1. Relatório

1.1. O Diretor de Finanças do Porto, não se conformando com a sentença nos autos proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na parte em que julgou procedente o presente recurso da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto a que alude o artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, que fixou rendimentos a J…, n.i.f. 1…e M…, n.i.f. 1…, para o ano de 2008, no montante de € 802.460, 00, dela interpôs o presente recurso jurisdicional.

A rematar as respetivas alegações, formulou as conclusões que a seguir se transcrevem:

«DOS ARGUMENTOS EXPOSTOS SE EXTRAEM AS SEGUINTES CONCLUSÕES:

I. Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, concedeu provimento parcial ao recurso à margem referenciado, com as consequências aí sufragadas, e consequentemente, determinou existir excesso de quantificação, porquanto os Recorrentes comprovaram parcialmente os suprimentos efectuados em 2008.

II. Aquilatou a douta sentença ora recorrida que, os Recorrentes juntaram documentação referente à proveniência dos recursos financeiros no montante de € 344.291,44, pelo que, o valor patrimonial não justificado se cifra a € 684.996,10, correspondente ao total dos suprimentos efectuados em 2008 no montante de € 1.029.287,54 (€189.660,41 + € 272.057,28 + € 12.170,00 + € 171.305,41, € 242.312,10, € 141.782,34, relativos a suprimentos decorrentes dos resgates das aplicações financeiras que ingressaram no património das sociedades) deduzido do montante justificado que ascende a € 344.291,44 (€ 200.000,00 + € 58.381,44 + € 25.000,00 + € 37.440,00 + €23.470,00), proveniente da doação, rendas, venda do imóvel e aplicações das sociedades.

III. É contra tal entendimento se insurge o ora Recorrente, tendo em conta que o mesmo viola frontalmente no n.º 3 Art.º 89.º-A da LGT, desvirtuando por completo a ratio legis em termos de ónus de prova ínsita no aludido preceito, sendo manifestamente contrário à doutrina e à jurisprudência.

IV. Desde logo, as manifestações de fortuna constituem um instrumento jurídico de luta contra a fraude e evasão fiscais, que se materializa num método substitutivo, em que não sendo possível apurar os rendimentos efectivamente auferidos pelo sujeito passivo este é tributado de forma indirecta, através de um rendimento padrão, que resulta da valoração dos bens adquiridos, designados como manifestações de fortuna.

V. Determina o nº 3 do aludido Art. 89º-A da LGT que, cabe ao sujeito passivo comprovar que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada, (nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito) podendo fazê-lo, mediante apresentação, de cópia dos extractos bancários que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados.

VI. Atendendo ao ónus de prova estatuído no aludido n.º 3 do Art.º 89.º-A da LGT, o entendimento propugnado na douta sentença falece desde logo, porquanto, não encontra assento ou guarida nem no espírito da lei nem na letra da norma.

VII. É incontornável que a mens legislatori repercutida no n.º 3 do Art.º 89-A da LGT, exige a prova da relação directa entre a afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada.

VIII. Ora, no caso vertente, e ao contrario do entendimento plasmado na douta sentença impunha-se aos Recorridos efectuar prova, designadamente mediante cópia dos extractos bancários no qual que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros obtidos, e que esses recursos se destinaram aos suprimentos efectuados às sociedades.

IX. Alias, o ónus de prova da mobilização e destino dos recursos financeiros para justificar a manifestação de fortuna, tem sido objecto de profícua jurisprudência do STA de que se destaca o Acórdão referente ao Proc. n.º 0579/09 de 08.09.2009, o qual refere “Não é este, como se sabe, o único caso em que a lei tributária actual legitima a Administração tributária a fixar por métodos indirectos o rendimento tributável em sede de IRS (cfr. os artigos 87.º, n.º 1, alíneas d) e f) e 88.º da LGT), mas é este, dos previstos, o “mais automático”, aquele que menores exigências de fundamentação implica para a Administração tributária, daí que de aplicação mais expedita (e também de utilização mais frequente, segundo JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, p. 375). Serve isto para dizer que, demonstrando que os fluxos financeiros entre a sociedade e o sócio não são suportados pela declaração de rendimentos apresentada, e não demonstrando o contribuinte em termos plausíveis de onde provém a sua capacidade económica, não está a Administração tributária impedida de recorrer, nos termos da lei, à fixação por avaliação indirecta dos seus rendimentos”.

