim o regime fiscal a que ficam sujeitas tais verbas, depois de como tal serem qualificadas, pelas normas dos art.ºs 82.º, 87.º e 88.º do RJCIT aprovado pelo Dec-Lei n.º 49 408, de 24.11.1969, então vigente):
a)...
...
e)As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício;
f)...
...
Ou seja, o pressuposto legal para que certa verba depois de ser qualificada como de ajuda de custo ou de importância auferida pela utilização de automóvel próprio, ao serviço da entidade patronal, para que sobre ela não incida IRS, não depende da prestação de contas Por prestação de contas entende-se o apuramento e aprovação das receitas obtidas e das despesas realizadas por quem administra bens alheios - art.ºs 1014.º e segs do Código de Processo Civil. até ao final do exercício, mas sim que não excedam os limites legais. A prestação de contas, a que se refere a mesma norma, apenas se reporta às verbas a qualificar como de despesas de deslocação, de viagens ou de representação, como nos parece clara a interpretação desta norma da alínea e), face à sua redacção, separando as duas situações aí previstas, por uma vírgula e por um e, que as separa e estabelece requisitos diferentes para cada uma delas.
Na previsão da primeira parte da norma, constitui requisito para que tais verbas (percebidas a título de ajudas de custo e de importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio) sejam sujeitas à incidência de IRS que excedam os limites legais; e na segunda parte, que sobre essas verbas auferidas pelo trabalhador (percebidas a título de despesas de deslocação, viagens e representação), não tenham sido prestadas contas até ao termo do respectivo exercício.
Tendo a AT fundado as correcções à matéria colectável dos exercícios em causa, na inexistência da documentação comprovativa da prestação de contas até ao termo de cada um dos exercícios, como se de um pressuposto necessário do acto se tratasse, para que tais verbas pudessem ser qualificadas de ajudas de custo, que como vimos não é, padecem tais acréscimos à matéria colectável de erro sobre os pressupostos de facto, inquinando o posterior acto de liquidação consequente do vício de violação de lei, cuja ilegalidade a esta se repercute como um seu acto subsequente, causa da anulação das liquidações em causa, nos termos do disposto no art.º 99.º do CPPT.»
Assim, como bem decidiu o Mº juiz «a quo» a exigência da prestação de contas das despesas suportadas até ao termo do exercício a que tais despesas respeitam condição legal para que tais despesas não seja objecto da incidência de IRS não é condição relativa às despesas suportadas como ajudas de custo.
Pelo que, a correcção levada cabo pela AT não tem assim suporte legal e por isso não pode manter-se.
IV
Pelo exposto, decide-se negar provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida.
Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta.
Notifique e registe.
Porto, 19 de Maio de 2005
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) João António Valente Torrão
Ass) José Maria Fonseca Carvalho |
