1. RELATÓRIO
A Recorrente FAZENDA PÚBLICA, recorre da sentença proferida em 31.10.2011, que julgou procedente a impugnação deduzida por P..., referente ao IVA do ano de 2009, na importância de € 17 800.00 €.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. “(…)A douta sentença concedeu provimento à impugnação anulando os actos tributários de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, por haver considerado que, atentos os factos dados como provados e como não provados (III – dos factos), resultou que a liquidação “não está devidamente fundamentada”, com o que não nos conformamos, discordando do probatório fixado, atentas as soluções de direito configuráveis para a decisão da causa, bem como com a aplicação do direito efectuada, atendendo às razões que de imediato passamos a elencar.

B. Não nos conformamos com os factos dados como provados e menos ainda que deles resulte a fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, bem como com os factos que não foram provados com relevância para a decisão da causa, porque se manifesta a não valoração dos elementos de prova recolhidos pela AT e a não valoração da falta de prova do alegado pela impugnante relativamente à participação à AT do furto do livro de facturas em data anterior ao pedido de esclarecimentos acerca das mesmas facturas.

C. Na análise do pedido de reembolso efectuado pelo contribuinte S… - Industria e Comércio Alimentar, Lda, 5…, período 0909T, verificou-se que o impugnante não fez constar da respectiva declaração periódica para o mesmo trimestre, transmissões no montante de € 89.000,000, acrescidas de IVA à taxa normal, pela venda de mercadorias efectuadas nas 4 facturas acima mencionadas, emitidas à sociedade S….

D. Em virtude de se ter verificado este circunstancialismo o impugnante foi notificado em 02.03.2010, ofício 13776/0510, para fornecer cópias dos documentos de aquisição dos bens mencionados nas facturas e dos meios de recebimento.

E. O impugnante não apresentou os elementos solicitados, mas referiu desconhecer a sociedade S… e ter apresentado, em 15.05.2009 informação por escrito ao SF de Amarante do desaparecimento do livro de facturas em causa (facto não provado, com relevância para a decisão da causa).

F. Na sequência da notificação para o exercício do direito de audição, ouvido em auto de declarações de 12.04.2010, que consta dos autos, juntou cópia de participação efectuada junto do Ministério Público de Amarante, em 09.04.2010 e afirmou que em 15.05.2009 tinha participado na Repartição de Finanças de Amarante que tinha desaparecido das instalações onde exerce actividade um livro de facturas/recibos com numeração de 130/150 (facto não provado com relevância para a decisão da causa).

G. Na sequência de não considerar demonstrado o alegado pelo impugnante, a AT emitiu a liquidação impugnada que consubstancia o imposto sobre o valor acrescentado (IVA), liquidado, no montante de 17.800,00€, em 4 facturas n°s 130, 131, 132 e 135, pertencentes à sociedade impugnante, passadas, nos meses de Fevereiro a Março de 2009, a favor de S… - Industria e Comércio Alimentar, Lda, 5….

H. Analisados estes factos verifica-se que, em data anterior à notificação de 02.03.2010 efectuada ao impugnante para vir prestar esclarecimentos e juntar documentos inerentes às transacções em causa, este não apresenta qualquer prova de ter efectuado a participação que afirma ter efectuado na sequência do suposto desaparecimento dos livros de facturas (alega mas não prova ter comunicado o furto das facturas à AT em data anterior, o que seria essencial para a decisão da causa).

I. Apenas na sequência desta notificação e da notificação para o exercício do direito de audição prévia quanto ao projecto de correcções, registada em 24.03.2010, impugnante efectuou a participação junto do Mº Pº e se dirigiu à AT para dar conhecimento do alegado desaparecimentos do livro de recibos.

J. Não se considera provada a factualidade por si alegada, na medida em que cabia ao impugnante tomar oportunamente as medidas necessárias face ao desaparecimento do livro de recibos, se é que o mesmo teve lugar, o que não se demonstra nestes autos, nem se afere pelos documentos juntos.