X. Na mesma esteira, idêntico entendimento foi sufragado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo com o n.º 130/10.0BEMDL, e ainda no Acórdão de 28 de Outubro de 2010, proferido no Proc. n.º 00212/10.9BEPNF o qual entendeu:«A não ser assim, bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração totalmente incólumes (i.é, não consumidos por manifestação de fortuna alguma), sendo até que sempre poderia usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna ou, pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes. Ora, manifestamente, nem pode ser isso que quis o legislador nem esse entendimento colhe apoio na letra da lei. Concluímos, pois, que a melhor interpretação do art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação directa de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada [...]».

XI. Acresce ainda, que a subsistir o ideário argumentativo da douta sentença estaria encontrada a fórmula para contornar a ratio legis ínsita no Art.º 89-A da LGT, porquanto, não tendo de provar os concretos meios financeiros que disponibilizou para a manifestação de fortuna, bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração, totalmente incólumes, (e não consumidos pela manifestação de fortuna), sendo até que sempre poderia usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna, ou pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes (a este propósito veja-se o Acórdão proferido por esse Colendo Tribunal referente ao Proc. n.º 130/10.0BEMDL).

XII. Mais, não ter de efectuar a correlação referida entre as duas operações por parte dos Recorrentes, estar-se-ia, em abstracto, a permitir situações completamente descabidas, ou seja, em que um sujeito passivo declarasse rendimentos muito baixos que resultassem nas desproporções constantes do art. 89º-A da LGT - verdadeiras manifestações de fortuna - bastaria existir disponibilidade financeira e a demonstração da mesma, para facilmente afastar os pressupostos de avaliação indirecta, o que em nada se coaduna com o propósito implícito no preceito referido, que tem, como objectivo, travar a fuga e evasão fiscais.

XIII. Logo, a douta sentença ao dar como justificado, parcialmente, o valor de € 344.291,44, proveniente da doação, rendas, venda e aplicações das sociedades, sem que para o efeito, inexista prova cabal nos autos carreada pelos Recorrentes que demonstre inequivocamente, que os alegados recursos com as doações, rendas, venda e aplicações das sociedades, foram posteriormente usados e canalizados para efectuar os suprimentos às sociedades enferma de errónea interpretação do n.º 3 do Art.º 89.º - A da LGT.

XIV. A mera prova do cheque respeitante a um donativo no valor de
€ 200.000,00 efectuado em 12.05.2006, da mãe do Recorrido, que foi apresentado a pagamento, bem como o documento em que o Recorrido recebe mensalmente rendas do prédio de sua mãe no montante mensal de € 4.862,62 (valor global referente a 12 meses no valor de € 58.381,44), bem como os alegados € 25.00,00 correspondentes à meação da venda do terreno, a qual não se encontra demonstrado por escritura pública, e por último as aplicação das sociedades no montante de € 37.440,00 e € 23.470,00, apenas e tão somente titulam a proveniência dos recursos financeiros, e não o itinerário de que tais recursos financeiros serviram posteriormente para efectuar suprimentos às sociedades.

XV. Assentando o entendimento constante na douta sentença, na premissa de que os Recorrentes justificaram parcialmente a manifestação de fortuna, bastando-se para o efeito, apenas com a demonstração da origem dos alegados recursos financeiros, sem que para o efeito tenha sido demonstrado nos autos que esses recursos se destinaram aos suprimentos efectuados às referidas sociedades, o mesmo enferma de errónea interpretação do n.º 3 do Art.º 89-A da LGT.

XVI. Atento ao exposto, resulta de forma clara e notória que a douta sentença para além de proceder à errónea interpretação do Art.-º 89-A da LGT, viola claramente o disposto no n.º 3 do citado preceito legal.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão do Tribunal a quo ser revogada na parte em considerou parcialmente justificado o valor dos suprimentos no montante de € 344.291,44, proveniente da doação, rendas, venda e aplicações das sociedades, por errada interpretação do disposto no n.º 3 do Art.º 89.º-A da LGT, com todas as legais consequências.

PORÉM V. EX.AS ASSIM DECIDINDO FARÃO SÃ, SERENA E A COSTUMADA JUSTIÇA».

1.2. J…, n.i.f. 1…e M…, n.i.f. 1…, com domicílio indicado na Rua…, São Mamede Infesta, recorreram, por sua vez, da parte da sentença que julgou improcedente o recurso que interpuseram para o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto da mesma decisão de avaliação da matéria coletável.

Remataram as alegações respetivas com as seguintes conclusões:

A. O presente recurso tem apenas por objecto a parte da sentença que considerou como novos suprimentos os valores de €171.305,41; €242.312,10 e 141.782,34, provados documentalmente; o primeiro com a descrição “amortização “16121”, e os outros dois com a descrição “reg. seguro”, que correspondem ao resgate antecipado de um seguro de vida e de duas aplicações financeiras efectuadas pela empresa as favor do recorrente marido.

B. Tais valores não constituem novos, suprimentos, mas são antes a reposição de suprimentos de anos anteriores, na conta do sócio J..., em cada uma das empresas.

C. O primeiro desses valores, no montante de €171.305,41 lançado em 31.01.2008, na conta 25511, da saciedade “C…, Lda” dos suprimentos do sócio J…, respeita ao resgate antecipado de uma aplicação financeira que a empresa fez 2006, por meio da subscrição de um seguro de vida em que o beneficiário era o sócio J…. Essa subscrição, em 2006, foi feita por contrapartida de suprimentos que o sócio tinha na sociedade na data da subscrição.

D. Os outros dois valores, nos montantes de €242.312,10 e €141.182,34, lançados em 31.01.2008, na conta 25511, da sociedade “L…, Lda”, respeitam também ao resgate antecipado de duas aplicações financeiras que a empresa fez em Março de 2007, por meio da subscrição de seguro de vida, cujo beneficiário era também o sócio J…. Estas subscrições, em 2007, foram também feitas por contrapartida de suprimentos que o sócio tinha na sociedade na data da subscrição.

E. Essas operações consistiram em pagar ao sócio parte dos suprimentos que ele tinha, em cada um dos momentos da subscrição (Agosto de 2006 e Março de 2001) nas sociedades que realizaram as operações, através da subscrição, pelas sociedades, em benefício do sócio, de produtos financeiros, no caso PPR/+BES Garantido Empresas” e “Capital Rendimento Flexível BES Empresas”.

F. Na sociedade “C…, Lda” foi subscrito o produto “Seguro BES/Vida, no valor de €200.000;

G. Na sociedade “L…, LIda” foram subscritos dois contratos de seguro BES/Vida, nos valores de €250.000 e €150.000.

H. No momento da subscrição de tais produtos a conta de suprimentos do sócio J…, em cada um das empresas, foi debitada pelo valor das operações, reduzindo, assim, o saldo de suprimentos em valor igual ao da operação, ou seja da subscrição dos produtos.

I. Com o cancelamento/resgate antecipado das subscrições, a conta dos suprimentos do sócio J…, em cada uma das empresas, foi creditada, mas somente pelo valor ainda não amortizado.

J. Assim, na sociedade “C...”, em 31.01.2008, foi feito o lançamento de €171.305,41 com a descrição “amortização 16121, e na sociedade “L...”, na mesma data de 31.01.2008, feitos os lançamentos de €242.312,10 e €141.782,34 com a descrição “reg. Seguro”.

K. Com esta operação meramente contabilística foi feita a reposição dos suprimentos que na verdade não constituem suprimentos de 2008, mas sim de anos anteriores.

L. Com a operação de resgate antecipado, não houve qualquer entrada de dinheiro ou transferência de valores para as contas da sociedade. As sociedades “C...” e “L...”, com o cancelamento/resgate das operações no receberam qualquer valor dessas operações, ao contrário do que vem referido na douta sentença. Não constituindo, por isso, as operações de cancelamento/resgate antecipado, novos suprimentos.

M. O que houve foi unicamente uma operação contabilística de reposição de valores de suprimentos, de anos anteriores, na conta do sócio J..., em cada uma das sociedades.

SEM PRESCINDIR,

N. Mesmo que se entenda que os lançamentos acima referidos configuram a constituição de novos suprimentos, o que só por mera hipótese se admite, ainda assim não há que acrescer tais valores, uma vez que os mesmos foram lançados na conta de suprimentos do sócio, em cada uma das sociedades, estão devidamente relevados no extracto da conta e já contribuíram para o saldo de suprimentos apurado, no ano de 2008, caie esteve na base da determinação do rendimento padrão. Pelo que o seu acréscimo aos suprimentos revelados pela contabilidade originará, uma duplicação de valores.

Ainda sem prescindir,

O. Como ficou provado na douta sentença: os recorrentes demonstraram documentalmente que o lançamento de €171.305,41 tom o descrição “amortização 16121, e dois lançamentos de €242.312,10 e (141.782,34 com a descrição “reg. Seguro” correspondem ao resgate de antecipado de um seguro de vida e de duas aplicações financeiras efectuadas pela empresa a favor da recorrente marido.

P. Pelo que mesmo que tais lançamentos sejam considerados novos suprimentos, como sustenta a A. Tributária, tese acolhida na douta sentença, a origem de tais valores está, desde logo, provada.

Q. Ficou provado documentalmente, sem qualquer margem para dúvidas, que os valores de €111.305,41, €242.312,10 e C141.782,34, lançados na conta de suprimentos do recorrente J..., no ano de 2008, respeitam ao cancelamento/resgate dos produtos financeiros (PPR/seguros de vida) que as sociedades haviam subscrito, em anos anteriores, a favor do recorrente marido, por contrapartida do crédito de suprimentos que este tinha nas sociedades, no momento da subscrição.

R. Assim, provada que está a fonte dos rendimentos que deram origem à constituição dos suprimentos, afastada fica a possibilidade de a A. Tributária os poder considerar para determinação do rendimento padrão.

S. Pelo que, também por esta razão, tais valores não podem ser acrescidos aos dos demais suprimentos, para determinação do rendimento padrão.

T. Na parte objecto de recurso a mui douta sentença do tribunal “a quo” faz errónea interpretação do artigo 89º-A da LGT, em especial do disposto no seu nº. 3.

U. No demais a douta sentença não merece qualquer reparo.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão do Tribunal “a quo”, ser revogada na parte que considerou como novos suprimentos os lançamentos de €171.305,41 com a descrição “amortização 16121, e dois lançamentos de €242.312,10 e €141.782,34 com a descrição “reg. Seguro”, efectuados em 31.01.2008, na conta de suprimentos do sócio J... P. Mota, o primeiro feito na sociedade “C...” e os outros dois na sociedade “L....” por corresponderem, o primeiro, ao resgate antecipado de um seguro de vida e os outros dois, a duas aplicações financeiras efectuadas pela empresa a favor do recorrente marido, e os acresceu aos demais suprimentos para determinação do rendimento padrão.

Assim se decidindo, farão V.s EXª.s a mais Sã, Serena e Costumada Justiça.

1.3. Ambos os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Apenas do recurso interposto por J... e M… foram apresentadas contra-alegações, ali se concluindo no sentido da improcedência desse recurso.

Neste tribunal, a Dig.mª Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer no sentido de que o recurso interposto pelo Diretor de Finanças do Porto merece provimento.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos – «C.P.T.A.» – e 707.º, n.º 4, do Código de Processo Civil – «C.P.C.»), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

2. Do objeto dos recursos

Como se disse, os recursos têm por objeto a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, julgando parcialmente procedente o recurso da decisão administrativa, anulou uma parte do ato tributário de fixação da matéria tributável dos sujeitos passivos, referente ao ano de 2008. A Recorrente Direção de Finanças do Porto não se conforma com a parte dessa decisão em que o recurso procedeu. E os outros Recorrentes não se conformam com a parte da mesma decisão em que o recurso improcedeu.

Decorre, porém, das conclusões das respetivas alegações que o recurso interposto pelo Senhor Diretor de Finanças do Porto tem um âmbito mais restrito do que o do seu decaimento em primeira instância. Porque não abrange a parte da decisão recorrida que julgou ilegal a fixação da matéria tributável com base em manifestações de fortuna correspondentes a suprimentos efetuados em exercícios anteriores a 2008 (que calculou em € 1.604.920,00 - € 1.029.287,54 = € 575.632,46).

O recurso interposto pelo Senhor Diretor de Finanças do Porto abrange apenas a parte da mesma decisão que julgou justificada a origem dos rendimentos necessários à realização de parte dos suprimentos efetuados em 2008 (calculados em € 1.029.287,54 – € 684.996,10 = € 344.291,44).

Recurso este que interpõe com um fundamento apenas: o erro na interpretação e aplicação das regras do ónus de prova que emanam do artigo 89.º-A, n.º 3, da Lei Geral Tributária uma vez que, em seu entender, os sujeitos passivos não demonstraram que os recursos financeiros relevados na douta sentença recorrida foram efetivamente destinados à realização dos suprimentos.

Pelo seu lado, o recurso dos sujeitos passivos é interposto com os seguintes fundamentos:

1º. Erro de julgamento na aplicação do direito aos factos, porque os referidos resgates, tendo sido efetuados por contrapartida de suprimentos efetuados anteriormente não podem, eles próprios, ser considerados suprimentos (conclusões “A” a “M”);

2º. Erro de julgamento na aplicação do direito aos factos porque o valor dos resgates já estava incluído no saldo de suprimentos apurado no ano de 2008, originando uma duplicação de valores (conclusão “N”);

3º. Erro de julgamento na aplicação do direito aos factos porque a origem desses rendimentos está justificada (conclusões “O” a “V”).

3. Do julgamento de facto

3.1. Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

«FACTOS PROVADOS

1. Os recorrentes, J... e M…, respectivamente Contribuinte Fiscal nº 1…e nº 1…, foram submetidos a inspecção, credenciada pela Ordem de Serviço nº OI201007846, relativamente aos rendimentos sujeitos a IRS, referentes a 2008.

2. A Administração Tributária remeteu aos recorrentes o ofício nº 5865/0505, datado de 27/1/2012, que consta a fls. 3 do processo administrativo apenso e se dá por reproduzido, com vista à notificação para exercício do direito de audição em relação ao Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, do qual se extracta,

“(…) Através dos elementos constantes do sistema informático da DGCI, designadamente a Declaração Anual/ Informação Empresarial Simplificada (DA/IES) de 2008, verificou-se que efectuou entregas a título de suprimentos para as sociedades comerciais “C…, Lda.”, NIPC 5…- € 506.935,00, “L…, Lda.”, NIPC 5…- € 1.053.515,00, e “C…, Lda.”, NIPC 5…- € 44.470,00.

(…) ao montante dos suprimentos efectuados corresponde o rendimento padrão de 802 406 euros em 2008.

Apresentou declaração modelo 3 de IRS com os seguintes rendimentos: Ano 2006 - € 41.478,21, Ano 2007 - € 42.392,43, Ano 2008 - € 37.122,60. Em virtude deste rendimento declarado ser inferior a 50% daquele rendimento padrão, encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com a tabela a que se refere o nº 4 do citado artigo 89º A da LGT se proceder à fixação do rendimento no montante de € 802.460,00 para o ano de 2008, o qual, de acordo com a alínea d) do nº 1 do artigo 9º do Código do IRS, serão considerados como rendimentos da categoria G.

Nos termos do nº 3 do artigo 89º A da LGT para obstar ao procedimento de fixação daquele rendimento padrão da categoria G cabe ao contribuinte fazer prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito, mediante apresentação, nomeadamente, cópias de cheques e extractos bancários que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados. (…)”.

3. A Administração Tributária remeteu aos recorrentes, mediante registo postal, o ofício nº 39766/0505, datado de 25/6/2012, que consta a fls. 10 do processo administrativo apenso e se dá por reproduzido, com vista à notificação dos recorrentes das correcções resultantes da acção de inspecção aludida em 1 e 2 e da fixação do rendimento colectável de IRS relativo a 2008, por métodos indirectos nos termos dos artigos 87º a 90º da Lei Geral Tributária, por remissão do artigo 39º do CIRS, em € 765.337,40.

4. O aviso de recepção relativo ao ofício aludido em 3 foi assinado em 26/6/2012, por J....

5. Nas declarações de rendimentos apresentadas pelos recorrentes, previstas no artigo 57º do CIRS, relativamente a 2006, 2007 e 2008, consta que os seus rendimentos ascenderam respectivamente a € 41.478,21, € 42.392,43, e € 37.122,60.

6. O recorrente marido é sócio das sociedades comerciais “C… Lda.”, “L…, Lda.” e “C…, Lda.”.

7. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 7/8 que consubstancia o extracto de conta de conferência da sociedade comercial “C…, Lda.”, relativo a 2008, que apresentava um saldo de € 317.274,45, e no total do período um saldo de € 506.934,86.

8. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 9 que consubstancia o Balancete Geral-Financeira da sociedade comercial “C…, Lda.”, no qual figura, na conta 25511, o montante de € 317.274,45, a título de empréstimo àquela sociedade por J....

9. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 10/11 que consubstancia o Balancete Geral-Financeira da sociedade comercial “L…, Lda.”, relativo a Dezembro de 2008, no qual figura o montante de € 1.053.514,70, a título de empréstimo àquela sociedade por J..., e na conta 25511 o montante de € 781.457,42.

10. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 12 que consubstancia o Balancete da sociedade comercial “C…, Lda.”, no qual figura, na conta 25511, o montante de € 32.300,00, a título de empréstimo àquela sociedade por J....

11. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 13 que consubstancia um pagamento mediante transferência de Tranquilidade Vida CJ PPR a favor da sociedade comercial “C…, Lda.”, no montante de € 171.305,41, relativo ao contrato nº 00130609068129.

12. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 14/18 referente ao pagamento de € 171.305,41, mediante transferência de Tranquilidade Vida CJ PPR a favor da sociedade comercial “C…, Lda.”, notas de lançamento, declaração da sociedade, e apólice nº 90/681290.

13. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 19/38 referente ao pagamento de € 242.312,19 e € 141.782,34, mediante transferência de Tranquilidade Vida CJ PPR a favor da sociedade comercial “L....”, notas de lançamento, declaração da sociedade, apólice nº 90/688672 e condições particulares, bem como pedido de suspensão dos contratos e transferência dos valores amortizados para a conta do segurado Dr. J....

14. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 75/97 que constitui cópia de um cheque do Banco Espírito Santo, emitido por D… a favor de J..., datado de 12/5/2006, no montante de € 200.000,00.

15. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 76/78 que consubstancia cópia de uma escritura outorgada em 4/10/2007 que titulou o contrato de compra e venda mediante a qual D…, F… e S…, e J... declararam vender ao Município de Matosinhos uma parcela de terreno sito na Rua…, em Matosinhos, pelo montante de € 50.000,00.

16. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 79 que consubstancia uma declaração emitida por D…, na qual consta que as rendas relativas aos prédios aí mencionados, no montante global de € 4.862,62 mensais, são recebidas por seu filho J..., desde 2005.

17. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 104/178 que consubstancia a declaração anual empresarial simplificada (DA/IES) de 2008 que sustentou a fixação de rendimentos em recurso.

18. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 180/322 que consubstancia a declaração anual empresarial simplificada (DA/IES) relativa aos exercícios de 2006 e 2007, relativa às sociedades comerciais “C…, Lda.”, “L…, Lda.” e “C…, Lda.”.

19. O presente recurso foi apresentado em 6/7/2012.

FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.

4. Do julgamento de Direito

4.1. Está em causa a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que apreciou a legalidade da decisão de fixação da matéria tributável do ano de 2008 pelo método indireto a que alude o artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária. O senhor Diretor de Finanças do Porto não se conforma com a parte do decidido em primeira instância que, julgando justificada a realização de suprimentos no valor de € 344.291,44, anulou a parte correspondente da decisão administrativa. E os sujeitos passivos não se conformam com a parte do decidido em primeira instância que, considerando «novos suprimentos» os resgates financeiros no valor de € 555.399,85, não anulou a parte correspondente da decisão administrativa.

Para melhor enquadramento de ambos os recursos, valerá a pena enunciar sumariamente os pressupostos da fixação da matéria tributável pelo método indireto a que aludem a alínea d) do artigo 87.º e os nºs 2 e 4 do artigo 89.º-A, ambos da Lei Geral Tributária. São eles: (1.º) um facto manifestado, traduzido na aquisição, fruição, cedência ou transferência de determinados bens ou bens de determinado valor; (2.º) desproporção entre o rendimento declarado e o rendimento padrão considerado necessário a essa aquisição, fruição ou cessão; (3.º) Não deve existir justificação aparente para essa desproporção (Este último requisito pode ser extraído da alínea d) do artigo 87.º, n.º 1, da L.G.T.: «… sem razão justificada»).

Ora, o tribunal de primeira instância considerou que existia razão justificada para a realização de suprimentos no valor de € 344.291,44, uma vez que os sujeitos passivos juntaram documentação relativa ao recebimento de rendas (€ 58.351,44) e venda de prédios (€ 25.000,00), bem como donativos da mãe de um deles (€ 200.000,00) e de aplicações financeiras (€ 37.440,00 + € 23.470,00). Pelo que, quanto a estes valores, não se verificaria o último pressuposto da tributação pelo método indireto supra referido.

E é com este julgamento que o senhor Diretor de Finanças do Porto não se conforma, basicamente por entender que não basta demonstrar que existiam recursos financeiros para a realização de suprimentos, importando também que se demonstre que esses recursos foram, efetivamente, canalizados para a realização dos suprimentos.

A questão que se coloca é, por isso, a de saber se o n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária deve ser interpretado no sentido de que não basta ao sujeito passivo demonstrar que tinha outros meios financeiros para efetuar a aquisição ou realizar a despesa, com proveniência diversa dos rendimentos auferidos nesse ano, importando também que demonstre que foram esses meios financeiros que mobilizou para a operação.

A resposta é afirmativa. Quando o sujeito passivo se proponha demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados provando que tinha outros meios financeiros para efetuar a aquisição ou realizar a despesa, deve fazê-lo demonstrando também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa.

É o que decorre do teor literal da última parte do preceito: não basta demonstrar que se tem outros meios de realizar a operação, importando também que se demonstre que foram esses meios que constituíram «a fonte» da manifestação concreta de fortuna em causa.

É o que decorre também da finalidade da norma. Sendo esta instituída como um importante instrumento de combate à fraude e à evasão fiscais, mal se compreenderia que tivessem maiores possibilidades de iludir a sua eficácia quem tivesse mais meios para justificar a operação. No limite, isso implicaria que as pessoas mais abastadas pudessem manter-se a coberto da sua aplicação conservando rendimentos ou outros meios financeiros suscetíveis de justificar aquisições ou despesas e assim omitir os rendimentos que poderiam servir para justificar outras aquisições ou outras despesas em anos vindouros.

Neste sentido se tem, de resto, pronunciado regularmente a jurisprudência, sendo este tribunal nos acórdãos citados pelo Recorrente nas suas doutas alegações (a que acrescentamos, nos mais recentes, o acórdão de 2012-12-16, Recurso n.º 00049/11.8BEMDL o acórdão de 2012-12-16, Recurso n.º 00026/12.1BEMDL) e Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos de 2012-02-15 (Recurso n.º 50/12) e de 2013-05-08 (Recurso n.º 0567/13). Na doutrina, vd. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4.ª edição 2012, pág. 783.

No caso, é indubitável que os aqui Recorridos não demonstraram que foi com os rendimentos ou valores a que aludiram nos artigos 57.º e seguintes da douta petição inicial que efetuaram os suprimentos em causa. Aliás, nunca o alegaram sequer.

Razão porque a este recurso terá que ser dado provimento integral.

4.2. Resta conhecer do recurso interposto pelos sujeitos passivos.

Entendem estes Recorrentes que o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que o lançamento a crédito do montante de € 171.305,41 em 2008.01.31, na conta 25511 (conta do Recorrente marido na sociedade “C…, Lda.”), com a descrição «Amortização 16121», e os lançamentos a crédito dos montantes de € 242.312,19 e € 141.782,34, na mesma data e na conta 25511 (conta do Recorrente marido na sociedade “L…, Lda.”), com a descrição «reg seguro», representam «novos suprimentos».

Desde logo, porque – tendo os resgates de operações financeiras constituído a reposição (no valor ainda não amortizado), de suprimentos efetuados em anos anteriores – não foi efetuada nenhuma despesa com a realização desses suprimentos. E, por conseguinte, a operação respetiva não representa nenhuma manifestação de rendimentos no ano em causa.

Ou seja, os Recorrentes põem em causa, por aqui, a verificação do primeiro pressuposto do recurso à tributação pelo método indireto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária: a ocorrência do facto manifestado, traduzido na realização de suprimentos no valor correspondente ao mencionado nos respetivos lançamentos.

Temos como certo que, efetivamente, só constituem manifestação de fortuna para os efeitos daquele dispositivo legal as operações que, sendo contabilizadas como suprimentos ou empréstimos no ano da tributação, representem efetivas entregas de dinheiro ou outra coisa fungível nesse ano.

De um lado, porque a lei alude a suprimentos e empréstimos «efetuados (…) no ano em causa». E só podem considerar-se efetuados no ano em causa as prestações contabilizadas que representem entregas efetivas de dinheiro ou outra coisa fungível nesse ano. De outro lado, porque só seriam adequados a revelar rendimentos omitidos as operações que impliquem entregas de valores e a existência de fortuna que as suporte.

Do sobredito não decorre, porém, que tenha que existir uma operação material de entrega de dinheiro vivo ou que esta não existe quando esteja apenas representada por uma operação contabilística. O que interessa para o caso é que da operação derive uma efetiva transferência de riqueza e que esta pressuponha rendimentos.

Assim, o facto de os suprimentos em causa terem sido efetuados com o produto do resgate antecipado de aplicações financeiras de anos anteriores, não significa que não foram efetuados verdadeiros suprimentos ou que não foram «efetuados no ano em causa». Significa apenas que esses suprimentos podem ter sido efetuados com rendimentos de anos anteriores. Os que foram necessários para efetuar as entradas nas contas que titulam esses produtos financeiros. Ou os que foram necessários para a constituição dos créditos a compensar com a adquisição desses produtos financeiros em benefício do Recorrente marido.

Podendo, assim e por esta via, a manifestação de fortuna estar justificada com rendimentos de anos anteriores.

Nos artigos 24.º e seguintes da douta petição inicial, os Recorrentes alegavam que os lançamentos a crédito dos montantes supra aludidos estavam relacionados com o resgate antecipado, em 2008, de aplicações financeiras feitas pelas empresas em causa (“C…, Lda.” e “L…, Lda.”) em benefício do Recorrente marido «para pagar ao sócio parte dos suprimentos que ele tinha» nas datas de subscrição dessas aplicações financeiras. Ou seja, em 2006 e 2007.

Dito de outro modo: que foi o produto do resgate dessas aplicações financeiras que suportou a constituição dos suprimentos.

O tribunal recorrido não tomou posição sobre estes factos na resposta à matéria de facto (onde de limitou a dar como reproduzido o teor dos documentos oferecidos para prova dos mesmos). Mas na página 10 da douta sentença consigna que «os recorrentes demonstraram documentalmente que» os lançamentos nas contas 25511 «correspondem ao resgate antecipado de um seguro de vida e ao resgate de duas aplicações financeiras efectuadas pela empresa a favor do recorrente marido». E concluiu adiante dizendo que os «novos suprimentos (…) resultaram da subscrição de produtos financeiros efectuada pela sociedade a favor do recorrente marido, como pagamento dos suprimentos por este efectuados».

A única interpretação que julgamos possível desta parte da douta sentença é que o M.mº Juiz a quo logrou confirmar, a partir dos documentos juntos pelos Recorrentes, que os suprimentos titulados por aqueles lançamentos foram efetuados com o produto do resgate dos produtos financeiros a que os mesmos Recorrentes aludem, subscritos em 2006 e 2007 pelas duas sociedades como forma de «pagamento» de suprimentos por aquele anteriormente efetuados.

Ora, o julgamento de facto respetivo não foi posto em causa por nenhuma das partes, nem sequer pelo aqui Recorrido senhor Diretor de Finanças, que também não requereu a ampliação do âmbito do recurso, neste segmento, a coberto do artigo 684.º-A, n.º 2, do Código de Processo Civil. E que, por isso, não faz parte do seu objeto.

E se os rendimentos que serviram para efetuar os «novos suprimentos» foram os mesmos que serviram para efetuar suprimentos anteriores a 2006 e 2007 e, por esta via, justificar a subscrição dos referidos produtos financeiros é porque não foram, nem podiam ter sido, rendimentos auferidos em 2008 e não declarados.

E, assim sendo, forçoso será concluir que os Recorrentes lograram demonstrar que é outra a fonte da manifestação de fortuna correspondente e, por esta via, justificar a ocorrência do facto manifestado.

Pelo que este recurso também merece provimento, logo por aqui.

Ficando, prejudicado o conhecimento dos seus demais fundamentos.

5. Conclusões

5.1. O n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária deve ser interpretado no sentido de que, quando o sujeito passivo se proponha demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados provando que tinha outros meios financeiros para efetuar a aquisição ou realizar a despesa, deve fazê-lo demonstrando também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa.

5.2. São pressupostos da fixação da matéria tributável pelo método indireto a que aludem a alínea d) do artigo 87.º e os nºs 2 e 4 do artigo 89.º-A, ambos da Lei Geral Tributária, a ocorrência de um facto manifestado, traduzido na aquisição, fruição, cedência ou transferência de determinados bens ou bens de determinado valor, a desproporção entre o rendimento declarado e o rendimento padrão considerado necessário a essa aquisição, fruição ou cessão e a inexistência de justificação aparente para essa desproporção.

5.3. Os suprimentos e empréstimos efetuados pelo sócio à sociedade só constituem manifestação de fortuna para os efeitos daquele dispositivo legal quando representem efetivas entregas de dinheiro ou outra coisa fungível no ano em causa.

5.4. Não deixam de representar efetivas entregas de dinheiro no ano em causa os suprimentos suportados numa operação contabilística de reposição de valores de anos anteriores, desde que da operação derive uma efetiva transferência de riqueza e que esta pressuponha rendimentos.

5.5. Mas se os suprimentos estão suportados na reposição e valores de anos anteriores é porque não foram, nem podiam ter sido, rendimentos auferidos no ano em causa e não declarados, ficando assim demonstrado que é outra a fonte da manifestação de fortuna correspondente e, por esta via, justificada a ocorrência do facto manifestado.

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

a) Julgar procedente o recurso interposto pelo Recorrente senhor Diretor de Finanças do Porto e, em consequência, revogar a decisão recorrida na parte em que considerou parcialmente justificado o valor dos suprimentos no montante de € 344.291,44;

b) Julgar procedente o recurso interporto pelos Recorrentes senhores J... e M… e, em consequência, revogar a decisão recorrida na parte em que não considerou justificado o valor dos suprimentos no montante de € 555.399,85.

As custas do recurso da do senhor Diretor de Finanças do Porto ficam a cargo dos aí Recorridos, sendo o valor deste recurso correspondente a 21% do valor da causa – artigo 12.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

As custas do recurso dos sujeitos passivos ficam a cargo do aí Recorrido senhor Diretor de Finanças do Porto, sendo o valor deste recurso correspondente a 35% do valor da causa – artigo 12.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

As custas em primeira instância ficam a cargo dos aí Recorrentes e do aí Recorrido na proporção do decaimento – cfr. decidido na douta sentença recorrida – fixando-se o decaimento dos primeiros em 30% e o decaimento do segundo em 70%.

Porto, 10 de Outubro de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Pedro Marques