| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
I
O magistrado do Ministério Público (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a presente impugnação judicial que Actaris.., SA, pessoa colectiva nº deduziu contra a liquidação adicional de IRC, do ano de 1991, e juros compensatórios, no montante global de Esc. 12 157 763$00, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. A douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente, determinando, em consequência a anulação da liquidação a que respeita, com fundamento na falta de correcta fundamentação da liquidação, por “incongruente e irremediavelmente obscura”, porquanto o § 4° do art. 44° do CCI, na redacção dada pelo art.9° do DL 197-C/96, de 18/07, não fala da constituição do direito e permite mesmo, ao contrario do que consta da fundamentação, que, em certos casos, a dedução, que não foi feita no primeiro ano, o seja nos seguintes, pelo que se impunha-se por isso, no mínimo, dizer por que razão não poderia a impugnante beneficiar do regime em questão no ano em que se dispunha fazê-lo.
2. O único facto dado como provado, em que assenta a douta sentença, é o de que: “A administração fiscal (AF) lançou, à impugnante, a liquidação constante do doc. 1 por ela junto, com a fundamentação que se vê na 3ª folha doc. 4 junto pela impugnante (fls. 45 do processo)”.
3. Está em causa o beneficio previsto no art. 44° CCI, na redacção do art. 9° do citado DL/197-C/96, tendo como fundamento da liquidação entendido a administração fiscal que a impugnante não constitui nem usufruiu o direito à DLRR, que se deveria ter verificado no exercício da entrada em funcionamento dos bens, em 1988, efectuando-se a primeira dedução de 1/3 do beneficio, no exercício de 1989.
4. Indevidamente, na declaração mod. 22 do IRC, do exercício de 1991, a impugnante deduzira, para efeitos de apuramento da matéria tributável, a quantia de 21.136.854$00 relativa aos investimentos efectuados em 1988 (terceiro terço).
5. Por isso, a liquidação impugnada traduz a correcção da matéria colectável no montante correspondente àquele montante.
6. Dos autos e do Processo Administrativo apenso resulta que anteriormente ao procedimento tributário a impugnante havia solicitado autorização ao Ministro das Finanças para proceder àquela dedução, o que lhe foi indeferido; que posteriormente apresentou reclamação graciosa da liquidação (basicamente com os mesmos fundamentos da impugnação), que também lhe foi indeferida; que aí exerceu o direito de audição previa à decisão e que de todas as respectivas decisões e para os devidos efeitos foi notificada, com comunicação das razões dos indeferimentos, as quais integram os fundamentos da liquidação fácticos supra-referidos e o diploma legal aplicável.
7. Do próprio teor do pedido de autorização ao Ministro das Finanças, da reclamação apresentada e da própria petição da impugnação judicial, resulta que a impugnante teve pleno conhecimento dos fundamentos da liquidação.
8. Tais fundamentos, para além dos factos constantes do referido doc. de fls. 45 (referido na douta sentença recorrida), bem como em todo o procedimento que o precedeu, resultam das normas aplicáveis do DL 197-C/96, nomeadamente do seu art. 9°, citado pela administração fiscal e, que como bem se nota do seu articulado inicial, a impugnante bem conheceu e entendeu.
9. Sendo que, eventuais vícios de fundamentação, na hipótese de se ter verificado algum, sempre se considerariam sanados por se verificar que, apesar deles foi atingido o objectivo legal de o seu destinatário se ter apercebido correctamente do exacto alcance da fundamentação expressa.
10. Restava à impugnante, caso assim o entendesse necessário por a notificação da liquidação não conter a fundamentação legalmente exigida, usar da faculdade prevista no art. 37° CPPT (art. 22° CPT), só após o que podia arguir o vício da falta de fundamentação.
11. Resulta do exposto que o M.mo Juiz a quo não apreciou todos os elementos de prova constantes do processo e apenso, tendo-se atido tão só ao referido doe. de fls. 45, para concluir pela fundamentação incorrecta e obscura da liquidação.
12. E fez uma errada aplicação da lei aos factos ao fundamentar tal conclusão também com a leitura que faz do § 4° do citado art. 44° CCI/ art.9° DL 197-C/96, no sentido de que este não fala da constituição do direito e permite que em certos casos a dedução, que não foi feita no primeiro ano, o seja nos seguintes.
