| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA» e «BB» (Recorrentes), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 04.01.2023, que julgou improcedente a presente impugnação contra liquidação de IRS respeitante ao exercício fiscal de 2012, inconformados vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegaram, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1. O Tribunal a quo, atendendo ao vertido na Impugnação Judicial e à conformação de facto com as soluções possíveis de direito, por despacho proferido, dispensou a realização da diligência probatória e notificou as partes para, querendo, apresentarem as alegações escritas.
2. Os recorrentes apresentaram as suas alegações, e nelas fizeram constar que, dado o tipo de factos invocados na Impugnação e constantes dos documentos juntos aos autos, seria útil e necessária a audiência das testemunhas.
3. O Tribunal, ao dispensar a realização da diligência probatória, não fez todas as diligências de prova que eram necessárias, pois que dessa prova resultaria um real esclarecimento do tipo de obras efetuadas no prédio, de primordial importância para a ajuda da decisão aqui em causa, e, seria demonstrado que na verdade existe um prédio construído de novo!
4. Ao não o fazer, o Tribunal aquo, violou o princípio da descoberta da verdade material, com reflexos diretos na decisão proferida, pelo que deve a sentença ser declarada nula!
5. A douta sentença de que se recorre omite o dever de pronúncia relativamente aos vícios invocados pelos recorrentes, na P.I. de Impugnação por remissão para a reclamação graciosa, concretamente, - a não notificação pela AT, dos recorrentes, para o exercício do direito de audição, bem como a não fundamentação por parte da AT, do ato de liquidação adicional do IRS e Juros Compensatórios do exercício de 2012.
6. A AT, não notificou os aqui recorrentes para exercerem o direito de audição, nem fundamentou a alteração do ato vigente, violando assim o art.º 267.º n.º 5 da CRP, o art.º 100.º do CPA, os art.ºs 60.º e 77.º da LGT, e o art,º 45.º CPPT,
7. Constituindo a falta de notificação para o exercício do direito de audição uma violação de uma formalidade essencial, prevista no art.º 60.º da LGT, e a falta de fundamentação um vicio formal, previsto no art.º 77.º da LGT, vícios estes que conduzem à anulação dos atos de liquidação de IRS e Juros Compensatórios relativos ao ano de 2012.
8. Veja-se a propósito do dever de fundamentação os Acórdãos do STA de 03.12.2014 e 04.10.2017 nos processos 01674/13 e 0406/13, respetivamente, bem como o Acórdão do TCAN de 30.04.2019, no processo 00391/05.7BECBR, 2.ª Secção de Contencioso Tributário.
9. Sendo que esta omissão de dever de pronúncia, por parte do Tribunal, tem como consequência nos termos do art.º 615.º n.º 1 do CPC a nulidade da sentença, e a consequente anulação das liquidações adicionais de IRS e Juros Compensatórios do ano de 2012, objeto do presente processo.
10. A douta sentença omite ainda factos que ocorreram, que constam de documentos junto aos autos, os quais não foram impugnados, e que são de primordial importância para a decisão final sobre as liquidações adicionais de IRS e Juros Compensatórios do ano de 2012 objeto do presente recurso.
11. São eles: “o contrato de empreitada; a declaração emitida pelo IPPAR; o projeto de arquitetura e as plantas juntas com este; os projetos, de betão armado (com a feitura de fundações, construções de sapatas, pilares, lages e vigas), de infraestruturas de telecomunicações e de isolamento térmico ( de que se destaca a feitura de paredes duplas com isolamento térmico no interior); o processo de licenciamento com a emissão por parte da Câmara Municipal ... da licença de construção; a não demolição da fachada principal por imposição do IPPAR; o significativo custo da obra, para o qual foi necessário o recurso ao crédito bancário; a Constituição da Propriedade Horizontal; a entrega da declaração mod. 1 de IMI, dando origem a um novo artigo matricial n.º 13578, constituindo duas frações autónomas, A e B; a realidade económica, jurídica e física do prédio antes, à data da doação - ano de 2001-, e depois da construção; sendo que na inscrição do prédio na matriz, a mod.1 refere como data de ocupação, 2010.01.06 e idade do prédio em branco.”
12. Todos estes factos provam inequivocamente que os recorrentes construíram um prédio novo, de raiz, e não um prédio modificado.
13. Provam ainda que o prédio aqui em causa foi totalmente demolido, ficando apenas a fachada, por imposição do IPPAR, sendo que nem tão pouco esta fachada está a suportar o prédio novo.
14. Mais, se fosse, hipoteticamente, demolida tal fachada que foi mantida obrigatoriamente, por imposição do IPPAR, não iria sequer inquinar a segurança, estabilidade e estética do prédio construído pelos aqui recorrentes.
15. O prédio tem que ser considerado como prédio novo!
16. Assim, verifica-se que a douta sentença de que se recorre faz uma omissão de pronúncia quanto a estes factos, provados por documentos juntos aos autos pelos Recorrentes, não impugnados, e que, o ainda seriam mais inequivocamente, se fossem inquiridas as testemunhas arroladas pelos recorrentes, mais concretamente o construtor que realizou a obra, pelo que a omissão de pronúncia aqui referida conduz à nulidade desta sentença e à consequente anulação das liquidações adicionais de IRS e Juros Compensatórios do ano de 2012, constantes deste processo o que desde já se requer.
17. No que concerne ao que é referido na douta sentença, “Quanto à errada determinação da matéria tributável”, os recorrentes não o aceitam, pelas razões invocadas nos artigos 15 a 48 da petição de impugnação, constante de fls 11 a 19 dos autos.
18. À data da doação o prédio estava em total estado de degradação, pois carecia de uma intervenção urbanística total.
19. Foram feitas obras, e, do primitivo prédio apenas ficou a parede da fachada principal por imposição do IPPAR. No demais o prédio foi totalmente demolido e construído de novo.
20. O prédio foi adquirido em 2001 a título gratuito e posteriormente sujeito a obras de construção.
21. Por força do processo de licenciamento - processo n.º 3234/2000 - Anexo II a ANEXO VIII, junto aos autos, obrigatório nos termos dos artigos 1.º a 4.º do DL 445/91 de 20.11, para o tipo de obras que foram feitas no prédio, é inequívoco que o prédio a que corresponde o artigo matricial 13578-B (...) é um prédio construído de novo, construção essa efetuada ao abrigo Alvará de Licença de Construção n.º 64/02 emitido pela Câmara ....
22. As obras executadas constam do Contrato de Empreitada celebrado entre os Recorrentes e a sociedade “[SCom01...], Lda”, foram de custo significativo, com necessidade por parte dos Recorrentes do recurso ao crédito. Foi assim o prédio construído a título oneroso.
23. A realidade económica, jurídica e física do prédio é completamente diferente antes e depois das obras de construção:
- Antes das obras, à data da doação, ano de 2001
“Casa com 1º andar e rés do chão, sita na …….., tendo no 1º andar 1 sala, três quartos e cozinha, no rés do chão casa para arrumações e quarto e cozinha”.
- Depois das obras de e após a escritura de propriedade horizontal, a descrição matricial passou a ser:
Fração A - Andar: R/C, Afetação: Serviços;
Fração B - Andar: 1.º, Afetação: Habitação, T3, N.º de pisos da Fração 2.
24. Que deu lugar, a um novo artigo matricial, de um prédio como novo, com um coeficiente de vetustez (zero anos), e com um novo Valor Patrimonial Tributário, nos termos da alínea d) do artigo 13.º do CIMI, sendo o imposto devido a partir do ano, inclusive, da conclusão das obras, conforme determina a alínea c) do art.º 9.º do CIMI.
25. Assim, a data de aquisição é o ano de 2010. Veja-se a este propósito o que refere o n.º 3 da circular 8/92, que diz o seguinte (sublinhado nosso) “Apenas as obras de ampliação ou outras que originem uma parte de prédio susceptível de utilização independente e de inscrição matricial separada nos termos do nº 2 do artigo 13.º do Código da Contribuição Autárquica, deverão ser consideradas como factos modificativos, não apenas do conteúdo originário do direito, como também da titularidade da parte ampliada suscetível de utilização independente, a qual se reportará à data relevante, para efeitos de inscrição matricial e de sujeição a tributação.”
26. Ao prédio foi atribuído o artigo matricial 13578-B, cumprindo os três requisitos vertidos no n.º3 da referida circular, a saber:
- As obras de reconstrução incluem-se perfeitamente no conceito de “outras”;
- Conjugadas com o processo constituição de propriedade horizontal inserido em obras de edificação com processo 3234/2000 (ver ANEXO XIV já junto) que originaram duas partes de prédio suscetíveis de utilização independente (Fração A e B);
- E de inscrição matricial separada do artigo originário (novo artigo 13578-A e artigo 13578-B).
27. Assim, o edifício construído no terreno após a demolição do prédio devoluto resultou do investimento de ativos patrimoniais dos aqui recorrentes e, como tal, não se pode considerar que lhes foi transmitido a título gratuito, e consequentemente tratar-se como aquisição a título oneroso.
28. O que os recorrentes venderam não foi o prédio urbano inscrito na matriz com o artigo matricial 3196, que lhes foi doado em 2001, antes um prédio urbano de todo inexistente na sua esfera jurídica na data da doação, e que apenas veio a constituir-se com aquela natureza e afetação com a sua inscrição na matriz ...58-B, no ano de 2010, após as obras de construção.
29. Devendo por consequência aplicar-se o artigo 46.º do CIRS e não o artigo 45.º do mesmo diploma como é referido na douta sentença de que se recorre.
30. Sendo este o entendimento sufragado pela nossa jurisprudência:
- no Acórdão do STA de 11.09.2019, proferido no Processo 0225/12.6BEBJA, bem como
- no Acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) de16.11.2012, proferido no Processo 86/2012-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisões/decisão.php?listPage=11 &id=169.).”
31. Incorreu assim a AT em erros na determinação da matéria sujeita a IRS, devendo ao caso aqui em apreço aplicar-se o artigo 46.º do CIRS e não como fez a AT aplicou erradamente p o art.º 45.º do CIRS.
32. E, por consequência devem ser anuladas na totalidade as liquidações adicionais de IRS e Juros Compensatórios a que se refere o presente processo.
33. No que diz respeito ao empréstimo contraído e ao reinvestimento, os Recorrentes, em face da Jurisprudência que recentemente tem sido proferida, nada têm a opor ao sufragado na douta sentença.
34. Quanto ao que é referido na douta sentença, no título “No que respeita à violação do princípio da capacidade construtiva”, os recorrentes não o aceitam, pelas razões invocadas nos artigos 49 a 59 da petição de impugnação, constante de fls 19 a 21 dos autos.
35. O princípio da capacidade contributiva exige que “o acréscimo patrimonial”, consiste num aumento real e efetivo do património do contribuinte, e o n.º 1 do art.º 4.º da LGT expressamente consagra que “os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”.
36. Os Recorrentes para venderem o prédio objeto do presente litígio por € 137.000,00, tiveram que despender em obras um valor significativo, que geraram um novo artigo matricial e um novo VPT de € 136.810,00.
37. Não pode a AT relativamente ao IRS de 2012 dos Recorrentes, apurar um rendimento acréscimo, resultante da diferença entre o valor de realização (o decorrente da alienação do imóvel), e o valor de aquisição ( o constante da escritura de doação).
38. Tem que obrigatoriamente nos termos da lei, da Jurisprudência e da Doutrina, e no caso em apreço apurar um rendimento acréscimo que resulte da diferença entre o valor de realização (o decorrente da alienação do imóvel) e o valor de aquisição que será o valor patrimonial tributário inscrito na matriz após as obras efetuadas no prédio a expensas dos Recorrentes.
39. Só assim, se dá total consagração ao princípio da capacidade contributiva.
40. É este o entendimento da nossa Doutrina e Jurisprudência:
- J.L. Saldanha Sanches, “rendimento-acréscimo patrimonial”, em Manual de Direito Fiscal - 3.ª edição, páginas 221 e ss;
Sérgio Vasques, “o pressuposto, o limite e o critério da tributação”, cfr. Manual de Direito Fiscal, reimpressão, Edições Almedina, S.A., Coimbra, 2015, p.296;
- Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2004, pp. 148-153, e de forma mais desenvolvida “O Dever Fundamental de Pagar Impostos”, Col. Teses, Almedina, 2004, pp. 435-524;
- Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 80/2003, 84/2003, 197/2016 e 275/2016.
41. Em face do precedentemente exposto não existem quaisquer dúvidas de que a AT, violou o princípio da capacidade contributiva, pois que como ficou demonstrado o prédio só passou a ter um novo VPT, por força das obras efetuadas e dos custos inerentes às mesmas, sendo este o valor a ser considerado como valor de aquisição, estando a sentença nesta matéria ferida de nulidade o que desde já se requer para todos os efeitos legais.
Termos em que, deve ser revogada a sentença recorrida, quanto à decisão:
I. Que Julgou a Impugnação totalmente improcedente e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública dos pedidos formulados pelos Impugnantes;
II. Condenar os Impugnantes nas custas, nos termos do art.º 527.º do CPC, art.º 6.º do RCP e Tabela Anexa I-A.
Devendo ser proferido Acórdão que declare:
1. Anuladas na totalidade as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), n.º ...09, no valor de € 9.578,27, relativa ao ano de 2012, e Juros Compensatórios, n.º ...09, no montante de € 1.103,88, de que resultou um montante a pagar de € 10.593,36, conforme compensação n.º ...797 (Demonstração de acerto de contas); e,
2. Que reconheça o direito dos Recorrentes a Juros Indemnizatórios contados sobre as quantias pagas e desde as datas em que foram efetuados os pagamentos parcelares, até à data da emissão da respetiva nota de crédito.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a [ref.ª 7939657 de 19.10.2023], com o seguinte teor:
« Não se conformando com a sentença proferida no âmbito dos presentes autos, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra as liquidações adicionais de IRS respeitante ao exercício fiscal de 2012, resultantes de correcção efetuada pela AT ao nível da tributação em sede de mais-valias derivadas da aquisição do neles identificado imóvel, no valor global de €.10.593,36, dela recorreram os impugnantes, alegando que a mesma, para além da padecer de nulidade por omissão de pronúncia, incorreu em erro de julgamento derivado de (i) défice instrutório decorrente da previamente determinada dispensa de produção da requerida prova testemunhal e, bem assim, (ii) incorrecta apreciação dos demais elementos probatórios constantes do processo.
Isto perfilhando-se, relativamente ao assinalado défice instrutório, o entendimento de que a falta de inquirição de testemunhas, não constituindo nulidade processual (cfr. arts 195º e segs do CPCivil), nem causa de nulidade da sentença (cfr. arts 125º do CPPT e 615º, nº1 do CPCivil), é passível de afectar o julgamento da matéria de facto e acarretar a anulação da sentença, por omissão de diligências de prova (cfr. Acórdão do TCAS de 23/04/2020, tirado no Proc. nº 923/10.9BESNT, publicado in www.dgsi.pt).
Sabido sendo, por outro lado, que o objecto e o âmbito dos recursos são definidos e delimitados pelas respectivas conclusões (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Lida a deduzida peça recursória, cremos não ser de acompanhar os recorrentes.
Afigurando-se-nos, bem ao invés, que a sindicada sentença não enferma de nenhum dos vícios que aqueles lhe assacam, antes denotando, em face do objecto do processo e dos elementos probatórios a ele atinentes, constantes dos autos e relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador, a par de correcta valoração e apreciação da prova (dentro dos limites dos inerentes poderes funcionais), acertado tratamento e enquadramento jurídico da correspondentemente assentada factualidade - conforme decorre da respectiva fundamentação e, quanto à sua aventada nulidade, também do explicitado no despacho de admissão do recurso (cfr. SITAF, pp. 562 e 803).
Cabendo, por último, assinalar que o sentido decisório da sentença recorrida corresponde ao da posição expressa a respeito no parecer pré sentencial elaborado pelo Ministério Público (cfr. SITAF, p. 559).
Neste entendimento, não padecendo, a nosso ver, tal sentença de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objeto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença recorrida enferma de (i) nulidade por violação do princípio da descoberta da verdade material por preterição da inquirição das testemunhas; (ii) nulidade por omissão de pronúncia quanto aos vícios invocados em sede de reclamação graciosa; (iii) nulidade por omissão de pronúncia quanto à demonstração de factos alegados e documentalmente provados; (iv) de erro de julgamento decorrente da incorrecta apreciação e valoração da prova e em erro de julgamento de direito ao considerar (v) ser aplicável in casu na determinação da matéria tributável o disposto no artigo 45º do CIRS em detrimento da aplicação do artigo 46º, (vi) não ocorrer violação do princípio da capacidade contributiva.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A. Em 29 de agosto de 2000 foi apresentado por «CC» a Câmara Municipal ... um pedido de licenciamento de edificação no prédio inscrito sobre a matriz urbana número ...96 da freguesia ...,
[cfr. pedido que faz fls. 46 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
B. No pedido anteriormente referido a “Memória descritiva da adequabilidade” referia:
“A presente Memória justificativa tem como objeto demonstrar a educabilidade do projeto de reconstrução e ampliação do seu prédio (…)
Mais se esclarece que o simples restauro e o pequeno aproveitamento das águas-furtadas, são aceitáveis visto que o prédio aceita este tipo de intervenção, levando em conta os casos semelhantes que existem não só no prédio nascente, mas na sua envolvente. (…) Mais se refere que a intervenção ao prédio é necessária ser feita com bastante urgência, visto o estado de degradação do telhado está em vias de ruir.”
[cfr. memória descritiva que faz fls. 52 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
C. No pedido anteriormente referido a “Memória descritiva e justificativa” referia:
“Refere-se a presente memória descritiva e justificativa ao projecto de restauro e ampliação (…) constam as referidas obras, num arranjo geral no interior da habitação, substituição da escada existente em madeira por uma de betão armado; substituição do soalho em madeira por uma placa em material pré-esforçado, demolição de todas as paredes divisórias em tabique de madeira por paredes de alvenaria de tijolo 0,07 m; optando-se assim com uma nova distribuição dos compartimentos.
No piso recuado aproveitou-se para se construir dois quartos de dormir, um banho e uns arrumos, criando uma solução de aproveitamento semelhante ao prédio a nascente. As paredes exteriores serão construídas em alvenaria de tijolo 0,11m + 0,11m formando caixa de ar, bem assim como as interiores, sendo estas serzitadas, chapiscadas, rebocadas e areadas exteriormente para receber tinta plástica branca; as paredes interiores serão rebocadas, areadas e estanhadas, para receberem tinta plástica tom claro. As paredes e pisos dos quartos de banho e cozinha, piso Rés/chão e varandas serão revestidos a azulejos. Os Rés/chão e varandas serão em madeira.
A caixilharia exterior no recuado será em alumínio lacado verde, igual à existente no prédio. A caixilharia interior será em madeira “mogno”. A fachada principal existente é para manter, a posterior não tem nenhum revestimento cerâmico, sendo esta para rebocar e pintar em branco com tinta plástica. A cobertura será reparada, com vara e ripa de cimento, e a telha será aproveitada a existente do tipo “francesa”.
A instalação eléctrica será feita de acordo com a legislação, bem assim como o abastecimento de água, esgotos betão armado e térmico, projectos a apresentar oportunamente.
(…)”
[cfr. memória que faz fls. 53 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
D. Em 26 de junho de 2001 foi celebrada escritura pública de doação mediante a qual «CC» e «DD», declaram doar a «AA» e «BB» o “prédio urbano, sito na Rua ... freguesia e concelho ..., destinada a habitação, inscrito na matriz respetiva sob o artigo com o valor patrimonial de 1.204.866$00, descrito na Conservatória do Registo Predial ..., sob o número ... de ..., e ai inscrito a favor dos doadores sob o número ....”
[cfr. escritura que faz fls. 43 e 44 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
E. O imóvel referido no facto precedente tinha a seguinte descrição matricial:
“(…) casa com primeiro andar e rés-do-chão, sita na rua ..., tendo no primeiro andar uma sala, 3 quartos e cozinha, no rés-do-chão casa para arrumações e quarto e cozinha (…) casa para habitação ponto estava inscrita antes de 7/08/1951 superfície coberta 110 m2, Logradouro 82 m2”
[cfr. caderneta predial que faz fls. 40 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
F. Em 21 de novembro de 2001 foi levantado auto notícia onde foi feito constar que «AA» “procedeu à demolição de todo o interior da habitação sem que para o efeito tivesse munido da respetiva licença de demolição. As obras não estão concluídas. Sito na Travessa ... (processo de obras 3234/01)”.
[cfr. auto que faz fls. 140 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
G. Em 27 de dezembro de 2001 foi celebrado contrato de empréstimo mediante o qual a Banco 1... emprestou aos Impugnantes a quantia de EUR 99.759,58.
