| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
O Representante da Fazenda Pública e o Banco BPI, SA, não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial deduzida por Banco , SA, pessoa colectiva nº , contra a liquidação de IRC, do exercício de 1997, dela vieram recorrer, concluindo, em sede de alegações:
O Representante da Fazenda Pública:
1. Em causa está a constituição da provisão designada pelo impugnante de "provisão para riscos bancários gerais", constituída para fazer face às perdas verificadas em acções judiciais em consequência de acções reclamadas judicial e extrajudicialmente contra o impugnante que, no entender da inspecção tributária, não se encontrando contempladas no n° 1 do Aviso do Banco de Portugal 3/95, de 30/6, foram objecto de correcção ao abrigo do disposto na alínea d) do n° 1 do art° 33° do CIRC, como se refere no respectivo relatório.
2. Posteriormente em sede de reclamação graciosa e na presente impugnação, o impugnante alega que tais provisões foram constituídas, não ao abrigo da alínea d) do n° 1 do art° 33° do CIRC, mas ao abrigo do disposto na alínea c) do mesmo preceito.
3. Não estando em causa a admissibilidade da constituição por parte do impugnante, de provisões nos termos da alínea c) do art° 33° do CIRC, e tendo o mesmo, posteriormente à inspecção, definido como sendo esse o enquadramento fiscal das provisões que designou para "riscos bancários gerais", caberá analisar a sua natureza e se as referidas provisões reúnem as condições legalmente previstas para a sua aceitação como custo fiscal, nos termos do normativo que vem sendo citado e ainda nos termos do art° 23°, n° 1, alínea h) do CIRC.
4. Segundo o Plano Oficial de Contabilidade (POC), a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo.
5. Na base desta consideração, estão os princípios contabilísticos da especialização dos exercícios e o da prudência, porquanto se pretende que a contabilidade traduza uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa.
6. Atentos estes princípios e procurando uniformizar a fiscalidade e a contabilidade, o legislador fixou, nos art°s 33°, n° 1, c), 23°, n° 1, h) e 18° do CIRC, na redacção vigente à data, regras precisas e objectivas quanto à constituição ou reforço das provisões para processos judiciais em curso, fiscalmente dedutíveis, as quais se aplicam no caso concreto:
> A constituição ou reforço da provisão deve estar apoiada em elementos objectivos e informações idóneas que justifiquem a natureza das obrigações e encargos derivados dos processos judiciais, o ano e o valor contabilizado;
> O valor das obrigações e encargos cobertos pela provisão devem ser dedutíveis para efeitos fiscais, como custo do exercício - encargos certos de montante indeterminado.
7. Os elementos constantes dos autos não são objectivos nem idóneos de forma a justificarem a aceitação das provisões como custo fiscal no ano de 1997, porquanto:
• não está provado a que critérios obedeceu a constituição das provisões no que respeita à quantificação dos valores contabilizados, nem sequer por referência ao valor das acções judiciais, de forma a aferir da correcção dos custos assim estimados;
• não está determinada a natureza dos encargos e obrigações que integraram essa quantificação para aferição da sua dedutibilidade para efeitos fiscais;
• não está provado de forma inequívoca em relação a todas as acções interpostas contra o impugnante, em que ano se verificou o risco de incorrência nos encargos e obrigações para os quais foram constituídas as provisões, determinação indispensável para a sua consideração ou não como custo fiscal do ano de 1997, atendendo ao principio da especialização dos exercícios.
8. Destas provisões, exceptuam-se as que respeitam às acções interpostas contra o impugnante por Maria da Piedade Suspiro Ferreira, Sonomar, SA, e Vaz Lopes & Lopes, Lda, porquanto entende a Fazenda Pública ser de aceitar as respectivas provisões como custo fiscal do exercício de 1997, no total de 25 206 500$00, por a sua constituição reunir os requisitos legais previstos na alínea c) do n° 1 do art° 33° do CIRC, aliás como foi decidido em sede de reclamação graciosa.
9. Não poderá ser aceite, apesar do seu acolhimento na douta sentença, até por que contraria os princípios que vêm sendo enunciados, a tese de que a impugnante apenas constituía as provisões quando e na medida em que era prestada informação sobre o grau de risco e não quando a acção era intentada (prova testemunhal), sustentando assim critérios subjectivos quanto ao momento da constituição das provisões.
10. A instauração de acção judicial contra o impugnante, está muito além de apenas constituir uma referência simplista de risco de responsabilidade por obrigações e encargos, antes constitui um indício seguro e corresponde a um critério objectiva e legalmente definido, de que nesse momento existe um risco sério de lhe serem imputadas responsabilidades contra as quais se deve precaver.
11. A doutrina vigente é no sentido de que a constituição da provisão é obrigatória para o contribuinte que dela se pretenda aproveitar, e também no sentido que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorrerem os pressupostos previstos na lei.
12. Para que a constituição em 1997 das provisões para processos judiciais em curso em causa nestes autos, fossem aceites como custo fiscal, teria de ser demonstrado e provado pela impugnante, pois que tal ónus lhe cabe, face ao disposto no art° 342° do CC e hoje, art° 74° da LGT, que se verificaram nesse exercício os requisitos legais constitutivos das provisões ao abrigo dos normativos que vêm sendo citados, o que não logrou fazer.
13. Nas provisões para riscos bancários gerais ora em causa, constam valores respeitantes a acções interpostas contra o impugnante por incumprimento de garantias bancárias, situação, ao que nos parece, dever estar abrangida pelas provisões de constituição obrigatória designadas por "Provisões para Riscos Gerais de Crédito" previstas na alínea b) do n° 1 do Aviso n° 3/95 do Banco de Portugal, devendo estas provisões, nos termos do n° 7°-3 do mesmo Aviso, corresponder a 1% dos valores que constituem a sua base de incidência.
14. O valor destas acções teve obrigatoriamente de fazer parte da base de incidência das provisões para riscos gerais de crédito constituídas no exercício de 1997 e como tal, a respectiva dotação foi contabilizada, como será de depreender da prova testemunhal, e considerada custo desse exercício por essa via, não devendo fazer novamente parte, pelo mesmo valor ou pelo remanescente de 1% da base de incidência, de provisões constituídas a qualquer outro título, nomeadamente das constituídas a título de provisões para riscos bancários gerais, porquanto os valores contabilizados que excedam esta percentagem não podem ser considerados como custo do exercício para efeitos fiscais, como decorre do disposto na alínea d) do n° 1 do art° 33° e alínea h) do n° 1 do art° 23°, ambos do CIRC e alínea b) do n° 1° e n°s 7°-1 e 7°-3 do Aviso n° 3/95, de 30/06, do Banco de Portugal.
15. Mesmo que se considere que as restantes acções deram entrada no tribunal ou foram conhecidas do impugnante no ano de 1997 e que reúnem os restantes requisitos legais para a sua admissibilidade como custo fiscal, no que não se concede pelas razões expostas, não poderão ser aceites, por clara violação do principio da especialização dos exercícios enunciado no art° 18° do CIRC, a dotação das provisões respeitantes às acções interpostas por "Polifios", "Onagra", “Envime”, "Manuel Ferreira de Jesus" e "Klockner", no valor total de 97 083 095$00.
16. Tendo sido tais acções interpostas e conhecidas do impugnante em exercícios anteriores a 1997, não se pode aceitar, que por parte do impugnante, o risco da responsabilidade pelas obrigações e encargos se considere devidamente justificado em 1997, anos após a instauração dos respectivos processos judiciais contra o mesmo.
17. As provisões repostas pelo impugnante e sujeitas a tributação no montante de 31 630 006$00, são por si só, superiores ao valor das provisões para processos judiciais em curso aceites como custo fiscal do exercício de 1997, no montante de 25 206 500$00 e respeitante às acções interpostas por Maria da Piedade Suspiro Ferreira, Sonomar e Vaz Lopes & Lopes, Lda, a que nos referimos no ponto 8 destas conclusões.
18. É de manter a correcção efectuada pela Administração Tributária ao resultado tributável declarado do exercício de 1997, por não consideração como custo fiscal de provisões para riscos bancários gerais, na medida em que as mesmas se mostram indevidas por não obedecerem aos requisitos legalmente previstos para a sua constituição e violarem o principio da especialização dos exercícios.
19. Ao não decidir desta forma, a douta sentença recorrida violou as disposições legais supracitadas.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida na parte que determina a anulação, e consequentemente, a respectiva liquidação, da correcção técnica às provisões para riscos bancários gerais.
Foram produzidas contra-alegações, nas quais se concluiu:
1.a A constituição das provisões em apreço não violou o postulado no princípio da especialização, previsto no artigo 18.° do CIRC, uma vez que tal princípio, ao contrário do que defende o Representante da Fazenda Pública, apenas impõe que o sujeito passivo reflicta, no exercício, os custos que nele se devam considerar verificados, segundo juízos de prudência;
2.a Em caso algum impondo que, relativamente aos processos judiciais em curso, a respectiva constituição de provisões seja feita dentro de determinado período ou por determinado montante, pelo que tal constituição não pode deixar de assentar numa avaliação subjectiva, a efectuar casuisticamente pelo sujeito passivo;
3.a Na verdade, ou aquele sabe de antemão, no momento da propositura da acção, qual o desfecho que recairá sobre a acção que sobre si impende, caso em que os montantes em causa deverão ser considerados directamente como custo do exercício, ou ao invés, como julgamos suceder em qualquer litígio judicial, o sujeito passivo confia ainda no sucesso da acção, caso em que a constituição da provisão e o seu montante constitui uma mera faculdade, sujeita apenas à metodologia que lhe impuser os princípios da especialização dos exercícios e da prudência contabilística;
4.a E tal conclusão nem sequer surge prejudicada pela factualidade dada como provada nos presentes autos, designadamente porque, conforme considerou o Tribunal recorrido, daquela factualidade resulta que as provisões em causa foram constituídas no ano em que se apurava que havia o risco de não obterem vencimento na acção;
5.a Nessa medida não assiste qualquer fundamento ao Ilustre Representante da Fazenda Pública quando o mesmo afirma, sem, no entanto, demonstrar o contrário, que, no que respeita a todas as acções interpostas contra o ora recorrido, não fica provado, de forma inequívoca, quais as datas das respectivas proposituras nem, em consequência, o risco de ocorrência nos encargos e obrigações para os quais foram constituídas as provisões, nomeadamente porque as cópias das petições disponibilizadas pelo então impugnante não apresentam qualquer comprovativo de entrega;
6.a Pelo que terá forçosamente de se concluir que, ao diferir conscientemente o provisionamento dos créditos em mora, de acordo com as suas expectativas de cobrança, procedeu o ora recorrido à correcta aplicação do princípio da especialização dos exercícios;
7.a E a tal conclusão nem sequer igualmente obsta o argumento de que as provisões em apreço devem, para ser consideradas como custos fiscais, e à semelhança do que sucede com as provisões para cobranças duvidosas, ser conexionadas com um determinado exercício, uma vez que é justamente em tal situação que o princípio segundo o qual cabe ao contribuinte definir, de acordo com a sua análise subjectiva, o risco e a necessidade de provisionamento se verificam, mais se impõe;
8.a Por último, carece, ainda, de fundamento o argumento de que nos montantes provisionados se incluem valores respeitantes a acções interpostas contra o ora recorrido por incumprimento de garantias bancárias, as quais deveriam estar abrangidas pelas provisões de constituição obrigatória, designadas por "provisões para riscos gerais de crédito", previstas na alínea b) do n.° 1 do Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal, uma vez que é irrelevante, para efeitos fiscais, a denominação com que as provisões foram contabilisticamente registadas.
10.a (9ª, tratando-se de manifesto lapso) Significa isto que, independentemente de o ora recorrente ter contabilizado os montantes em apreço a título de provisões para riscos bancários gerais, e ainda que os mesmos se referissem, como sucede no caso vertente, a processos judiciais em curso, certo é que procedeu, no que respeita aos valores respeitantes a garantias, ao provisionamento no montante de 1%, de acordo com a doutrina estipulada no Aviso n.° 3/95, sendo que os restantes 99% teriam que ser igualmente provisionados, ainda que a outro título, porque sempre se refeririam a processos judiciais em curso;
11.a (10ª, tratando-se de manifesto lapso) Em virtude do exposto, não pode deixar de se entender que as provisões constituídas respeitaram o disposto nos artigos 18.° e 33.° do CIRC e no Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal, razão pela qual deve improceder o alegado pelo Representante da Fazenda Pública, mantendo-se a decisão ora recorrida.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se, na parte objecto do mesmo, a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.
O Banco , SA:
1.a A decisão recorrida julgou parcialmente procedente a pretensão do ora recorrente, então impugnante, mantendo, no que releva, a correcção respeitante à matéria colectável apurada em virtude das operações realizadas pela SFE;
2.a Para a manutenção de tal correcção considera unicamente a douta decisão recorrida que, quanto a esta matéria, a alínea c) do n.° 1 do artigo 41.° do EBF (actual artigo 33.°) exige, para que as entidades aí referidas beneficiem de isenção de IRC, que não realizem operações com entidades residentes em território nacional, pelo que, não obstante a argumentação utilizada pelo então impugnante, não logrou demonstrar o contrário;
3.a Tal decisão na medida em que não permite identificar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Tribunal a quo encontra-se ferida de nulidade por falta de fundamentação nos termos do art. 123.° do CPPT e do art. 668.°, n.° 1, alínea b), do CPC, devendo, em consequência ser anulada;
4.a Acresce que, mesmo que se entendesse que aquela decisão não se encontrava inquinada do aludido vício a sua anulação impunha-se igualmente e desde logo por força de outro, qual seja o erro de julgamento;
5.a Efectivamente, a questão que se impunha resolver nos presentes autos era a de saber se, independentemente de a SFE ter realizado uma operação com residente, o que o impugnante nunca contestou, aquela operação colidia, ou não, com a ratio legis do art. 41.°, n.° 1, alínea c), do EBF, ou seja, se se incluía no âmbito das operações que, visando a evasão fiscal, se encontram excluídas do benefício fiscal aí consagrado;
6.a Sucede que, ao invés, o tribunal a quo limitou-se a invocar que o citado preceito não permite que sejam realizadas operações com residentes e que o impugnante, ora recorrente, não logrou provar o contrário;
7.a Ora, constituindo a questão controvertida da aludida impugnação a mencionada na conclusão 5.a e tendo-se pronunciado o Tribunal a quo nos termos constantes da conclusão 6.a, incorreu aquele tribunal em erro de apreciação de toda a argumentação fáctico-jurídica invocada pela impugnante, ora recorrente;
8.a Isto porque, era na questão de saber se a referida operação se integrava ou não no leque das operações vedadas, para efeitos de isenção, pela alínea c) do n.° 1 do art. 41.° do EBF, que se impunha que o tribunal recorrido centrasse a sindicância judicial da legalidade do acto impugnado;
9.a Tal erro de julgamento surge ainda mais agravado quando o impugnante produziu prova documental e testemunhal de toda a factualidade invocada com relevo para a decisão do mérito da causa, mas que foi absolutamente desprezada por aquele Tribunal, ao não considerar qualquer um dos factos no probatório da sentença;
10.a Para mais quando a prova produzida afigura-se ao recorrente suficiente para concluir que a operação em questão não se insere no rol de excepções à isenção previstas na alínea c) do n.° 2 do artigo 41.° do EBF;
11.a Pelo que, também ao não apreciar e relevar a prova produzida nos presentes autos, a qual sempre terá de constituir elemento essencial para a decisão de mérito, laborou o tribunal recorrido em manifesto erro de julgamento, devendo pois, e em consequência, também com este fundamento ser revogada a decisão recorrida;
12.a Mas ainda que os referidos vícios não procedam, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sempre se dirá, sem conceder, que a correcção é, em si mesma, ilegal, na medida em que a operação realizada não faz parte do rol estabelecido na alínea c) do n.° 1 do art. 41.° do EBF;
13.a Efectivamente, a operação em apreço, embora realizada com um residente, não se encontra no âmbito do objecto específico da actividade bancária, nem, das transferências de fundos realizadas entre um banco doméstico e SFE que não determinem uma transferência de rendimento real e, por consequência, que, de algum modo, comportem uma potencial evasão fiscal;
14.a Bastando para alcançar tal conclusão a devida valoração da factualidade invocada nos presentes autos e da respectiva prova produzida, mormente a testemunhal, o que o Tribunal a quo não fez;
15.a Pelo exposto deverá a decisão recorrida ser imediatamente revogada, anulando-se, em consequência, a liquidação adicional de imposto subjudice.
TERMOS EM QUE, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser a decisão recorrida revogada, como todas as consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu parecer, a fls. 197, apenas se pronunciando quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública e, sem fundamentar, a ele aderindo.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
a) Pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária foi elaborado relativamente à impugnante o relatório de folhas 40 a 48 e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais do qual consta que:
«1. Conclusões da acção inspectiva
1.1 Exercício de 1997
1.1.1 IRC
(...)
1.1.1.3 Provisões não dedutíveis
- 124.677.576$00, correspondendo ao reforço da Provisão para riscos bancários gerais, a qual foi constituída para fazer face ás perdas verificadas em acções judiciais em consequência de acções reclamadas judicial e extra-judicialmente, contra o banco. De facto o nº 1, do Aviso 3/95, de 30/6, do BP, não contempla este tipo de provisão, pelo que a mesma foi corrigida ao abrigo da alínea d), do nº 1, do artº 33°, do CIRC, conjugado com o n° 1, do atrás citado Aviso 3/95.
1.1.1.4 Perdas extraordinárias
- Nos termos do artº 23º, do CIRC, o banco contabilizou diversos custos, no montante de 20.114.038$00, os quais atendendo à sua natureza não são aceites fiscalmente na medida em que não são comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos ou ganhos. De referir que este valor, antes do direito de audição, perfazia o montante de 21.378.5 82$00 conforme ponto 6 do relatório.
(...)
1.1.1.7 Offshore
- 1.321.959.219$00, referente ao lucro tributável do offshore, corrigido da variação patrimonial positiva de 3.393.735$00, pelo facto deste não ter dado cumprimento ao disposto na alínea c), do nº 1, do art° 41°, do E.B.F., ao realizar operações com residentes (banco doméstico).»
b) Com base naquele relatório foi liquidado à impugnante o IRC referente a 1997 no valor de € 1.110.727,76 cuja data limite de pagamento ocorreu em 2001-03-26 - cfr. fls. 200 a 202 do proc. reclm. apenso.
c) Em 2001-05-25 a impugnante deduziu reclamação graciosa - cfr. fls. 2 do proc. reclm. apenso.
d) Naquele processo de reclamação graciosa os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária elaboraram o relatório que consta de folhas 34 a 40 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta: «3 - Análise dos Factos Reclamados Aquando do exame à escrita do sujeito, foram efectuadas correcções ao lucro tributável, nos montantes ora reclamados e com as fundamentações acima enunciadas; 3.1 - No que concerne à correcção no montante de Esc. 124.677.576$00, relativa à não aceitação como custo do reforço das provisões para riscos gerais de crédito, tendo por base fazer face a perdas em processos judiciais em curso. O sujeito passivo vem alegar que estas provisões foram constituídas não com fundamento na alínea d) do artigo 34° do CIRC, mas sim fundamentando-se na alínea c) da mesma disposição legal. 3.2 - Uma vez que o sujeito passivo vem informar que as referidas provisões foram constituídas com fundamento diferente do evidenciado contabilisticamente, fundamento este, com o qual foram corrigidas, toma-se necessário verificar se esta constituição reúne as condições previstas na alínea c) do artigo 34 do CIRC. 3.3 - Considerando o sujeito passivo um enquadramento diferente do evidenciado, e este legalmente aceite, torna-se necessário proceder à análise dos factos tributários com base nos quais se constituíram estas provisões, para verificação do seu enquadramento na disposição legal ora reclamada. 3.3.1 - Pela consulta aos elementos constantes do processo e do relatório de exame à escrita, não foi possível confirmar o reclamado pelo sujeito passivo, pelo que se tornou necessário solicitar-lhe estes elementos, para através dos mesmos confirmar os valores reclamados, assim como, proceder ao seu enquadramento, nomeadamente no que concerne aos processos para efeito de constituição das provisões para processos judiciais em curso. Através desta análise verificou-se que o montante da constituição para processos judiciais em curso, não foi de 124.677.576$00, corrigido e ora reclamado, mas sim de 156.307.582$00, (ANEXO 1), tendo-se verificado que só o montante de Esc. 25.206.500$00, reúne as condições previstas na alínea c) do nº 1 do artigo 33° do CIRC, como a seguir se, descreve: 3.3.2 – As acções interpostas pela ENVIME - Empresa de Investimentos Imobiliários, Lda., ONAGRA - Comércio de Pronto a vestir, Lda. e POLIFIOS - Materiais Eléctricos, Lda., com base nas quais foram constituídas provisões nos montantes de Esc. 41.888.595$00, 1.000.000$00 e 225.000$00, respectivamente, foram movidas em exercícios anteriores a 1997, logo parece de não proceder ao solicitado pelo sujeito passivo, atendendo ao disposto no artigo 18° do CIRC, (ANEXO 2) 3.3.3 – A acção interposta por José Pedro Oliveira de Vasconcelos contra António Martins da Cruz, com base na qual foi constituída provisão no montante de Esc. 4.238.429$00, além de se depreender pelo descrito no nº 81.° verificou-se ter sido interposta em data anterior a 1997 e a fotocópia da mesma petição não apresentar qualquer comprovativo da sua entrada em tribunal, a acção não foi interposta contra o sujeito passivo, mas sim contra terceiros, e ainda se verifica respeitar a mesma provisão a uma livrança, não abrangida nas provisões para processos judiciais em curso, mas sim, logo abrangida pelo Aviso nº 3/96, de 30/09 do Banco de Portugal (provisões para riscos gerais de crédito), pelo que parece de não proceder ao solicitado pelo sujeito passivo; (ANEXO 3) 3.3.4 - As acções interpostas por Manuel Ferreira Jesus e KLOCKNER – Humbolt-Deutz AG., contra o Banco Fonsecas e Burnay, com base nas quais foram constituídas provisões nos montantes de Esc. 3.969.500$00 e de Esc. 50.000.000$00, respectivamente, além das fotocópias das mesmas petições não apresentarem quaisquer comprovativos da sua entrada em tribunal, as mesmas respeitam a garantias bancárias, não abrangidas nas provisões para processos judiciais em curso, mas sim, nas previstas no aviso 03/95, de 30/06 do Banco de Portugal (provisões para riscos gerais de crédito), pelo que parece de não proceder ao solicitado pelo sujeito passivo; (ANEXO 5) 3.3.6 - A. acção interposta por António Pedro Conceição Baltazar, com base na qual foi constituída provisão no montante de Esc. 301.245$00, não nos foi remetido qualquer elemento para se proceder ao seu enquadramento, pelo que parece de não proceder ao solicitado pelo sujeito passivo; (ANEXO 1) 3.3.7 - No que concerne às acções interpostas por Maria da Piedade Suspiro Ferreira, Sonomar, SA, e Vaz Lopes & Lopes, Lda., contra o Banco Fonsecas e Burnay, com base nas quais foram constituídas provisões nos montantes de Esc. 20.206.500$00 e de Esc. 5.000.000$00, respectivamente, parece de proceder ao solicitado pelo sujeito passivo, uma vez que as mesmas não se encontram tipificadas no aviso nº 3/95 de 30/06 do Banco de Portugal reúnem os requisitos legais para a sua constituição; (ANEXO 6) 3.4 - Do acima exposto resulta a não aceitação corno custo para determinação do lucro tributável do montante de Esc. 131.101.082$00, relativo a constituição ou reforço de provisões para processos judiciais em curso reduzindo-se o montante de Esc. 156.307.582$00 das provisões constituídas para o montante de Esc. 25.206.500$00, valor este aceite fiscalmente. Dado que ao total das provisões constituídas, foi abatido o montante de Esc. 31.630.006$00, (por compensação de contas de custos) respeitante a reposição de provisões, resulta que não só é de manter a correcção efectuada no montante de Esc. 124.677.516$00, correspondente à correcção efectuada e ora reclamada, corno ainda se deve proceder a uma liquidação adicional no montante de Esc. 6.423.506$00, conforme cálculos anexos. (ANEXO 7). 3.5 - No que concerne ao descrito no ponto 2.2, da análise dos elementos facultados pelo sujeito passivo verificou-se que este valor respeita a meios de pagamento falsos e franquias pagas por assaltos a Agências Bancárias: 3.5.1 - No que concerne a notas falsas e eurocheque, nos montantes de Esc. 711.664$00 e Esc. 5.000$00, parece de não proceder uma vez que o Acordo Colectivo de Trabalho estipula um acréscimo a título de falhas, de quantitativo mensal correspondente a certa percentagem da remuneração, para os trabalhadores que exerçam junções de caixa ou caixa móvel, pelo que a responsabilidade dos meios de pagamento falsos são da responsabilidade dos mesmos trabalhadores, logo aceites como custo fiscal aquando da atribuição do referido acréscimo. Da aceitação como custo dos próprios meios de pagamento (falsos) implicaria duplicação de custo, daí o seu não enquadramento no artigo 23.º do CIRC; 3.5.2 - Já no que concerne às franquias no montante de Esc. 562.933$00, não se podem confundir com o próprio roubo, sendo este um custo inerente à verificação do assalto e não o roubo em si mesmo, pelo que parece de proceder à anulação deste montante. 3.6 - No que concerne ao descrito no ponto 2.3 e reclamado na alínea g) do ponto 4 da reclamação em análise, consultados os elementos constantes do processo, o relatório de exame à escrita, assim como o descrito no ponto 48 da reclamação em análise, que se dá por transcrito, verificou-se que efectivamente a SEF adquiriu ao Banco doméstico obrigações da "Morgan Guaranty Trust, Co.", do que resulta que a SEF efectuou operações com residentes, o banco doméstico, não dando cumprimento ao disposto na alínea c), do nº 1, do artigo 41º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, pelo que parece de não proceder ao solicitado pelo sujeito passivo, mantendo a correcção efectuada no montante reclamado. 4 - CONCLUSÕES: 4.1 - Em face do exposto, parece de manter todas correcções ora reclamadas, excepto no que concerne ao montante de Esc. 562.933$00, referente a Franquias pagas por assaltos a Agências.»
e) As notas e os cheques falsos não se enquadram nos erros dos funcionários que estão nas caixas coberto pelo abono para falhas - depoimento da 1a testemunha.
f) A provisão para outros riscos e encargos feita na sequência das acções judiciais ou extrajudiciais instauradas contra o Banco só era feita depois de prestada informação sobre as probabilidades de sucesso ou insucesso da acção - depoimento da 1a testemunha.
III
No que respeita ao recurso interposto pela Fazenda Pública, sustenta-se nas conclusões das alegações de recurso que as provisões constituídas pelo Recorrido não poderão ser aceites como custo fiscal do exercício de 1997.
Em primeiro lugar, por violarem o princípio da especialização dos exercícios, entendendo, por um lado, que não foi realizada a prova dos requisitos formais previstos no então artigo 33º, nº 1, alínea c), do CIRC e, por outro lado, que, e à semelhança do que sucede com as provisões para cobranças duvidosas, o risco associado à constituição de provisões não se infere através da apreciação subjectiva do sujeito passivo.
Em segundo lugar, por terem sido incluídos nos montantes provisionados a título de provisões para riscos bancários gerais valores referentes a acções para o cumprimento de garantias bancárias.
Na decisão recorrida o Mmº Juiz a quo sustentou a legalidade das provisões constituídas, nos seguintes termos:
“Alega e sustenta a impugnante que apenas realiza as provisões com vista a suportar eventuais custos com o decaimento em acções judiciais mediante a informação dos seus Advogados sobre o grau de probabilidades de sucesso ou insucesso da acção.
Esta situação não é impedida pelo espírito da lei e adequa-se à finalidade da constituição das provisões, uma vez que esta só se realiza mediante a existência de perigo avaliado de insucesso da acção.
A Administração Fiscal relativamente a acções instauradas antes de 1997 não alega que já tivessem sido constituídas provisões, mas apenas que a constituição da provisão neste ano viola o princípio da especialização de exercícios consagrado no art° 18° do CIRC.
Ora, não aceitamos, uma vez que, como decorre da factualidade apurada a provisão era constituída no ano em que se apurava que havia risco de não obterem vencimento na acção.”
Quid juris?
Nas palavras do Prof. Saldanha Sanches ( “Jurisprudência Fiscal Anotada do STA”, 2001, Almedina, pp. 19 a 23.) “o âmbito de escolha das empresas para a decisão sobre a realização das provisões constitui uma das zonas mais densamente regulamentadas no Código do IRC.
E bem se compreende que assim seja: a realização de provisões, orientada pelo princípio da prudência e conduzindo sempre a uma redução do lucro distribuível e do lucro tributável é o meio mais simples de obter um adiamento de tributação.
E por isso facilmente se pode entender que estejamos numa zona onde a lei, em vez de confiar ao sujeito passivo do imposto uma ampla possibilidade de escolha quanto à realização das provisões, cabendo a este mediante o recurso aos são princípios da contabilidade – conceito impregnado de um conteúdo normativo que ainda hoje pode ser usado – preferiu delimitar cuidadosamente a sua decisão.
(…)
Regulamentação particularmente densa no caso das dívidas: em que (a)os diversos prazos da mora vai corresponder a maior ou menor permissão para provisionar.
Se isto é assim no caso das dívidas, já o mesmo se não passa na zona das provisões para litígios em curso.
Aqui o que encontramos é apenas o art. 33º do CIRC, que nos diz podem ser feitas provisões que se destinem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinam a inclusão daqueles entre os custos de exercício.
E pouco mais.
Contudo, como afirma Freitas Pereira, tem de haver regras claras quanto ao momento de constituição de provisões para que estas não sejam feitas apenas para maximizar as economias fiscais.
Mas como também o mesmo autor escrevia posteriormente em relação a provisões para riscos e encargos no caso particular das provisões constituídas para processos judiciais em curso e pensões de reforma «é mais difícil, dada a sua natureza, estabelecer regras precisas».
E dada esta ausência de regras no balanço fiscal, as regras para o momento em que deve ser feita a provisão têm que ser encontradas nos princípios contabilísticos.”
Sustenta Maria dos Prazeres Lousa ( “Ciência e Técnica Fiscal, nºs 331/333, pp. 119, Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões”) que “a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:
- a 1ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;
- a 2ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício.”
A mesma autora, economista do Centro de Estudos Fiscais, veio ainda pronunciar-se num outro artigo ( “Fisco”, nº 3, Dezembro de 1988, pp. 3 a 6.):
“As provisões conexionam-se com eventos sobre os quais existe um certo grau de incerteza, quer quanto à sua concretização quer quanto ao quantitativo dos riscos e dos encargos de provável processamento futuro.
O respectivo cálculo assenta, portanto, em estimativas, pela não existência de informação completa e objectiva sobre as circunstâncias e elementos próprios a cada caso e onde entram naturalmente factores de ordem subjectiva.
Todavia, as estimativas terão de ser efectuadas com razoável aproximação e adequação aos factos que as originam, porquanto uma provisão constituída por excesso pode contribuir para a criação de reservas ocultas e, ao contrário, se for insuficiente, contribuirá para desvirtuar os resultados do exercício falseando a informação que as demonstrações financeiras proporcionam.
O conceito de provisão é de natureza contabilística e não fiscal, donde decorre que as empresas estão vinculadas a adoptar nesta matéria as regras e princípios que o POC prescreve, cabendo-lhe a faculdade de decidir quais as provisões julgadas necessárias em face da informação disponível à data da elaboração das contas anuais, sobre a provável realização futura de certos factos com origem no exercício ou em exercícios anteriores, que se traduzirão em potenciais prejuízos ou na incorrência de passivos.”
(…)
Pronunciando-se sobre o tipo de provisão que importa a estes autos, ou seja, provisão para processos judiciais em curso, pronunciou-se ainda no mesmo artigo:
“Destina-se esta provisão, conforme a alínea c) do número 1, do artigo 33º, a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão entre os custos do exercício.
Visa, em primeiro lugar, a cobertura de encargos ou obrigações que resultem de acções judiciais instauradas contra a empresa e cujo montante corresponda aos custos que seriam de imputar ao exercício se fossem conhecidos no decurso do exercício.
A estimativa do montante da provisão deve ser determinada com razoável aproximação e estar apoiada em elementos e informações prestados essencialmente pelos advogados da empresa.”
Temos assim que concluir, tal qual como o Recorrido nas suas contra-alegações que, em caso algum a lei ou os princípios contabilísticos acabados de referenciar impõem, relativamente aos processos judiciais em curso, que a constituição de provisões seja feita dentro de determinado período (obviamente, antes sempre do trânsito em julgado da decisão condenatória) ou por determinado montante.
De concluir assim, também, que neste tipo de provisões a sua constituição assenta numa avaliação subjectiva, apoiada essencialmente em elementos e informações fornecidos pelos advogados da empresa. E, foi exactamente essa materialidade que resultou provada, pelo que bem andou o Mmº Juiz a quo na decisão que proferiu acerca desta matéria.
Quanto à questão de terem sido incluídos nos montantes provisionados a título de provisões para riscos bancários gerais valores referentes a acções para o cumprimento de garantias bancárias, estamos com o expendido nas contra-alegações do Recorrido, que ora respigamos:
“Ou seja, independentemente de o ora recorrente ter contabilizado os montantes em apreço a título de provisões para riscos bancários gerais, e ainda que os mesmos se referissem, como sucede no caso vertente, a processos judiciais em curso, certo é que procedeu, no que respeita aos valores respeitantes a garantias, ao provisionamento de acordo com a doutrina estipulada no Aviso n.° 3/95 (de 30 de Junho, do Banco de Portugal).
Com efeito, atendendo a que nos termos do referido Aviso, cuja disciplina é obrigatória para as entidades bancárias, tais provisões terão de ser constituídas pelo valor de 1%, a título de provisões para riscos bancários gerais, bem andou o ora recorrido ao efectuar provisões nesse montante.
Não lhe podendo ser imputada, nessa medida, a violação dos limites legais impostos pelo Aviso n.° 3/95.
Significa isto que, após terem sido provisionados os referidos 1% a título de provisões para riscos bancários gerais, de acordo com o que é exigido pelo Banco de Portugal, nos termos do n.° 7 do Aviso n.° 3/95, os restantes 99% teriam que ser igualmente provisionados, ainda que a outro título, porquanto não deixava de lhe estar associado um risco decorrente da instauração de processos judiciais.
Na verdade, seria profundamente injusto que não se reconhecesse a uma instituição de crédito, tal como se reconhece às demais entidades, a possibilidade de provisionar, na totalidade, um determinado montante respeitante ao risco decorrente de processo judicial em curso quando, tal como sucede no caso vertente, aquele risco é evidente.
Sobretudo quando o provisionamento dos montantes em apreço obedeceu à disciplina definida pelo Banco de Portugal e, sobretudo, porque o referido Aviso 3/95 impõe a sua constituição nos moldes em que os mesmos foram provisionados.
Conforme, aliás, resulta do depoimento da testemunha inquirida, a qual afirmou que as provisões em causa foram, por imperativo legal, constituídas no montante correspondente a 1 % dos valores dos créditos que constituem a sua base de incidência.
Ou seja, cumprida que foi tal obrigação legal, não se podia exigir ao ora recorrido que mantivesse o montante correspondente a 99% do valor da acção a descoberto de uma provisão, quando nada impedia que tais montantes fossem salvaguardados porque de processos judiciais em curso se tratavam.”
Improcedem, in totum, as conclusões das alegações do recurso interposto pela Fazenda Pública.* Enfrentemos, ora, o recurso interposto pelo Recorrente/Recorrido, no que se refere à decisão do Mmº Juiz a quo em manter a correcção relativa à “perda” da isenção relativa à Sucursal Financeira Exterior (SFE) de Santa Maria, nos Açores, por violação do artigo 41º, nº 1, alínea c), do EBF (actual artigo 33º), com a consequente manutenção do acto tributário nessa parte impugnado.
Tal correcção respeita ao acréscimo ao lucro colectável de € 6 593 904,78 (1 321 959 219$00) e em virtude de, através da SFE, ter realizado operações com residentes em violação do disposto no preceito acima referido.
Imputa à decisão recorrida nulidade por falta de fundamentação nos termos do art. 123º do CPPT e do artº 668º, nº 1, al. b), do CPC.
Quanto a esta invocada nulidade de sentença, por alegadamente esta não conter os fundamentos da decisão, dir-se-á, sem necessidade de grandes considerações, que a pretensão do recorrente é manifestamente infundada.
Esta causa de nulidade da sentença só ocorre, como é jurisprudência uniforme dos nossos tribunais superiores, quando haja falta absoluta de motivação, ou seja, total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão – cfr., por todos, e por recente, acórdão do STA de 09.02.2006, proferido no Recurso 1541/03 e consultável na íntegra em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5a9f93d9d5d08e3f8025711700394b7b?OpenDocument.
Ora, a sentença sob censura, e no que a esta parte respeita, foi bastante concisa, mas foi clara, explicitando o fundamento:
“Finalmente o acréscimo resultante da administração fiscal ter entendido que a Sucursal Financeira Exterior havia realizado operações com residentes.
Quanto a esta matéria a alínea c) do nº 1 do artº 41º do EBF (actualmente artº 33º) exige para que as entidades aí referidas beneficiem de isenção de IRC que, não realizem operações com entidades residentes em território nacional.
Ora, pese embora a argumentação desenvolvida pela impugnante quanto a esta matéria não logrou demonstrar o contrário, pelo que, bem andou a administração fiscal ao proceder à assinalada correcção.”
Explicitou o fundamento ao assinalar que, tendo ficado provado a realização de operações por parte da SFE com entidades residentes em território nacional, foi perdida a isenção de IRC.
E, para essa conclusão, bastou-se, e bem, como adiante explicaremos, com a redacção e interpretação do preceito legal citado, sem necessidade de ter em conta a prova testemunhal, atento que o tipo de operação realizada estava também já dado como assente na factualidade, visto que já havia sido apurado pelos serviços de inspecção tributária.
À data dos factos, a alínea c), do nº 1, do artigo 41º, do EBF, tinha a redacção que lhe foi dada pelo DL nº 307/95, de 20 de Novembro, a qual era:
“1 – As entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes:
…
c) As instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, desde que neste âmbito não realizem quaisquer operações com residentes em território português …”
No preâmbulo deste Decreto-Lei o legislador explica o seu intuito de clarificar as condições de aplicação do regime previsto no citado artigo 41º:
“A aplicação da isenção de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) às instituições de crédito e sociedades financeiras que operem no âmbito das zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria está subordinada à condição de não realização de operações próprias da sua actividade com entidades residentes em território português ou com estabelecimentos estáveis de não residentes aí situados.
Desta condição decorre a classificação daquelas entidades em sucursais financeiras exteriores ou sucursais financeiras internacionais, nos termos do Decreto-Lei nº 10/94, de 13 de Janeiro, cujos reflexos fiscais importa clarificar, com o objectivo de evitar distorções económicas no território nacional.”
Temos, assim, que a norma em causa refere que as Sucursais Financeiras Exteriores não podem praticar «quaisquer operações» com residentes ou equiparados. E que, a proibição da prática de operações com residentes, cominada com a perda da isenção de IRC, se reporta, às operações próprias da sua actividade, ou seja, às operações activas e passivas do comércio bancário.
E, essas operações, encontram-se tipificadas no Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro, em particular no seu artigo 4º, nº 1, nomeadamente as alíneas e), f) e q), que se transcrevem:
“e) Transacções, por conta própria ou da clientela, sobre instrumentos do mercado monetário e cambial, instrumentos financeiros a prazo e opções e operações sobre divisas ou sobre taxas de juro e valores mobiliários;
f) Participação em emissões e colocações de valores mobiliários e prestação de serviços correlativos;
(…)
q) Outras operações análogas e que a lei lhes não proíba.”
Ora, como consta da factualidade dada como provada a operação em causa consistiu em a SFE de Santa Maria adquirir ao Banco doméstico obrigações da “Morgan Guaranty Trust, Co”, sendo assim uma operação de comércio bancário nos termos supra explicitados, razão pela qual bem andou o Mmº Juiz do Tribunal a quo em julgar improcedente a impugnação judicial nesta parte.
Para uma melhor análise e estudo mais aprofundado desta questão aqui se deixam, em nota de rodapé, algumas indicações de artigos consultados em revistas da especialidade ( “Ciência e Técnica Fiscal”, nº 382, pp. 37 a 46 (artigo de M. H. Freitas Pereira) e nº 391, pp. 9 a 28 (artigo de Paulo de Pitta e Cunha) e “Fisco”, ano 12, nº 99/100, pp. 45 a 52 (artigo de José Maria de Albuquerque Calheiros) e ainda Parecer da PGR nº 1532002, de 27/03/2003 consultável em http://www.dgsi.pt/pgrp.nsf/7fc0bd52c6f5cd5a802568c0003fb410/de8a8e532a15906280256c8a0040a4db?OpenDocument )
IV
Pelo exposto nega-se provimento a ambos os recursos, confirmando-se a decisão recorrida, embora com distinta fundamentação.
Custas apenas a cargo do Recorrente BPI, SA, fixando-se a taxa de justiça em três UC, delas estando isenta nestes autos a RF.
Notifique e registe.
Porto, 12 de Outubro de 2006.
Ass. Moisés Moura Rodrigues
Ass. Dulce Manuel Conceição Neto
Ass. José Maria Fonseca Carvalho |