13. Ora, em primeiro lugar, aquela norma não tinha que falar da constituição do direito que resulta automaticamente do respectivo exercício pelo contribuinte, e, por outro lado, a única hipótese que aquela norma prevê de a dedução não feita no primeiro ano o ser nos seguintes, é quando não pode ter sido efectuada por insuficiência de matéria colectável, o que não ocorre na situação em apreço nem foi alegado.
14. A constituição do direito traduz-se no exercício da faculdade que a lei confere ao contribuinte, nos termos do disposto no art. 44° CCI de os lucros retidos na empresa ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa, poderem ser deduzidos dos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento, sendo esta referida à data do inicio da sua utilização (no caso dos autos 1988) - art.9°, § 2° e 3°.
15. Assim, a douta sentença recorrida ao concluir pela fundamentação incorrecta da liquidação, na medida em que se impunha dizer porque razão não podia a impugnante beneficiar do regime em questão no ano em que se dispunha fazê-lo, contraria os elementos de prova decorrentes dos autos e notificados á impugnante, no sentido de que a primeira dedução de 1/3 do beneficio devia ter-se efectuado no exercício de 1989, nos termos do art. 44° CCI, na redacção dada pelo DL 197-C/96, de 18/07,
16. E contraria este normativo legal.
17. Pelo exposto, a douta sentença recorrida faz uma incorrecta apreciação da prova e dos factos resultantes dos autos e, uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos.
18. Pelo que, deve ser revogada e substituída por douto Acórdão que aprecie e pondere todos os elementos de prova constantes dos autos e a lei aplicável, os quais impõem decisão diversa no sentido da improcedência da impugnação.
Foram apresentadas contra-alegações pela Recorrida, sustentando a manutenção da decisão recorrida, assim concluindo:
1. Tal como foi dado como provado na Douta Sentença Recorrida a fundamentação do acto tributário é manifestamente obscura e insuficiente, na medida em que não explicita as razões ou o raciocínio preconizado pela Administração Fiscal, que a levou a concluir que o direito ao beneficio fiscal não tinha sido constituído no caso em apreço; e em que termos esses os preceitos legais invocados impõem que o não exercício do direito à dedução no primeiro ano preclude o direito de o fazer nos dois exercícios seguintes.
2. O mesmo se diga, “mutatis mutandis”, relativamente ao acto de liquidação de juros compensatórios, pois, como se poderá constatar a partir da nota de fundamentação, nada é referido quanto à taxa, número de dias, e forma de cálculo subjacentes.
3. Do disposto na petição inicial não decorre que a aqui Recorrida tenha percebido e entendido correctamente a fundamentação, mas apenas quais as razões de facto e de direito que no seu entender, e sem contra-argumentar, se pode e se deve concluir pela legalidade da dedução.
4. Ao contrário do que considera a Digna Procuradora da República a faculdade prevista no artigo 37° do CPPT, não constitui condição “sine qua non” para que mais tarde dos contribuintes possam arguir o vício da falta de fundamentação.
5. Ao contrário do que refere a Digna Procuradora da República a “constituição do direito” não se traduz na faculdade que a lei confere ao contribuinte de os lucros poderem ser deduzidos aos lucros tributáveis nos 3 anos imediatos.
6. A constituição do direito ao benefício ocorre com a verificação dos seus requisitos legais, a saber: os lucros sejam retidos ou levados a reservas; as empresa proceda ao reinvestimento desses lucros no prazo de três anos a seguir ao da sua formação; o reinvestimento seja efectuado em elementos do activo fixo corpóreo da empresa, com a excepção de edifícios, viaturas ligeiras, mobiliário, equipamentos sociais, e outros que não sejam directa e imprescindíveis à actividade produtiva.
7. A dedução, em si mesma, traduz-se na forma como o benefício poderá ser exercido.
8. Do disposto no artigo 9°, do Decreto-Lei nº 197-C/86, de 18 de Julho, não resulta, expressa ou implicitamente, qualquer norma ou princípio, nos termos do qual o exercício efectivo da dedução no ano imediato ao da entrada em funcionamento do equipamento, constitui condição “sine qua non”, para que o beneficiário possa deduzir os restantes dois terços nos dois anos subsequentes, ou então que, o não exercício do direito à dedução no primeiro ano, determina a preclusão do exercício do direito à dedução nos dois anos seguintes.