K. Apresentada queixa junto do Ministério Público do Tribunal Judicial de Amarante (contra desconhecidos), apenas em data posterior à notificação pelos serviços de inspecção para efeitos de audição prévia, não resulta em prova de que a emissão das referidas facturas lhe é alheia.

L. Assim e porque, o Imposto liquidado nas referidas facturas não foi declarado nas declarações periódicas enviadas ao SIVA, nem entregue nos cofres do Estado, nos termos previstos nos artigos 27.° e 41º do CIVA, foram efectuadas as correcções constantes do RIT.

M. A fundamentação do acto tributário em análise, a menção dos factos e elementos relevantes para fundamentar legalmente as correcções, encontra-se exarada no relatório, sendo de salientar que a maior ou menor densidade de fundamentação se relaciona com o grau de complexidade fáctica e técnica aferido caso a caso e, na situação vertente, os factos essenciais são os concretamente referidos no relatório, assim como as conclusões dali retiradas e a disciplina jurídica que lhe é aplicável.

N. A exigência de fundamentação dos actos administrativos (conceito em que se inserem os actos tributários, à face do preceituado no art. 120.º do CPA) é formulada no art. 268.º, n.º 3, da CRP, que estabelece que «os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos».

O. Em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT, nos termos do qual «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

P. O Supremo Tribunal Administrativo, tem vindo a entender que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

Q. Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

R. Fora de situações especiais em que são exigidos acrescidos de fundamentação, o acto considera-se suficientemente fundamentado quando é atingido formalmente esse propósito, dando a conhecer os elementos que a lei exige que sejam indicados.

S. Sendo atingido tal objectivo, qualquer irregularidade ou omissão deverá considerar-se sanada, aferindo-se tal efeito face ao acto efectivamente praticado, perante o qual terá que ser cotejada a sua adequação.

T. Em sede de fundamentação de actos administrativos deverá ajuizar-se a adequação da mesma ao acto concretamente em causa, sendo que aquela será tanto mais exigente quanto mais complexo for este, devendo responder às necessidades de esclarecimento do destinatário do acto, permitindo o conhecimento das razões condicionaram a prática do mesmo, considerando-se devidamente fundamentado todo o acto relativamente ao qual o seu destinatário fique esclarecido dos motivos que o condicionaram e, logo, apto a impugná-lo.

U. Como se demonstra, o impugnante ficou na posse de todos os elementos que lhe permitem defender cabalmente os seus direitos, nos termos dos elementos patentes dos autos.

V. Face às circunstâncias concretas a fundamentação mostrou-se sucinta mas clara e suficiente para dar a conhecer ao destinário os elementos essenciais em que se baseou o acto, entendendo-se que a AT emanou decisão fundamentada no aspecto formal.

W. Se, eventualmente, a decisão for errada, por não se verificarem os pressupostos de facto necessários para proferir a decisão que foi tomada ou as normas legais indicadas não forem aplicáveis ao caso ou tiverem sido deficientemente interpretadas e aplicadas (no que não se concede), estar-se-á, na terminologia conceitual há muito consolidada na doutrina administrativa e tributária e na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, perante vícios de erros sobre os pressupostos de facto ou erro sobre os pressupostos de direito (fundamentação substancial), mas não perante deficiência de fundamentação (no aspecto formal).

X. Nos termos supra expostos, o vício aqui em causa fundamentação (formal) do acto tributário deveria improceder, por não provado, sendo que a fundamentação material do acto tributário se cifra em que as facturas são da impugnante e foram preenchidas e passadas a uma entidade que deduziu o IVA nelas inserido, sem que a impugnante declarasse o imposto e o entregasse nos cofres do Estado.

Y. A quem incumbe demonstrar que as facturas em causa lhe foram furtadas, em que data, e, que agiu conforme lhe competia, comunicando oportunamente o desaparecimento do livro de facturas, é à impugnante, o que não fez.


Termos em que, deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida(…)”

1.2. O Recorrido apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões:
1. (…)Pelo exposto, facilmente se demonstra que o Impugnante em nenhum momento procurou fugir à verdade, tendo colaborado naquilo que entendeu ser possível para a descoberta da verdade e ainda para a prevenção de eventuais danos futuros;

2. O Impugnante tomou todos os meios ao seu dispor para expor o sucedido junto das autoridades competentes;

3. O Impugnante não conhece a Sociedade em questão e as actividades praticadas pelas intervenientes nada têm em comum - como a sua própria denominação indica - e portanto, não se justificaria a transacção daqueles materiais entre as mesmas;

4. Assim, não deve ser imputável ao Impugnante o não pagamento de IVA ao Estado, dado que o pagamento deste imposto só tem lugar quando existam transacções comerciais, o que neste caso não sucedeu já que Impugnante à data se encontrava numa situação de inactividade comercial;

5. Não obstante isso, não tendo o Impugnante em sua posse o livro de facturas com numeração de 130 a 150, nunca poderia ter preenchido as mesmas;

6. Assim, não se provando a culpa do Impugnante, deve proceder-se à anulação total do acto de liquidação adicional, bem como dos juros moratórios;

7. Deve ainda proceder-se ao levantamento das penhoras e consequente extinção do processo de execução fiscal intentado contra o Impugnante;

E, por fim, deve o Impugnante ser absolvido pelos factos que lhe são imputáveis (…)”

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de não negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito ao considerar que o ato tributário enferma de falta de fundamentação.

3. DO JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)1. .º - O ora Impugnante foi submetido a uma acção inspectiva na sequência da reclamação de IVA apresentada pela sociedade S… - Indústria e Comércio Alimentar, Ld.ª.
2.° - No decurso dessa acção inspectiva, a administração tributária procedeu a correcções em sede de IVA no exercício de 2009 no valor de 18.733,14 euros.
3.º - O que sucedeu porque a inspecção tributária conclui que o Impugnante tinha efectuado transmissões de serviços para a sociedade S… - Indústria e Comércio Alimentar, Ld.ª, no valor global de 89.000,00 euros, constantes de quatro facturas nas quais foi liquidado o IVA no valor de 17.800,00 euros, que não fez constar da base tributável da Declaração periódica relativa ao IVA do primeiro trimestre de 2009.
4.º - O ora Impugnante foi notificado para o exercício do direito de audição para fornecer as fotocópias dos documentos de aquisição dos bens mencionados nas facturas, bem como fotocópias dos meios de recebimento, nomeadamente, extractos bancários.
5.º - O Impugnante veio dizer que lhe tinha sido furtado um livro de facturas, entre as quais se incluíam as facturas contabilizadas, furto que tinha participado em 15 de Maio de 2009 no Serviço de Finanças, que nunca tinha efectuado transacções com a firma S…, nem conhecia qualquer membro dessa sociedade.
6.° - Não obstante ter efectuado essa alegação, a administração tributária concluiu que o Impugnante tinha liquidado o IVA no valor de 17.800,00 euros, nas facturas n.°s 130,131, 132 e 135, sem que tivesse procedido à Declaração de entrega do mesmo nos cofres do Estado.
B - Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. (…)”

3.2. Aditamento oficioso à decisão da matéria de facto.
Ao abrigo do art.º 662.º do CPC, na redação aplicável, ex vi artigo 2 alínea e) do CPPT, reformulam-se os pontos n.ºs 4.º 5.º e 6.º da materia de facto e adita-se ao probatório os n.ºs 7.º a 13.º, por constarem dos autos e do processo administrativo apenso documentos que os sustentam:

4.º - O ora Impugnante foi notificado ao abrigo do dever de colaboração através do oficio 13776/0510 de 2/3/2010 para fornecer as fotocópias dos documentos de aquisição dos bens mencionados nas faturas, bem como fotocópias dos meios de recebimento, nomeadamente, extratos bancários. (fls 9 dos autos);

5.º - O Impugnante foi notificado através do oficio n.º 18828/0510 de 23/3/2010, para exercer o direito de audição, o qual veio a exercer em 12.04.2010, por termo de declarações referindo que, em 15 de maio de 2009, tinha participado ao Serviço de Finanças o desaparecimento das suas instalações do livro de faturas com a numeração n.º 130 a 150, que nunca efetuou transações com a firma S…, nem conhecia qualquer membro dessa sociedade e juntou a participação efetuada aos Serviços do Ministério Público (cfr. fls. 11 dos autos e 33 do PA apenso);

6.° - A Administração Fiscal, com base em correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, procedeu à liquidação adicional n.º 10067866, relativa a 0909T, no valor de 17 800,00 €, com data limite de pagamento em 31.07.2010 (fls. 26 dos autos);

7. Em 18.05.2009, J.., na qualidade de gestor de negócios de P..., comunicou por escrito aos Serviços de Finanças de Amarante que “lhe desapareceu um livro de faturas/recibos n.ºs 130 a 150 em branco, pensando que alguèm, que desconhe, abusivamente o possa ter feito.” (fls 29 dos PA apenso aos autos);

8. Em 26.02.2010, P... veio por escrito, junto dos Serviços de Finanças de Amarante reiterar a informação referida no ponto 7 e pedir a sua substituição/ratificação (fls. 28 do PA apenso aos autos);

9. Em 09.04.2010 o impugnante apresentou junto dos Serviços do Ministério Público de Amarante participação e requereu procedimento criminal contra incertos por lhe ter sido “ furtado um livro de faturas onde incluíam as faturas n.ºs 130, 131. 132 e 135 (cfr. fls. 10 dos autos);

10. Em 13.04.2010 foi elaborado relatório de inspeção no qual consta que :
“(...) . CONCLUSÃO
Assim sendo, mantêm-se os pressupostos constantes do “projeto de correções” isto é, constatou-se que o sujeito passivo liquidou IVA no montante de 17 800,00 €, nas faturas n.ºs 130, 131, 132 e 135 de 25/02/2009 e 135 de 06/03/2009, sem que, de harmonia com o disposto nos artigos 26.º e 40.º do Código do IVA, actuais 27º e 41º tenha procedido à declaração e entrega do mesmo nos Cofres do Estado, apesar de notificado, pelo que, para a exigência do IVA liquidado é elaborado nesta data o DC de correções e o “relatórios de conclusões” para efeitos do disposto no artº 62º do RCPIT.” (cfr. 37 a 41 do Pa apenso aos autos);

11. No processo comum singular n.º 469/10.5TAAMT, que correu termos no Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia foram submetidos a julgamento os arguidos S…, Indústria de Comércio Alimentar, S.A, A.. e António… os quais por sentença proferida em 21.01.2015 foram condenados, sendo a sociedade pela pratica de crime abuso de confiança fiscal os restantes, em co-autoria, por fraude fiscal qualificada (cfr. fls. 149/183 dos autos e ponto 4.1 do presente acórdão);

12. A sentença proferida no processo comum singular n.º 469/10.5TAAMT, foi objeto de recurso ao qual foi negado provimento pelo acórdão Tribunal da Relação do Porto n. 469/10.5TAAMT.P1 de 22.06.2016 que transitou em julgado em 11.07.2016. (fls. 189 dos autos e ponto 4.1 do presente acórdão);

13. No acórdão proferido foi levada à matéria de facto no ponto n.º 9 que “Assim, e na execução de tal plano os arguidos decidiram contabilizar faturas em nome de P..., contribuinte …., datada se Fevereiro de 2009, …discriminando a aquisição de bens e equipamentos que nunca foram vendidos pelo P…, a saber:
a) Factura 130, datada de 25.2.2009, com valor sem IVA de 23 000,00, com valor com IVA de 4 760,00, no valor total de € 28.560,00.
b) Factura 131, datada de 25.2.2009, com valor sem IVA de 9.100,00, com valor com IVA de 1.820,00, no valor total de € 10.920,00.
c) Factura 132, datada de 25.2.2009, com valor sem IVA de 16.100,00, com valor com IVA de 3.220,00, no valor total de € 19.320,00.
d) Factura 135, datada de 6.3.2009, com valor sem IVA de 31.000,00, com valor com IVA de 6.200,00, no valor total de € 37.200,00.
e) Factura 135, datada de 6.3.2009, com valor sem IVA de 9.000,00, com valor com IVA de 1800,00, no valor total de € 10.800,00. (cfr. fls. 149/183 dos autos e ponto 4.1 do presente acórdão).

4. DO JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Da admissão de documento após recurso.
Determina o art.º 425.º do CPC que “[d]epois de encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento.”
Por sua vez, o art.º 651.º do mesmo diploma dispõe que ” [a]s partes só podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o art.º 425.º do CPC ou no caso da junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância.”
A regra geral é de os documentos serem apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes por força do n.º 3 do art.º 108.º do CPPT e nº 1 do artº 423.º, CPC, ou seja, com a petição inicial, caso visem fazer prova dos fundamentos da ação, podendo, contudo, ser apresentados até 20 dias antes da data que se realize a audiência final e decorrido este prazo só são admitidos os documentos que não tenham sido possível até aquele momento ou quando se mostre necessária em virtude de ocorrência posterior. (cfr.art. 423.º n.º 2 e 3).
Como decorre deste normativo a junção de documentos na fase de recurso assume caráter excecional, só devendo ser consentida nos casos especiais previstos na lei (art.º 651.º, nº 1, CPC).
Ora em sede de recurso é legitimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento, em virtude de ter ocorrido superveniência objetiva (documento formado depois de ter sido proferida a decisão) ou subjetiva (documento cujo conhecimento ou apresentação apenas se tornou possível depois da decisão e ou se tenha revelado necessária em virtude do julgamento proferido). (cfr. Abrantes Geraldes, em Processo Civil, 2008, p. 228 e seg.).
O Recorrente juntou em sede de recurso, após a apresentação das alegações, documentos os quais se reportam participação criminal contra incertos originando o processo n.º 469/10.5TAAMT, que correu termos no Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia, e ao acórdão Tribunal da Relação do Porto, proferido em 22.06.2016 o qual pôs termo ao processo tendo condenado pela pratica de crime, em co-autoria, de fraude fiscal qualificada A… e António… e a sociedade S…, Indústria de Comércio Alimentar, S.A., pela pratica de crime abuso de confiança fiscal, tendo transitado em julgado em 11.07.2016.
Os documentos apresentados foram formados depois de ter sido proferida a decisão e a sua apresentação apenas se tornou possível depois da decisão e da apresentação das alegações de recurso, revelando-se necessárias para a boa decisão da causa.
Nesta conformidade, admite-se a junção dos documentos cujo seu teor foi levado aos factos provados nos pontos 11.º e 13.º e aditados neste acórdão.

4.2 Nas conclusões de recurso - A a K – a Recorrente impugna a matéria de facto dada como provada e não provada, face à reformulação dos factos provados e do aditamento oficioso, no ponto 3.1 deste acordão a questão encontra-se prejudicada.
A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de direito - conclusões I a Y - ao considerar que o ato tributário enferma de falta de fundamentação.
Entende que o impugnante ficou na posse de todos os elementos que lhe permitem defender cabalmente os seus direitos, nos termos dos elementos patentes dos autos.
Alega que face às circunstâncias concretas a fundamentação mostrou-se sucinta, clara e suficiente para dar a conhecer ao destinatário os elementos essenciais em que se baseou o ato, entendendo-se que a Administração Fiscal emanou decisão fundamentada no aspeto formal.
Se, eventualmente, a decisão for errada, por não se verificarem os pressupostos de facto necessários para proferir a decisão que foi tomada ou as normas legais indicadas não forem aplicáveis ao caso ou tiverem sido deficientemente interpretadas e aplicadas (no que não se concede), estar-se-á, perante vícios de erros sobre os pressupostos de facto ou erro sobre os pressupostos de direito (fundamentação substancial), mas não perante deficiência de fundamentação (no aspeto formal).
Entende a Recorrente que o vício aqui em causa, fundamentação (formal) do ato tributário deveria improceder, por não provado, sendo que a fundamentação material do ato tributário se cifra em que as faturas são do impugnante, foram preenchidas e passadas a uma entidade que deduziu o IVA nele inserido, sem que declarasse o imposto e o entregasse nos cofres do Estado.
A quem incumbe demonstrar que as faturas em causa lhe foram furtadas, em que data, e, que agiu conforme lhe competia, comunicando oportunamente o desaparecimento do livro de faturas, é ao impugnante, o que não fez.
Vejamos:
A sentença recorrida entendeu que “O entendimento consolidado pela doutrina e jurisprudência do princípio da legalidade administrativa, faz recair sobre a administração fiscal o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.
A avaliação dos rendimentos ou dos valores sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos e à avaliação indirecta aplicam-se as regras da avaliação directa.
Estabelece-se pois uma presunção de que as fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte e levam à anulação do acto impugnado.
Nos termos do art.75°, n.°1, da LGT, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Existe pois uma presunção legal de verdade das declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária, declarações essas que dão início ao procedimento de instauração da liquidação - art.112° do CIRC e 59°, n.°1, do CPPT.
Essa presunção só cede se tais declarações apresentarem omissões, erros, ou inexactidões de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo - art.75°, n.°2 da LGT.
Dispõe o art.58° da LGT que, a administração tributária deve, no procedimento, no exercício do princípio do inquisitório, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
A administração tributária fundamentou a liquidação impugnada num conjunto de indícios de que as facturas contabilizadas pela sociedade S… - Indústria e Comércio Alimentar, Ld.ª, tinham sido emitidas pelo Impugnante, apesar deste ter dito que lhe tinha sido furtado um livro de facturas, entre as quais se incluíam as facturas contabilizadas, que não tinha feito aquelas transmissões de bens e que nem sequer conhecia essa empresa.
No caso concreto, a administração tributária não efectuou qualquer diligência para apurar se o Impugnante tinha ou não emitido aquelas facturas.
As facturas tinham sido manuscritas, mas a letra não se assemelhava à do Impugnante.
Nada fez a administração tributária junto da “S…” para confirmar, ou infirmar, a alegação do Impugnante.
O extracto de conta bancária por ele apresentado demonstra a inexistência de fluxos financeiros correspondentes ao valor das vendas contabilizadas.
Não se tentou aferir se eventualmente, não se estaria, perante a contabilização de facturas falsas por parte da referida empresa.
A liquidação não se encontra suficientemente fundamentada. (…)”
A sentença recorrida prossegue o seu discurso referindo que a liquidação não se encontra devidamente fundamentada, socorrendo-se dos art.º 268.º da CRP, 77.º da LGT.
Como bem refere o digno magistrado do Ministério Público no seu douto parecer “ embora a sentença recorrida não prime pela perfeição técnica, o que dela decorre é que foi a falta de fundamentação substancial do ato impugnado que foi determinante na respetiva decisão.(…)”
Resulta dos artigos 268.º da CRP, 77.º da LGT que a fundamentação formal do ato tributário há de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.
As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.
A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.
Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão. ( Cfr. acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004 e vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014).
No entanto questão diversa, é a da fundamentação substancial do ato, como refere o Acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».
Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (destacado nosso).
Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.
No presente recurso está em questão a liquidação adicional de IVA, do ano de 2009. A inspeção tributária considerou que o Recorrido emitiu quatro faturas (130, 131, 132 e 135), no valor global de 89 000,00 € nas quais foi liquidado IVA no valor de 17 800,00 €, que não fez constar na base tributável da Declaração periódica relativa ao IVA e não o entregou ao Estado.
Decorre do art.º 75.°, n.° 1, da LGT, que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Estabelece o art.º 75.°, n.° 1, da LGT, uma presunção legal de verdade das declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária. Porem esta presunção não se verifica nas situações previstas no n.º 2 do art.º 75.º da LGT, e se nos termos da alínea a) se as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Acresce ainda que este preceito tem que ser conjugado com o art.º 74.º da LGT o qual dispõe, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Sobre a Administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que este se arroga.
No caso em apreço a Administração arroga-se ao direito do IVA, sobre a emissão de 4 faturas (130, 131, 132 e 135) no valor de 17 800.00 €, que o Recorrido diz não ter emitido uma vez que foi desapossado das mesmas.
Importa pois verificar se a Administração Tributaria cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia, para proceder à liquidação do IVA.
Resulta da matéria de facto que em 18.05.2009 , J…, na qualidade de gestor de negócios de P..., comunicou por escrito aos Serviços de Finanças de Amarante que “lhe desapareceu um livro de faturas/recibos n.ºs 130 a 150 em branco, pensando que alguèm, que desconhe, abusivamente o possa ter feito.”
Em 26.02.2010, P... veio por escrito, junto dos Serviços de Finanças de Amarante reiterar a informação pedindo a sua substituição/ratificação.
O Recorrente foi notificado ao abrigo do dever de colaboração através do oficio 13776/0510 de 2/3/2010 para fornecer as fotocópias dos documentos de aquisição dos bens mencionados nas faturas, bem como fotocópias dos meios de recebimento, nomeadamente, extratos bancários.
Em 09.04.2010 o impugnante apresentou junto dos Serviços do Ministério Público de Amarante participação e requereu procedimento criminal contra incertos por lhe ter sido “ furtado um livro de faturas onde incluíam as faturas n.ºs 130, 131. 132 e 135.
Tendo informado que desconhecia a sociedade “S…– Industria de Comércio a Alimentar Lda., a quem foram emitidas as faturas em causa.
O Impugnante foi notificado através do oficio n.º 18828/0510 de 23/3/2011, para exercer o direito de audição, o qual veio a exercer em 12.04.2010, por termo de declarações, referiu que em 15 de Maio de 2009 participou ao Serviço de Finanças que lhe tinha desaparecido das instalações o livro de faturas com a numeração n.º 130 a 150, que nunca efetuou transações com a firma S…, nem conhecia qualquer membro dessa sociedade e juntou a participação efetuada aos Serviços do Ministério Público.
A Administração Fiscal, com base em correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, procedeu à liquidação adicional n.º 10067866, relativa a 0909T, no valor de 17 800,00 € , com data limite de pagamento em 31.07.2010.
Sendo certo que a referida liquidação, cuja fundamentação consta do relatório de inspeção teve por base “os pressupostos constantes do “projeto de correções” isto é, constatou-se que o sujeito passivo liquidou IVA no montante de 17 800,00 €, nas faturas n.ºs 130, 131. 132 e 135 de 25/02/2009 e 135 de 06/03/2009, sem que, de harmonia com o disposto nos artigos 26.º e 40.º do Código do IVA, actuais 27º 41º tenha procedido à declaração e entrega do mesmo nos Cofres do Estado, apesar de notificado, pelo que, para a exigência do IVA liquidado é elaborado nesta data o DC de correções e o “relatórios de conclusões” para efeitos do disposto no artº 62º do RCPIT.”
Perfilhando a Administração Fiscal o direito de liquidar o tributo impunha-se nos termos do n.º 1, do art.º 74.° da LGT, a prova dos factos constitutivos do seu direito.
Como se pode verificar a Administração Tributária fundamentou a liquidação impugnada num conjunto de indícios de que as faturas contabilizadas pela sociedade S… - Indústria e Comércio Alimentar, Lda., tinham sido emitidas pelo Recorrente apesar deste ter informado os serviços de Finanças de Amarante, em data anterior ao inicio processo inspetivo (contrariamente ao afirmado pela Recorrente nas suas alegações) e ter participado ao Serviços do Ministério Público que lhe tinha sido furtado um livro de faturas, entre as quais se incluíam as faturas contabilizadas (tendo ocorrido em data posterior ao inicio do processo inspetivo, mas antes da elaboração do relatório final).
A Administração Fiscal não se quedou em apurar se foram efetuadas as transmissões dos bens que constam das faturas, se originaram fluxos financeiros na contabilidade do Recorrido, pagamentos nem mesmo foram efetuadas quaisquer diligências junto da empresa utilizadora das faturas.
Resulta ainda, do probatório em 09.04.2010 que o Recorrido apresentou junto dos Serviços do Ministério Público de Amarante participação e requereu procedimento criminal contra incertos por lhe ter sido “ furtado um livro de faturas onde incluíam as faturas n.ºs 130, 131. 132 e 135.
E que no processo comum singular n.º 469/10.5TAAMT, que correu termos no Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia foram submetidos a julgamento os arguidos S…, Indústria de Comércio Alimentar, S.A, A… e António… os quais por sentença proferida em 21.01.2015 foram condenados, sendo a sociedade pela pratica de crime abuso de confiança fiscal os restantes pela prática, em co-autoria de crime de fraude fiscal qualificada.
Acresce ainda realçar que no acórdão proferido foi dado como provado que “Assim, e na execução de tal plano os arguidos decidiram contabilizar faturas em nome de P..., contribuinte …., datada se Fevereiro de 2009, …discriminando a aquisição de bens e equipamentos que nunca foram vendidos pelo P…, a saber:
a) Factura 130, datada de 25.2.2009, com valor sem IVA de 23 000,00, com valor com IVA de 4 760,00, no valor total de € 28.560,00.
b) Factura 131, datada de 25.2.2009, com valor sem IVA de 9.100,00, com valor com IVA de 1.820,00, no valor total de € 10.920,00.
c) Factura 132, datada de 25.2.2009, com valor sem IVA de 16.100,00, com valor com IVA de 3.220,00, no valor total de € 19.320,00.
d) Factura 135, datada de 6.3.2009, com valor sem IVA de 31.000,00, com valor com IVA de 6.200,00, no valor total de € 37.200,00.
e) Factura 135, datada de 6.3.2009, com valor sem IVA de 9.000,00, com valor com IVA de 1800,00, no valor total de € 10.800,00.

A sentença proferida no processo comum singular n.º 469/10.5TAAMT, foi objeto de recurso ao qual foi negado provimento pelo acórdão de 22.06.2016 que transitou em julgado em 11.07.2016.
Assim sendo, tal decisão infirma a posição defendida pelo Recorrido de que não emitiu as quatro faturas e não liquidou IVA pelo que a liquidação impugnada é ilegal.
Pese embora a sentença pareça confundir a fundamentação formal com fundamentação substancial, a mesma anulou a liquidação por fundamentação substancial dos fundamentos invocados com vista à liquidação.
Destarte, recaindo sobre a Administração o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e não o tendo logrado fazer não pode a liquidação do IVA manter-se na ordem jurídica.
Nesta conformidade improcede as conclusões da Recorrente, mantendo a sentença recorrida embora com fundamentação diversa.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I- Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
II- A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.
III- Dispõe o n.º 1, do art.º 74.° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
IV- Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.


5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida embora com fundamentação diversa.
Custas pela Recorrente em ambas instâncias.

Porto, 20 de abril de 2017
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento