| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
[SCom01...], S. A., interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, por entender que a sentença padece de erro de julgamento e de violação de lei.
A FAZENDA PÚBLICA, também interpõe recurso, por considerar que a sentença incorre em erro de julgamento de facto e de direito.
O Impugnante, foi convidado a sintetizar as conclusões do recurso; o que fez, apresentando as seguintes conclusões que se reproduzem:
1. Ao contrário do firmado na douta Sentença, o presente meio processual – Impugnação Judicial – é adequado à apreciação da (i)legalidade do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, conforme resulta dos artigos 97º nº 1 c) e 2, e 102º nº 2 do CPPT, redacção aplicável.
2. Pois o despacho de indeferimento da reclamação graciosa comportou a apreciação da legalidade dos actos de liquidação adicional de IVA e JC.
3. Pelo que, contrariamente ao decidido, deve ser apreciado nestes autos o pedido de anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
4. Por conseguinte, a Sentença recorrida, ao declarar “sem efeito” o pedido de anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, com a consequente absolvição da instância da AT quanto àquele pedido, padece de erro de julgamento e violação daquelas disposições legais - bem como de errada interpretação e aplicação dos artigos 193º, 196º, 200º nº 2, 278º nº 1 al. b), 576º nº 1 e 2 e 577º al. b) do CPC.
5. Razão pela qual os presentes autos devem baixar à 1ª Instância para que esta aprecie e se pronuncie sobre os vícios imputados ao despacho de indeferimento da reclamação graciosa, com prévio alargamento da matéria de facto provada necessária para o efeito (artigo 662º do CPC).
6. Com efeito, como decorre dos sinais dos autos (designadamente do doc. 6 junto à PI), a Impugnante não foi notificada do “projecto de decisão” a que alude o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, para efeitos do exercício do direito de audição prévia prescrito nos artigos 60º nº 1 b) e e nº 5 da LGT e 267º nº 5 da CRP.
7. Factualidade, esta, que deve ser aditada ao probatório, porque relevante para a decisão de mérito (cfr. artigo 640º do CPC).
8. Com efeito, a Sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto, por omissão de factualidade relevante para a decisão de mérito.
9. Em caso de conhecimento em substituição, é manifesta a violação do direito de audição prévia antes do indeferimento da referida reclamação, em infração dos artigos 60º nº 1 b), nº 2 e nº 5 da LGT, e 267º nº 5 da CRP.
10. Pois a fundamentação do despacho de indeferimento da Reclamação remeteu para projecto de decisão não notificado à Impugnante/Recorrente, pelo que esta desconhece quais os fundamentos desse indeferimento, em prejuízo do deu direito de defesa.
Acresce que,
11. Conforme resulta do depoimento da testemunha inquirida em 23.10.2003, e como se extrai do documento junto na mesma data (suplemento do jornal “Público” com os anúncios de carga), deve ser aditada à factualidade provada a factualidade especificada nas presentes alegações recursivas - cujo teor se dá aqui por reproduzido e constitui parte integrante das presentes conclusões -, porque relevante para a decisão de mérito (cfr. artigo 640º do CPC).
12. Também por isso, a douta Sentença padece de erro do julgamento da matéria de facto, por omissão de factualidade relevante para a decisão de mérito.
Posto isto,
13. Atenta a factualidade acima especificada, o depoimento testemunhal, a prova documental produzida (contratos e facturas, entre outros) e a factualidade já assente, os “serviços” identificados pela AT - "royalties”, “direitos de reprodução", "serviços noticiosos", "know-how" e "fees de gestão" - foram objecto de uma errada qualificação e erróneo enquadramento jurídico-fiscal na douta Sentença.
14. A douta Sentença omitiu indevidamente a circunstância da AT invocar o nº 8 do artigo 6º do CIVA, mas ter-se esquecido de especificar em qual alínea ou alíneas desse nº 8 se integravam tais “serviços”.
15. Por outro lado, contrariamente ao decidido e conforme prova testemunhal produzida, os "royalties”, “direitos de reprodução", "serviços noticiosos" e “know-how” respeitam a uma mesma situação de facto – a aquisição de notícias a terceiros (agências noticiosas, designadamente Reuters), em virtude da impossibilidade da Impugnante ter jornalistas a todo o momento e em todo o lado.
16. Tratando-se simplesmente de aquisição/venda de notícias, contrariamente ao decidido não se vislumbra qualquer aquisição ou transferência de “know how”, “royalties” ou “direitos de reprodução” - não está em causa a cessão ou transmissão de direitos, isto é, não se trata de “permitir” a utilização de dada notícia.
17. Por conseguinte, contrariamente ao decidido na douta Sentença, estas operações constituem simples aquisições de notícias, sem as características exigíveis para serem enquadradas em qualquer das alíneas do nº 8 do artigo 6º do CIVA (redacção aplicável).
18. Assim, a douta Sentença padece de erro de julgamento e errada interpretação e aplicação de lei quando afirma que “as relações jurídicas mencionadas constituem cessões de direitos enquadrando-se na alínea a), do nº 8, do artigo 6º do CIVA, (…) isto é, na cessão e concessão de direitos de autor ou análogos”.
19. O mesmo se diga, mutatis mutandis, em relação aos alegados “serviços noticiosos” ou de “prestação de informações” que a AT enquadrou no artigo 6º nº 8 al. d) do CIVA.
20. Assim, a douta Sentença padece de erro de julgamento e violação do artigo 6º nº 8 do CIVA, em qualquer das alíneas utilizadas para enquadramento dos factos.
Sem prescindir, a título subsidiário,
21. No mínimo, em face da prova produzida, existe pelo menos uma fundada dúvida sobre existência e correcta qualificação jurídico-fiscal dos sobreditos factos tributários para efeitos de IVA e da sua integração nos diferentes números e alíneas do artigo 6º do CIVA.
22. Nessa circunstância, o acto impugnado deve ser anulado, como decorre dos artigos 99º a) e 100º nº 1 do CPPT.
Ainda sem prescindir,
23. Ainda que, por mera hipótese, o enquadramento jurídico fiscal concedido pela Sentença às ditas operações estivesse correcto, a douta Sentença desconsiderou indevidamente que tais operações enquadrar-se-iam na excepção do artigo 6º nº 9 do CIVA - não sendo, por isso, tributáveis em IVA.
24. Com efeito, como se denota da matéria de facto assente e respectivas facturas, os fornecedores em causa já liquidaram IVA (dos respectivos países) nas facturas em causa, não fazendo sentido que as mesmas operações estivessem igualmente sujeitas a IVA Português, agora na esfera do adquirente desses serviços, a Impugnante.
25. Com efeito, nesse caso estaríamos perante uma dupla tributação em IVA (IVA dos países em causa + IVA Português) das mesmas operações, em violação do princípio da neutralidade deste imposto de matriz comunitária.
26. Assim, também por isso a douta Sentença padece de erro de julgamento e errada interpretação/aplicação do artigo 6º nº 9 a) do CIVA, redacção aplicável.
Ainda sem prescindir,
27. As situações identificadas pela AT – alegadas aquisições de serviços prestados por não residentes -, caso, por hipótese, estivessem sujeitas a IVA, obrigariam a Impugnante a proceder a uma liquidação e dedução simultâneas do mesmo valor de IVA (reverse charge), por força dos artigos 6º nº 8 e 19º nº 1 c) do CIVA,
28. pelo que a sujeição dessas operações a IVA era financeiramente inócua para a AT – dali jamais resultaria qualquer dívida de IVA, pois tratar-se-iam de meros movimentos contabilísticos, sem qualquer repercussão financeira.
29. O que foi indevidamente negligenciado na douta Sentença recorrida.
30. Em circunstâncias como aquelas, de autoliquidação/reverse charge do IVA (liquidação e dedução simultâneas do mesmo valor de IVA), nas quais inexiste qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, os princípios da justiça, proporcionalidade e prossecução do interesse público (artigos 55º da LGT, 4º, 5º e 6º do CPA, e 266º nº 2 da CRP) demandam que não se façam correcções prejudiciais ao contribuinte,
31. sobretudo quando estão em causa correcções de IVA baseadas em razões meramente formais, como é o caso - muito menos em sede de direito de dedução de IVA, elemento crucial deste imposto, que visa assegurar a neutralidade fiscal entre agentes económicos, incidindo e constituindo encargo efectivo apenas do consumidor final.
32. Sobretudo quando não há quaisquer indícios de fraude ou evasão fiscal.
33. Sendo certo que, no caso dos autos, como se retira da factualidade provada, estamos perante transacções comerciais entre sujeitos passivos de IVA, com obrigação de liquidação de IVA a jusante e integral direito de dedução do IVA suportado a montante.
34. Assim, contrariamente ao entendimento da douta Sentença, não é legítimo negar à Impugnante/Recorrente o seu direito-dever de dedução do mesmo valor de IVA que, por mera hipótese, deveria liquidar em simultâneo sobre as mesmas operações.
35. Na pior das hipóteses, apenas haveria lugar à aplicação de uma coima, como se deduz do artigo 78º nº 14 do CIVA.
36. A douta Sentença, ao sufragar a posição da AT e, por conseguinte, ao coarctar à Recorrente o seu direito à dedução do IVA, interpreta e aplica o artigo 19º do CIVA em violação dos sobreditos princípios constitucionais da justiça e proporcionalidade (artigos 5º e 55º da LGT, 3º e ss. do CPA e 266º da CRP).
37. Pois estes princípios impunham que, das duas uma: (i) ou se aceitava o direito à dedução de IVA da Recorrente; (ii) ou se revogava a liquidação de IVA efectuada pela AT - caso contrário, verificar-se-ia um enriquecimento ilegítimo da AT.
38. Contrariamente ao pressuposto na douta Sentença, a AT, quando efectua uma correcção, está oficiosamente obrigada ao dever de “plena reposição da legalidade” (cfr. artigo 100º da LGT).
39. Assim, impunha-se-lhe quem quando efectuou a liquidação adicional de IVA em questão, atendesse igualmente à simultânea dedução do mesmo montante de IVA, conforme previsto na lei.
40. Como é entendimento unânime, inclusivamente pela própria AT, nas situações de reverse charge não há qualquer “dívida efectiva de imposto” (IVA).
41. Se não há IVA devido ao Estado, ou seja, se reconhecidamente não está em falta qualquer IVA junto do Estado, não há fundamento para estas liquidações adicionais de IVA - como decorre dos artigos 82º nº 1 e 89º nº 1 do CIVA, que pressupõem IVA em falta.
42. Por conseguinte, o entendimento da douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e de errada interpretação e aplicação das sobreditas disposições legais.
43. É oposto àquele que tem sido profusamente expresso, em variados Acórdãos, pelo TJUE – e está, por isso, em igual oposição com o douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 09.11.2005, Proc. 01090/03, in www.dgsi.pt.
44. Violando os artigos 17º a 20º da Sexta Directiva 77/388/CCC do Conselho, de 17 de Maio de 1977, in JOCE nº L 145, de 13/06/1977, p. 0001-0040.
45. Sendo certo que, nos termos do artigo 8º nº 3 e 4 da CRP, o direito da UE e as decisões do TJUE gozam de primado e efeito directo no ordenamento jurídico nacional.
Por outro lado,
46. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento também quanto aos “anúncios informativos das datas e escalas dos navios com destino a territórios estrangeiros”.
47. Com efeito, atenta designadamente a prova testemunhal produzida, o tratamento em IVA dos serviços prestados pela Impugnante aos operadores de transportes -publicação dos ditos anúncios no jornal “Público” -,
48. tinha por suporte a declaração a que alude o artigo 28º nº 8 do CIVA, prestada por esses operadores de transportes, mediante a qual estes declaravam que os transportes assim publicitados estavam relacionados com exportações,
49. motivo pelo qual a Impugnante considerava aqueles serviços prestados como isentos de IVA, nos termos do artigo 14º nº 1 al. j) ou o) do CIVA, redacção ao tempo.
50. O que está em causa é, de facto, a prestação de um serviço exclusivo, perfeitamente identificado e, por conseguinte, controlável de forma inequívoca, correspondente aos "anúncios informativos das datas e escalas de navios com destino a diversos pontos do estrangeiro",
51. os quais são inseridos em suplemento ao jornal, editado periodicamente, através dos quais qualquer exportador pode verificar e escolher os navios e as datas em que as suas operações de exportação podem ser adequadamente executadas.
52. Por conseguinte, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e de errada interpretação e aplicação das sobreditas disposições legais quando afirma que “a publicação de anúncios informativos das datas e das escalas dos navios não configuram uma necessidade direta da embarcação ou da sua carga”, pelo que “não gozam da isenção prevista no artigo 14º, nº 1, al. j) do CIVA”.
Finalmente,
53. Uma vez que as liquidações adicionais de IVA padecem dos sobreditos erros de facto e de Direito, e que as mesmas foram pagas,
54. contrariamente ao decido, a Impugnante/Recorrente tem direito ao reembolso do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 92º do CIVA, 43º nº 1 da LGT e 61º do CPPT.
55. Sendo certo que, apesar dos juros compensatórios terem sido anulados pela douta Sentença com base em vício formal da falta de fundamentação,
56. esses juros compensatórios devem outrossim ser anulados com base em vício substancial decorrente da ilegalidade das liquidações adicionais de IVA das quais são acessórios e dependentes, pelas razões acima aludidas.
57. Pelo que, contrariamente ao decidido, também no segmento em que a douta Sentença anulou os juros compensatórios, igualmente pagos pelo contribuinte (cfr. factualidade provada), o correspondente reembolso deve ser acrescido dos juros indemnizatórios legalmente devidos, nos termos das citadas disposições legais.
58. Com efeito, também aqui a douta Sentença padece de erro de julgamento e violação das disposições legais referidas.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, julgando a Impugnação Judicial integralmente procedente, com a consequente revogação da douta Sentença recorrida no segmento em que esta julgou a Impugnação improcedente, anulando o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa e anulando as liquidações adicionais de IVA, bem como reconhecendo o direito da Impugnante/Recorrente a juros indemnizatórios, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.
Mais se solicita, respeitosamente, ao abrigo dos artigos artigo 267º do TFUE e 272º nº 1 do CPC, que a seguinte questão (ou outra(s) equivalente(s), no prudente arbítrio do Tribunal) sejam suscitada previamente, por via do mecanismo do reenvio prejudicial, junto do TJUE, com a suspensão prévia dos presentes autos: “Admite a Sexta Directiva 77/388/CCC do Conselho, de 17 de Maio de 1977, in JOCE nº L 145, de 13/06/1977, p. 0001-0040, a interpretação segundo a qual, nos casos de aquisições de serviços prestados por não residentes, efectuadas por sujeito passivo de IVA não isento (“reverse charge”), e sendo esses bens ou serviços afectos a uma actividade tributada em IVA, o exercício do direito de dedução de IVA é uma mera faculdade, à livre disposição do sujeito passivo, ou, ao invés, constitui um poder-dever do sujeito passivo, que a AT deve igualmente considerar (paralelamente ao dever de liquidação de IVA nessas mesmas aquisições) ?”
A FAZENDA PÚBLICA, no seu recurso, apresenta as seguintes conclusões que se reproduzem:
1.ª) Vem o presente recurso interposto contra a sentença proferida nos presentes autos que julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência anulou os atos de liquidação de juros compensatórios relativos aos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993.
2.ª) Concluiu a Meritíssima (Mma) juíza do Tribunal a quo pela procedência parcial da impugnação, decidindo pela falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, "não há indicação na notificação dos juros compensatórios, nem na nota de apuramento, nem no relatório de inspeção do montante do imposto sobre a qual foram liquidados os juros compensatórios, não há referência à taxa ou taxas aplicadas na liquidação dos juros, não se menciona as datas que terão sido consideradas como início e termo do prazo de contagem dos juros.
Nem se pode considerar que nos encontramos perante uma mera operação aritmética, na medida em que antes do cálculo aritmético de aplicação da taxa ao montante, é necessário determinar o montante, o período de tempo e a taxa ou taxas aplicáveis. A mera remissão para o artigo 89° do CJVA não suprime esta omissão."
3.ª) rematando a final que, desta forma "conclui-se que a fundamentação é insuficiente e que o ato de liquidação dos juros compensatórios padece de falta de fundamentação nos termos dos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 80.º e 82.º do CPT e dos artigos 124.º e 125.º do CPA".
4.ª) Ordenou, assim, o Tribunal a quo, a anulação dos "atos de liquidação de juros compensatórios relativos aos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993."
5.ª) A liquidação dos Juros Compensatórios deve ser fundamentada nos termos do artigo 35° e do artigo 77° da LGT.
6.ª) É entendimento da nossa jurisprudência que a fundamentação dos juros compensatórios pode ser reduzida ao mínimo.
7.ª) A declaração mínima prosseguida pela jurisprudência, basta-se na menção na liquidação do montante de imposto sobre que recaem os juros, da taxa ou taxas aplicáveis e do período da sua contagem.
8.ª) No caso dos presentes autos das notificações relativas aos juros compensatórios enviadas impugnante verifica-se que das mesmas constam o seguinte "Fica V. Exa. notificado para, no prazo de 15 dias a contar da presente notificação, efectuar, na Tesouraria da Fazenda Pública, mediante titulo de cobrança a solicitar na Repartição de Finanças competente o pagamento da importância referenciada, cuja fundamentação se encontra desenvolvida na NOTA DE LIQUIDAÇÃO enviada para a mesma repartição de Finanças."
9.ª) A impugnante solicitou ao Serviço de Finanças, por requerimento datado de 12/10/1994 a fundamentação relativa às notificações dos juros compensatórios, conforme requerimento junto aos autos.
10.ª) Tendo-lhe sido entregues, nessa mesma data, as notas de liquidação com a devida fundamentação conforme notas de liquidação que ora se juntam nos termos do artigo 425º e do nº 1 do artigo 651º ambos do CPC, ex vi artigo 2º, e) CPPT.
11.ª) As notas de liquidação encontram-se fundamentadas com os elementos exigidos por lei no que concerne a esta matéria, pois consta a taxa de juro aplicável, o número de dias e o montante de imposto sobre que incidem bem como a norma jurídica segundo a qual foram calculados, montante dos juros.
12.ª) E, nem se diga que pelo facto de a fundamentação da liquidação não ter acompanhado a notificação estamos perante fundamentação a posteriori, pois a fundamentação já se encontrava integrada no ato ou seja na nota de liquidação.
13ª) Isto porque, a falta da notificação da fundamentação das liquidações dos juros compensatórios não constitui qualquer nulidade ou vício invalidante dos atos tributários, pois que de elementos exteriores a esses atos se trata.
14.ª) Não podemos olvidar e deixar de consequenciar que não se vislumbra qualquer deficiência de fundamentação dos atos tributários impugnados.
15.ª) A douta sentença proferida pelo Tribunal a quo dá como facto provado no ponto 81 que "No dia 12 de Outubro de 1994 a Impugnante requereu ao Chefe de Repartição de Finanças ... fotocópia do relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização" (Cfr. requerimento constante a fls. 91 do processo administrativo designado de "autos de reclamação" apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);"
16.ª) Ora, a redação do ponto 81 deve ser alterada e constar "No dia 12 de Outubro de 1994 a Impugnante requereu ao Chefe de Repartição de Finanças ... fotocópia do relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização, com urgência, de modo a podermos verificar a fundamentação que serviu de base às referidas Notas de Liquidação" (Cfr. requerimento constante a fls. 91 do processo administrativo designado de "autos de reclamação" apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);"
17ª) Deve ainda ser acrescentada à matéria provada os seguintes factos:
- A Impugnante solicitou, e foi-lhe entregue, a fundamentação à Repartição de Finanças ... das notas de liquidação referentes aos juros compensatórios (Notas de Liquidação nºs ...53 a ...93);
- As notas de liquidação referentes aos juros compensatórios encontram-se fundamentadas.
18.ª) Em conclusão, não se verificando o vício sentenciado, deveria ter improcedido o fundamento em análise, padecendo a douta sentença sob recurso de erro de julgamento de facto e na aplicação do direito, por ter violado o disposto nos artsº 35º e 77º da LGT, devendo considerar-se válidos os atos tributários de liquidação de Juros Compensatórios e, como tal, manterem-se os mesmos na ordem jurídica.
***
NESTES TERMOS, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, DEVE ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença em crise e, consequentemente,
i) Ser alterado o ponto 81 da matéria provada, passando a ter a seguinte redação:
- "No dia 12 de Outubro de 1994 a Impugnante requereu ao Chefe de Repartição de Finanças ... fotocópia do relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização, com urgência, de modo a podermos verificar a fundamentação que serviu de base as referidas Notas de Liquidação" (Cfr. requerimento constante a fls. 91 do processo administrativo designado de "autos de reclamação" apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);"
ii) Ser acrescentados, por provados, os seguintes factos aos factos na matéria de facto provada:
- A Impugnante solicitou, e foi-lhe entregue, a fundamentação Repartição de Finanças ... das notas de liquidação referentes aos juros compensatórios (Notas de Liquidação nºs ...53 a ...93).
- As notas de liquidação referentes aos juros compensatórios encontram-se fundamentadas.
ii) Ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.
O Impugnante apresentou contra-alegações, relativamente ao recurso da Fazenda Pública, concluindo da seguinte forma:
1. Tal como se afirma na douta Sentença e resulta da factualidade provada, nem as liquidações de juros compensatórios, nem o relatório inspectivo que lhes subjaz, fazem qualquer referencia ao período de cálculo dos juros, a taxa ou taxas de juros aplicadas ou ao período de contagem dos juros (datas de início e termo de contagem dos juros compensatórios).
2. Com efeito, é precisamente isso que se retira da factualidade provada (e respectiva documentação de suporte) especificada em 40. a 77 e 79. dos "factos provados".
3. Pelo que, tal como se afirma na douta Sentença recorrida, as liquidações de juros compensatórios padecem de falta de fundamentação - neste sentido, entre muitos outros, de forma reiterada e unânime, o douto Acórdãos do STA, 2.ª Secção, de 30.11.2011, Proc. n° 0619/11.
4. Sendo certo que, tal como resulta da factualidade provada em 81. e 82. dos "factos provados" (e respectiva documentação de suporte), a Impugnante/Recorrida requereu inclusivamente a fundamentação (ao abrigo do artigo 22.º do CPT então em vigor) de todas as liquidações, de IVA e de juros compensatórios - cfr. docs. 2 e 3 juntos a PI.
5. E o que lhe foi remetido foi o relatório inspectivo cuja cópia a Impugnante/Recorrida juntou à PI como doc. 3, conforme ficou provado - sem qualquer discriminação da taxa de juro aplicada, da base de cálculo ou do período de cálculo dos juros compensatórios,
6. que também não constavam das liquidações de juros compensatórios juntas aos autos e oportunamente dadas a conhecer ao contribuinte, conforme ficou provado - liquidações, essas, que a Recorrida/Impugnante oportunamente juntou à PI como doc. 1.
7. Por conseguinte, contrariamente ao entendimento da Recorrente/FP, as liquidações de juros compensatórios padecem efectivamente de falta de fundamentação, em violação dos artigos 19.º b), 21.º e 82.º do CPT, 124.º e 125.º do CPA (em vigor a data das liquidações), e 268.º n.º 3 da CRP - conforme entendimento da douta Sentença recorrida.
8. Também contrariamente ao que afirma a FP/Recorrente, não se verifica qualquer erro no julgamento da matéria de facto.
9. Com efeito, a douta Sentença recorrida baseou-se naturalmente na documentação existente nos autos - inclusivamente naquela que constava do processo administrativo levado aos autos pela própria Recorrente/FP.
10. Aliás, pretender agora a alteração do julgamento da matéria de facto com base em documentos que a própria FP/Recorrente só agora juntou aos autos, depois da prolação da douta Sentença, revela uma conduta processual no mínimo pouco curial.
11. E essa conduta processual é tão mais censurável quanto é certo que os documentos agora juntos aos autos pela FP/Recorrente, em sede de alegações de recurso, não evidenciam que alguma vez tenham sido oportunamente notificados ao contribuinte - pelo que vão aqui impugnados para todos os efeitos legais, mormente quanto ao conteúdo probatório que deles pretende extrair a FP Recorrente.
12. Nem os demais sinais dos autos - designadamente a factualidade e documentação acima especificadas - evidenciam que alguma vez tenha sido dado oportuno conhecimento ao contribuinte do conteúdo das "notas de liquidação de juros compensatórios" que a FP/Recorrente só agora juntou, em sede de alegações de recurso.
13. E totalmente falso que os documentos só agora juntos aos autos tenham sido dados a conhecer a Impugnante/Recorrida no seguimento do pedido de fundamentação que esta oportunamente apresentou.
14. Com efeito, a Recorrente/FP litiga de má-fé, fazendo ardilosamente uma "colagem" das "notas de liquidação de juros compensatórios" ao pedido de fundamentos que já estava junto aos autos, para assim tentar induzir o Tribunal em erro de julgamento no sentido de que o contribuinte teria tido conhecimento da totalidade dos fundamentos dos juros compensatórios (cfr. artigo 542º nº 2 b) e d) do CPC).
15. De facto, a Recorrente/FP, dolosamente, tenta alterar a verdade dos factos relevantes para a decisão da causa e faz do processo/meios processuais um uso manifestamente reprovável, com o fim de tentar conseguir um objetivo ilegal e tentar impedir a descoberta da verdade, entorpecendo a acção da justiça.
16. Passadas que estão estas décadas, a FP/Recorrente nunca disse, muito menos evidenciou documentalmente, que as "notas de liquidação de juros compensatórios" que (só) agora juntou aos autos foram oportunamente dadas a conhecer ao contribuinte na sequência do pedido de fundamentação par este formulado.
17. Por conseguinte, a Recorrente/FP deve ser condenada em multa exemplar, atenta a gravidade do comportamento processual por si revelado (artigo 542º nº 1 do CPC).
18. Aliás, caso os documentos agora juntos aos autos fossem admitidos nesta fase processual, depois de transcorridos em muito os prazos legais de reação do contribuinte, isso representaria uma ostensiva violação do direito de defesa do contribuinte - legalmente consagrado, entre outros, nos artigos 9g da LGT, 20º e 268º nº 4 da CRP.
19. Devendo os documentos agora juntos pela FP/Recorrente, em sede de alegações de recurso, ser desentranhados, porque legalmente inadmissível a sua junção nesta fase processual.
20. Sendo certo que a FP/Recorrente não aventa quaisquer razões para que estes documentos só agora tenham sido conduzidos aos autos, apesar da manifesta antiguidade desses mesmos documentos.
21. Com efeito, atenta a antiguidade dos documentos agora juntos aos autos, seguramente que não haveria qualquer impedimento a sua oportuna junção nos termos da lei processual.
22. A sua junção aos autos, nesta fase processual, depois da prolação de Sentença, não é legalmente admissível muito menos ao abrigo dos artigos 425.º e 651.º n.º 1 do CPC invocados pela Recorrente /FP.
23. Sendo certo que a junção destes documentos também não se "tornou necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância".
24. Com efeito, tal como resulta claramente da douta Sentença recorrida e dos demais sinais dos autos, a ausência no processo dos documentos (só) agora juntos pela FP/Recorrente não constituiu qualquer óbice ao julgamento da matéria de facto no que concerne a factualidade relevante para a decisão de merito quanta aos juros compensatórios.
25. E é pacífico na Jurisprudência que não pode ocorrer uma fundamentação a posteriori do acto tributário - a fundamentação deve ser anterior ao acto tributário ou, quando muito, contextual/contemporânea do acto tributário, sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa do contribuinte.
26. Com efeito, "É exclusivamente à luz da fundamentação externada pela AT quando da prática da liquidação adicional de IVA que deve aferir-se a legalidade desse acto tributário." (cfr. Acórdão do STA, 2.ª Secção, de 23.09.2015, Proc. 01034/11).
27. Em suma, a douta Sentença recorrida não padece de qualquer erro no julgamento da matéria de facto ou de Direito no segmento em que a mesma se reporta aos juros compensatórios.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., (i) ordenando o desentranhamento dos documentos juntas pela Recorrente/FP às suas alegacões de recurso; (ii) negando provimento ao recurso da FP e confirmando a douta Sentença recorrida no segmento em que esta se reporta a juros compensatórios; (iii) e condenando a Recorrente/FP em multa por litigância de má-fé, tudo com as legais consequências, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente e o recurso do Impugnante ser julgado procedente, revogada a sentença e ordenada a baixa dos autos para apreciação do pedido de anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmos. Desembargadores Adjuntos, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber, em relação ao recurso da Fazenda Pública, se foram notificadas as liquidações de juros compensatórios e, caso assim seja, se tais liquidações se encontram fundamentadas.
No que concerne ao recurso do Impugnante, as questões a decidir, reportam-se em saber se foi efetuada uma correta qualificação e enquadramento jurídico-fiscal dos “royalties/direitos de reprodução”, dos “serviços noticiosos”, do “know-how e fees de gestão” e dos “anúncios informativos das datas e escalas dos navios com destino a territórios estrangeiros”; se o direito de liquidação do IVA e juros compensatórios caducou e se o montante pago deve ser restituído acrescido de juros indemnizatórios.
**
Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
Factos Provados:
Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os factos seguintes:
1. A Impugnante é uma sociedade anónima cujo objeto social é a atividade da redação, composição e edição de publicações periódicas e não periódicas, a exploração de estações e estúdios de rádio e televisão, compreendendo a preparação, comercialização e difusão para o público de programas audiovisuais e a prestação de serviços de televisão em circuito fechado e de retransmissão de rádio e televisão, encontrando-se abrangida pelo regime de normal de periodicidade mensal de IVA (Cfr. relatório da inspecção constante a fls 72, fls 73 e fls 75 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2. Em 22 de maio de 1991, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom02...], S. A., uma fatura, no valor de 16.968$00, pela publicação de anúncios (em 20.05.1991) relativos a carga e transporte (Cfr. fatura constante a fls. 293 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
3. Em 28 de maio de 1991, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom03...], S. A., uma factura, no valor de 33.936$00, pela publicação de anúncios (em 27.05.1991), relativos a carga e transporte (Cfr. factura constante a fls. 292 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4. Em 05 de Junho de 1991, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom04...]. Lda, uma factura, no valor de 108.810$00, pela publicação de anúncios (em 03.06.1991) relativos a carga e transporte (Cfr. fatura constante a fls. 291 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5. Em 31 de Julho de 1991, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom05...], Lda., uma factura, no valor de 95.950$00, pela publicação de anúncios (em 29.07.1991) relativos a carga e transporte (Cfr. fatura constante a fls. 289 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6. Em 31 de Julho de 1991, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom06...], S. A., uma factura, no valor de 56.358$00, pela publicação de anúncios (em 29.07.1991) relativos a carga e transporte (Cfr. fatura constante a fls. 290 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
7. Em 07 de Novembro de 1991, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom07...], uma factura, no valor de 95.950$00, pela publicação de anúncios (em 04.11.1991), relativos a carga e transporte, com a menção IVA isento ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, al. i) (Cfr. factura constante a fls. 287 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
8. Em 07 de Novembro de 1991, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom08...], Lda., uma factura, no valor de 86.798$00 pela publicação de anúncios (em 04.11.1991), relativos a carga e transporte, com a menção IVA isento ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, al. i) (Cfr. factura constante a fls. 288 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
9. Em 03 de Agosto de 1992, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom09...], Lda., uma factura, no valor de 16.938$00, pela publicação de anúncios (em 03.08.1992) relativos a carga e transporte, com a menção IVA isento ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, al. i) (Cfr. factura constante a fls. 286 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
10. Em 07 de Dezembro de 1992, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom10...], Lda., uma factura, no valor 37.572$00, pela publicação de anúncios (em 07.12.1992) relativos a carga e transporte, com a menção IVA isento ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, al. i) (Cfr. factura constante a fls. 285 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
11. Em 15 de Dezembro de 1992, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom08...], Lda., uma factura, no valor de 84.840$00, pela publicação de anúncios (em 14.12.1992) relativos a carga e transporte, com a menção IVA isento ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, al. i) (Cfr. factura constante a fls. 284 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12. Em 28 de Dezembro de 1993, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom11...], uma factura, no valor de 45.450$00, pela publicação de anúncios (em 27.12.1993) relativos a carga e transporte, com a menção IVA isento ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, al. i) (Cfr. factura constante a fls. 280 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
13. Em 28 de Dezembro de 1993, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom08...], Lda., uma factura pela publicação de anúncios (em 27.12.1993) relativos a carga e transporte, com a menção IVA isento ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, al. i) (Cfr. factura constante a fls. 281 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
14. Em 28 de Dezembro de 1993, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom12...], Lda., uma factura, no valor de 64.640$00, pela publicação de anúncios (em 27.12.1993) relativos a carga e transporte, com a menção IVA isento ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, al. i) (Cfr. factura constante a fls. 282 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
15. Em 28 de Dezembro de 1993, a Impugnante emitiu, em nome de [SCom13...], Lda., uma fatura, no valor de 10.908$00, pela publicação de anúncios (em 27.12.1993) relativos a carga e transporte, com a menção IVA isento ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, al. i) (Cfr. factura constante a fls. 283 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
16. Em 15 de Setembro de 1990, a [SCom14...], com estabelecimento em ..., Switzerland (Suíça), facturou à Impugnante uma taxa de reprodução sobre direitos de autor (reproduction/copyright fee) (cfr. factura constante a fls. 300 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
17. Em 5 de Novembro de 1991, a [SCom15...], com estabelecimento na Rue ... ... (França), facturou à Impugnante os direitos de autor sobre o material editorial e gráfico (Copyright on the editorial and graphical material world media n.º 3) (Cfr. factura constante a fls. 295 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
18. Em 31 de Março de 1992, a [SCom16...], com estabelecimento em ... (Itália), facturou à Impugnante os direitos de publicação (cessione diritti di pubblicazione articoli gorbachev) (Cfr. factura constante a fls. 299 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
19. Em 23 de Julho de 1992, a [SCom17...] S. A. c/ o Agencia [SCom18...], S. A., com estabelecimento em ..., Espanha, facturou à Impugnante os direitos de publicação de 18 capítulos em língua portuguesa (derechos de publicación de 18 capítulos en lengua portuguesa) (Cfr. factura constante a fls. 298 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
20. Em 16 de Novembro de 1992, a Editions Gallimard, com estabelecimento na Rue 2... ... (França), facturou à Impugnante os direitos de publicação em língua portuguesa no Público (droit de publication en language portugaise pour le Portugal dans le quotidien publico dún extrait de les masques de regis debray) (Cfr. factura constante a fls. 296 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
21. Em 26 de Novembro de 1992, a [SCom15...], com estabelecimento na Rue ... ... (França), facturou à Impugnante os direitos de reprodução (facture pour droit de reproduction) (Cfr. factura constante a fls. 297 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
22. Em 4 de Janeiro de 1993, a [SCom19...], S. p. a., com estabelecimento na ..., n.11/b ... (Itália), celebrou um contrato com a Impugnante, onde a primeira se obriga a dar apoio na negociação de direitos editoriais e a transferir o seu know-how nos domínios da caraterização e respetiva promoção (entre em 4 de Janeiro de 1993 e 31 de Dezembro de 1993) (cfr. contrato constante a fls. 301 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
23. Em 4 de Janeiro de 1993, a [SCom20...], S. A. (...), com estabelecimento na ..., 3, ..., Espanha, celebrou um contrato com a Impugnante onde a primeira se obriga a dar apoio na negociação centralizada de aquisição de papel e a transferir o seu know-how nos domínios da caraterização e respetiva promoção (entre 4 de Janeiro de 1993 e 31 de Dezembro de 1993) (cfr. contrato constante a fls. 302 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
24. Em 16 de Fevereiro de 1993, a [SCom21...], com estabelecimento em 11 Rue ... ... (França), facturou à Impugnante os direitos de autor sobre o material editorial e gráfico (copyright on the editorial and graphical material) (Cfr. factura constante a fls. 294 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
25. Em 1 de Abril de 1993, a [SCom20...], S. A., com estabelecimento na ..., 32, 6.º PTA, ...13 ... (Espanha), facturou à Impugnante a assistência na conceção de produtos editoriais e sua promoção (asistencia en el diseño de produtos editoriales y en su promocion correspondiente al 1.º trimestre 1993, segun constrato de 4 de enero de 1993) (Cfr. factura constante a fls. 303 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
26. Em 30 de Setembro de 1993, a [SCom22...] S. p.a., com estabelecimento na ..., 11/b, ... (Itália), facturou à Impugnante a assessoria técnica (consulenza tecnica relativa al 1’ e 2’ trimestre 1993) (Cfr. factura constante a fls. 305 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
27. Em 1 de Dezembro de 1990, o [SCom23...], com estabelecimento na 55 ... (..., Reino Unido), facturou à Impugnante a procura de notícias genéricas e financeiras e custos com a comunicação (Cfr. factura constante a fls. 311 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
28. Em 31 de Dezembro de 1990, a [SCom24...], com estabelecimento em Inglaterra (Reino Unido), facturou à Impugnante o uso de dezembro de 1990 (usage for dec 1990) (Cfr. factura constante a fls. 309 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
29. Em 15 de Maio de 1991, a [SCom25...], com estabelecimento em ... 132hs 1075 EC ... (Holanda), facturou à Impugnante o texto e fotografia da reportagem rolls royce (concerns: rollw royce reportage, texto, photography) (Cfr. factura constante a fls. 307 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
30. Em 30 de Abril de 1992, a [SCom24...], com estabelecimento em ..., ..., UK (Reino Unido), facturou à Impugnante o uso de abril de 1992 (usage for apr 1992) (Cfr. factura constante a fls. 310 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
31. Em 12 de Abril de 1993, a [SCom26...], com estabelecimento em Place Pestalozzi, 8, 1400, ..., Switzerland (Suíça), facturou à impugnante 9 artigos textos e imagens (9 articles textes + images) (Cfr. factura constante a fls. 308 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
32. Em 21 de abril de 1994 foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, no qual se verificou que a Impugnante não liquidou IVA nas facturas ou documentos equivalentes, referentes a prestações de serviços de know-how e ainda de serviços noticiosos cujos prestadores de serviços são sujeitos passivos não estabelecidos em Portugal (Cfr. relatório de inspecção tributária constante de fls. 70 a 316 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
33. No relatório referido no ponto anterior também se verificou que a Impugnante não liquidou IVA referente à inserção de anúncios informativos das datas e escalas de navios (Cfr. relatório de inspecção tributária constante de fls. 70 a 316 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
34. O relatório de Inspeção Tributária referido nos pontos 32 e 33 fundamenta as suas conclusões da seguinte forma: Conforme mencionado no ponto 09 – 4.1 do relatório foi apurado IVA em facturas resultante da venda de anúncios informativos das datas e escalas de navios (art.º 4.º, n.º 1 do CIVA), e de documentos de aquisições de serviços noticiosos, contratos de know-how, e ainda de cessões de direitos de reprodução nos termos do art.º 6.º, n.º 8 do CIVA, e dos anos de 1990 a 1993” e “4.1.1. - Pela análise continuada dos vários documentos verificou-se que o PÚBLICO não efectuou liquidação em facturas e documentos equivalentes referentes a prestações de serviços de cessão de Direitos de Reprodução/Royalties, de contratos de know-how e ainda de serviços noticiosos, de que se junta algumas fotocópias (anexo X), cujos prestadores são sujeitos passivos não estabelecidos em Portugal. De acordo com o disposto no n.º 8 do art.º 6.º do CIVA, estas operações são tributáveis em sede de IVA, desde que o prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, e o adquirente seja um sujeito passivo de imposto com sede em território nacional. Dado que o PUBLICO, adquirente desses serviços, é um sujeito passivo e os prestadores de serviços não têm sede, estabelecimento estável ou domicílio, compete à empresa portuguesa efectuar a correspondente liquidação de IVA. 4.1.2. – Verificou-se ainda que as agências de navegação solicitam ao PUBLICO a inserção de anúncios informativos das datas e escalas dos navios com destino a diversos pontos do exterior. Considerando que tais anúncios têm em vista a angariação de carga para o navio, o sujeito passivo não liquidou IVA na emissão das facturas aos seus clientes, em virtude de estes enquadrarem tais prestações de serviços nas isenções previstas na alínea i) do n.º 1 do art.º 14.º do CIVA, passando para o efeito uma declaração nos termos do n.º 8 do art.º 28.º do CIVA. Dado que as prestações de serviço acima mencionadas não se relacionam com as necessidades directas dos navios, nem com a respectiva carga (alínea i) do n.º 1 do art.º 1.º do CIVA), e ainda que são operações que não têm lugar dentro dos recintos portuários, o contribuinte deveria ter liquidado imposto nos termos do n.º 1 do art.º 4 do CIVA. (Cfr. relatório de inspecção tributária constante a fls. 76 a 316 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
35. Em 5 de Setembro de 1994 foram remetidas ao Chefe de Repartição das Finanças as notas de apuramento (modelo 382) de IVA respeitantes à atividade da Impugnante de 1990, 1991, 1992 e 1993 que referem o seguinte Quadro Resumo do total de IVA em falta em várias operações detectadas (aquisição de serviços noticiosos no mercado externo assim como de Royalties)”, “Quadro Resumo do total de IVA em falta em várias situações detectadas (Venda de anúncios informativos de datas e escalas dos navios, aquisição de serviços noticiosos, Royalties) (…)”, “Quadro Resumo do Total de IVA em falta nas várias operações detectadas (Vendas de anúncios informativos das datas e escalas de navios e aquisições de bens noticiosos e Royalties)” e “Quadro Resumo do total de IVA em falta e detectada em várias operações (Vendas de anúncios informativos das datas e escalas de navios e aquisições de serv. Noticiosos, Royalties e Contractos de Know-how) (cfr. notas de apuramento constante a fls. 61 a 69 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integramente reproduzido);
36. Em 20 de Setembro de 1994 a Direção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...57 no valor de 2.013.543$00 relativa a IVA do ano de 1990 (cfr. notificação constante a fls. 11 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
37. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...67 no valor de 6.626.085$00 relativa a IVA do ano de 1991 (cfr. notificação constante a fls. 12 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
38. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...80 no valor de 10.132.588$00 relativa a IVA do ano de 1992 (cfr. notificação constante a fls. 12 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
39. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...93 no valor de 9.046.507$00 relativa a IVA do ano de 1993 (cfr. notificação constante a fls. 13 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
40. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...53 no valor de 319.223$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período maio 90 (cfr. notificação constante a fls. 13 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
41. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...54 no valor de 309.714$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Junho 90 (cfr. notificação constante a fls. 14 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
42. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...55 no valor de 101.506$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Julho 90 (cfr. notificação constante a fls. 14 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
43. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...58 no valor de 62.550$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período fevereiro 91 (cfr. notificação constante a fls. 15 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido):
44. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...56 no valor de 840.873$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período fevereiro 91 (cfr. notificação constante a fls. 15 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos relativo à reclamação cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
45. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...59 no valor de 194.145$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período março 91 (cfr. notificação constante a fls. 16 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
46. Em 20 de setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...60 no valor de 411.344$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período maio 91 (cfr. notificação constante a fls. 16 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos relativo à reclamação cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
47. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...61 no valor de 369.774$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Junho 91 (cfr. notificação constante a fls. 17 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
48. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...62 no valor de 491.549$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Julho 91 (cfr. notificação constante a fls. 17 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
49. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...63 no valor de 1.007.415$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período setembro 91 (cfr. notificação constante a fls. 18 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
50. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...64 no valor de 406.881$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Outubro 91 (cfr. notificação constante a fls. 18 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos relativo à reclamação cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
51. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...65 no valor de 491.028$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período novembro 91 (cfr. notificação constante a fls. 19 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
52. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...65 no valor de 491.028$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período novembro 91 (cfr. notificação constante a fls. 33 do processo administrativo apenso aos presentes autos relativo à reclamação cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
53. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...866 no valor de 414.273$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período dezembro 91 (cfr. notificação constante a fls. 19 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
54. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...68 no valor de 279.922$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Janeiro 92 (cfr. notificação constante a fls. 20 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
55. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...69 no valor de 397.056$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período fevereiro 92 (cfr. notificação constante a fls. 20 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
56. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...70 no valor de 371.781$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período março 92 (cfr. notificação constante a fls. 21 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
57. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...71 no valor de 412.896$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período abril 92 (cfr. notificação constante a fls. 21 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
58. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...72 no valor de 354.498$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período maio 92 (cfr. notificação constante a fls. 22 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
59. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...73 no valor de 445.207$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período junho 92 (cfr. notificação constante a fls. 22 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
60. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...74 no valor de 420.546$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Julho 92 (cfr. notificação constante a fls. 23 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
61. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...75 no valor de 237.812$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Agosto 92 (cfr. notificação constante a fls. 23 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
62. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...76 no valor de 250.922$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Setembro 92 (cfr. notificação constante a fls. 24 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
63. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...77 no valor de 298.633$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Outubro 92 (cfr. notificação constante a fls. 24 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
64. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...78 no valor de 267.546$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Novembro 92 (cfr. notificação constante a fls. 25 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
65. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...79 no valor de 131.902$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Dezembro 92 (cfr. notificação constante a fls. 25 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
66. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...81 no valor de 140.297$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Janeiro 93 (cfr. notificação constante a fls. 26 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
67. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...82 no valor de 240.609$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Fevereiro 93 (cfr. notificação constante a fls. 26 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
68. Em 20 de Setembro de 1994 a Direção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...83 no valor de 189.920$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Março 93 (cfr. notificação constante a fls. 27 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
69. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...84 no valor de 187.767$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período abril 93 (cfr. notificação constante a fls. 27 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
70. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...85 no valor de 114.061$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Maio 93 (cfr. notificação constante a fls. 28 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
71. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...86 no valor de 256.291$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Junho 93 (cfr. notificação constante a fls. 28 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos relativo à reclamação cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
72. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...87 no valor de 58.531$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Julho 93 (cfr. notificação constante a fls. 29 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
73. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...88 no valor de 54.030$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Agosto 93 (cfr. notificação constante a fls. 29 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
74. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...89 no valor de 48.531$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Setembro 93 (cfr. notificação constante a fls. 29 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
75. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...90 no valor de 40.963$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Outubro 93 (cfr. notificação constante a fls. 29 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
76. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...91 no valor de 38.106$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Novembro 93 (cfr. notificação constante a fls. 30 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
77. Em 20 de Setembro de 1994 a Direcção Geral de Contribuições e Impostos emitiu a notificação da liquidação n.º ...92 no valor de 13.832$00 relativa a juros compensatórios sobre o IVA do período Dezembro 93 (cfr. notificação constante a fls. 30 verso do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
78. As notificações relativas à liquidação de IVA, constantes nos pontos 36 a 39, contêm a seguinte menção correcção efectuada com base em relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização (art.º 82.º do CIVA). A fundamentação que serviu de base à presente liquidação pode ser conhecida através do relatório dos Serviços de Fiscalização, arquivado na Repartição de Finanças competente onde poderá, também, ser obtido um exemplar da Nota de Liquidação que, embora mais sumariamente contém igualmente a fundamentação de suporte (Cfr. notificações constantes de fls. 11 verso a fls. 13 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
79. As notificações referentes à liquidação de juros compensatórios, constantes nos pontos 40 a 77, contêm a seguinte menção Juros compensatórios calculados nos termos do art.º 89.º do Código do IVA. A Nota de liquidação onde constam os respectivos fundamentos pode ser solicitada na Repartição de Finanças competente (cfr. notificações constantes de fls. 13 verso a 33 do processo administrativo apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
80. As notificações referidas nos pontos 36 a 77 foram notificadas à Impugnante em 10.10.1994 (confessado);
81. No dia 12 de Outubro de 1994 a Impugnante requereu ao Chefe de Repartição de Finanças ... fotocópia do relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização (Cfr. requerimento constante a fls. 91 do processo administrativo designado de “autos de reclamação” apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
82. O relatório referido no ponto anterior foi enviado à Impugnante em 17 de Outubro de 1994 (admitido por acordo);
83. Em 29 de Dezembro de 1994 a Impugnante pagou 38.655.066$00 à Direcção Geral do Tesouro ao abrigo do DL 229/94 de 5 de setembro (Cfr. cheque constante a fls. 84 do suporte físico do processo, termo de adesão constante a fls. 86 do suporte físico do processo e mapa geral constante a fls. 87 do suporte físico do processo cujo teor de dá por integralmente reproduzido);
84. Em 6 de Janeiro de 1995 a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa das liquidações adicionais referidas nos pontos 36 a 77 (Cfr. reclamação graciosa constante a fls. 2 a 17 do processo administrativo designado de “autos de reclamação” apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
85. A Reclamação Graciosa mencionada no ponto anterior foi indeferida em 18 de Setembro de 2001 (cfr. despacho constante a fls. 122 do processo administrativo “autos de reclamação” apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
86. Em 23 de Novembro de 2001 a Impugnante apresentou impugnação judicial (Cfr. carimbo da petição inicial de impugnação constante a fls. 2 do suporte físico do processo);
Factos Não Provados
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão do mérito da presente ação.
*
Motivação
A matéria foi considerada provada com base no exame dos documentos, do relatório de inspecção tributária, das certidões, das informações oficiais e dos processos administrativos (juntos aos presentes autos), para os quais se remete em cada facto, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal (cfr. artigo 342.º e seguintes do CC).
Nos termos do artigo 76.º da LGT as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. Conjugando esta disposição com o artigo 11.º, n.º 2 da LGT e com o artigo 371.º do CC, resulta que as informações da autoridade ou oficial público (tais como as constantes do relatório de inspeção tributária) fazem prova plena. Como o relatório de inspecção tributária resulta de uma apreciação do inspetor tributário, sendo impugnado, está sujeito à livre valoração do julgador com os demais elementos de prova.
O Tribunal formou a sua convicção relativamente ao ponto 80 da matéria de facto provada com base na confissão constante do artigo 1.º da petição inicial.
Por sua vez, o ponto 81 da matéria de facto provada resulta do acordo entre as partes (artigo 3.º da petição inicial de impugnação e 8.º da contestação).
Foi também ouvido «AA», diretor do Departamento de Assuntos Fiscais da [SCom27...], que detém a Impugnante desde 1988 (constante a fls. 133 e seguintes do suporte físico do processo).
Inquirido quanto à questão dos “anúncios de carga e transporte” referiu que todos os anúncios em causa tinham por suporte a declaração a que alude o 28.º do CIVA, mediante o qual os operadores declaravam que o transporte era de exportação. Também esclareceu que o público tem um suplemento específico sobre o assunto que sai à 2.ª feira e onde são discriminados os diversos transportes, com indicações precisas sobre o navio, horário, destinos, tipo de carga, etc.
Relativamente aos “royalties”, “direitos de reprodução” e “serviços noticiosos” referiu estar em causa sempre a mesma situação de facto, ou seja, na impossibilidade de ter jornalistas que cubram todas as notícias a nível nacional ou internacional, o jornal público compra notícias às agências noticiosas.
Não se relevou a parte do depoimento em que refere que os “fees de gestão” se trata de uma situação em que as SGPS ou outras empresas em grupo decidem concentrar, em uma delas, a totalidade dos serviços (gestão, assuntos fiscais, planeamento, legais, administrativos, etc.) e que essa empresa distribui, pelas demais do grupo, os serviços, na medida em que não se reporta às situações classificadas pela Administração tributária como “know-how/fees de gestão”.
Também foi analisado o relatório pericial do inspector tributário principal «BB», junto aos presentes autos, que corroborou a legalidade da actuação da Administração Tributária e as conclusões do relatório de inspeção tributária.
**
Questão Prévia – Junção de Documento com o Recurso da Fazenda Pública
A Fazenda Pública, juntou com o seu recurso, documentos designados por «Nota de Liquidação – Liquidação de Juros Compensatórios» e «Nota de Liquidação – Liquidação Adicional – Efectuada com Base em Visita de Fiscalização» (vide fls. 236 a 276 do proc. físico e págs. 566 do SITAF). Juntou, ainda, um requerimento apresentado pela Impugnante ao Chefe de
Repartição de Finanças, com a seguinte designação: «Assunto: Notas de Liquidação Nºs.: ...53 até ...93».
A Impugnante opõe-se à junção de tal documentação, uma vez que já deviam ter sido apresentados oportunamente, não sendo admissível a sua junção nesta fase processual; até porque aquela junção não se tornou necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância, na medida em que já era questão a discutir nos autos.
Apreciando.
O documento apresentado ao Chefe de Repartição de Finanças e designado por: «Assunto: Notas de Liquidação Nºs.: ...53 até ...93», já se encontrava junto aos autos, sob doc. n.º 2 da Petição Inicial (vide fls. 61 do proc. físico, assim como a fls. 91 do processo de Reclamação Graciosa. No processo eletrónico SITAF, a PI consta a págs. 79 do SITAF).
Tal documento (requerimento) foi junto com a Petição Inicial, no sentido de a Impugnante pretender demonstrar a alegação de que solicitou a fundamentação dos atos tributários em apreço e que o que lhe foi entregue foi apenas o Relatório de Inspeção. Alega a Impugnante na Petição Inicial, de forma suficientemente clara, que os atos de liquidação dos juros compensatórios não se encontram fundamentados, não constando as operações de cálculo, a base de cálculo e a taxa de juro, com base nas quais foram apurados os juros compensatórios (vide artigos 2.º, 3.º, 13.º a 26.º da PI).
Na Contestação, a Fazenda Pública, refere que o Impugnante solicitou a fundamentação das liquidações de IVA, a qual lhe foi facultada, ficando na posse de todos os elementos essenciais, sabendo quais os concretos considerandos da AF, quais os critérios valorativos sobre os mesmos factos e as normas legais invocadas (vide pontos 8 e 9 da Contestação). Mais disse a Fazenda Pública, na Contestação, que, relativamente aos juros compensatórios, a sua liquidação resulta de simples aplicação da lei às circunstâncias de cada caso, o que a Impugnante não pode ignorar, não carecendo, assim, a sua liquidação, de especial fundamentação. Disse, ainda, que a liquidação de juros compensatórios é acessória da liquidação do imposto e a taxa e î prazo resultam diretamente da lei, pelo que não se torna necessária a sua fundamentação nos mesmos termos da liquidação principal (vide pontos 11 e 12 da Contestação).
Em face do que fica exposto, concluiu-se que a fundamentação dos atos tributários, para o que agora importa, das liquidações de juros compensatórios, foi questão invocada na Petição Inicial, rebatida na Contestação, pelo que era matéria em discussão os autos, desde o início da causa.
A sentença decidiu que as liquidações de juros compensatórios não se encontravam fundamentadas, por não constar em lado algum, o montante do imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, não haver referência à taxa ou taxas aplicadas na liquidação dos juros e não se mencionarem as datas, que terão sido consideradas, como de início e termo do prazo de contagem dos juros. Disse, ainda, que nem se pode considerar que nos encontramos perante uma mera operação aritmética, na medida em que antes do cálculo aritmético de aplicação da taxa ao montante, é necessário determinar o montante, o período de tempo e a taxa ou taxas aplicáveis. Refere, igualmente, a sentença, que a mera remissão para o artigo 89.º do CIVA não suprime esta omissão (vide pág. 53da sentença).
Na sequência desta decisão, apresenta a Fazenda Pública, com o seu recurso, os documentos designados por «Nota de Liquidação – Liquidação de Juros Compensatórios».
Ora, compulsados os autos, o processo administrativo, assim como a reclamação graciosa, detetamos que, é a primeira vez que aqueles documentos surgem no processo.
Conforme acima referido, desde a Petição Inicial, que a questão da fundamentação dos juros compensatórios era matéria em discussão nos autos.
Compete, então, saber se tais documentos podem ser admitidos em sede de recurso.
Considerando que a sentença já foi proferida no âmbito do novo Código de Processo Civil, é este diploma que se aplica ao caso em apreço, pelo que, para melhor facilidade de apreensão da situação, passamos a transcrever as normas do novo Código de Processo Civil, que ao caso possam ser aplicáveis.
Artigo 651.º (Junção de documentos e de pareceres)
1 - As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.
Este preceito refere que a junção de documentos é admissível nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º do CPC, por isso o transcrevemos:
Artigo 425.º (Apresentação em momento posterior)
Depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
Ao caso poderia, ainda, ser aplicável o disposto no artigo 423.º do CPC, que estabelece:
Artigo 423.º (Momento da apresentação)
1 - Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da ação ou da defesa devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes.
2 - Se não forem juntos com o articulado respetivo, os documentos podem ser apresentados até 20 dias antes da data em que se realize a audiência final, mas a parte é condenada em multa, exceto se provar que os não pôde oferecer com o articulado.
3 - Após o limite temporal previsto no número anterior, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento, bem como aqueles cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior.
Em face do regime constante destes preceitos, apenas é permitida a junção de documentos em três situações:
1ª – que a junção não tenha sido possível em momento anterior;
2.ª – que os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, em virtude de ocorrências posterior.
3.ª – que a junção se tenha tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.
Tendo em conta o alegado na Petição Inicial, que foi bem interpretada pela Fazenda Pública, tanto mais que respondeu na Contestação estarem fundamentadas as liquidações de juros compensatórios, conclui-se que, na situação em apreço, não corre nenhuma daquelas três circunstâncias para que os documentos agora juntos com o recurso possam ser admitidos.
Conforme é entendimento firmado da jurisprudência, a junção de documentos com as alegações de recurso, só pode ser admitida se a sua junção se tiver tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância, por fundamento que as partes não estavam a contar, sendo que, no caso destes autos, as partes já estavam a contar que a Sentença se pronunciasse e decidisse sobre a invocada falta de fundamentação das liquidações de IVA, designadamente as liquidações de juros compensatórios.
Portanto, não se encontram satisfeitos os requisitos, para que os documentos agora juntos em sede de recurso, possam ser admitidos.
Aliás, tem sido este o entendimento da jurisprudência deste Tribunal, conforme se pode ver, por exemplo, pelo que ficou exposto no Acórdão de 25/03/2021, proferido no processo n.º 00394/07.7BEBRG, no Acórdão de 15/04/2021, tirado no processo n.º 01753/18.5BEBRG, no Acórdão de 03/02/2022, emitido no processo n.º 01/04/15.5BEPRT, no Acórdão de 03/03/2022, proferido no processo n.º 00374/11.8BEBRG, entre outros, (todos nem www.dgsi.pt).
Veja-se, ainda, sobre o assunto o que escreve o Conselheiro Abrantes Geraldes em Recursos em Processo Civil, (6.ª edição, ano 2020, edição Almedina), nas páginas 285 e 286, em anotação ao artigo 651.º do Código de Processo Civil:
«1. A junção de prova documental deve ocorrer preferencialmente na 1.ª instância, regime que se compreende, na medida em que os documentos visam demonstrar certos factos, antes de o tribunal proceder à sua integração jurídica. A lógica imporia até que fosse ainda mais limitada a possibilidade de junção de documentos fora dos articulados, para melhor satisfação dos objetivos de celeridade.
O legislador, porém, através da norma do art. 423.º, legitima a junção de documentos até 20 dias antes da data da realização da audiência final, ainda que com o pagamento de multa. Depois disso, apenas podem ser juntos documentos nas condições previstas no n.º 3 do art. 423.º.
2. Em sede de recurso, é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objetiva ou subjetiva).
Podem ainda ser apresentados documentos quando a sua junção apenas se tenha revelado necessária por virtude do julgamento proferido, máxime quando este seja de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo.
A jurisprudência anterior sobre esta matéria não hesita em recusar a junção de documentos para provar factos que já antes da sentença a parte sabia estarem sujeitos a prova, não podendo servir de pretexto a mera surpresa quanto ao resultado.
A junção de certos documentos poderá ainda verificar-se quando se mostre necessária para justificar a oportunidade de interposição do recurso (art. 638.º) ou o pressuposto processual da legitimidade extraordinária de que goze o recorrente (art. 631.º, n.º 2). E é claro que deve sempre considerar-se a oportunidade e a necessidade de junção do acórdão-fundamento nos casos a que se reporta o art. 637.º, n.º 2.».
Face ao exposto, não se admite a junção dos documentos apresentados com as alegações de recurso da Fazenda Pública, pelo que devem ser desentranhados e devolvidos à apresentante.
**
Apreciação jurídica do recurso.
Em primeiro lugar analisemos o recurso da Fazenda Pública.
Entende a Fazenda Pública que deve ser alterada e aditada factualidade ao probatório, no sentido de passar a constar o seguinte:
«- ponto 81 deveria constar "No dia 12 de Outubro de 1994 a Impugnante requereu ao Chefe de Repartição de Finanças ... fotocópia do relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização, com urgência, de modo a podermos verificar a fundamentação que serviu de base as referidas Notas de Liquidação" (Cfr. requerimento constante a fls. 91 do processo administrativo designado de "autos de reclamação" apenso aos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido); "
- A Impugnante solicitou, e foi-lhe entregue, a fundamentação à Repartição de Finanças ... das notas de liquidação referentes aos juros compensatórios (Notas de Liquidação nºs ...53 a ...93).
- As notas de liquidação referentes aos juros compensatórios encontram-se fundamentadas.».
Apreciando.
O ponto 81. do probatório contém um resumo do requerimento da Impugnante, no qual é solicitado que lhe seja facultada a fundamentação das Notas de Liquidação. Ora, nada melhor do que transcrever o teor do requerimento em apreço, do que apresentar o respetivo resumo.
Desta forma, o ponto 81. da matéria de facto, passa a ter a seguinte redação:
81 - «Exmo. Senhor Chefe da repartição de Finanças ...
(…)
..., 12 de Outubro de 1994
ASSUNTO: NOTAS DE LIQUIDAÇÃO NºS ...53 ATÉ ...93
Exmo. Senhor
Tendo sido notificados para pagamento de I.V.A. resultante das notas de liquidação acima referidas, vimos requerer a V. Exa. fotocópia do Relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização, com urgência, de modo a podermos verificar a fundamentação que serviu de base as referidas Notas de Liquidação.
(…)».
Pretendia a Recorrente, Fazenda Pública, ver aditada tal matéria, com os documentos juntos com o recurso, mas a sua junção não foi admitida, pelo que temos de nos ater ao que já constava anteriormente no processo.
Assim, não é possível deferir o pretendido, em relação à demais matéria pretendida aditar, na medida em que, não consta dos autos, nem do processo administrativo, nem do procedimento de reclamação graciosa, quaisquer elementos que permitam verificar que foram notificados ao Impugnante, documentos que se referissem às Liquidações de juros compensatórios.
Face ao exposto, indefere-se o desejado aditamento à matéria de facto.
Cumpre, agora, apreciar o recurso da Fazenda Pública, na parte em que alega estarem os juros compensatórios devidamente fundamentados.
A sentença recorrida decidiu que não se mostrava fundamentada a liquidação de juros compensatórios, na medida em que as Liquidações adicionais de IVA não continham qualquer referência a juros compensatórios e o Relatório de Inspeção também não refere nada quanto à exigência de juros compensatórios em sede de IVA.
Admitiu a sentença que a fundamentação de juros compensatórios possa ser reduzida ao mínimo, mas entendeu dever existirem certos elementos indispensáveis que devem constar do ato, designadamente o montante do imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, a taxa ou taxas aplicáveis e o período de tempo em que tais juros são exigíveis.
Mais referiu a sentença, que na situação em apreço: «não há indicação na notificação dos juros compensatórios, nem na nota de apuramento, nem no relatório de inspeção do montante do imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, não há referência à taxa ou taxas aplicadas na liquidação dos juros, não se menciona as datas que terão sido consideradas como início e termo do prazo de contagem dos juros.
Nem se pode considerar que nos encontramos perante uma mera operação aritmética, na medida em que antes do cálculo aritmético de aplicação da taxa ao montante, é necessário determinar o montante, o período de tempo e a taxa ou taxas aplicáveis. A mera remissão para o artigo 89.º do CIVA não suprime esta omissão.».
O assim decidido encontra-se acertado.
Conforme decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/09/2012, no processo n.º 0928/11 (disponível em www.dgsi.pt): A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, o montante do imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.
Ora, no caso concreto, não se sabem estas premissas, ou seja, o montante sobre o qual incidem os juros compensatórios, as taxas aplicadas e o período de tempo pelo qual os juros foram contabilizados.
Mas tem mais, considerando que, à data da emissão das liquidações de juros compensatórios estava em vigor o Código de Processo Tributário (CPT), que teve entrada em vigor no dia 1 de julho de 1991, deviam, ainda, as liquidações explicar, a partir de quando se contavam os juros, tendo em conta que foram apurados em sede de fiscalização tributária, conforme dispunha o artigo 83.º do CPT que se transcreve.
Artigo 83.º (Juros compensatórios. Quando são devidos)
1 - Em caso de atraso na liquidação por motivo imputável ao contribuinte, são devidos juros compensatórios.
2 - Os juros compensatórios não serão devidos, em caso de erro do contribuinte evidenciado na declaração, a partir dos 180 dias posteriores à apresentação desta ou, em caso de falta apurada em acção de fiscalização, a partir dos 90 dias posteriores à sua conclusão.
Em face do exposto, conclui-se não estar demonstrada a fundamentação dos juros compensatórios.
Termos, em que improcede, na totalidade, o recurso da Fazenda Pública.
*
Analisemos agora o recurso interposto pelo Impugnante.
Em primeiro lugar, alega o Recorrente que, ao contrário do decidido na Sentença, a Impugnação Judicial é o meio adequado para apreciar a validade do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, uma vez que este comportou uma análise da legalidade dos atos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios.
Mais alega o Recorrente que os autos devem baixar à 1ª Instância para que esta aprecie e se pronuncie sobre os vícios imputados ao despacho de indeferimento da reclamação graciosa, com prévio alargamento da matéria de facto provada necessária para o efeito, na medida em que o Impugnante não foi notificado do “projecto de decisão” a que alude o despacho de indeferimento da reclamação graciosa (conforme decorre, designadamente do doc. 6 junto com a PI), para efeitos do exercício do direito de audição prévia.
Diz, o Recorrente, que esta factualidade, deve ser aditada ao probatório, porque relevante para a decisão de mérito e que, em caso de conhecimento em substituição, é manifesta a violação do direito de audição prévia antes do indeferimento da referida reclamação, pois a fundamentação do despacho de indeferimento da Reclamação remeteu para projeto de decisão não notificado à Impugnante/Recorrente, pelo que esta desconhece quais os fundamentos desse indeferimento, em prejuízo do seu direito de defesa.
A sentença recorrida em relação a esta matéria entendeu o seguinte:
«Relativamente ao pedido de anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, a Impugnante alega a preterição de audiência prévia e a falta de fundamentação, decorrente da falta de notificação do projeto de decisão. Ora, estes fundamentos apenas podem conduzir à anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e não da liquidação. Pelo que, a anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa traduzir-se-á num ato administrativo em matéria tributária que não comporta a apreciação da liquidação.
Considerando que o processo de impugnação judicial se centra na sindicância do ato tributário de liquidação, ou seja, do ato de quantificação do tributo (nos termos dos artigos 97.º, n.º 1 e 99.º e seguintes do CPPT) e que a ação administrativa (prevista no artigo 97.º, n.º 2 do CPPT), visa a impugnação dos atos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade da liquidação, o pedido de anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa não poderá ser apreciado na presente ação, devendo, ser apreciado em ação administrativa (prevista nos artigos 37.º e seguintes do CPTA).
(…)
Em face do exposto, declara-se sem efeito o pedido de anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, absolve-se a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância quanto àquele pedido (cfr. artigos 193.º, 196.º, 200.º, n.º 2, 278.º, n.º 1, al. b), 576.º, n.º 1 e 2 e 577.º, al. b) todos do CPC aplicáveis por remissão do artigo 2.º, al. e) do CPPT), e determina-se o prosseguimento do processo para apreciação dos demais.». [Fim de citação].
Apreciando.
Antes de mais, cumpre referir que as partes foram ouvidas para eventual conhecimento, em substituição, desta matéria, nada tendo dito.
Considerando que a presente impugnação judicial, foi intentada já na vigência do Código de Procedimento e Processo Tributário, é este diploma o aplicável [ainda, que anteriormente o regime fosse o mesmo, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 118.º do Código de Processo Tributário].
Ora, tem sido entendimento jurisprudencial firmado, que na impugnação judicial é possível conhecer os vícios assacados à decisão da Reclamação Graciosa, quando esteja em apreço a impugnação das liquidações objeto de reclamação no procedimento de reclamação graciosa. Só assim não seria, caso o impetrante apenas pedisse o conhecimento dos vícios imputados à decisão de Reclamação Graciosa e não invocasse qualquer vício em relação às liquidações impugnadas. Ou então, caso, a Reclamação Graciosa não fosse apreciada, por exemplo, por ter sido considerada extemporânea, e estivesse pedido o reconhecimento da tempestividade do pedido de Reclamação Graciosa, com a obrigação da Administração Tributária de conhecer esse pedido.
Veja-se sobre o assunto, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02/02/2022, proferido no processo n.º 01260/08.4BESNT (disponível em www.dgsi.pt), cujo sumário segue:
I - Da concatenação dos artºs. 68, nº. 2, e 111, nºs. 3 e 4, ambos do C.P.P.T., resulta uma preferência absoluta do processo judicial sobre o procedimento administrativo de reclamação graciosa de um mesmo acto tributário, assim se impedindo que seja apreciada, por via administrativa, a legalidade de um acto tributário objecto de impugnação judicial, excepto através da forma e no prazo previstos neste mesmo processo, a qual se consubstancia na possibilidade de revogação nos termos e prazo indicados no artº. 111, nº. 1, "ex vi" do artº. 112, nºs. 1 e 2, do C.P.P.Tributário.
II - A verificação de vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação da decisão de indeferimento de reclamação graciosa, não projecta efeitos anulatórios sobre o acto tributário de liquidação que a antecede, antes implicando apenas a anulação da mencionada decisão graciosa.
III - Anulado o indeferimento da reclamação graciosa por vício procedimental desta, cabe ao Tribunal conhecer dos vícios imputados ao acto tributário de liquidação, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário objecto mediato do processo.
Desta forma, verifica-se que a sentença incorreu em erro, pelo que, nesta parte deve ser revogada.
Sendo assim, cumpre conhecer, em substituição, a alegação de que não ocorreu notificação para audição prévia à decisão final da reclamação graciosa, na medida em que estabelecia o Código de Processo Tributário, como garantias dos contribuintes, o direito de audição, conforme previsto na alínea c) do artigo 19.º, no artigo 23.º, ambos do CPT, sendo que, a jurisprudência também disse, ser aplicável, o regime de audição prévia estabelecido no Código de Procedimento Administrativo.
Considerando que o Impugnante, ora Recorrente, alega que não foi notificado para exercer o direito de audição prévia à decisão da Reclamação Graciosa, cumpre indagar aquela eventualidade. Desta forma, no Procedimento de Reclamação Graciosa, consta o que a seguir se adita à matéria de facto.
84 - A – Em 06/08/2001, foi elaborado um ofício, com o seguinte teor:
«Exmº Senhor Director
[SCom01...], Sa
Rua ...
4000 ...
(Registado com A/R
Assunto: Processo de reclamação n.º ...30(...66)
NOTIFICAÇÃO (Exercício do Direito de audição prévia – Art. 60.º da Lei Geral Tributária)
1 – Nos termos da alínea b) do n.º 1 do Art.º 60.º da Lei Geral Tributária, tem V. Exª direito de audição antes do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas.
2 – Para que V. Exª possa participar na formação de uma decisão que lhe diz respeito, junto envio o projecto de decisão da reclamação graciosa em epigrafe, acompanhada da respectiva documentação.
3 – Caso V. Exª pretenda pronunciar-se sobre o assunto ora notificado, deverá fazê-lo por escrito, no prazo de 15 dias, contados de forma contínua, do 3.º dia útil posterior ao do registo (…).
4 – Se nada disser, o projecto converte-se em decisão definitiva logo que expirado o prazo.
[vide fls. 113 do procedimento de reclamação graciosa, anexo aos autos]
84 – B – O referido ofício foi expedido no dia 07/08/2001, mediante carta registada com aviso de receção, a qual foi devolvida com a seguinte menção «Mudou 8/8/01»
[vide fls. 114, 115 e 116 do procedimento de reclamação graciosa, anexo aos autos]
84 – C – Em 27/08/2001, foi realizada uma consulta ao cadastro do contribuinte fiscal do Impugnante, onde constava o seguinte:
«Endereço: R N SRA FATIMA 177 1
CEDOFEITA
4050 ...»
[vide fls. 118 do procedimento de reclamação graciosa, anexo aos autos]
84 – D - Em 29/08/2001, foi elaborado um ofício, com o seguinte teor:
«Exmº Senhor Director
[SCom01...], Sa
Rua ...
Cedofeita - 4050 ...
Registado com A/R
Assunto: Processo de reclamação n.º ...30(...66)
NOTIFICAÇÃO (Exercício do Direito de audição prévia – Art. 60.º da Lei Geral Tributária)
1 – Nos termos da alínea b) do n.º 1 do Art.º 60.º da Lei Geral Tributária, tem V. Exª direito de audição antes do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas.
2 – Para que V. Exª possa participar na formação de uma decisão que lhe diz respeito, junto envio o projecto de decisão da reclamação graciosa em epigrafe, acompanhada da respectiva documentação.
3 – Caso V. Exª pretenda pronunciar-se sobre o assunto ora notificado, deverá fazê-lo por escrito, no prazo de 15 dias, contados de forma contínua, do 3.º dia útil posterior ao do registo (…).
4 – Se nada disser, o projecto converte-se em decisão definitiva logo que expirado o prazo.
5 – A notificação deste acto administrativo, foi já enviada, sem êxito, para a morada acima indicada.
[vide fls. 117 do procedimento de reclamação graciosa, anexo aos autos]
84 – E – O referido ofício foi expedido no dia 30/08/2001, mediante carta registada com aviso de receção, a qual foi devolvida, sem qualquer menção.
[vide fls. 119, 120 e 121 do procedimento de reclamação graciosa, anexo aos autos]
Conforme resulta da factualidade aditada, foram expedidas duas cartas registadas com aviso de receção, tendo ambas sido devolvidas. Quid juris?
Ao caso é aplicável o disposto no n.º 5 do artigo 39.º do CPPT - Código de Procedimento e de Processo Tributário, que estabelecia o seguinte:
Artigo 39.º (Perfeição das notificações)
(…)
3 – Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.
4 – O distribuidor do serviço postal procederá à notificação das pessoas referidas no número anterior por anotação do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.
5 – Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.
Conforme acima dado por assente, no aditamento à matéria de facto, no ponto 84-B, foi expedida uma carta registada com aviso de receção no dia 07/08/2001, que foi devolvida.
Nessa sequência, os serviços indagaram no cadastro do contribuinte o seu domicílio fiscal, tendo sido verificado ser o mesmo para onde tinha sido expedido a carta registada com aviso de receção – vide matéria aditada no ponto 84-C.
No dia 30/08/2001, foi expedida nova carta registada com aviso de receção, a qual foi devolvida – vide ponto 84-E, aditado à matéria de facto.
Do exposto, resulta que os serviços deram cumprimento ao disposto no n.º 5 do artigo 39.º do CPPT, pelo que se deve presumir verificada a notificação, uma vez que o Impugnante não alegou justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.
Desta forma, concluiu-se que o Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia à decisão da Reclamação Graciosa, pelo que esta decisão não enferma do vício de forma que lhe vem assacado.
Face ao exposto, improcede a alegada falta de notificação, para o exercício do direito de audição prévia à decisão da Reclamação Graciosa.
Nesta sequência, é válida a decisão da Reclamação Graciosa, pelo que compete, agora, apreciar o recurso interposto pelo Impugnante.
*
Alega o Recorrente que, da prova produzida, os "royalties”, “direitos de reprodução", "serviços noticiosos" e “know-how” respeitam a uma mesma situação de facto – a aquisição de notícias a terceiros e não de qualquer cessão ou transmissão de direitos.
Mais diz o Recorrente que, contrariamente ao decidido na Sentença, estas operações constituem simples aquisições de notícias, sem as características exigíveis para serem enquadradas em qualquer das alíneas do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA, por isso erra a Sentença que considera tais situações enquadráveis na alínea a) do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA.
Afirma o Recorrente, que se deve dizer o mesmo, mutatis mutandis, em relação aos alegados “serviços noticiosos” ou de “prestação de informações” que a AT enquadrou no artigo 6.º n.º 8 al. d) do CIVA.
Alega, ainda, o Recorrente que, em face da prova produzida, existe pelo menos uma fundada dúvida sobre existência e correta qualificação jurídico- -fiscal dos sobreditos factos tributários para efeitos de IVA, pelo que o ato impugnado deve ser anulado, nos termos dos artigos 99.º a) e 100.º n.º 1 do CPPT.
A sentença considerou ser devido IVA, expondo a seguinte motivação:
«A Administração tributária subdividiu as faturas nos seguintes grupos: “royalties/direitos de reprodução e know-how/fees de gestão” e “serviços noticiosos”, inserindo as primeiras no artigo 6.º, n.º 8, al. a) CIVA e as segundas no artigo 6.º, n.º 8, al. d) do CIVA.
Note-se que na qualificação e enquadramento jurídico-fiscal não importa a designação dada pela Administração Tributária, mas a substância da relação jurídica subjacente às faturas e aos contratos.
Analisando as faturas e contratos referidos conclui-se que as relações jurídicas subjacentes se relacionam com o pagamento de uma quantia pelos “direitos de autor sobre o material editorial e gráfico”, “direitos de publicação”, “direitos de reprodução”, “cessão de direitos”, “contrato de assessoria técnica na negociação de direitos editoriais e de transferência de know-how nos domínios da caraterização de procutos editoriais e respetiva promoção” e “contrato de assessoria técnica na negociação de aquisição centralizada de papel e de transferência de know-how nos domínios da caraterização de produtos editoriais e respetiva promoção” (conforme pontos 16 a 26 da matéria de facto provada). Por outras palavras, as faturas respeitam ao pagamento de quantias pela transmissão dos direitos de uso, reprodução, comercialização e exploração, sobre uma dada informação (texto ou imagem) ou técnica, de uma entidade para a Impugnante.
Considerando que uma cessão de direito em sentido amplo designa qualquer transmissão de um direito ou posição jurídica (Cfr. PRATA, Ana, Dicionário Jurídico: Direito Civil, Processual Civil, Organização Judiciária, volume I, 5.ª edição, 4.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2011, p. 261), as relações jurídicas mencionadas constituem cessões de direitos enquadrando-se na alínea a), do n.º 8, do artigo 6.º do CIVA.
Constata-se também que as sociedades prestadoras dos serviços não têm sede em território português (conforme pontos 16 a 26 da matéria de facto provada) enquadrando-se no artigo 6.º, n.º 8 do CIVA e, como tal, numa situação de reverse charge em que incumbe ao adquirente, neste caso à Impugnante, liquidar o imposto.
Em face do exposto, conclui-se que as relações jurídicas são reconduzíveis à previsão do artigo 6.º, n.º 8, al. a) do CIVA, isto é, à cessão e concessão de direitos de autor ou análogos, pelo que se conclui que não existe uma errada qualificação e enquadramento jurídico-fiscal dos royalties/direitos de reprodução”, do “know-how e fees de gestão”.
A Administração Tributária tributou os “serviços noticiosos” ao abrigo do artigo 6.º, n.º 8, al. d) do CIVA.
As relações jurídicas subjacentes às faturas juntas como amostras de “serviços noticiosos” são prestações de serviços designadas pela entidade prestadora de “textos e imagens/fotografias”, “uso”, “procura de notícias genéricas, financeiras e custos com comunicação” (conforme pontos 27 a 31 da matéria de facto provada).
Aquelas relações jurídicas referem-se ao fornecimento de textos, imagens e notícias genéricas e financeiras, e, por conseguinte, consistem na prestação de informações, devendo ser tributadas nos termos do artigo 6.º, n.º 8, al. d) do CIVA.
Relativamente ao “uso” de informação ou notícias, na medida em que se aproxima de uma cessão de direitos, poderia problematizar-se a inserção no artigo 6.º, n.º 8, al. a) do CIVA, contudo estando perante uma norma de localização cuja consequência da inserção numa ou noutra alínea será indiferente (visto que o resultado seria a obrigatoriedade da Impugnante liquidar o IVA na prestação de serviço) e atendendo à amplitude do conceito “uso”, admite-se a sua inserção no artigo 6.º, n.º 8, al. d) do CIVA.
Além disso, também nestes casos, as entidades prestadoras dos serviços não têm sede, estabelecimento ou domicílio em território português (conforme pontos 27 a 31 da matéria de facto provada) enquadrando-se no artigo 6.º, n.º 8 do CIVA.
Em face do exposto, conclui-se que as relações jurídicas são reconduzíveis ao artigo 6.º, n.º 8, al. d) do CIVA, ou seja, à prestação de informações, inexistindo uma errada qualificação e enquadramento jurídico-fiscal dos “serviços noticiosos”.
Os sujeitos não serão tributados em sede de IVA caso se conclua que se verifica a exceção prevista no artigo 6.º n.º 9 do CIVA, na redação dada pelo DL n.º 290/92, de 28 de Dezembro e pela Lei n.º 30-C/92, de 28 de Dezembro. O que não é o caso. [vide págs. 38 a 41 da sentença]
Apreciando.
Em primeiro lugar, façamos a transcrição das normas que ao caso foram aplicadas pela Administração Tributária, conforme, aliás, fez a sentença.
O artigo 6.º, n.º 6 do Código do IVA, na redação dada pelo DL n.º 195/89 de 12 de junho, (aplicável aos factos tributários ocorridos em 1990, 1991 e 1992) estabelecia o seguinte:
6 – São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:
a) A cessão ou concessão de direitos de autor, de brevets, licenças, marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos;
b) Serviços de publicidade;
c) Serviços de consultores, engenheiros, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento;
d) Tratamento de dados e fornecimento de informações;
e) Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com exceção da locação de cofres fortes;
f) Colocação de pessoal à disposição;
g) Serviços de intermediários que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento das prestações de serviços designadas na presente lista;
h) Obrigação de não exercer, mesmo a título parcial, uma atividade profissional ou um direito mencionado na presente lista;
i) A locação de bens móveis corpóreos, com exceção dos meios de transporte.
Esta norma foi alterada pelo DL n.º 290/92, de 28 de dezembro e pela Lei nº 30-C/92, de 28 de dezembro (aplicável aos factos tributários ocorridos em 1993), passando o n.º 8 do artigo 6.º, do Código do IVA a estabelecer, conforme dispunha o anterior n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA, como segue:
8 - São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:
a) A cessão ou concessão de direitos de autor, de brevets, licenças, marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos;
b) Serviços de publicidade;
c) Serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento;
d) Tratamento de dados e fornecimento de informações;
e) Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com exceção da locação de cofres-fortes;
f) Colocação de pessoal à disposição;
g) Serviços de intermediários que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento das prestações de serviços designadas na presente lista;
h) Obrigação de não exercer, mesmo a título parcial, uma atividade profissional ou um direito mencionado na presente lista;
i) A locação de bens móveis corpóreos, com exceção dos meios de transporte.
A norma em apreço, efetua remissão para os sujeitos passivos de IVA, referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, norma que, conforme redação dada pelo Decreto-Lei n.º 195/89 de 12 de junho (aplicável aos factos tributários ocorridos em 1990, 1991 e 1992), indica os sujeitos passivos de IVA. A norma determina o seguinte:
1 - São sujeitos passivos do imposto:
a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres e bem assim as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC. As pessoas singulares ou coletivas referidas nesta alínea serão também sujeitos passivos de imposto pela aquisição de qualquer dos serviços indicados no n.º 6 do artigo 6.º, nas condições nele previstas (…).
Por seu turno, o artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do Código do IVA, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de dezembro e pela Lei n.º 30-C/92, de 28 de dezembro (aplicável aos factos tributários ocorridos em 1993), mantém, na essência, o disposto na versão anterior. A norma estabelece o seguinte:
1 - São sujeitos passivos do imposto:
a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC. As pessoas singulares ou coletivas referidas nesta alínea serão também sujeitos passivos do imposto pela aquisição de qualquer dos serviços indicados no n.º 8 do artigo 6.º, nas condições nele previstas (…).
Por outro lado, o artigo 19.º do Código do IVA, reportando-se ao direito à dedução do IVA, estabelecia originariamente, o seguinte:
Artigo 19.º
1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos;
b) O imposto devido pela importação de bens;
c) O imposto pago pela aquisição dos serviços indicados no n.º 6 do artigo 6.º;
d) O imposto pago como destinatário de operações tributáveis efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos no estrangeiro, quando estes não tenham no território nacional um representante legalmente acreditado e não houverem facturado o imposto. (…)
Através do Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de dezembro, a alínea c) do n.º 1 do artigo 19.º do Código do IVA, passou a ter a seguinte redação:
c) O imposto pago pela aquisição dos serviços indicados nos n.os 8, 11, 13 e 16 e na alínea b) do n.º 17 do artigo 6.º;
Conforme dado por assente nos pontos 16) a 21) e de 24) a 31) do probatório, foram emitidas uma série de faturas, e celebrados dois contratos [quanto a estes contratos, vide pontos 22) e 23) do probatório], que mencionam diversas situações, tais como: direitos de autor, direitos de publicação, direitos de reprodução, apoio na negociação de direitos editoriais e a transferir o seu know-how nos domínios da caraterização e respetiva promoção, procura de notícias genéricas e financeiras e custos com a comunicação.
Os pontos 22) e 23), relatam contratos celebrados com empresas do espaço comunitário, onde se menciona expressamente que estas empresas se obrigam a transferir o «know-how», nos domínios da caracterização de produtos editoriais e respetiva promoção, o que não pode deixar de ser entendido como uma prestação de serviços de «saber-fazer». Referem, ainda, tais contratos o apoio em negociações, o que também implica, uma prestação de serviços.
A testemunha inquirida, referiu que o jornal compra notícias às agências noticiosas, entre outros assuntos que versou o seu depoimento.
Portanto, em função da prova documental e testemunhal, verifica-se que o Impugnante adquiriu notícias, teve o apoio na gestão de produtos editoriais, teve de pagar direitos de autor, direitos de publicação, direitos de reprodução e outros.
O artigo 6.º do Código do IVA, determinava que no n.º 6 (e depois no n.º 8), que estava sujeito a IVA a cessão ou concessão de direitos de autor, direitos análogos [alínea a)], tratamento de dados e fornecimento de informações [alínea d)].
Ora, obter notícias através de outros órgão de comunicação social ou de outras fontes detentoras da informação ou de direitos de autor sobre determinada matéria, deve considerar-se uma prestação de serviços, na medida a que corresponde a uma concessão de direitos de autor ou de direitos análogos ou a prestação de serviços de tratamento e fornecimento de informações. Aliás, algumas faturas mencionam mesmo direitos de autor, ou cedência de direitos de publicação, com a indicação, por exemplo de «copyright» [vide faturas descritas em 16, 17, 24 do probatório], «derechos de publicación» [19 do probatório]; «droit de publication» [20 do probatório], «droits de reproduction» [fatura de 21 do probatório].
As outras situações também se devem considerar prestação de serviços, pois há tratamento de dados e fornecimento de informação, nos direitos de reprodução, até mesmo no «know-how», e fornecimento de direitos de publicação, direitos de reprodução, outros direitos de uso do material fornecido, como fotografias e texto, assistência na conceção de produtos.
Assim, conforme o descrito nas faturas e o acordado nos contratos, sabe-se o que está em causa, pelo que não é possível aplicar o regime da fundada dúvida, tanto mais que o Recorrente parece invocar mais este regime em relação a alguma dúvida que haja na interpretação das normas do IVA.
O regime da fundada dúvida, aplica-se quando haja dúvidas sobre a existência e quantificação dos factos. Ora, se é o próprio Impugnante que diz ter recebido aquelas aquisições, que referem serem serviços noticiosos, não pode, ao mesmo tempo, dizer que há dúvidas sobre a existência desses factos.
Portanto, as operações económicas existiram, pelo que deviam ter sido tributadas em sede de IVA, conforme acima referido.
*
De seguida, alega o Recorrente, que a Sentença desconsiderou indevidamente que tais operações enquadrar-se-iam na exceção do artigo 6.º n.º 9 do CIVA - não sendo, por isso, tributáveis em IVA, na medida em que, os fornecedores em causa já liquidaram IVA (dos respetivos países) nas faturas em causa, não fazendo sentido que as mesmas operações estivessem igualmente sujeitas a IVA Português, agora na esfera do adquirente desses serviços, a Impugnante. Segundo o recorrente, nesse caso estaríamos perante uma dupla tributação em IVA (IVA dos países em causa + IVA Português) das mesmas operações, em violação do princípio da neutralidade deste imposto de matriz comunitária.
Relativamente a esta aspeto, a sentença referiu, o seguinte:
«A Impugnante alega que sendo tributadas no âmbito do artigo 6.º, n.º 8 do CIVA as prestações de serviços referidas estariam sujeitas a liquidação e dedução simultâneas sendo inócuas para o fisco, em termos financeiros.
Como foi dito, o Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado tem subjacente um princípio da neutralidade, segundo o qual o imposto não deve interferir nas decisões dos agentes económicos evitando distorção. (…) [Será] através da dedução do IVA suportado a montante que os operadores se desoneram do imposto que não chega assim a incorporar os custos da sua atividade (…) (Cfr. VASQUES, Sérgio, O Imposto sobre o valor Acrescentado, Coimbra, Almedina, 2015, p. 109)
Como explicitado supra, não se questiona que a impugnante tinha a obrigação de liquidar o IVA, detendo também, ao abrigo do artigo 19.º, n.º 1, al. c) CIVA, o direito à dedução desse valor. De facto, localizando-se a operação no território nacional e sendo os serviços prestados por entidade não residente, é sobre a Impugnante que recai a obrigação de liquidar o IVA. Esta operação designa-se de reverse charge, sendo definida como a inversão da dívida tributária ou de inversão da sujeição, passando o adquirente dos serviços a qualificar-se como sujeito passivo de imposto com os efeitos daí subjacentes, ou seja, devendo liquidar imposto, e sendo-lhe atribuído o direito de dedução do IVA pago pela aquisição dos serviços (Cfr. PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao imposto sobre o Valor Acrescentado, Coimbra, Almedina, p. 111).
Este mecanismo é aplicável excecionalmente, sendo justificado por questões de praticabilidade. No fundo visa combater a fraude fiscal nas situações em que seja mais difícil exigir, do prestador, o pagamento de imposto, ou em que o risco de fraude seja superior. (Cfr. VASQUES, Sérgio, O Imposto sobre o valor Acrescentado, Coimbra, Almedina, 2015, p. 165).
Não se pode dizer, como pretende a Impugnante, que a operação de liquidação e dedução de imposto se saldaria por uma inexistência de qualquer dívida de imposto, sendo inócua para o Fisco. (…) [Também] neste caso não deixa de ser obrigatória, por parte do sujeito passivo (aqui, o próprio adquirente dos serviços) a liquidação do IVA respectivo e, assim sendo, só com a inclusão, na declaração periódica, do respectivo montante é possível aferir se há imposto a pagar, sendo que a faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisições se configura como um direito financeiro e não físico, o que significa que o seu exercício por parte do sujeito passivo é feito com referência a um período e não a um bem determinado. (Cfr. Acórdão do STA de 10.11.2010, p. 0436/10, publicado em www.dgsi.pt. Também neste sentido, PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao imposto sobre o Valor Acrescentado, Coimbra, Almedina, p. 137).
Posto isto, mesmo que as prestações de serviços conferissem direito à liquidação e à dedução do imposto, a Impugnante tinha o dever de liquidar o imposto e, em caso disso, exercer o direito de dedução.». [págs. 41 e 42 da sentença]
Apreciando.
A alegação de que as operações em apreço enquadrar-se-iam na exceção do artigo 6.º n.º 9 do CIVA, é questão nova no recurso, uma vez que na Petição Inicial, o Impugnante nada diz acerca desta invocada exceção de tributação, pelo que dela não conheceremos.
No que concerne ao alegado quanto aos fornecedores em causa já terem liquidaram IVA (dos respetivos países) nas faturas em causa, não logra o Recorrente demonstrar esta afirmação. Aliás, não indica o Recorrente quais os documentos que demonstram a liquidação de IVA e o seu pagamento no Estado dos Países fornecedores. Nem pode demonstrar, uma vez que não se deteta que tenha sido liquidado IVA em nenhuma das situações patentes nos autos.
Veja-se, por exemplo, a fatura mencionada no ponto 18) do probatório, na qual consta pré-impresso a indicação de «IVA», cujo quadro se mostra em branco.
Da mesma forma, a fatura descrita em 25) do probatório contém pré- -impresso «IVA AL 0%» e mais à frente «0».
Também a fatura descrita em 28) da matéria de facto, contém pré- -impressa uma coluna dedicada ao IVA, com a indicação de «VAT» e a respetiva coluna em branco.
O mesmo sucede com a fatura descrita no ponto 30) do probatório.
Por sua vez, a fatura mencionada em 26) da matéria de facto, no quadro destinado ao IVA, refere: «NON SOGG. ART. 7», ou seja, não sujeito a IVA.
As demais faturas, não contém qualquer referência ao IVA, pelo que, facilmente se depreende não ter sido liquidado este imposto nessas faturas.
Portanto, em função da prova dos autos, não resulta minimamente demonstrada a alegação de que o IVA já foi suportado, pelo que toda a argumentação deduzida sobre o assunto, vale o mesmo que o IVA que alegadamente foi pago, ou seja, vale zero.
Donde se conclui não haver qualquer dupla tributação ou violação do princípio da neutralidade.
*
A Recorrente, invoca que as alegadas aquisições de serviços prestados por não residentes, caso estivessem sujeitas a IVA, obrigariam a Impugnante a proceder a uma liquidação e dedução simultâneas do mesmo valor de IVA (reverse charge), por força dos artigos 6.º n.º 8 e 19.º n.º 1 c) do CIVA, pelo que a sujeição dessas operações a IVA era financeiramente inócua para a AT – dali jamais resultaria qualquer dívida de IVA, pois tratar-se-iam de meros movimentos contabilísticos, sem qualquer repercussão financeira.
Diz, ainda, que naquelas circunstâncias, de autoliquidação/reverse charge do IVA (liquidação e dedução simultâneas do mesmo valor de IVA), nas quais inexiste qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, os princípios da justiça, proporcionalidade e prossecução do interesse público (artigos 55º da LGT, 4º, 5º e 6º do CPA, e 266º nº 2 da CRP) demandam que não se façam correções prejudiciais ao contribuinte.
Relativamente a este aspeto, a sentença referiu o seguinte:
«Não se pode dizer, como pretende a Impugnante, que a operação de liquidação e dedução de imposto se saldaria por uma inexistência de qualquer dívida de imposto, sendo inócua para o Fisco. (…) [Também] neste caso não deixa de ser obrigatória, por parte do sujeito passivo (aqui, o próprio adquirente dos serviços) a liquidação do IVA respectivo e, assim sendo, só com a inclusão, na declaração periódica, do respectivo montante é possível aferir se há imposto a pagar, sendo que a faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisições se configura como um direito financeiro e não físico, o que significa que o seu exercício por parte do sujeito passivo é feito com referência a um período e não a um bem determinado. (Cfr. Acórdão do STA de 10.11.2010, p. 0436/10, publicado em www.dgsi.pt. Também neste sentido, PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao imposto sobre o Valor Acrescentado, Coimbra, Almedina, p. 137).
Posto isto, mesmo que as prestações de serviços conferissem direito à liquidação e à dedução do imposto, a Impugnante tinha o dever de liquidar o imposto e, em caso disso, exercer o direito de dedução.». [pág. 42 a da sentença]
Apreciando.
Ora, a Recorrente não alegou na Petição Inicial a alegada violação dos princípios que agora invoca, pelo que não tinha a sentença obrigação de cogitar eventual violação tais princípios. Desta forma, tratam-se de questões novas que não podem ser apreciadas no recuso.
Não obstante sempre se referiu ao reverse charge e o poder-dever de deduzir IVA, pelo que sempre se dirá que era isso mesmo que devia ter ocorrido, ou seja, o IVA liquidado pelo adquirente, com possibilidade de o deduzir posteriormente.
Em toda e qualquer operação sujeita a IVA, deve ser liquidado este imposto, apenas estando previsto que não haja liquidação de IVA, nas situações de isenção, pelo que, independentemente do resultado que a montante se venha a verificar, o IVA deve ser sempre liquidado. Até porque a Administração Tributária tem direito a fiscalizar as operações económicas sujeitas a IVA e verificar toda a cadeia de IVA. Caso não haja liquidação deste imposto, mesmo com o direito à dedução integral do mesmo, pode colocar em causa o sistema do IVA. Conforme é sabido, apenas confere o direito à dedução, os bens ou serviços que apresentem uma relação direta e imediata com as operações sujeitas a imposto, pelo que mostra curial que haja sempre liquidação de IVA, nas operações de que se pretenda deduzir este imposto.
Por sua vez, o eventual não prejuízo para a Fazenda Pública, não pode alterar o regime do IVA, ou seja, a obrigação de liquidar IVA nas respetivas faturas, conforme o disposto no Código do IVA.
Conforme acima referido, nas faturas constantes dos autos, não se deteta nenhuma onde conste que haja qualquer liquidação de IVA, por isso existe prejuízo para a Fazenda Pública, ao invés do invocado pelo Recorrente.
Face ao exposto, não procede a alegação em apreço.
*
Alega a Recorrente erro de julgamento também quanto aos “anúncios informativos das datas e escalas dos navios com destino a territórios estrangeiros”, devendo entender-se estar em causa um serviço prestado aos operadores de transportes, com suporte na declaração a que alude o artigo 28.º, n.º 8 do CIVA, estando relacionados com exportações, motivo pelo qual, considera aqueles serviços prestados como isentos de IVA, nos termos do artigo 14º nº 1 al. j) ou o) do CIVA (redação à data).
A sentença recorrida, relativamente a esta matéria decidiu o seguinte:
«A Impugnante contesta a exigência de IVA relativamente aos “anúncios informativos das datas e escalas dos navios com destino a territórios estrangeiros” (conforme pontos 2 a 15 da matéria de facto provada), porquanto inserem-se no artigo 14.º, n.º 1, al. j) do CIVA, tendo sido oportunamente emitida a declaração prevista no artigo 28.º, n.º 8 do CIVA.
O artigo 14.º, n.º 1, al. i) do CIVA na redação dada pelo DL n.º 195/89 de 12 de junho (aplicável aos factos tributários ocorridos em 1990, 1991 e 1992) estatui o seguinte: estão isentas do imposto as prestações de serviços não mencionadas nas alíneas f) e g) do presente número efetuadas com vista às necessidades diretas dos barcos e aviões ali referidos e da respectiva carga.
Posteriormente, aquela isenção passou a constar do artigo 14.º, n.º 1, al. j) do CIVA, na redação dada pelo DL n.º 290/92, de 28 de Dezembro e pela Lei nº 30-C/92, de 28 de Dezembro (aplicável aos factos tributários ocorridos em 1993), segundo a qual: estão isentas do imposto as prestações de serviços não mencionadas nas alíneas f) e g) do presente número efetuadas com vista às necessidades diretas das embarcações e aeronaves ali referidas e da respetiva carga.
A isenção referida diz respeito a operações portuárias que visam a satisfação das necessidades diretas das embarcações, isto é, atividades necessárias ao funcionamento das embarcações, abrangendo todos os serviços prestados que se considerem indispensáveis à atividade da embarcação, tais como a pilotagem, a montagem, o armazenamento de mercadorias/carga, entre outras.
Ora, a publicação de anúncios será uma atividade acessória que não visa satisfazer uma necessidade direta da embarcação, mas auxiliar na angariação de clientes e contribuir para a otimização daquela atividade.
Neste sentido, não se inserindo os anúncios em nenhuma destas situações, nem se considerando uma atividade necessária ao funcionamento da embarcação não se considera que estará abrangido pela isenção.
Além disso, não se considera que esta atividade se insira no conceito de “transporte de estivadores” nem que seja essencial à sua contratação. O transporte de estivadores remete para o serviço de transporte de estivadores para as embarcações, onde se assegura o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma atividade comercial, industrial ou de pesca (a fim de nas mesmas prestarem os serviços a que se refere a sua denominação laboral).
A publicação de anúncios dos horários e locais de transporte de carga não se assemelha a qualquer uma destas atividades, nem intervém diretamente no transporte dos estivadores para as embarcações.
Posto isto, como a publicação de anúncios informativos das datas e das escalas dos navios não configuram uma necessidade direta da embarcação ou da sua carga, não gozam da isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, al. j) do CIVA na redação dada pelo DL n.º 290/92, de 28 de Dezembro e pela Lei nº 30-C/92, de 28 de Dezembro. [págs. 43 e 44 da sentença]
Apreciando.
A Recorrente invoca a aplicação de uma isenção de IVA, prevista no artigo 14.º, n.º 1, alíneas j) ou o) do Código do IVA, para explicar o motivo pelo qual não liquidou IVA na publicação dos anúncios de carga e transporte.
No que concerne à invocada aplicação da alínea o), trata-se de questão nova no recurso, uma vez que na Petição Inicial, não está alegada a aplicação de tal alínea. Desta forma, não se conhece o regime da alínea o) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA.
Na redação originária do Código do IVA, a atual alínea j), correspondia à alínea i), sendo a redação exatamente a mesma. Serve esta afirmação, para explicar o facto de as faturas, emitidas pelo Impugnante relativas a carga e transporte e que constam de fls. 292 a 300 do processo administrativo, conterem a seguinte menção: «IVA isento ao abrigo do art. 14 N.º 1 alínea i», sendo que as restantes faturas, não contêm qualquer menção sobre o IVA e não liquidam IVA [vide fls. 301 a 305 do processo administrativo].
O artigo 14.º, insere-se no Capítulo II do Código do IVA, que tem por epígrafe «Isenções» e na Secção III, que tem por epígrafe «Isenções na exportação, operações assimiladas a exportação e transportes internacionais».
Segundo a alínea j), a prestação de serviços deve estar relacionada diretamente com as embarcações e respetiva carga.
Ora, mencionando a epígrafe da Secção III, isenções relativas a exportações e dizendo a alínea j), que se tratam de serviços diretamente relacionados com as embarcações, tem de se concluir que a isenção apenas existe quando haja uma relação direta com as necessidades das embarcações da respetiva carga.
Assim, a publicação de anúncios em que se dá conhecimento de que determinados navios de carga, irão realizar determinado percurso, não corresponde a uma necessidade direta da respetiva embarcação, na medida em que o navio pode navegar ou realizar a sua manutenção, sem que tais anúncios sejam publicados. Da mesma forma, não correspondem tais anúncios, a uma necessidade da respetiva carga, pois esta pode realizar-se, mesmo que não haja anúncios nos jornais.
Portanto, pretender equiparar um anúncio no jornal a uma necessidade de navegação de um navio, ou seja, como que sem publicação do anúncio, o navio não pode navegar, é algo que transcende o sentido da norma invocada. É que o preceito, refere-se à necessidade direta do navio, ou seja, deve corresponder a uma situação que tenha a ver com a navegação propriamente dita e não com uma prestação de serviços que não impedem a navegação.
Por sua vez, pretender equiparar a publicação de anúncios às necessidades da respetiva carga do navio, não explica como é que o navio não pode ser carregado sem a publicação de tais anúncios. É que as necessidades diretas da respetiva carga, devem dizer espeito às operações materiais de carregamento e descarregamento do navio. Ou seja, sem aquela prestação de serviços, o navio não é carregado ou descarregado, pura e simplesmente; situação que nada tem a ver com a publicação de anúncios no jornal.
No sentido de terem de estar em causa necessidades diretamente prestadas às embarcações para as mesmas poderem navegar e carregar as respetivas cargas, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido em 18/05/1994, no processo n.º 017408 (em www.dgsi.pt), assim como o Tribunal de Justiça da União Europeia no processo n.º C-181/08, conforme Acórdão proferido em 14/09/2006.
Portanto, a publicação de anúncios num jornal não corresponde, de forma alguma, a uma necessidade direta da embarcação ou da respetiva carga, pelo que, não estão isentos de IVA.
Desta forma, não tendo o Impugnante liquidado IVA na publicação dos anúncios em apreço, mostra-se acertada a emissão das liquidações a adicionais relativas a tais anúncios, pelo que improcede também esta alegação do Recorrente.
*
Alega a Recorrente que a anulação dos juros compensatórios, deve compreender o respetivo reembolso acrescido de juros indemnizatórios.
A sentença recorrida entendeu não serem devidos juros indemnizatórios, uma vez que a anulação dos juros compensatórios se fundou na falta de fundamentação e, como tal, num vício de forma não abrangido pelo disposto no artigo 43.º da LGT, que não confere direito a juros indemnizatórios.
Apreciando.
Tem sido entendimento jurisprudencial firmado de que o direito a juros indemnizatórios, apenas existe nas situações em que ocorre erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, não estando abrangida a falta de fundamentação.
Veja-se, por todos, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 29/01/2020, no processo n.º 02005/18.6BALSB (em www.dgsi.pt), cujo sumário diz:
O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária pressupõe que no processo se determine que na liquidação “houve erro imputável aos serviços”, entendido este como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal”, que não se deve ter por verificado se o acto de liquidação for anulado em consequência da anulação, por falta de fundamentação, do relatório de inspecção que lhe serviu de base.
A dado passo, refere este acórdão:
3.3. Do direito a juros indemnizatórios segundo o disposto no artigo 43.º, n.º 1 da LGT
Sobre as razões pelas quais o artigo 43.º, n.º 1 da LGT não abrange a atribuição de juros indemnizatórios em caso de anulação do acto tributário com fundamento em vício de forma (falta de fundamentação) já se pronunciou inúmeras vezes a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, sempre de forma unânime e reiterada, como atestam o acórdão fundamento e o último aresto referido, em sentido do qual não iremos divergir.
Com efeito, há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito. É só neste caso, segundo a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se gera uma efectiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios.
Já quando os actos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do acto, vício procedimental ou falta de fundamentação, para referir alguns exemplos) não fica demonstrado que tenha sido exigida ao sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas apenas que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo.
Mais, nos casos em que existam razões atendíveis (fundamentos que suportem a violação de um direito de natureza substantiva) para que o sujeito passivo cujo tributo anulado com fundamento em vício de forma se não deva considerar indemnizado pela mera restituição dos valores que tenha pago, pode sempre utilizar-se a acção de responsabilidade civil para obter a reparação dos respectivos danos.
Lembre-se, por fim, que o Tribunal Constitucional, confrontado com a antes mencionada interpretação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT sufragada pela jurisprudência do STA, decidiu, no acórdão n.º 203/2013, “[N]ão julgar inconstitucional a norma extraída dos artigos 43.º e 100.º, ambos da Lei Geral Tributária, segundo a qual não são devidos juros indemnizatórios, em execução de decisão anulatória da liquidação de tributo, quando a anulação do ato tributário se funde em ilegalidade de natureza orgânico-formal”.
É, pois, esta interpretação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT que uma vez mais se confirma e reitera.
Face ao exposto, improcede o pedido de juros indemnizatórios.
*
Termina solicitando reenvio prejudicial ao TJUE, com a seguinte questão:
“Admite a Sexta Directiva 77/388/CCC do Conselho, de 17 de Maio de 1977, in JOCE nº L 145, de 13/06/1977, p. 0001-0040, a interpretação segundo a qual, nos casos de aquisições de serviços prestados por não residentes, efectuadas por sujeito passivo de IVA não isento (“reverse charge”), e sendo esses bens ou serviços afectos a uma actividade tributada em IVA, o exercício do direito de dedução de IVA é uma mera faculdade, à livre disposição do sujeito passivo, ou, ao invés, constitui um poder-dever do sujeito passivo, que a AT deve igualmente considerar (paralelamente ao dever de liquidação de IVA nessas mesmas aquisições) ?”
O reenvio prejudicial, está previsto no abrigo do artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia, que estabelece:
“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:
a) Sobre a interpretação dos Tratados;
b) Sobre a validade e a interpretação dos atos adotados pelas instituições, os órgãos ou os organismos da União.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.
Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível.”.
No caso em apreço, não se colocaram diretamente questões que suscitassem dúvidas razoáveis sobre a aplicação do direito comunitário, sendo que a questão em apreço, nem sequer se colocou em termos concretos, na medida em que não foi levantada na Petição Inicial, como situação que tivesse sido equacionada no momento da realização das operações em apreço nos autos. Ou seja, o Impugnante não liquidou o IVA, porque o podia deduzir, assim que liquidado. Apenas não liquidou IVA, por entender que as operações não estavam sujeitas a este imposto. Assim, o que o Recorrente pretende é uma consulta jurídica a efetuar ao TJUE, não a resolução concreta da situação em que gizou a sua atividade.
Para além disso, esta decisão é suscetível de recurso, pelo que, também por este motivo, não se vê motivo para desencadear o reenvio prejudicial (“Suscitada em processo que corra na jurisdição nacional questão de interpretação de normas da União Europeia, cumpre ao tribunal nacional decidir da pertinência das questões levantadas e da necessidade de decisão prejudicial do Tribunal de Justiça da União, a provocar nos termos do processo de reenvio prejudicial.”- acórdão do STA, de 8/11/2017, processo n.º 0674/16).
Desta forma, não se ordena o reenvio prejudicial.
*
Face ao exposto, o recurso do Impugnante não merece provimento.
*
No concerne a custas, atenta a improcedência total de ambos os recursos, é cada Recorrente a responsável pelas custas do respetivo recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil. Assim, o Impugnante atribuiu ao seu recurso o valor de € 138.754,22 (montante das liquidações adicionais de IVA), enquanto o valor do recurso da Fazenda Pública, corresponde a € 10.646.28 (montante das liquidações de juros compensatórios).
**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora- -se o seguinte sumário:
I - A junção de documentos com as alegações de recurso, só pode ser admitida se a sua junção se tiver tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância, por fundamento que as partes não estavam a contar
II – A liquidação de juros compensatórios, deve conter as taxas aplicadas e o período de tempo pelo qual os juros foram contabilizados.
III - Na impugnação judicial é possível conhecer os vícios assacados à decisão da Reclamação Graciosa, quando esteja em apreço a impugnação das liquidações objeto de reclamação no procedimento de reclamação graciosa.
IV – A notificação presume-se realizada, quando haja devolução do expediente e os serviços confirmem que não houve alteração do domicílio fiscal, enviando segunda notificação, igualmente devolvida e não seja alegado justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.
V - Obter notícias através de outros órgãos de comunicação social ou de outras fontes detentoras da informação ou de direitos de autor sobre determinada matéria, deve considerar-se uma prestação de serviços, na medida a que corresponde a uma concessão de direitos de autor ou de direitos análogos ou a prestação de serviços de tratamento e fornecimento de informações, estando sujeitas a IVA.
VI - O regime da fundada dúvida, aplica-se apenas quando haja dúvidas sobre a existência e quantificação dos factos.
VIII - Em toda e qualquer operação sujeita a IVA, deve ser liquidado este imposto, apenas estando previsto que não haja liquidação de IVA, nas situações de isenção, pelo que, independentemente do resultado que a montante se venha a verificar, o IVA deve ser sempre liquidado.
IX - A isenção de liquidação de IVA prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, apenas se aplica caso estejam em causa serviços diretamente relacionados com as embarcações, ou seja, quando haja uma relação direta com as necessidades das embarcações e da respetiva carga.
X - O direito a juros indemnizatórios apenas existe nas situações em que ocorre erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, não estando abrangida a falta de fundamentação.
XI – O reenvio prejudicial para o TJUE não é obrigatório, apenas se justificando quando se suscitem dúvidas razoáveis sobre a aplicação do direito comunitário; o que não ocorreu no caso dos autos.
*
*
Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em:
1 – Não admitir a junção dos documentos apresentados com as alegações de recurso da Fazenda Pública, devendo ser desentranhados e devolvidos à apresentante.
2 – Julgar improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública.
3 – Julgar procedente o recurso do Impugnante, na parte referente ao não conhecimento da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, revogando- -se a sentença, nessa parte, e, em substituição, decidir improcedente o pedido de anulação da decisão da reclamação graciosa.
4 – Julgar totalmente improcedente o recurso do Impugnante, sobre as demais matérias recorridas.
*
*
Custas a cargo de cada Recorrente, nos respetivos recursos.
*
*
Porto, 10 de abril de 2025.
Paulo Moura
Jorge Costa
Irene Isabel das Neves |