9. Neste sentido, e face ao supra exposto, podemos e devemos concluir que o acto tributário aqui em crise padece de vício de violação da fundamentação legalmente exigida, imposta nos artigos 124° e 125° do CPA, 22° e 82° do CPT e 268° da CRP, e padece de vício de violação de lei, mais precisamente do disposto nos artigos 4° e 11 ° do EBF e artigo 9° do Decreto-Lei nº 197-C/86, de 18 de Julho, o que o torna anulável ao abrigo do artigo 99º do CPPT.
O magistrado do M. público neste TCAN pronuncia-se pela procedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
1. A Administração Fiscal (AF) lançou à impugnante, a liquidação constante do doc. 1 por ela junto, com a fundamentação que se vê na 3ª folha doc. 4 junto pela impugnante (fls. 45 do processo).* * * Ao abrigo dos poderes concedidos a este Tribunal pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, n.º 1, alínea e), do Código de Procedimento e Processo Tributário, damos ainda por provada a seguinte materialidade fáctica:
2. A liquidação impugnada tem subjacente a seguinte fundamentação, prestada em 28/09/94 por Perito de Fiscalização Tributária da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária:
«1. Através da análise interna da declaração Modelo 22 do IRC do exercício de 1991, verificou-se que o sujeito passivo deduziu para efeitos de apuramento da matéria colectável o montante de 63.034.372$00 referente à DLRR relativo aos investimentos efectuados no exercício de 1988. Este valor inclui a importância de 21.136.854$00 correspondente à DLRR (terceiro terço) relativo aos investimentos realizados em 1988 através do “Sistema Leasing” no montante total de 63.410.561$00 que o sujeito passivo não constituiu, na altura própria, o direito à dedução nem usufruiu do primeiro terço nos termos do número 3 do art. 9º do Decreto-lei nº 197-C/86, de 18 de Julho. Para a dedução das parcelas nos exercícios de 1990 e 1991 foi, por requerimento de 08.05.1991, dirigido a Sua Exª o Ministro das Finanças, solicitada a necessária autorização, petição que foi indeferida por despacho de 04.12.91 do Subsecretário de Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento, com base na informação nº 516/91, de 28 de Outubro do Serviço de Administração do Imposto sobre o Rendimento que se anexa.
2. Em face do exposto e relativamente ao exercício de 1991, vai-se efectuar a correcção da matéria colectável no montante correspondente ao terceiro terço do investimento em causa, deduzido indevidamente. Quanto à correcção do segundo terço deduzido no exercício de 1990, terá que ser efectuada pela Direcção Distrital de Finanças de Braga, entidade competente para o efeito».
3. No exercício de 1988 a impugnante procedeu ao reinvestimento de 316.290,54 € de lucros que haviam sido retidos nos exercícios anteriores, através da aquisição em sistema de leasing de equipamento afecto à sua actividade;
4. A impugnante solicitou ao Sr. Ministro das Finanças autorização para deduzir na declaração de rendimentos relativa a 1991 os benefícios que não havia deduzido no exercício de 1989, o que foi indeferido com a argumentação de que «Relativamente aos investimentos realizados através de leasing, a empresa não constituiu o direito à DLRR nem usufruiu na altura própria, nos termos do nº 3 do art. 4º e art. 5º da Decreto-Lei nº 197-C/86. Não pode, por isso, utilizar posteriormente esse benefício.» - cfr. fls. 46 a 48.
III
Situação idêntica a esta, só que relativa ao exercício de 1990, foi já objecto de decisão neste TCAN, no recurso nº 145/03 - Braga, em acórdão de 09 de Fevereiro passado próximo, pelo que, nos termos do art. 8º, nº 3, do Código Civil, a ela aderimos e dela respigamos a fundamentação, perfeitamente ao caso sub judice aplicável:
“Tal como resulta da matéria fáctica acima exposta, a liquidação impugnada (IRC/91) resultou do facto de a Administração Tributária ter procedido a uma correcção à matéria colectável declarada pela impugnante por força da não aceitação da dedução que esta efectuara ao respectivo lucro tributável por referência ao benefício de DLRR correspondente a 1/3 dos investimentos efectuados em 1988 com a aquisição de bens de equipamento em sistema de leasing no valor 63.410.561$00.
Isto é, na declaração Mod. 22 de IRC relativa ao exercício de 1991 a impugnante deduzira, para efeitos de apuramento da matéria colectável, o montante correspondente a 1/3 dos lucros reinvestidos em 1988, ou seja, deduziu 21.136.854$00, dedução que a AT não aceitou com o fundamento de que «o sujeito passivo não constituiu, na altura própria, o direito à dedução nem usufruiu do primeiro terço nos termos do número 3 do art. 9º do Decreto-lei nº 197-C/86, de 18 de Julho», o que a levou a corrigir a matéria colectável no montante correspondente a este terço do investimento.
Na sentença recorrida julgou-se procedente a impugnação por verificação do imputado vício de falta ou insuficiente fundamentação, com a seguinte argumentação:
«Está em causa o benefício a que se refere o art. 44º, caput, do Código da Contribuição Industrial, na redacção do art. 9º do Citado DL, não havendo, ao contrário do que a impugnante e a AF alegam, um nº 3 do art. 9º daquele DL, mas sim um § 3º daquele art. 44º, com a redacção introduzida pelo art. 9º daquele DL.
A impugnante tem razão quando advoga a falta de correcta fundamentação da liquidação.
Deixando de lado a dita confusão e ainda que, com benevolência, se entenda que, na fundamentação, onde se diz nº 3, se quis dizer § 4º (aquele cuja redacção mais se aproxima dos termos da fundamentação), aquela permanece incongruente e irremediavelmente obscura, visto que aquele § 4º não fala da constituição do direito e permite mesmo, ao contrário do que consta da fundamentação, que, em certos casos, a dedução, que não foi feita no primeiro ano, o seja nos seguintes.
Impunha-se, pois, no mínimo, dizer por que razão não poderia a impugnante beneficiar do regime em questão no ano em que se dispunha a fazê-lo.
A fundamentação correcta (clara, congruente e suficiente), é, como se sabe, um direito constitucional dos administrados, segundo os artigos 268º.3 da Lei Fundamental e 21º.1 do CPT, então em vigor, constituindo, por outro lado, um dever da Administração (art. 124º.1 a) do CPA), que, aqui, não se mostra cumprido, do que resulta a ilegalidade da liquidação, que, assim, deve ser anulada – art. 99º c) do CPPT»
Porque apenas o Ministério Público recorre da decisão, imputando-lhe erro de julgamento ao dar por verificado o mencionado vício formal de falta de fundamentação, vejamos se lhe assiste razão.
Como se sabe, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no art. 268º da Constituição da República e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário nos arts. 21º nº 1, 81º e 82º do CPT (em vigor à data do acto impugnado), constituindo uma garantia expressa dos contribuintes, nos termos do seu artº 19º al. b) daquele Código.
Tal fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. ( Neste sentido, entre outros, o Acórdão do STA de 11/02/02, no Rec. nº 1434/02.)
E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivo(s) por que se decidiu num sentido e não noutro.
Daí que um acto só possa considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse acto e que o motivaram. ( Neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 30/01/02, no Rec. nº 44.288, de 7/03/02 no Rec. nº 48.369 e de 21/01/03 no Rec. nº 48.447.)
Isto porque não pode esquecer-se que o dever de fundamentar tem concomitantemente duas funções: uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma que o fez, por forma permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do acto e a sua impugnação; e outra de natureza endógena, que visa garantir que os agentes da administração ponderem, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso e que permita o controlo, designadamente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem à actuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respectivas decisões.
Razão por que é essencial a suficiência e clareza da fundamentação, de modo a que o administrado possa dispor dos elementos necessários à compreensão suficiente da motivação da decisão, permitindo-lhe conhecer as razões fácticas e jurídicas que estiveram na sua base, por forma a aceitá-las ou rebatê-las, optando em consciência entre a aceitação da decisão e a sua impugnação; e de modo a que o Tribunal possa dispor de um efectivo controlo sobre a legalidade dessa decisão, aferindo o respectivo acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da fundamentação do acto tributário equivalem a falta de fundamentação (art. 125º nº 2 do CPA), porque essa insuficiência, obscuridade ou contradição impedem que o seu destinatário apreenda o iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu. ( Neste sentido, vide, por todos, os Acórdãos do STA de 14/02/01, no Rec. nº 21514 e de 9/05/01, no Rec. nº 25832).)