[cfr. contrato que faz fls. 148 a 151 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
H. Em 6 de junho de 2002 foi emitido o alvará de licença de construção n.º 64/02 em nome d «AA», através do qual é licenciada construção que incide sobre o prédio inscrito na matriz sob o art.º ...96
[cfr. alvará que faz fls. 118 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
I. Com as obras realizadas no imóvel anteriormente identificado os Impugnantes despenderam as seguintes importâncias:
| Data | Descrição | Valor (EUR) |
| 20/06/2001 | Recibo n.º 759 emitido por [SCom02...] Lda. | 17457,93 |
| 30/05/2002 | Recibo n.º 773 emitido por [SCom02...] Lda. | 10658,95 |
| 31/05/2002 | Recibo n.º 100 emitido por [SCom02...] Lda. | 34329,03 |
| 18/09/2002 | Recibo n.º 2002 de [SCom03...] Lda. | 1446,98 |
| 09/12/2002 | Recibo n.º 2100 de [SCom03...] Lda. | 1588,10 |
| 28/04/2003 | Recibo de [SCom04...] Lda. | 2368,00 |
| 21/05/2003 | V. Dinheiro n.º 230087 de [SCom05...] Lda. | 467,29 |
| 03/06/2003 | Recibo n.º 230069 de [SCom05...] Lda. | 250,00 |
| 11/06/2003 | Recibo n.º 2319 de [SCom03...] Lda. | 343,34 |
| 26/06/2003 | Recibo n.º 230049 de [SCom06...] Lda. | 2813,92 |
| 31/07/2003 | Recibo n.º 776 emitido por [SCom02...] Lda. | 25000,00 |
| 31/07/2003 | Recibo n.º 777 emitido por [SCom02...] Lda. | 3000,00 |
 | Total | 96723,54 |
[cfr. recibos que fazem fls. 154 a 174 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
J. Em 21 de dezembro de 2009 foi apresentado pedido de apreciação de propriedade horizontal junto da Câmara Municipal ..., nos seguintes termos:
“(…)
O presente relatório refere-se à descrição total de um prédio que o Exm. Senhor «AA», pretende constituir no regime de propriedade horizontal, e o qual se situa na Travessa ..., freguesia e concelho ..., cuja construção foi efectuada conforme processo de obras n.º 3234/ 2000 e sua ampliação conforme Procº 3457/2003.
O prédio, edifício der/chão e 1.º andar e andar recuado, destinado a estabelecimento e a habitação, implanta-se em terreno com a área total de 192,00 m2, inscrito na matriz predial urbana sob o art.º nº ...85, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o nº. ...88 da freguesia ....
A constituição da propriedade horizontal deverá ser feita de acordo com as fracções a seguir descritas:
FRACÇÃO ...- É o r/chão, com entrada pelo nº 1 da Travessa ..., destinada a estabelecimento de restauração e bebidas, composta a nível por salão amplo, cozinha/copa, 3 W.C. e arrecadação, com a área de 128,40 m2.
Esta fracção tem saída própria e directa para a Travessa ....
A esta fracção corresponde 33,1% do valor total do prédio.
FRACÇÃO B - 1º andar e andar recuado, com entrada pelo n.º 3 da Travessa ..., destinada a habitação, composta a nível do 1.º andar por sala, cozinha, quarto, banho, hall e escada de acesso interior, com a área de 104,00 m2, varanda a Norte com 1,00 m2 e varanda a Sul com escada exterior de acesso ao logradouro, com 12,40 m2. A nível do andar recuado é composta por 2 quartos, banho, arrumos e hall de distribuição, com a área de 69,60 m2, e varanda a Sul com 9,20 m2. A nível do r/chão possui um hall e escada de acesso aos andares, com a área de 7,00 m2.
Possui o uso exclusivo de logradouro a Sul do prédio com 6,60 m2.
Esta fracção tem saída própria e directa para a Travessa ....
A esta fracção corresponde 66,9% do valor total do prédio.
ESPAÇOS COMUNS DO PRÉDIO;
São comuns às fracções, todas as partes que a lei no art.º 1.421, Capítulo VI do Código Civil considera no regime de propriedade horizontal. ÁREAS:
ÁREA TOTAL DO PRÉDIO - 192,00 m2
ÁREA COBERTA DO EDIFÍCIO - 135,40 m2
ÁREA DO LOGRADOURO - 5,60 m2
(…)”
[cfr. relatório da propriedade horizontal que faz fls. 259 a 260 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
K. Em 28 de dezembro de 2009 foi proferido despacho de deferimento da constituição da propriedade horizontal nos termos anteriormente descritos
[cfr. notificação que faz fls. 265 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
L. Em 6 de janeiro de 2010 foi realizada a escritura de constituição de propriedade horizontal:
[cfr. escritura que faz fls. 271 a 273 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
M. Em 8 de janeiro de 2010 foi apresentada declaração Modelo 1 no SF ... para inscrição ou atualização de prédios urbanos da matriz com o seguinte teor:
“Elementos da Declaração
NIF: ...46 Nome: «AA»
Telefone: (…) Motivo: 3 - Prédio Melhorado / Modificado / Reconstruído
Data Recepção: 2010-01-08 Artigo Provisório: P13578 Nº Registo: ...48
Identificação Matricial
Tipo: Urbano Freguesia: ...05 - ...
Artigo: 12785
Elementos do Prédio
Freguesia: ...05- ...: 0159 - ...
Av./Rua/Praça: Trav. ..., ... Nº: ... Andar: Lugar: .... Postal: ...
Anexo I
Fracção Autónoma: A
NIF: ...46 Nome: «AA»
Tipo Proprietário: 01 - Único Proprietário
Domicílio Fiscal: 01 - Território Nacional
Parte: 1/1 Bem Casal: S Cônjuge: ...10
Fracção Autónoma: B
NIF: ...46 Nome: «AA»
Tipo Proprietário: 01 - Único Proprietário
Domicílio Fiscal: 01 - Território Nacional
Parte: 1/1 Bem Casal: S Cônjuge: ...10
Anexo II
Nº Pisos: 3 Área Total do Terreno: 192,0000 m2 Área de Implantação do(s) Edifício(s): 135,4000 m2 Área
Bruta Privativa Total: 302,0000 m2
Fracção: A
Afectação: 1 Comércio Tipologia/Nº Divisões: 1
Área do Terreno: 0,0000 m2 Área Bruta Dependente: 0,0000 m2 Área Bruta Privativa: 128,4000 m2
Permilagem: 331,0000
Fracção: B
Afectação: 3 Habitação Tipologia/Nº Divisões: T3
Área do Terreno: 56,6000 m2 Área Bruta Dependente: 29,6000 m2 Área Bruta Privativa: 173,6000 m2 Permilagem: 669,0000
Outros Elementos
| Data da Licença de Utilização: | Data de Ocupação: 2010-01-06 |
| Data de Conclusão das Obras: | Início da Construção da Obra: |
| Data de Passagem a Urbano: | Idade do prédio: |
Documentos Anexos
| Licença de Utilização: 0 | Planta(s) do(s) edifício(s): 2 |
| Escritura de Propriedade Horizontal: 1 | Contrato(s) de Arrendamento: 0 |
| Alvará de Licença de Construção: 0 | Anexo I: 0 |
| Planta(s) de Localização / Croquis: 1 | Anexo II: 1 |
| Planta de Implantação do(s) Edificio(s): 1 | |
| Projecto ou Viabilidade Construtiva: 0 | |
(…)”
[cfr. Modelo 1 que faz fls. 268 e 269 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
N. Em 20 de maio de maio de 2011 foi celebrado contrato promessa de compra e venda entre os Impugnantes, como primeiros outorgantes e «EE» e «FF» como segundos outorgantes e mediante o qual os primeiros prometiam vender aos segundos a fração autónoma designada pela letra “B”, correspondente ao primeiro andar do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Trav.ª ..., freguesia ..., inscrito na matriz sob o art.º ...78, pelo preço de EUR 137.000,00, aceitando os segundos que os primeiros “disponham do imóvel objeto do negócio para a sua habitação até que o imóvel que vão construir tenha condições de habitabilidade, o que deverá acontecer no prazo máximo de 2 anos a contar da data de realização deste contrato de promessa”
[cfr. contrato que faz fls. 283 e 284 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
O. Em 25 de maio de 2011 foram liquidados os empréstimos para obras e os empréstimo multiopções, nos valores de, respetivamente, EUR 85.452,16 e EUR 16.817,37.
[cfr. declaração de quitação da Banco 1... que faz fls. 286 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
P. Em 4 de abril de 2012 foi celebrado contrato entre os Impugnantes, como primeiros outorgantes e «EE» como segundo outorgante e mediante o qual os primeiros declaram vender ao segundo a fração autónoma designada pela letra “B”, correspondente ao primeiro andar do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Trav.ª ..., freguesia ..., inscrito na matriz sob o art.º ...78, pelo preço de EUR 137.000,00.
[cfr. escritura que faz fls. 294 a 296 do vol. I do procedimento administrativo apenso. Embora se encontra omissa a segunda folha do título de compra e venda, a alienação não é controvertida nos presentes autos pelo que considerou dispensável a sua apresentação].
Q. Em 31 de maio de 2013 os Impugnantes procederam à entrega de declaração de rendimentos relativa ao ano de 2012 onde declararam no anexo G os seguintes valores:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. informação do SF que faz fls. 304 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
R. Em 27 de junho de 2013 foi emitida a liquidação de IRS n.º ...89 onde foi apurado um reembolso para o ano de 2012 no valor de EUR 1.073,14 (inclui 5,60 de juros retenção poupança)
[cfr. liquidação que faz fls. 12 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
S. Com a aquisição do novo imóvel os Impugnantes despenderam as seguintes importâncias:
| Data | Descrição | Valor (EUR) |
| 29/03/2011 | Taxa municipal | 80,15 |
| 30/03/2011 | notário | 264,40 |
| 15/04/2011 | notário | 200,00 |
| 08/04/2011 | Taxa municipal | 80,15 |
| 18/04/2011 | Taxa municipal | 28,10 |
| 17/06/2011 | Engenheiro Civil | 338,25 |
| 26/07/2011 | [SCom07...] | 15006,00 |
| 28/07/2011 | Taxa municipal | 1203,94 |
| 16/08/2011 | Conservatória Registo Predial | 325,00 |
| 27/09/2011 | [SCom07...] | 19969,54 |
| 02/11/2011 | [SCom07...] | 17500,44 |
| 22/11/2011 | Materiais de construção | 8000,43 |
| 26/12/2011 | Energia | 3390,00 |
| 27/12/2011 | Energia | 8475,00 |
| 28/12/2011 | Energia | 3898,50 |
| 29/12/2011 | Energia | 1107,00 |
| 18/01/2012 | [SCom07...] | 10000,00 |
| 01/03/2012 | [SCom07...] | 10000,00 |
| 29/04/2012 | [SCom08...] | 3690,00 |
| 03/07/2012 | [SCom09...] | 4648,17 |
| 19/07/2012 | [SCom08...] | 3075,00 |
| 05/04/2012 | [SCom07...] | 10000,00 |
| 04/06/2012 | [SCom07...] | 10000,00 |
| 27/08/2012 | [SCom07...] | 12000,00 |
| 25/09/2012 | [SCom09...] | 344,00 |
| 28/11/2012 | [SCom07...] | 6500,00 |
| 02/12/2013 | [SCom10...] | 1019,90 |
| 13/12/2013 | [SCom11...] Lda. | 1500,48 |
| 5/12/2013 | [SCom07...] | 8730,00 |
| 04/02/2014 | [SCom11...] Lda. | 1500,58 |
| Total | 162875,03 |
[cfr. recibos que fazem fls. 185 a 174 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
T. Em 31 de dezembro de 2015 foi apresentada declaração de substituição onde foi alterado o anexo G nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. informação do SF que faz fls. 304 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
U. Em 6 de janeiro de 2016 foi emitida a liquidação de IRS n.º ...92 onde foi apurado um reembolso para o ano de 2012 no valor de EUR 1.009,49
[cfr. informação do SF que faz fls. 305 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
V. Em 20 de setembro de 2016 foi sancionada a alteração dos rendimentos declarados por «AA» e «BB», respeitantes ao ano de 2012, com a seguinte fundamentação:
“(…)
a) O(s) Sujeito(s) passivo(s) preencheram o campo 5006 do quadro 5 do anexo “G” (valor de realização que pretende reinvestir) com o valor de € 104.005,55, quando o valor correcto é € 72.919,64. Preencheram, igualmente, o campo 5008 do mesmo quadro e do mesmo anexo (valor reinvestido no ano da declaração após a data da alienação sem recurso ao crédito) com o valor de € 88.959,33, quando o valor correcto é € 58.867,18. O valor de aquisição está, igualmente, errado. Não é € 136.810,00, mas sim € 4.020,59.
b) Não apresentaram até à presente data declaração de substituição mod. 3 de IR e respectivo anexo G com os valores atrás mencionados, apesar de ter sido emitida notificação nos termos dos art.ºs. 57 e 128 do CIRS; (…)
Nos termos do n.º 4 do artigo 65.º do CIRS, altero o conjunto dos rendimentos líquidos.”
[cfr. nota de fixação que faz fls. 20 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
W. Em 22 de setembro de 2016 a liquidação anteriormente referida foi levada à conta corrente dos Impugnantes, onde foi apurado o seguinte valor a pagar:
| Descrição | N.º Liquidação | Montante | Valor N/C |
| Estorno Liquidação | ...89 | -1.073,14 | -1.073,14 |
| Acerto liquidação | ...92 | 1.009,49 | |
| Juros Retenção Poupança | ...997 | 5,60 | 1.015,09 |
| Valor a pagar | | | 58,05 |
[cfr. demonstração da nota de cobrança que faz fls. 21 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
X. A nota de cobrança referida no facto precedente foi paga em 2 de outubro de 2016
[cfr. comprovativo da operação em home banking que faz fls. 22 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
Y. Em 4 de outubro de 2016 e na sequência da fixação de rendimento anteriormente referida, foi emitida a liquidação de IRS n.º ...09 onde foi apurado um valor a pagar de EUR 9.578,27 para o exercício fiscal de 2012
[cfr. liquidação que faz fls. 23 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
Z. Em 7 de outubro de 2016 a liquidação referida no facto precedente foi levada à conta corrente dos Impugnantes, onde foi apurado o seguinte valor a pagar:
| Descrição | N.º Liquidação | Montante | Valor N/C |
| Estorno Liquidação | ...92 | -1.015,09 | -1.015,09 |
| Acerto liquidação | ...09 | -8.338,60 | |
| Juros Compensatórios | ...18 | -1.103,88 | |
| Juros Comp. Recebimento indevido | ...17 | -135,79 | -9.578,27 |
| Valor a pagar | | | 10.593,36 |
[cfr. demonstração da nota de cobrança que faz fls. 25 do vol. I do procedimento administrativo apenso].
AA. A nota de cobrança referida no facto precedente deu origem ao processo de execução fiscal n.º ...38
[cfr. ponto 1.1 do projeto de decisão constante de fls. 302 do vol. I do processo administrativo apenso].
BB. O processo de execução fiscal n.º ...38 foi suspenso por pagamento em prestações
[cfr. ponto 1.1 do projeto de decisão constante de fls. 302 do vol. I do processo administrativo apenso].
Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir.
Nomeadamente não se provou:
CC. O pagamento das faturas referentes a obras que não se mostravam acompanhadas do respetivo recibo;
Motivação da matéria de facto:
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos e constantes do procedimento administrativo apenso, não impugnados.
No que tange à matéria de facto levada ao probatório pela negativa, importa referir que os Impugnantes reconheceram na sua petição que não dispunham dos documentos comprovativos de todas despesas que tinham suportado.
Assim e em face da documentação junta, consideraram-se como efetivamente suportados os gastos que se encontravam documentados com o respetivo recibo de pagamento ou cujo documento de suporte pressupunha a sua regularização (nomeadamente pela emissão de “vendas a dinheiro”).»
2.2. De direito
In casu, os recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Aveiro que julgou improcedente a impugnação intentada contra a liquidação de IRS respeitante ao exercício fiscal de 2012 promovida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, decorrente da correcção efectuada ao nível da tributação em sede de mais-valias, nomeadamente no que tange ao valor e data de aquisição do imóvel.
O tribunal a quo delimitou o objecto dos autos nos seguintes termos que aqui se deixam: (i) da errónea quantificação da matéria tributável sujeita a mais-valias, nomeadamente por erro quanto ao valor de aquisição, respectiva data, reinvestimento do valor de realização e consideração do empréstimo contraído para as obras; e da (ii) violação do princípio da capacidade contributiva.
Conhecendo dos mesmos, julgou a impugnação improcedente.
Atenta a delimitação supra referencia no ponto 1.4., cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de (i) nulidade por violação do princípio da descoberta da verdade material por preterição da inquirição das testemunhas; (ii) nulidade por omissão de pronúncia quanto aos vícios invocados em sede de reclamação graciosa; (iii) nulidade por omissão de pronúncia quanto à demonstração de factos alegados e documentalmente provados; (iv) de erro de julgamento decorrente da incorrecta apreciação e valoração da prova e em erro de julgamento de direito (v) ao considerar ser aplicável in casu na determinação da matéria tributável o disposto no artigo 45º do CIRS em detrimento da aplicação do artigo 46º, (vi) e não ocorrer violação do princípio da capacidade contributiva.
2.2.1. Da nulidade por violação do princípio da descoberta da verdade material por não inquirição das testemunhas
Alegam os recorrentes que o Tribunal a quo “ao dispensar a realização da diligência probatória, não fez todas as diligências de prova que eram necessárias, pois que dessa prova resultaria um real esclarecimento do tipo de obras efetuadas no prédio, de primordial importância para a ajuda da decisão aqui em causa, e, seria demonstrado que na verdade existe um prédio construído de novo” violando o principio da descoberta da verdade material, propugnando pela nulidade da sentença.
Efectivamente, compulsados os autos, constatamos que mediante o despacho proferido em 28.03.2019 o Tribunal a quo entendeu que «Atendendo ao vertido na petição inicial e à conformação da matéria de facto com as soluções possíveis de direito, afigura-se-nos desnecessária a realização de inquirição de testemunhas.
Nesta conformidade, decide-se dispensar a realização da diligência probatória requerida.» Mais, do cotejo dos autos constata-se que contra aquele despacho não foi interposto recurso pelos Autores, aqui recorrentes.
Vejamos.
Seguindo de perto os ensinamentos exalados no douto acórdão do STA de 14.09.2016, proferido no âmbito do processo n.º 946/16, temos que:
“Nulidades processuais são desvios do formalismo processual seguido em relação ao formalismo processual prescrito na lei e a que esta faça corresponder - embora não de modo expresso - uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais (Vide MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 176.). Ora, a falta de inquirição das testemunhas não consta do rol exaustivo de nulidades insanáveis constante do art. 98.º do CPPT, nem constitui uma nulidade processual à luz do regime do art. 195.º e segs. do CPC, segundo o qual «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Ou seja, as nulidades, enquanto violações da lei processual, têm que revestir uma de três formas: (i) prática de um acto proibido; (ii) omissão de um acto prescrito na lei; (iii) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas. Concomitantemente, têm de poder influir no exame ou na decisão da causa (Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 9 d) ao art. 98.º, pág. 87, «como decorre do citado art. 201.º, n.º 1, do CPC [hoje, 195.º], na falta de norma especial que comine a sanção de nulidade para determinada irregularidade, estas só produzem nulidade quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa. Isto significa que, quando não há tal possibilidade de influência, não há nulidade, mas também que, para haver nulidade basta a mera possibilidade de influência da irregularidade na decisão da causa, não dependendo a existência de uma nulidade da demonstração de que houve efectivo prejuízo. No entanto, se se demonstrar positivamente que a irregularidade que tinha potencialidade para influenciar a decisão da causa acabou por não ter qualquer influência negativa para a parte a quem o cumprimento da formalidade ou o eliminação do acto indevidamente praticado podia interessar, a nulidade deverá considerar-se sanada, pois, nessas condições, seria cumprir essa formalidade ou eliminar o acto indevidamente praticado».).
Ora, a falta de inquirição de testemunhas não constitui nulidade porque não surge como diligência cuja realização se imponha inelutavelmente ao juiz, antes cabendo a este avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido.
Compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, decidindo «se deve ou não realizar diligências que forem requeridas, podendo oficiosamente realizar as diligências que entender úteis para a descoberta da verdade, em relação aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer (art. 99.º, n.º 1, da LGT)» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., IV volume, anotação 8 g) ao art. 278.º, págs. 312/313.).
Ou seja, a lei não prescreve que deve haver sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção; pelo que, não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal geradora de nulidade processual.
O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos. Por conseguinte, se a avaliação efectuada pelo juiz - que suporta a decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas - estiver inquinada de erro, por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos não serem suficientes para permitir um cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro inquinará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferida, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto.” [neste sentido vide ainda, acórdãos do STA de 28.10.2013, processo n.º 388/13, de 27.11.2013, processo n.º 1159/09 e 09.04.2014, processo n.º 1869/13].
Voltando aos autos, como já referenciamos, o juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro considerou dispensável a inquirição das testemunhas e essa dispensa, nos termos que deixámos referidos, não constitui nulidade processual.
Por outras palavras, assim o entendeu também o Tribunal a quo no despacho por si proferido em cumprimento do disposto no n. º1 do artigo 617º do CPC, e que aqui deixamos por extracto:
«Pela sua pertinência reproduz-se aqui o afirmado pelo Prof. Miguel Teixeira de Sousa no seu blog do Instituto de Processo Civil in [https://blogippc.blogspot.com/2023/01/dos-despachos-recorre-se contra-as.html]:
"(...) 3. A este propósito convém recordar uma das mais conhecidas passagens da doutrina processual civil portuguesa:
«A arguição da nulidade só é admissível quando a infracção processual não está ao abrigo de qualquer despacho judicial; se há um despacho a ordenar ou autorizar a prática ou a omissão do acto ou da formalidade, o meio processual para reagir contra a ilegalidade que se tenha cometido, não é a arguição ou a reclamação por nulidade, é a impugnação do respectivo despacho pela interposição do recurso competente.
Eis o que a jurisprudência consagrou nos postulados; dos despachos recorre-se, contra as nulidades reclama-se.» (Alberto dos Reis, Comentário ao Código de Processo Civil II (1945), 507).
(...)
4. O anteriormente afirmado demonstra que é equivocado falar de nulidade processual quando há uma decisão que manda praticar um acto proibido ou que impõe a omissão de um acto devido. Nesta hipótese, o que há é uma decisão ilegal. É precisamente por isso que o meio de reacção é o recurso, e não a reclamação própria das nulidades processuais (art. 196.º 2.ª parte, CPC). Aliás, o que se vai discutir na impugnação dessa decisão é a sua legalidade ou ilegalidade, não a verificação de alguma nulidade processual, tanto mais (o que, por vezes, se esquece) que para a apreciação dessa nulidade, segundo o preceito acabado de citar, o tribunal de recurso nem sequer tem a necessária competência funcional."
Em face do exposto,
Afigura-se que a entender-se como devida a inquirição de testemunhas, tal não configura qualquer nulidade processual porquanto foi objeto de decisão judicial não recorrida».
Assim, sufragando a jurisprudência do STA e a posição extractada do Tribunal a quo, improcede, pois, a arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas em sede de petição inicial.
2.2.2. Da nulidade por omissão de pronúncia quanto aos vícios invocados em sede de reclamação graciosa
Os recorrente advogam, vício de omissão de pronúncia, na medida em que arguiram em sede de petição por remissão para a reclamação graciosa, ocorria dever de pronúncia por parte do Tribunal a quo dos vícios ali invocados, a saber, da (a) não notificação pela AT, dos recorrentes, para o exercício do direito de audição, bem como a (b) da não fundamentação por parte da AT, do acto de liquidação adicional do IRS e Juros Compensatórios do exercício de 2012 [vide conclusões 6ª a 9ª das alegações de recurso].
Dissente o Tribunal a quo, argumentando, para o efeito no despacho proferido no cumprimento do disposto no n. º1 do artigo 617º do CPC que « Importa referir que o Tribunal explicitou o motivo pelo quais não os conhecia. Nomeadamente, em sede de saneamento o Tribunal afirmou:
«Os Impugnantes deram por reproduzido na sua petição inicial o teor dos requerimentos de reclamação graciosa, projeto de decisão de indeferimento desta, a decisão e o recurso hierárquico. Prosseguem afirmando que os argumentos da AT “não são aceites pelos impugnantes, pelo que os impugnam com os fundamentos seguintes: A presente impugnação incidirá particularmente sobre a apreciação feita pela AT quanto aos aspetos substanciais da questão "subjudice", que por uma questão de metodologia serão tratados pelos aqui impugnantes nos termos que se seguem”.
Nem todos os vícios alegados em sede administrativa foram invocados nos artigos seguintes da PI. Inexistindo qualquer previsão legal que impeça os Impugnantes de alegar vícios distintos dos alegados em sede administrativa e estando tal seleção no domínio da autonomia de vontade dos Impugnante, não se tratando de vícios de conhecimento oficioso o princípio do dispositivo impõe que apenas sejam apreciadas as causas de pedir expressamente invocadas na petição inicial como conducentes ao provimento das suas pretensões.
Consequentemente,
O Tribunal não apreciará os vícios a que se refere a Fazenda Pública nos seus pontos «(i)» e «(ii)» referidos no introito porquanto não expressamente invocados em sede da petição inicial , mas apenas administrativamente.»
Motivo pelo qual, considerando-se superiormente que o Tribunal recorrido deveria ter conhecido tais vícios, entende-se que tal configurará erro de julgamento e não omissão de pronúncia.»
Apreciando.
A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.
Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.
Conforme doutrinado por Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143, “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”.
Ora, tendo presente o alegado pelos Impugnantes em sede de petição inicial e compulsado o objecto dos autos e questões a merecer pronúncia pelo Tribunal a quo, as quais foram autonomizadas e alvo de conhecimento, verifica-se, desde logo, e inversamente ao por si propugnado que os mesmos nunca arguiram por remissão para a reclamação graciosa e/ou expressamente da falta de audição prévia e da não fundamentação por parte da AT, do acto de liquidação adicional do IRS e Juros Compensatórios do exercício de 2012.
Com efeito, perscrutada a petição inicial, temos que apesar de dar por integralmente reproduzidos, para todos os efeitos legais, o teor da reclamação graciosa, projecto de decisão de indeferimento daquela reclamação, despacho de indeferimento e recurso hierárquico interposto, os recorrentes não deixam de precisar que não aceitam os argumentos aduzidos pela DF ..., pelo que os impugnam com os fundamentos seguintes, que desenvolvem nos itens 15º e ss. da petição, em que em momento algum aludem aos concretos vícios a que ora imputam omissão.
Logo, inexiste qualquer arguição expressa de falta de audição prévia e bem assim de falta de fundamentação.
De todo o modo, sempre se dirá que mesmo que se equacionasse que efectivamente os mesmos teriam sido, ainda que por remissão, equacionados pelos recorrentes em sede de petição, e como tal, fariam parte dos fundamentos da acção de impugnação, certo é que foi emitida pronúncia expressa pelo Tribunal a quo a dar nota na sentença recorrida da razão de ser de considerar tais vícios, apesar de elencados na contestação da AT, como expressamente estranhos à impugnação apresentada pois aquando da delimitação do Thema Decidendum consignou que:
Incumbe ao Tribunal aquilatar se a liquidação de IRS do ano de 2012 enferma dos seguintes vícios:
I. Errónea quantificação da matéria tributável sujeita a mais-valias, nomeadamente por erro quanto ao valor de aquisição, respetiva data, reinvestimento do valor de realização e consideração do empréstimo contraído para as obras;
II. Violação do princípio da capacidade contributiva;
De relevar, que perante a expressa fundamentação que rejeita o conhecimento dos vícios de falta de audição e de falta de fundamentação, está afastada a ocorrência de ter sido omitido o seu conhecimento, quando muito, podemos isso sim estar perante um eventual erro de julgamento, o qual, como é consabido, se encontra vedado de apreciação nos presentes autos por falta de impugnação atentas as conclusões supra transcritas, e que em momento algum é posto em questão o assim decidido de que “O Tribunal não apreciará os vícios a que se refere a Fazenda Pública nos seus pontos «(i)» e «(ii)» referidos no introito porquanto não expressamente invocados em sede da petição inicial, mas apenas administrativamente.”.
Com efeito, se a fundamentação é ou não acertada, mormente, por errada interpretação da petição inicial, não integra nulidade da decisão, mas, tão-só, erro de julgamento.
Destarte, improcedein totum a sua pretensão.
2.2.3. Da nulidade por omissão de pronúncia quanto ao acervo fáctico
Atente-se que a sentença ou mesmo um acórdão constituem decisões jurisdicionais proferidas pelos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, num caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses (públicos e/ou privados) no âmbito das relações jurídico tributárias, sendo que os mesmos conhecem do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para aquele caso concreto, pelo que tais decisões podem estar viciadas de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: (i) Por um lado, podem ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação; (ii) Por outro, como actos jurisdicionais, podem ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra do qual são decretados e, então, tornam-se passíveis de nulidade nos termos do artigo 615 º do CPC.
Efectivamente, dispõem aquele dispositivo que sob a epígrafe de “causas de nulidade da sentença” e na parte que ora releva, que é “… nula a sentença quando: … b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento ...”.
No que diz respeito à nulidade da decisão por infração ao disposto na al. d) do mesmo preceito temos, remetendo para apreciação sob o ponto 2.2.2., apenas diremos que a mesma se traduz na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cujas decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras.
Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas. A falta de realização de diligências constituirá uma nulidade processual e não uma nulidade de sentença. A falta de avaliação de provas produzidas, tal como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão (cf. artigos 596º, nº.1 e 607º, n.º 2 a 4, do CPC) e referir se a considera provada ou não provada (cf. artigo 123º, nº.2, do CPPT).
Já, no que tange à nulidade da sentença a que alude o artigo 615º, n.º1, al. b) do CPC e do n.º 1 do artigo 125º do CPPT abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123º, n.º 2, do CPPT, mas também a falta de exame crítico da prova, requisito igualmente exigido no artigo 607º, n.º 4, do CPC (cf. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 358; acórdão do STA, de 12.02.2003, proferido no rec.1850/02 e, acórdãos deste TCA Norte de 08.03.2012 in proc. nº 329/05.1BEMDL, de 09.06.2016, in proc. nº 288/09.1BEMDL e de 01.06.2017, in proc. nº00032/10.0BEPRT).
Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro.
Note-se que esta nulidade - falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença - corresponde, a montante, à exigência de fundamentação da sentença, no que respeita à fixação da matéria de facto, tal como prevê o artigo 123º, nº2 do CPPT - “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.
Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348.
Neste sentido, relativamente à fundamentação de facto, só a falta de concretização dos factos provados que servem de base à decisão, permite que seja deduzida a nulidade da sentença.
Mais se dirá que a sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cfr.ac. TCA Sul, de 03.10.2013, proc.6608/13 e de 12.12.2013, proc.7119/13; Prof. Alberto dos Reis, Código Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.122 e seg.).
Ciente dos considerandos expostos e das causas de nulidade taxativamente contidas no artigo 615º do CPC e 125º do CPPT, atentemos ao alegado nas conclusões 10 a 16.
Argumentam os recorrentes que a decisão sob recurso enferma de omissão de pronúncia ao não reconduzir ao probatório, factos constantes de documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados e que são fundamentais para a decisão da causa. Elencando de imediato os seguintes factos: “o contrato de empreitada; a declaração emitida pelo IPPAR; o projeto de arquitetura e as plantas juntas com este; os projetos, de betão armado (com a feitura de fundações, construções de sapatas, pilares, lages e vigas), de infraestruturas de telecomunicações e de isolamento térmico ( de que se destaca a feitura de paredes duplas com isolamento térmico no interior); o processo de licenciamento com a emissão por parte da Câmara Municipal ... da licença de construção; a não demolição da fachada principal por imposição do IPPAR; o significativo custo da obra, para o qual foi necessário o recurso ao crédito bancário; a Constituição da Propriedade Horizontal; a entrega da declaração mod. 1 de IMI, dando origem a um novo artigo matricial n.º 13578, constituindo duas frações autónomas, A e B; a realidade económica, jurídica e física do prédio antes, à data da doação - ano de 2001-, e depois da construção; sendo que na inscrição do prédio na matriz, a mod.1 refere como data de ocupação, 2010.01.06 e idade do prédio em branco.”
Pretendendo por via dos mesmos retirar a ilação de que construíram um prédio novo, de raiz, e não um prédio modificado (vide conclusões 12 e 15).
Ora desde logo, se diga, que no assim esgrimido nas conclusões de recurso não discorre uma qualquer nulidade da sentença, seja por falta de fundamentação de facto (porque a mesma existe e está fundamentada), seja por omissão de pronúncia (porquanto o mesmo não se compagina com a omissão de facto que não foi relevado e devia ter sido, e a questão de se estar perante um prédio novo ou um prédio ampliado ou modificado foi amplamente objecto de fundamentação quer de facto, quer de direito, por via do seu tratamento devidamente autonomizado enquanto questão).
Quanto muito estaríamos perante um erro de julgamento de facto, a aceitarmos que ao aludir à omissão de factos pretendem os recorrentes a sua recondução ao probatório pela afirmativa.
Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no artigo 640.º do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo dos apelantes que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao apelante o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Significa isto que não basta aos aqui recorrentes manifestarem, de forma não concretizada, a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supramencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.
Neste particular releva à saciedade em sede de motivação do julgamento de facto as afirmações ali contidas de que «A matéria de facto adiante fixada foi selecionada em função dos factos considerados como efetivamente pertinentes para o julgamento da causa que irá ser efetuado, nomeadamente, em função dos contornos que as partes conferiram ao litígio e de harmonia com o princípio do dispositivo. Destarte, com relevância para a decisão a proferir consideram-se provados os seguintes factos:
(...)
Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir. Nomeadamente não se provou: (...)».
Sendo que pelo transcrito por extracto, o Tribunal a quo expressamente entendeu que não deveria reconduzir à matéria de facto assente (pela positiva e pela negativa) toda a factualidade alegada pelas partes, mas apenas aquela que era pertinente para a decisão que veio a proferir e de harmonia com as soluções plausíveis em direito.
Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
No caso sub judice verifica-se que os recorrentes não cumpriram o seu ónus impugnatório, estabelecido no artigo 640º do CPC, uma vez que não indica o facto ou factos incorrectamente julgados, e quanto ao facto ou factos que alegadamente pretende aditar também não o faz [elencando uma série de situações, sem proceder a sua concreta enunciação enquanto factos], nem indica os meios de prova que, na sua opinião o(s) sustentam.
Aliás mais se diga, que alguma daquela pretensa factualidade vertida na conclusão 11, foi vertida na factualidade dada como provada, mormente a descrição da inscrição na matriz do prédio com a menção de data de ocupação 2010.01.06 (vide item M. do probatório), bem como a transcrição parcial das memórias “descritiva de adequabilidade” e “descritiva e justificativa”, anterior descrição matricial [constando daquela primeira que a fachada principal existente é para manter não decorrendo da eventual exigência do IPPAR em manter a mesma um qualquer elemento que não tenha sido atendível], e pedido de apreciação da propriedade horizontal, todos vertidos no probatório. Aliás por nós perscrutada a documentação dos autos, verificamos que o dito parecer do IPPAR constante do processo administrativo apenso, a fls. 121 e 122 dos mesmos alude expressamente a “Remodelação e ampliação de habitação” e no seu corpo efectivamente discorre que aprovação do projecto é condicionado à manutenção da fachada principal da moradia, incluindo o seu revestimento azulejar e apesar de falar da necessidade dos devidos escoramentos de segurança a ter na demolição é obvio que está a referir-se das cautelas a ter com as paredes mestras internas a demolir que possam por em questão a firmeza e robustez da fachada. Razão pela qual nada acrescenta ao que discorre das memórias descritivas referidas em que nelas se prevê a manutenção da fachada.
Por todo o exposto, improcede a omissão apontada à sentença e, bem assim, um qualquer erro de julgamento de facto que a mesma pudesse aportar.
2.2.4. Do erro de julgamento
2.2.4.1. Da falta de inquirição de testemunhas como erro de julgamento
Volvendo à falta de inquirição de testemunhas, poderá, é certo e como ficou dito, questionar-se a falta da mesma como erro de julgamento, na medida em que poderia a omissão dessa diligência ter impedido os ora recorrentes de fazerem prova de factualidade que alegaram.
É precisamente isso que alegam os recorrentes, que a não inquirição da testemunha que arrolaram os impediram de fazer a prova de que «O prédio tem que ser considerado como prédio novo!» argumentando que «(...) se fossem inquiridas as testemunhas arroladas pelos recorrentes, mais concretamente o construtor que realizou a obra, pelo que a omissão de pronúncia aqui referida conduz à nulidade desta sentença e à consequente anulação das liquidações adicionais de IRS e Juros Compensatórios do ano de 2012» [vide conclusões 3. e 16 das alegações de recurso].
Salvo o devido respeito, os recorrentes não tem razão, sendo que os depoimentos a prestar pelas testemunhas por ele arroladas se mostram irrelevante para a decisão a proferir, à luz de qualquer uma das soluções jurídicas plausíveis, juízo efectuado oportunamente pela Juiz do Tribunal a quo e que também nós subscrevemos.
Porquanto, quanto às obras realizadas em sede de provar gastos, os depoimentos nada poderiam aportar ao valor das despesas realizadas, como e bem ficou plasmado em sede de motivação, por outro lado, os mesmos revelar-se-iam inidóneos para afastar o que discorre das memórias descritivas, licenciamento, inscrições matriciais e pedido de constituição da propriedade horizontal. Razão pela qual sempre poderia questionar-se a adequação da prova testemunhal para comprovar o estarmos perante um prédio novo.
Em suma, a inquirição das testemunhas arroladas na petição inicial revela-se ab initio uma diligência espúria e inútil, que por via do presente recurso não logramos reconduzir a um qualquer deficit instrutório do julgamento de facto.
Não há, pois, erro de julgamento de julgamento, sendo de considerar estabilizada a matéria de facto nos precisos termos em que o foi pelo tribunal a quo.
2.2.4.2. Do erro de julgamento de direito
Insurgem-se os recorrentes com a subsunção jurídica dos factos “Quanto à errada determinação da matéria tributável”, defendendo que contrariamente à ilação retirada pelo Tribunal a quo “o prédio a que corresponde o artigo matricial 13578-B (...) é um prédio construído de novo” e de que “o prédio urbano inscrito na matriz com o artigo matricial 3196, que lhes foi doado em 2001, antes um prédio urbano de todo inexistente na sua esfera jurídica na data da doação, e que apenas veio a constituir-se com aquela natureza e afetação com a sua inscrição na matriz ...58-B, no ano de 2010, após as obras de construção” , devendo por consequência aplicar-se o artigo 46.º do CIRS e não o artigo 45.º do mesmo diploma como é referido na sentença.
Concluindo, após citação jurisprudencial [acórdão do STA de 11.09.2019, processo 225/12.6BEBJA e acórdão CAAD de 16.11.2012, processo 86/2012-T], de que incorreu AT em erros na determinação da matéria sujeita a IRS, ao aplicar o artigo 45º do CIRS, quando ao caso em apreço se impunha a aplicação do artigo 46.º do CIRS, e bem assim a sentença que sufragou tal aplicação.
Atentemos ao discurso fundamentador da sentença sob recurso:
«I - Quanto à errada determinação da matéria tributável:
É perante este quadro factual que importa entrar na apreciação dos vícios apontados pelos Impugnantes.
Prima facie assoma que não é controvertido que o rendimento resultante da alienação daquele imóvel se encontra sujeito a IRS, na categoria de mais-valias e de harmonia com o previsto no art.º 10.º do CIRS, que à data da escritura de alienação previa:
“1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
(…)
3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no nº 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:
a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato;
4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:
a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 1;
5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;
b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efectuada nos 24 meses anteriores;
c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;
6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:
a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;
b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização;
c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.
7 - No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o nº 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido. (…)”
Previa-se também naquele Código que a mais-valia era constituída pela diferença entre o valor de realização e o de aquisição [cfr. art.º 43.º], ao qual eram também acrescidos os gastos e encargos [cfr. art.º 51].
Esta diferença era tributada apenas em 50% do seu valor [cfr. n.º 3 do art.º 43.º].
O valor de realização corresponde à contraprestação resultante da alienação [cfr. art.º 44.º].
Estabelecia-se nos art.ºs 45.º e 46.º, e no que ao aqui importa, que o valor de aquisição era:
(i) Para os imóveis adquiridos a título gratuito, o valor que tivesse sido considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo ou, não sendo este devido, o valor que lhe serviria de base, caso fosse (ou imposto sucessório se a aquisição fosse pretérita);
(ii) Para os imóveis adquiridos a título oneroso:
a) O que tivesse servido para efeitos de liquidação do (IMT) ou, não havendo lugar a esta o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.
b) No caso de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
Previa-se também a atualização do custo de aquisição mediante um coeficiente de correção monetária sempre que entre a aquisição e a alienação tivessem decorrido mais de 24 meses [cfr. art.º 50.º].
No que respeita às despesas estabelecia-se no seu artigo 51.º que, “para a determinação das maisvalias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:
a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do nº 1 do artigo 10º;
b) As despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do nº 1 do artigo 10º”.
É perante este enquadramento legal que importa apreciar os vícios imputados pelos Impugnantes à liquidação de IRS.
Como primeiro erro alegam os Impugnante que o prédio em causa deve ser considerado com um “prédio novo” como resulta do alvará de licença da construção.
Posição distinta tem a Fazenda que defende que se trata de prédio modificado.
Cumpre apreciar.
Como decorre cristalino da factualidade assente, embora o imóvel tenha sido objeto de extensas obras de remodelação e atualização, não pode afirmar-se que é um prédio novo.
Efetivamente, fazendo-se apelo às “memórias” constantes do pedido de licenciamento e levadas ao probatório, é manifesto que inexistiu qualquer demolição do imóvel (na perspetiva de este voltar a subsumir-se a um erro terreno para construção), mas sim que foram levadas a cabo extensas obras de ampliação e renovação.
Não pode afirmar-se, assim que o imóvel alienado constitui um novo prédio novo, distinto económica e juridicamente do anterior, mas sim que o anterior foi modificado, passando a ter características distintas do original que impunham a sua alteração matricial e reavaliação, não só em razão das obras que foram realizadas, mas também em razão da Constituição da propriedade horizontal.
Consequentemente,
Não se trata de prédio novo, mas sim de prédio modificado.
À míngua do caráter inovatório, por valor de aquisição deve ser tomado o valor a que esta se encontrou sujeita a imposto sucessório, em virtude de se ter tratado de aquisição gratuita.
Assim, não pode afirmar-se que o Serviço de Finanças errou ao considerar como relevante para efeitos de mais-valias o valor do imóvel doado e obtido por apelo ao valor sujeito a imposto sucessório.
Pela mesma razão, a data de aquisição a considerar será a data da doação e não a data de conclusão das obras como pretendem os Impugnantes.»
Vejamos.
A questão primitiva que se coloca a este Tribunal central consiste em saber se na sentença ocorreu erro de julgamento ao ter considerado, à luz da posição da AT, como valor de aquisição, para efeitos de determinação das mais-valias imobiliárias, o valor decorrente da aquisição a título gratuito com referência ao acto de doação datado de 26.01.2026.
Contrapõem os recorrentes que atentas as obras de reconstrução e ampliação levadas a cabo, do pedido de constituição da propriedade horizontal, constituída em 2010 e respectiva inscrição matricial e fixação de VPT que lhe sucedeu, em conformidade com o preceituado no n. º3 do artigo 46º do CIRS, esse deverá ser perante a nova realidade o valor a considerar para efeitos de tributação em sede de mais-valias operadas com a fracção que viria a ser transaccionado em 2012.
Cronologicamente e com relevância em função da matéria de facto vertida no probatório temos que: (i) foi doado aos recorrentes um imóvel urbano em 26/06/2001; (ii) neste foram realizadas obras de reconstrução e ampliação, para as quais foi contraído mútuo junto da Banco 1...; (iii) vindo em razão daquelas a ser inscritos na matriz dois prédios em regime de propriedade horizontal no ano de 2010; (iv) em 20/05/2011 foi celebrado contrato promessa de compra e venda do 1.º andar; (v) a respetiva escritura foi realizada em 04/04/2012; (vi) no âmbito de “procedimento de divergências” os serviços tributários corrigiram a última declaração de rendimento apresentada pelos recorrentes considerando para efeitos de mais-valias, o valor da aquisição gratuita por doação ocorrida em 2001.
Dispõe o artigo 10.º, n.º 4, do CIRS, que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição.
Dispõe, por sua vez, o n.º 3 do artigo 46.º do CIRS, que “o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”.
Atenha.se, que na sentença recorrida, considerou-se que bem andou AT ao considerara como data de aquisição relevante a data de doação (26.06.2001) e como relevante para efeitos de mais-valias o valor do imóvel doado e obtido por apelo ao valor sujeito a imposto sucessório (€ 4.020,59). Ou seja, o Tribunala quo considerou inaplicável o disposto no n.º 3 do artigo 46.º do CIRS, não relevando as obras de reconstrução e remodelação a que o prédio foi sujeito e determinaram a constituição do mesmo em propriedade horizontal, conforme discorre dos itens J., K., L. e M do probatório fixado, que relevam a constituição de fracções autónomas e independentes, que permitiram a venda em 2012 por via da alienação pelos recorrentes da fracção autónoma designada pela letra “B”, pelo preço de € 137.000,00.
Não nos revemos no assim decidido, que se afasta da jurisprudência firmada pelo STA, mormente do acórdão de 11.09.2019, proferido no Processo 0225/12.6BEBJA, referenciado no presente recurso, e bem assim dos acórdãos de 09.10.2019 e 06.05.2020, proferidos no âmbito dos processos n.ºs 486/16 e 87/18, respectivamente.
Munidos dos ensinamentos que dos mesmos emergem, mormente do acórdão de 11.09.2019 [ainda que a contrário sensu, porquanto ali AT relevando a alteração emergente da constituição da propriedade horizontal firmou o entendido de aplicação do n.º3 do artigo 46º do CIRS, que o acórdão valida] cumpre declarar à situação em apreço a aplicação do disposto no n. º3 do artigo 46º do CIRS e da mesma retirar as devidas consequências.
«(...) a alteração da propriedade plena para a propriedade horizontal, por si só, é irrelevante, pois nada nos permite concluir quanto à existência ou não de uma alteração material da utilização do prédio, designadamente quanto à alteração no sentido de o prédio ter deixado de ser de utilização única e ter passado a ser constituído por partes susceptíveis de utilização independente. Bem pode acontecer que estas “partes susceptíveis de utilização independente” existissem já antes da constituição da propriedade horizontal.
Ou seja, no caso, não seria a celebração da escritura de constituição de propriedade horizontal - em 2004 - que permitiria concluir pela aquisição de um novo direito de propriedade sobre um imóvel através de “construção”, para efeitos de tributação em IRS, categoria mais-valias.
Decisivo, a fim de apurar se há aquisição de um novo direito de propriedade para efeitos de tributação em mais-valias, gerado através de construção pelo proprietário, é apenas o tipo de obras realizadas: haverá um novo direito de propriedade, um imóvel construído pelo sujeito passivo, quando as obras efectuadas não sejam meramente de conservação, de reparação ou melhoramento, mas quando dessas obras resultar um imóvel diferente do preexistente.
Na verdade, admitindo a lei como modo de aquisição para efeitos de tributação em mais-valias a construção de imóvel pelo próprio sujeito passivo, temos de convir que essa “construção” não se reporta apenas à construção “de raiz”, à construção totalmente nova de um edifício, devendo também incluir-se nesse conceito a construção a partir de um prédio já existente. Só essa interpretação garante a coerência e a harmonia do sistema fiscal - tendo sempre presente que o mais importante elemento da hermenêutica jurídica é a “unidade do sistema jurídico” (Temos presente que, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 9.º do Código Civil, «[a] interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo», utilizando como elementos para o efeito, «a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada», sendo que de entre estes elementos interpretativos avulta a “unidade do sistema jurídico”, que «é sem dúvida o mais importante» e cuja «consideração como factor decisivo ser-nos-ia sempre imposta pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica» (cf. J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, págs. 188 e segs., máxime pág. 191).) - e obviará a flagrantes situações de desigualdade que se gerariam em função da existência, ou não, de uma construção preexistente.
Como bem consideraram a AT, para indeferir o pedido de revisão, e, para julgar improcedente a impugnação judicial, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja - esta mais explicitamente -, para alcançar o sentido do conceito de «aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos» a referida unidade do sistema jurídico aconselha que se atente noutras disposições legais, designadamente do Código da Contribuição Autárquica (CCA), primeiro, e do CIMI, depois de este ter revogado aquele (cf. arts. 31.º e 32.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro).
Na verdade, como bem realçou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja ao interpretar a norma, «se dúvidas houvesse quanto à caracterização do bem em questão as mesmas sempre se dissipariam com a análise da norma do art. 13.º do Código do IMI de acordo com a qual a inscrição ou actualização da matriz é forçosa sempre que ocorram modificações substanciais no prédio, designadamente a realidade física passar a ser diversa daquela que era outrora ou ocorrerem alterações que possam determinar variação no valor patrimonial do imóvel. Ora, manifestamente esse é o caso traduzido nos presentes autos em que é adquirido por sucessão um prédio urbano de utilização único e que sofre posteriormente transformação que lhe permite a divisão em quatro fracções de utilização autónoma entre si».
Ou seja, na prossecução da tarefa hermenêutica há que atentar no disposto no art. 13.º, n.º 1, alínea d), do CIMI, que impõe a apresentação de uma declaração pelo sujeito passivo, em ordem à inscrição do prédio ou à actualização da matriz, no prazo de 60 dias, a contar, nomeadamente, da conclusão das obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que possam determinar variação do valor patrimonial tributário do prédio.
Por outro lado, nos termos do n.º 3 do art. 12.º do mesmo Código «[c]ada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário», independentemente de estar ou não constituída a propriedade horizontal (Referindo-se ao caso de prédio urbano, não constituído no regime da propriedade horizontal, mas que seja composto por vários andares que possam ser objecto de utilização autónoma, já antes do aditamento do art. 40º-A do CIMI sustentavam SILVÉRIO MATEUS e CORVELO DE FREITAS, Os Impostos Sobre o Património Imobiliário - O Imposto do Selo, Anotados e comentados, 1.ª edição, Engifisco, 2005, págs. 159 a 160: «a matriz deve evidenciar essas unidades e deve ser atribuído valor patrimonial a cada uma delas. Esta autonomização das partes autónomas de um prédio, aplicável sobretudo aos prédios urbanos, justificava-se no âmbito da antiga Contribuição Predial em que o rendimento colectável correspondia à renda ou ao valor locativo de cada uma dessas componentes, continuou a justificar-se no caso da Contribuição Autárquica em que o valor patrimonial tinha subjacente a renda efectiva ou potencial e continua a ser pertinente em sede do IMI, dado que os factores de valorização previstos nos artigos 38.º e seguintes podem não ser os mesmos para todas essas componentes».).
Ora a concatenação das duas normas legais que vimos de referir [e a que, anteriormente, correspondiam as normas dos arts. 13.º, n.º 2, e 14.º, n.º 1, do CCA, com idêntico teor] permite-nos concluir, em face da factualidade dada como assente, que o prédio que o ora Recorrente adquiriu por sucessão em 1983 deu origem em 2003 a um prédio constituído por 4 fracções autónomas, quando antes não constava da matriz predial qualquer parte do mesmo como susceptível de utilização independente.
(...)
Deve, pois entender-se que se está perante um novo direito de propriedade sobre imóvel, para efeitos fiscais, quando as obras realizadas criaram num prédio preexistente uma parte susceptível de utilização independente (seja ou não constituída propriedade horizontal). E resulta do art. 13.º, n.º 1, alínea d), do CIMI, que haverá uma alteração do conteúdo do direito de propriedade, relevante para efeitos fiscais, sempre que de obras de edificação, melhoramento ou alteração resulte uma alteração do valor tributável do prédio.
A situação sub judice, houvesse ou não constituição da propriedade horizontal, enquadra-se naquele n.º 3 do art. 12.º do CIMI, já que as obras deram origem a quatro partes susceptíveis de utilização independente num prédio que as não tinha, o que tem potencialidade para gerar uma considerável alteração do valor tributável do prédio. As alterações físicas no interior do prédio, criando quatro áreas susceptíveis de utilizações autónomas, ainda que não se tivesse constituído a propriedade horizontal, representam uma alteração substancial do conteúdo do direito de propriedade anterior, pois foram criadas possibilidades de utilização que não existiam anteriormente (v.g., a celebração de contratos de arrendamento autónomos em relação a cada uma das partes do prédio autonomizadas).
Concluímos, pois, que ocorreu em 2003 a aquisição de um novo direito, gerado por construção do ora Recorrente, e que, como tal, releva para efeitos de mais-valias, nos termos dos arts. 10.º, n.º 1, alínea a), e 46.º, n.º 3, do CIRS, o que significa que os actos impugnados não enfermam do vício por violação de normas de incidência do IRS.
É este o entendimento que subscrevemos e é também o que foi plasmado pela AT na Circular 8/92, de 3 de Junho de 1992 da Direcção de Serviços do IRS, que passamos a transcrever, uma vez que não o encontrámos no Portal das Finanças:
«Tendo surgido dúvidas sobre a tributação em sede de IRS dos ganhos resultantes da alienação onerosa de fracções autónomas de prédio adquirido antes da entrada em vigor do Código do IRS (1 de Janeiro de 1989) e que foi objecto depois desta data da constituição em regime de propriedade horizontal e de obras de beneficiação e ampliação foi, por despacho de 15 de Abril de 1992, de Sua Excelência o Subsecretário de Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento sancionado o seguinte entendimento:
1. A constituição do regime de propriedade horizontal sobre um prédio não determina modificação na titularidade do direito de propriedade pelo que se este se constituiu antes da entrada em vigor do Código do IRS a alienação onerosa de qualquer fracção não está sujeita a tributação no âmbito da Categoria G.
2. As obras de reparação e as benfeitorias efectuadas no imóvel pelo seu proprietário não alteram o conteúdo do seu direito de propriedade nem modificam a respectiva titularidade. Nestes termos a posterior alienação onerosa do prédio reparado ou beneficiado não integra a previsão normativa da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS desde que a sua aquisição se tenha verificado antes da entrada em vigor deste Código e a sua alienação não estivesse já sujeita a tributação em Mais-Valias, atento o disposto no n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.
3. Apenas as obras de ampliação ou outras que originem uma parte de prédio susceptível de utilização independente e de inscrição matricial separada nos termos do n.º 2 do artigo 13.º do Código da Contribuição Autárquica, deverão ser consideradas como factos modificativos, não apenas do conteúdo originário do direito, como também da titularidade da parte ampliada susceptível de utilização independente, a qual se reportará à data relevante, para efeitos de inscrição matricial e de sujeição a tributação.
4. Em consequência, sempre que a data relevante para efeitos de inscrição matricial e de sujeição a tributação na parte ampliada de um prédio, susceptível de utilização independente, tenha ocorrido após a entrada em vigor do Código do IRS, a posterior alienação onerosa daquela parte, separada ou conjuntamente com o prédio em que se integra, é abrangida pela previsão normativa da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, não lhe podendo aproveitar a exclusão tributária prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.
5. O presente entendimento é de aplicação exclusiva às situações em que a alienação onerosa de bens imóveis não gere rendimentos fiscalmente qualificáveis como comerciais ou industriais». (fim de transcrição por extracto do acórdão do STA supra referenciado)
Volvendo aos autos, é claro que se está perante uma situação que, perante a alteração jurídica ocorrida a nível da constituição da propriedade horizontal, fruto das obras de ampliação e reconstrução, as mesmas deram origem a duas partes susceptíveis de utilização independente num prédio que anteriormente não tinha, porquanto a sua descrição aquando da doação e decorrente da sua descrição matricial era “(...) casa com primeiro andar e rés-do-chão, sita na rua ..., tendo no primeiro andar uma sala, 3 quartos e cozinha, no rés-do-chão casa para arrumações e quarto e cozinha (…) casa para habitação ponto estava inscrita antes de 7/08/1951 superfície coberta 110 m2, Logradouro 82 m2” (vide item E. do probatório). As alterações físicas no interior do prédio, ainda que tenha sido mantida a fachada e as paredes mestres externas, criaram, com o aproveitamento de parte do denominado sótão e consolidação do piso a nível do rés-do-chão enquanto estabelecimento que corresponde à designada FRACÇÃO ..., duas áreas distintas, com áreas susceptíveis de utilizações autónomas e funcionalidades autónomas, com a criação de propriedade horizontal e inscrição matricial a reflectir essa realidade, implicam que se considere ter ocorrido uma alteração substancial do conteúdo do direito de propriedade anterior (aquisição em 2001), pois foram criadas possibilidades de utilização que não existiam anteriormente (por exemplo, a celebração de contratos de arrendamento e vendas autónomos relativamente a cada uma das partes do prédio autonomizadas).
Pelo que à falta de mais elementos, que nos permitam concluir que esta dupla funcionalidade e autonomia acrescida que a propriedade reveste a partir de 2010, já era uma realidade aquando da doacção, somos de concluir que in casu ocorreu uma alteração do conteúdo da propriedade originária a relevar para efeitos fiscais e a determinar a aplicação do nº3 do artigo 46º do CIRS.
Assim sendo, o momento a revelar para efeitos de tributação de mais valias será a falta de outro mais concreto, como seja o da conclusão das obras, o dia da constituição por escritura pública de constituição de propriedade horizontal sobre o prédio em questão e o valor a considerar o VPT correspondente.
Assim, é de concluir que ocorreu em 2010 a aquisição de um “novo direito real”, gerado por “construção” dos recorrentes, que, como tal releva para efeitos de mais-valias, nos termos dos artigos 10.º, n.º 1, alínea a), e 46.º, n.º 3, do CIRS, razão pela qual andou mal AT e o tribunal a quo ao relevar para efeitos de mais-valias a aquisição a título gratuito ocorrida em 2001 e o valor aferir em função da mesma, aplicando o artigo 45º do CIRS.
Os actos cuja declaração de ilegalidade é pedida enfermam, assim, de vício por violação de normas de incidência do IRS, o que se determinará a final.
Mais se dá por prejudicado o conhecimento do demais, viciado que se mostra a tributação de mais-valias na sua génese, quanto ao momento a revelar e respectivo valor de aquisição.
Mais se refira não ser admissível a anulação parcial de um acto de liquidação deste tipo, relevando o que se deixou dito no acórdão do STA de 28.06.2017, proc. n.º 01129/16:
«A recorrente AT levanta a questão da possibilidade de anulação parcial do acto tributário de liquidação do IRS impugnado uma vez que só em parte, isto é, no que toca às mais-valias, julgou-se ter havido erro de facto e de direito.
No acórdão datado de 09.07.2014, recurso n.º 01146/13, escreveu-se com interesse: “Consequentemente, e à primeira vista, pareceria que a liquidação deveria ser anulada parcialmente, na parte atinente aos ganhos provenientes da transmissão … atenta a regra da admissibilidade da anulação parcial do acto de liquidação de imposto, consensualmente aceite pela jurisprudência e pela doutrina por apelo à divisibilidade desse acto tributário. (Cfr., o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 10/4/2013, no rec. nº 298/12, onde se reafirma a jurisprudência vertida nos acórdãos da Secção, de 12/1/2011, no rec. nº 0583/10, de 12/1/2012, no rec. nº 0965/10, de 10/10/2012, no rec. nº 0533/12 e de 5/12/2012, no rec. nº 0477/12.)
Todavia, não nos parece que tal possa acontecer no presente caso.
É que para se saber se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ele é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado.
Ora, no caso dos autos, há que ter atenção que estamos perante imposto sobre o rendimento, em que a determinação do quantitativo de imposto devido passa pela aplicação das taxas gerais correspondentes ao rendimento colectável determinado, taxas que são, em regra, progressivas e não fixas, como acontece com a tributação dos ganhos com a alienação de imóveis por sujeitos passivos residentes, a que são aplicáveis as taxas finais de IRS.
(…)
Pelo que a redução do rendimento colectável exige a prática de novo acto tributário, sendo impraticável a mera anulação parcial ou a reforma do acto tributário impugnado, porque o tribunal não pode substituir a taxa de imposto efectivamente aplicada na liquidação impugnada por outra, isto é, não pode substituir-se à administração tributária na aplicação de outra taxa de imposto ao rendimento tributável que subsista para tributação em mais-valias.” [cfr. mais recentemente o acórdão datado de 23.11.2016, recurso n.º 039/16 e de 14.10.2020, recurso n.º 143/18.4BEPDL].
Também no caso dos autos estamos perante uma situação em que não se poder antever, para já, qual será o efectivo resultado da referida anulação sobre a liquidação efectuada, se se bastará com uma mera operação aritmética de subtração do rendimento àquele que se considerou para efeitos de cálculo do imposto e de determinação das taxas ou se exigirá a reponderação da aplicação de nova taxa de imposto ao rendimento não afectado pela anulação, etc.
2.3. Conclusões
I. A falta de inquirição das testemunhas arroladas no processo judicial tributário, porque não está prevista como nulidade processual nem constitui uma nulidade processual à luz do artigo 195.º e ss. do CPC, na medida em que a lei não prescreve que deva ter sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção, não permite que, se o juiz dispensar a produção de prova se possa dizer que foi preterida uma formalidade legal, sem prejuízo de a omissão de diligências de prova, na medida em que possa afectar o julgamento da matéria de facto, poder acarretar a anulação da sentença por défice instrutório.
II. A nulidade do acórdão, por omissão de pronúncia [artigo 615º nº 1 d) do CPC], é um vício que ocorre quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questões que devia apreciar e que não se encontrem prejudicadas pela solução dada a outras [cf. artigo 608.º, nº 2, do CPC]
III. O valor de aquisição do imóvel a calcular nos termos do n.º 3 do artigo 46.º do CIRS, é determinado a partir da inscrição matricial do imóvel quando ele ingressa na titularidade do proprietário.
IV. Tal aquisição para efeitos fiscais pode advir da realização de obras de ampliação e/ou reconstrução que determinam uma alteração funcional e autonomizada por partes, por via da constituição do prédio em propriedade horizontal, consubstanciando um “novo direito de propriedade” em contraposição com o direito de propriedade originária advindo por doação, e como tal um novo valor de aquisição do imóvel para efeitos de apuramento do ganho tributável como mais-valia.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação procedente com todas as legais consequências.
Custas a cargo da Recorrida.
Porto, 28 de maio de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Rui Esteves (1.ª Adjunto)
Graça Valga Martins (2.ª Adjunta) |