Ora, no caso dos autos, não está em causa que a liquidação impugnada dispõe de fundamentação, pois que suportada em informação prestada por Perito de Fiscalização Tributária e da qual se depreende que a correcção da matéria colectável relativa ao exercício de 1991 se deveu à falta de aceitação da dedução que a impugnante efectuara ao lucro tributável por referência ao benefício de DLRR correspondente a 1/3 dos investimentos efectuados em 1988, isto é, ao abrigo do art. 44º do Código da Contribuição Industrial.
O que é questionável é se tal fundamentação responde às exigências contidas na lei, isto é, se são clara e facilmente apreensíveis as razões que levaram a AT a não aceitar o benefício da dedução consagrado no art. 44º do CCI e que a impugnante declarara para efeitos de IRC do ano de 1991.
Ora, quanto a este aspecto, não podemos deixar de concordar com o Mmº Juiz a quo, pois que referir-se que «o sujeito passivo não constituiu, na altura própria, o direito à dedução nem usufruiu do primeiro terço nos termos do número 3 do art. 9º do Decreto-Lei nº 197-C/86, de 18 de Julho», não é suficiente para dar a conhecer, de forma clara e suficiente, o iter cognoscitivo e valorativo da decisão de desconsiderar essa dedução prevista no art. 44º do CCI (na redacção que lhe foi introduzida pelo D.L. nº 197-C/86, de 18/7 e, posteriormente, pelo DL nº 437/86, de 31/12).
Sabido que esse art. 44° do CCI dispunha, na parte que ora interessa, que:
- «Os lucros retidos ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa poderão ser deduzidos dos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento»;
- e que «a dedução será escalonada pelo período de três anos referido, mas a parte que não possa deduzir-se em determinado ano por insuficiência de matéria colectável, será deduzida nos anos seguintes, desde que não ultrapasse o último dos referidos três anos ou exercícios» (§ 4º) e que «para efeitos do disposto neste artigo a conclusão do investimento é referida à data do início da sua utilização» (§ 5º);
tornava-se necessário, desde logo, que a AT explicasse por que afirma que «o sujeito passivo não constituiu, na altura própria, o direito à dedução», esclarecendo qual era a altura que considerava como própria para o efeito, ou qual era a altura em que se constituíra o direito à dedução, posto que, como bem refere o Mmº Juiz a quo, a lei não fala sequer em “constituição do direito à dedução” ou altura da constituição desse direito, ficando-se, assim, por saber a que momento ou “altura própria” se está a referir a AT, tanto mais que a lei permite que em determinados casos a dedução possa ser feita posteriormente ao ano seguinte ao da conclusão do investimento.
Tal como salienta a impugnante, essa fundamentação não permite saber em que termos o benefício do direito à dedução não se constituiu; em que termos o não exercício da dedução no ano de 1989 determinou a preclusão do direito à dedução nos anos seguintes; e em que termos tais conclusões poderão ser retiradas dos normativos invocados na fundamentação.
Em suma, a falta de enunciação desses elementos impede que se conheçam verdadeiramente as razões factuais que motivaram a AT, isto é, que a levaram a desconsiderar a dedução efectuada pela impugnante e que estão na base da correcção que subjaz à liquidação impugnada.
Por outro lado, o facto de as normas legais apontadas na fundamentação não coincidirem sequer com o texto legal (pois que não existia nenhum nº 3 no art. 9º do DL 197-C/86) dificulta ainda mais a respectiva compreensão, tornando difícil perceber se a AT ponderou, de forma cuidada, as disposições legais aplicáveis ao caso, e tornando problemático para o tribunal o controlo da legalidade dessa correcção.
O acto não está, pois, fundamentado o bastante para revelar o caminho percorrido pela AT, para dar suficientemente a conhecer as razões daquela correcção.
É certo que a AT veio posteriormente, na reclamação deduzida contra a liquidação e nesta própria impugnação, clarificar aquela fundamentação, referindo que a constituição do direito à DLRR se verificou no exercício da entrada em funcionamento dos bens de equipamento adquiridos através do reinvestimento, isto é, em 1988, pelo que a dedução do primeiro 1/3 devia ter ocorrido em 1989, o que não aconteceu, pois que a impugnante não efectuou em 1989 qualquer dedução ao lucro tributável que lhe era permitida pelo artigo 44º do CCI, fazendo-o tão só no exercício de 1990 e 1991 (deduzindo 1/3 desse reinvestimento).
Todavia, esta fundamentação a posteriori não é aceitável, pois que no contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto.
Na verdade, sabido que o direito à fundamentação dos acto administrativos e tributários reclama que o particular apenas tenha de defender-se dos pressupostos que aí foram enunciados e dos quais se distraíram os efeitos lesivo(s), não será de admitir qualquer aproveitamento do acto quando isso implique a valoração de razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, isto é, que não foram invocados para conduzir ao acto recorrido, pois se assim não fosse o particular ver-se-ia surpreendido em juízo com a invocação de uma outra realidade e isso representaria uma contracção do seu direito de recurso contencioso face à impossibilidade de utilizar os meios conferidos por lei para sindicar os actos tributários e que são mais favoráveis que os meios conferidos por lei para impugnar decisões judiciais. ( Ver, neste sentido, entre outros, os Acórdãos do STA de 10/11/98 (Pleno) no Rec. nº 32702, de 14/6/00 no Rec. nº 45029, de 19/12/01 no Rec. nº 48126, de 4/04/01, no Recurso nº 025611, e de 17/03/05 no Rec. nº 0103/05.)
Pelo que, tal como pode ler-se no Acórdão do STA proferido em 12/07/05, no Rec. nº 1586/03, é de todo irrelevante que a Administração venha, posteriormente, referir as razões que presidiram ao acto impugnado, pois a fundamentação deve conter, directamente ou por remissão, a indicação contextual dos motivos de facto e de direito que, apreciados à luz do critério compreensibilidade do destinatário médio, permita esclarecer o raciocínio decisório, as causas e o acerto ou desacerto da decisão, não relevando a chamada fundamentação “a posteriori”.
Por essa mesma razão, irreleva, para o efeito pretendido, a circunstância de a impugnante ter solicitado autorização para proceder à dedução no exercício de 1991 e de ter tido conhecimento, através da decisão de indeferimento, das razões que levavam a AT a não aceitar essa dedução.
(…)
Por fim, refira-se que, ao contrário do sustentado pelo recorrente, não resulta dos autos que a impugnante tenha compreendido perfeitamente o significado e alcance dessa fundamentação. Além de ter arguido o vício de falta de fundamentação por não serem para si apreensíveis as razões que levaram à correcção, alegando que isso a impediu de ficar esclarecida acerca dos seus fundamentos, toda o ataque que deduziu à legalidade da liquidação denota estar a ser feita numa tentativa de acautelar a impugnação antecipada para uma fundamentação possível do acto, pelo que não implica a sanação da deficiência dessa fundamentação nem obsta à procedência da impugnação por força da verificação deste tipo de vício formal.
Assim como não provoca a sanação da deficiência de fundamentação, como parece pressupor o recorrente, a circunstância de a impugnante não ter usado da faculdade prevista no art. 22º do CPT (actual art. 37º do CPPT), pois que tal normativo não se destina a permitir à AT corrigir deficiências na fundamentação dos actos tributários, mas apenas a sanar irregularidades na notificação desses actos por falta da comunicação dos respectivos fundamentos.
Tal como é salientado no Acórdão do TCA proferido em 13/01/04, no Rec. nº 00534/03, «... a possibilidade concedida pelo art. 22.º do CPT visa, exclusivamente, obter a sanação da deficiência da notificação, com diferimento do início do prazo para uso dos meios graciosos ou contenciosos de impugnação, não constituindo condição para o acesso a esses meios. Na verdade, no CPT, em vigor à data, como actualmente no Código de Procedimento e Processo Tributário, não conhecemos disposição legal que imponha condição alguma para a reclamação ou para a impugnação judicial deduzidas com fundamento em vício de forma por falta de fundamentação. Assim, o facto de a Recorrida não ter usado da faculdade prevista no art. 22º do CPT, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, não a impede de impugnar a liquidação do acto tributário em causa com fundamento em falta de fundamentação. A Recorrida corre é o risco de que a fundamentação exista, pese embora não lhe tenha sido comunicada, e, consequentemente, de ver fracassar a impugnação deduzida com aquele fundamento, risco que não correria se previamente se tivesse certificado, através da referida faculdade, da existência da fundamentação do acto impugnado».”
Daí que, tal como ali, também aqui se entenda que o recurso não merece provimento.
IV
Termos em que se decide negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Sem custas por delas estar o Recorrente isento.
Notifique e registe.
Porto, 23 de Fevereiro de 2006
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho |
