1. Relatório

U... – Indústria de Ferragens, SA, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu no processo de execução de julgados que correu por apenso ao processo de impugnação judicial nº 2061/04 (ex-19/03), a qual julgou improcedente o pedido de execução de julgado e, em consequência, confirmou a actuação da Autoridade Tributária, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

A culminar as respectivas alegações, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

I. A matéria de facto e as questões que importa conhecer para uma decisão de mérito encontram-se identificadas nos pontos 1. a 29. do Capítulo I. Factos Assentes, ampliando-se assim a matéria de facto tida em conta na douta Sentença recorrida.

II. No domínio do contencioso da mera anulação ou de mera legalidade, como é o da impugnação judicial tributária, o Tribunal não está obrigado a conhecer e a decidir todas as causas de invalidade que tenham sido invocadas contra o ato tributário impugnado, quando, com o reconhecimento da existência de um vício, de uma ilegalidade material ou substancial, considera prejudicado o conhecimento das restantes (artº. 124º do CPPT, artº. 660º do CPC).

III. No caso vertente, a douta Sentença Exequenda foi chamada a resolver três questões substantivas, a saber:

i) materialidade e relevância de custos para efeitos do artº. 23º do CIRC;

ii) classificação das despesas, como despesas não documentadas;

iii) dedutibilidade dos prejuízos reportados a exercícios anteriores.

IV. A douta Sentença Exequenda conheceu da ilegalidade em torno da questão (i), suficiente para determinar por si só a anulação total dos atos tributários impugnados, concluindo que ficava prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas – (ii) e (iii).

V. Do não conhecimento destas questões, por prejudicialidade, não se pode presumir, muito menos extrair a conclusão que nesses aspetos ii) e iii) os atos tributários impugnados (as liquidações) não sofriam de vício de violação da lei, como pretende a Fazenda Pública e como erradamente entende a douta Sentença recorrida.

VI. O Mmo. Juiz “a quo”, à revelia da Sentença Exequenda – retira-lhe o efeito de caso julgado enquanto Decisão Anulatória Total, interpretando, incorretamente, as regras previstas no art. 124º do CPPT e do nº 2 do art. 660º do CPC.

VII. O caso julgado que decorre da Sentença Exequenda consubstancia-se na ANULAÇÃO TOTAL E SEM RESERVAS DAS LIQUIDAÇOES IMPUGNADAS.

VIII. A Sentença Exequenda decretou a Anulação Total das Liquidações por as considerar totalmente ilegais, bastando-se para tanto conhecer um vício ou uma ilegalidade substantiva.

IX. O facto de a douta Sentença Exequenda não ter conhecido (por prejudicialidade) aquelas “restantes questões suscitadas”, não permite transformar uma DECISÃO ANULATÓRIA TOTAL (anulação total e sem reservas das liquidações impugnadas) em MERA ANULAÇÃO PARCIAL.

X. Tanto mais que a “questão” que a douta Sentença recorrida arvora em “questão sobrevivente à anulação por não ter sido expressamente conhecida na Sentença Exequenda”, é uma questão muito controvertida tocante aos efeitos do reporte dos prejuízos dos exercícios anteriores e à revogação/anulação administrativa das Liquidações impugnadas.

XI. Questão essa que a recorrente U... atacou direta e especificamente na impugnação judicial deduzida das Liquidações Tributárias Adicionais de 1998 impugnadas.

XII. Questão essa que a Fazendo Pública recusou-se a debater e/ou discutir na referida impugnação.

XIII. Não pode a Fazenda Pública vir agora, em sede de Execução de Julgados, pretender “ler” a Sentença Exequenda como de Anulação Parcial quando, na fase “declarativa” nada disse, nada demonstrou, nada requereu nesse sentido.

XIV. Nem a Administração Tributária, nem a douta Sentença recorrida podiam convolar uma Decisão Anulatória Total numa MERA ANULAÇÃO PARCIAL

Nem o sentido, nem a ratio, nem a letra da Sentença Exequenda o consentem.

XV. As Liquidações Tributárias Adicionais Impugnadas e Anuladas pela douta Sentença Exequenda, nunca poderiam ter sido anuladas apenas parcialmente, porque todos os pressupostos de facto e de direito que estiveram na base das correções oficiosas à matéria coletável (despesas com comissionistas; despesas não documentadas; prejuízos reportados não admitidos; juros moratórios) estavam feridos de ilegalidade, de falta de prova, enfim, eram todos insustentáveis à face da Lei.

XVI. A Sentença Exequenda determinou a anulação total, global, das Liquidações Tributárias Adicionais Impugnadas, fazendo desaparecer da ordem jurídica aqueles atos tributários ilegais.

XVII. A Administração Tributária, face à anulação total e sem reservas das Liquidações Impugnadas devia ter:

i) anulado totalmente as liquidações impugnadas, fazendo-as desaparecer, para todos os efeitos, da ordem jurídica;

ii) anulado totalmente a dívida tributária subjacente;

iii) anulado as certidões de dívida que certificavam aquela dívida tributária;

iv) anulado os títulos executivos que serviram de base à execução fiscal;

v) reconstituindo a situação tributária da U... no tocante ao IRC/95 e IRC/96 à situação existente antes da emissão das liquidações oficiosas adicionais de 1998, ora anuladas, repristinando as declarações de auto-liquidação da U... (modelo 22 do CIRC).

XVIII. Não o tendo feito, a Administração Tributária violou o caso julgado e não deu cumprimento à Lei (artº. 100º da LGT).

XIX. Os atos pretensamente executórios entretanto praticados pela Administração Tributária e descritos no artº. 42º da petição inicial desta Execução de Julgado, são nulos, nos termos do nº 2 do artº. 179º do CPTA aqui aplicável.

XX. Bem como são nulos por não constituírem atos dependentes e consequentes da Sentença Exequenda.

XXI. Acresce que, são ainda nulos, porque quando foram praticados já havia caducado o prazo para a Administração Tributária executar a Sentença Exequenda (artº. 100º da LGT, artº. 146º do CPPT e artº. 175º do CPTA).

XXII. E contrariamente ao que entende o Mmo. Juiz “a quo”, o prazo para a Administração Tributaria executar a Sentença Exequenda surge imediatamente com o trânsito em julgado da decisão judicial e não da remessa do processo para os serviços da Administração Tributária (Ac. do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 02/12/2009 – proc. nº 0570A/08).

Sem prescindir,

XXIII. Caso se entendesse que a Administração Tributária, mesmo não podendo sustentar aqueles atos pretensamente executórios, ainda podia praticar um NOVO ATO TRIBUTÁRIO DE LIQUIDAÇÃO EM SUBSTIUIÇÃO DOS ATOS ANULADOS (cfr. com interesse o Ac. TCA Norte de 18 de janeiro de 2012 – proc. nº 01610/11.6BEBRG – Desembargadora Paula Cadilhe Ribeiro), ainda assim, a tanto obstaria a CADUCIDADE DO PRAZO PARA A LIQUIDAÇÃO DO IRC/95 e IRC/96 da U....

Termos em que, em face do exposto e do mais que por certo V. Exas. não deixarão de suprir, deve conceder-se provimento ao presente recurso, revogando-se a douta Sentença recorrida e julgando-se, em consequência, procedentes os pedidos formulados na presente Execução de Julgados, com o que este Venerando Tribunal uma vez mais fará JUSTIÇA.

A) Vêm as presentes contra-alegações do recurso interposto pela exequente da sentença que julgou improcedente a presente execução de julgados.

B) Está patente na decisão que: “Na sentença e acórdão em causa, o que se decidiu foi que, ao contrário do que aconteceu nas liquidações impugnadas, os custos com os comissionistas referidos, deveriam ser considerados como custos para efeitos do artigo 23º do CIRC. Foi isto e tão só isto. E no cumprimento do decidido a entidade executada emitiu documentos únicos de anulação relativos aos custos inicialmente desconsiderados e que o julgado ordenou fossem considerados.

A consideração de outros quantitativos que foram até objecto de revisão oficiosa, vejam-se os artigos 170º e segs. da petição inicial da impugnação judicial, na elaboração de novas liquidações de IRC do 1995 e 1996, as quais se referem às liquidações anteriores e o demais a elas consequente, nomeadamente a manutenção da execução e as diligências tendentes à garantia da mesma não contendem com a autoridade do caso Julgado.”

C) Sendo que a Fazenda Pública concorda na totalidade com tal decisão.

D) O objecto dos (sic) é a execução de sentença de 13-11-2007, proferida no processo de impugnação judicial nº19/2003 TAF – 2061/2004, confirmada por Acórdão do TCA Norte de 22-06-2011, que transitou em julgado a 11-07-2011.

E) Tal impugnação judicial teve por alvo liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1993 a 1996, resultantes das seguintes correcções aritméticas, apuradas em acção inspectiva:

»» desconsideração como custo fiscalmente admissível de despesas com comissões efectuadas às sociedades B… e B…, nos termos do art.º 41º nº1 alínea h) do CIRC (numeração e redacção à data dos factos);

»» tributação autónoma como despesas confidenciais dos montantes atrás referidos, face ao DL 192/90 alterado pelo art.º 29º da Lei nº39-B/94;

»» desconsideração, igualmente, de prejuízos obtidos com a reabertura de escrita efectuada aos anos de 1990 a 1992, que visou a alteração das amortizações praticadas, porque desconformes com as declarações mod. 22 apresentadas para aqueles exercícios e decisão desfavorável relativa ao pedido de aceitação de tal reabertura já proferida pela AT.

F) Os argumentos invocados na impugnação judicial são:

• Violação de lei, devendo os custos de comissões pagas a empresas inglesas ser relevados fiscalmente pois as sociedades em cuja inexistência a AT fez assentar a desconsideração dos custos existiam efectivamente;

• Produção de efeitos ainda não concretizada de pedido de revisão oficiosa apresentado relativa à não aceitação como custo de amortizações efectuadas nos anos de 1990, 1991 e 1992, com repercussões nos períodos seguintes.

G) A decisão da revisão oficiosa deferiu parcialmente a pretensão do contribuinte, aceitando 176.623.765$00 (€ 880.995,63) de custos/reintegrações referentes aos anos de 1990 a 1992, desconsiderando as quotas perdidas no valor de 106.177.882$00 (€ 529.613,04) e 40% da reavaliação no montante de 9.981.265$00 (€ 49.786,34).

H) Transcreve-se o art.º 173º da PI da impugnação: “O resultado fiscal referente aos anos de 1993 e 1994 deve ser corrigido, para menos, em 176.623$00.” (lapso de escrita, pois, queria com certeza referir-se a 176.623.765$00, valor concedido na revisão oficiosa e não a totalidade do valor inicialmente declarado).

I) Nunca a sentença proferida nem o Acórdão do STA se pronunciam, em sede de decisão propriamente dita, relativamente ao pedido transcrito, pelo que comungamos o entendimento do Mmo Juiz a quo de que o caso julgado diz apenas respeito à consideração como custos dos encargos dispendidos com comissionistas e nada mais.

J) Na execução da sentença de impugnação, foram repostos os valores declarados pelo contribuinte no que toca aos custos referentes a comissionistas desconsiderados, bem como imputados prejuízos deferidos na revisão oficiosa acrescidos dos que detinha de exercícios anteriores (o que melhor se analisou nos art.ºs 13º a 16º), o que originou a anulação total das liquidações dos anos de 1993 e 1994 e a anulação parcial das liquidações referentes aos exercícios de 1995 e 1996 (nos quais tinham sido abatidos pelo contribuinte superiores aos que detinha efectivamente, respectivamente, em € 248.211,45 e 281.401,45, que perfazem € 529.612,90, correspondente às quotas perdidas, que não foram aceites em sede de revisão oficiosa).

K) Resta, assim, como quantia exequenda € 221.518,43 (€ 111.024,36 + € 110.494,07) a cobrar coercivamente no processo executivo nº2704199801007955.

L) As liquidações em causa foram alvo de reclamação graciosa e impugnação judicial, sendo que a afectação dos prejuízos (decorrentes da decisão da revisão oficiosa) acarretaria a anulação total de parte delas, quando a sua validade estava ainda a ser dirimida em contencioso.

M) A recorrente lança mão do argumento de que, tendo a sentença do processo de impugnação, sido proferida no âmbito de um contencioso administrativo de mera anulação o Tribunal não estaria obrigado a conhecer de todas as causas de invalidade invocadas, quando apenas uma delas é suficiente para determinar a anulação total do acto.

N) Anteriormente à reforma do contencioso administrativo, em observância do Principio da Separação de Poderes, o juiz não poderia imiscuir-se nos poderes de administrar, podendo apenas anular os actos administrativos, concepção objectivista, sendo que a reforma constitucional de 1997, visou consagrar um sistema de plena jurisdição.

O) Concedido provimento ao recurso contencioso de anulação, resulta para a Administração o dever legal de extrair todas as consequências jurídicas da anulação ou declaração de nulidade, isto é, o dever jurídico de executar a sentença do tribunal administrativo, tendo como corolário o direito subjectivo do recorrente, consistindo no dever de extrair todas as consequências jurídicas da decisão do tribunal.

P) A execução de uma decisão administrativa não era objecto de impugnação judicial, sendo meio próprio a intimação para um comportamento, nos termos dos art.ºs 101º, alínea h) da LGT e 86º e segs. da LPTA, razão pela qual, porventura, a sentença não se terá debruçado sobre essa matéria.

Q) Contrariamente à recorrente, a FP não reconhece qualquer prejudicialidade no conhecimento dos vícios invocados porque reportados a correcções distintas.

R) O sentido da decisão não é susceptível de ser dissociado da sua fundamentação, sendo que se na fundamentação apenas se afere do vício de ilegalidade da desconsideração dos custos quando há outras correcções efectuadas, a anulação teria de ser parcial.

S) A anulação parcial era admitida no contencioso de mera anulação, vejam-se os Acórdãos do STA: de 04-05-2011, recurso nº021/11: “O acto tributário de liquidação é divisível e, consequentemente, pode ser só parcialmente anulado pelos tribunais, no respectivo processo de impugnação.”, e de 26-03-2003, recurso nº01973/02.

T) A FP não aflorou a questão da consideração dos prejuízos deferida na revisão oficiosa, no recurso da sentença do processo de impugnação, uma vez que apenas se debruçou sobre a matéria conhecida na sentença, contudo, também a recorrente não questionou o facto de tal matéria não ter sido conhecida.

U) Ilegal seria a execução da sentença se não se tivesse tido em conta sequer os prejuízos atendidos administrativamente, sendo que esta teria como limite o direito subjectivo do recorrente/ a sua pretensão.

V) A decisão judicial encontra-se balizada pelo pedido formulado em juízo, art.ºs 3º, nº 1, 463º, nº 1, 464º e 467º, nº 1, alínea e), do CPC, não podendo condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido, sob pena de excesso de pronúncia, causa de nulidade da decisão, atentos os art.ºs 661º, nº 1 e 668º, nº 1, alínea e), do CPC.

W) Na execução da sentença, a decisão de anulação das liquidações foi interpretada com o limite do pedido e causa de pedir, sendo, por isso, cumprida na sua plenitude, em total respeito do caso julgado.

X) Face à procedência da acção, a AT está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto de litígio, nos termos do art.º 100º da LGT e 173º, nº1 do CPTA, tendo como prazo 30 dias ou 3 meses, art.ºs 175º nº1 e 2 do CPTA.

Y) Segundo a doutrina, veja-se a posição de Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, Volume II, pág. 527 (supra transcrito), e a jurisprudência, Acórdão do STA de 03-12-2008, processo nº708/08, o início do prazo de execução da sentença dá-se com a recepção do processo por parte do órgão da AT competente para efectuar a execução.

Z) Na situação decidenda a execução da sentença foi tempestiva, uma vez que a recepção do processo de impugnação no Serviço de Finanças ocorreu a 25-11-2011, pelo que o prazo de execução terminaria a penas a 25-02-2012.

AA) Em total desacordo com a posição assumida pela recorrente vem a FP atalhar que relativamente aos exercícios de 1995 e 1996, não estamos perante qualquer liquidação, mas tão só anulações parciais, sendo certo que o direito à liquidação foi exercido subsequentemente à acção inspectiva.

BB) Por contingências informáticas, para que sejam emitidas notas de anulação, é necessário recolher documentos de correcção única (DCU), que não dão lugar a qualquer nota de cobrança, nem tão pouco à concessão de prazo de pagamento voluntário ou emissão de certidão de dívida, mas tão só a notas de anulação.

CC) Deste modo, as liquidações emitidas para os anos de 1995 e 1996 em consequência da acção inspectiva mantêm-se pelos valores não anulados.

DD) Mau grado a denominação de Demonstração de Liquidação, não estamos perante verdadeiras liquidações mas anulações, pelo que não se verifica a caducidade do direito à liquidação.

EE) Todavia, ainda que assim não se entendesse, não estando tais correcções feridas pelo vício de violação de lei, era lícito à AT a prática de um novo acto de liquidação no prazo de execução espontânea, atente-se ao expendido no Acórdão do STA de 07-02-2006, processo nº48140.

FF) Nesse caso, teria ainda de atender-se à suspensão do prazo de caducidade, previsto no art.º 46º, nº2 alínea d) da LGT, dado que a recorrente lançou mão de reclamação graciosa e impugnação judicial.

GG) Reitera a FP que a sentença foi cumprida na exacta proporção do peticionado, não sendo lícito à recorrente ansiar mais do que abarcam quer a decisão judicial quer a administrativa.

HH) Face ao exposto, entende a Fazenda Pública que não estamos perante qualquer erro de julgamento na sentença recorrida.

Razão pela qual, não deve ser dado provimento ao recurso apresentado pela impugnante, devendo manter-se a sentença recorrida, com as legais consequências.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º e 684º, nºs 3 e 4, todos do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT].

Nesta conformidade, podemos assentar em que a Recorrente aponta em discordância com a sentença recorrida o seguinte:

- não foram tomados em consideração todos os factos relevantes para a decisão a proferir em sede de execução de julgados, razão pela qual a mesma deve ser ampliada;

- em consequência, a sentença errou no julgamento de direito ao concluir pela improcedência do pedido de execução de julgado (…), confirmando a actuação da Autoridade Tributária, uma vez que, e no essencial, não foi tomado em consideração que a sentença proferida em 13/11/07, no processo de impugnação judicial nº 2061/04 (ex- 19/03), determinou expressamente a anulação das liquidações impugnadas, com as suas consequências legais.

2.1. Matéria de facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida.

“Com base nos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão, julgo assente a seguinte factualidade:

A) A ora Exequente U..., Indústria de Ferragens, S.A deduziu, em 05-02-2003 (antecedeu a impugnação a reclamação graciosa instaurada em 18 de Setembro de 1998 cuja decisão final foi notificada à ora Exequente em Janeiro de 2003 e não, em 2004, como por lapso consta da sentença – vide, fls. 570 e 571 do 3º volume dos autos de reclamação), impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC dos anos de 1993 a 1996 inclusive, questionando, no fundamental, a desconsideração como custos dos valores de comissões pagas aos comissionistas:

“B…”,

“B…” e

“I…AB”., cfr. fls. 1 e segs. dos autos apensos de impugnação 2061 2004 ex 19/2003 e Reclamação Graciosa aqui dadas por reproduzidas, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) Por sentença proferida em 13 de Novembro de 2007, referindo-se que quanto à I… “não haveria qualquer irregularidade, pelo que as comissões que lhe foram pagas pela impugnante foram validadas como custos fiscais” veio a julgar-se procedente a impugnação porque se tendo comprovado a “existência jurídica das sociedades beneficiárias das comissões pagas pela impugnante, o pressuposto com base na qual a Administração Fiscal emitiu as liquidações adicionais ora impugnadas, deixou de ter qualquer base de sustentação.

… fica prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas.

… e, consequentemente, anulo as liquidações impugnadas….”, vide fls. 814 a 828 dos aludidos autos apensos;

C) Sentença que foi confirmada por acórdão do TCA N proferido em 22 de Junho de 2011, transitado em julgado em 11 de Julho de 2011, cfr. fls. 903 a 922 e 951 da impugnação apensa;

D) tendo os referidos autos de impugnação judicial sido remetidos ao Serviço de Finanças de Tondela, em 25-11-2011, nove dias antes, em 16-11-2011, a ora Exequente U..., Indústria de Ferragens, S.A requereu ao Exm.º Senhor Chefe de Finanças de Tondela, face ao trânsito em julgado da decisão referida em C), se declare extinta a execução 2704.98.1.00795.5 e se ordene o levantamento da penhora e cancelamento do seu registo, vide fls. 110 e 111 destes autos;

E) Em resposta a Entidade impetrada, por despacho proferido em 21 de Dezembro de 2011, ordenou o levantamento das penhoras efectuadas em 28 de Abril de 1999 e o cancelamento dos respectivos registo, cfr. fls. 115 destes autos;

F) A Direcção Geral dos Impostos, nos dias 28, 29 e 30 de Dezembro de 2011 e 24 de Janeiro de 2012 procedeu à anulação das liquidações referidas em A), respectivamente dos anos de 1993, 1995, 1996 e 1994 e, “em regularização das liquidações” dos anos de 1995 e 1996 emitiu, em 26 de Dezembro de 2011 novas liquidações, porque se considerou que apenas foi anulado, respectivamente, os valores €949 770,00 e €349 294,99 tendo ficado em dívida os montantes de € 111 024,36 e €110 494,07, vide docs. de fls. 116 a 125 e 127 a 129 destes autos;

G) Por despacho proferido em 13 de Fevereiro de 2012, no âmbito da execução 2704199801007955 e comunicado à Exequente por carta expedida em 16-02-2012 (outras datas constam dos documentos a seguir indicados mas analisando-os conjugadamente entendemos que tais datas resultaram de lapso), considerando-se o montante em dívida referido em F), num total de € 221 518 43 (€ 111 024,36 + €110 494,07), e demais acréscimos, para efeitos de garantir a quantia exequenda e acrescido, o Exm.º Senhor Chefe de Finanças de Tondela determinou “se proceda de imediato à penhora e subsequente registo da mesma, do prédio urbano inscrito na matriz respectiva da freguesia de Tondela, sob o artigo nº 1643…”, cfr. docs. de fls. 126, 127 e artigo 13º do requerimento de execução de julgado que deu origem aos presentes autos;

H) A Exequente, via correio electrónico, em 23 de Março de 2012, apresentou requerimento a requerer a execução de julgado, vide fls. 3 e segs..

Todos os factos têm por base probatória os documentos e elementos referidos em cada um das alíneas.

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou”.

I) Em Abril de 1998, os Serviços de Inspecção Tributária concluíram uma acção inspectiva relativa à ora Recorrente, em resultado da qual foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IRC (cfr. fls. 28 a 31 e 38 a 44 do processo de reclamação graciosa apenso):

- nº 8310005789 (1993), no montante de 95.433.413$00;

- nº 8310005790 (1994), no montante de 142.449.941$00;

- nº 8310005791 (1995), no montante de 212.670.355$00;

-nº 8310005890 (1996), no montante de 92.179.432$00.

J) Tais liquidações resultaram, tal como consta do relatório de inspecção, de diversas correcções, assim fundamentadas (cfr. fls. 38 a 44 do processo de reclamação graciosa apenso):

“Tendo em conta o descrito no ponto anterior conclui-se que não é possível identificar os destinatários das comissões contabilizadas na U..., SA logo é impossível verificar a contabilização destes proveitos obtidos em Portugal.

Deste modo, os referidos custos não poderão ser aceites fiscalmente enquadrando-se no disposto na alínea h) do nº 1 do artº 41º do CIRC e reunindo as condições para serem tratados como despesas confidenciais, pelo que se encontram sujeitos à tributação autónoma prevista no DL 192/90 com as alterações introduzidas pelo artº 29º da Lei 39B/94.

(…)

Outras correcções propostas

Analisadas as declarações modelo 22 dos anos de 1993 a 1996 verificamos que a empresa tem apresentado erros no preenchimento do quadro do apuramento na matéria colectável.

Estes erros resultam do facto de a empresa ter considerado prejuízos dos anos de 1990 a 1992 em valores diferentes daqueles que constam das modelos 22 dos anos em causa.

A diferença deve-se ao facto de a empresa, conforme processo arquivado nesta DDF, ter reaberto a escrita dos anos de 1990 a 1992 e ter alterado o valor das amortizações praticadas e consequentemente do resultado tributável.

Acontece que o despacho que recaiu sobre o pedido de aceitação destes custos foi desfavorável (…), conforme decisão já comunicada à empresa (…), pelo que fiscalmente mantêm-se os valores apresentados nas declarações entregues

(…)”.

L) A execução fiscal nº 2704981007955, a que se refere a alínea D) supra, tem subjacente a dívida exequenda correspondente às liquidações de IRC impugnadas nºs 8310005789, 8310005790, 8310005791 e 8310005890, respeitantes aos exercícios de 1993 a 1996 (cfr. informação do SF de Tondela, a fls. 112 dos autos);

M) No âmbito do processo de execução fiscal nº 2704981007955, em 04/10/00, foram penhorados os prédios urbanos inscritos na matriz predial da freguesia de Tondela, concelho de Tondela, sob os artigos 1638, 1643 e 1901, descritos na CRP de Tondela sob os nºs 232/140789, 233/140789 e 231/140789, penhoras estas registadas pelas Aps. 14, 15 e 16 de 04/10/00 (cfr. informação do SF de Tondela, a fls. 112 dos autos);

N) Em Agosto de 1998, a ora Recorrente dirigiu ao Director-Geral dos Impostos um pedido de revisão oficiosa relativo ao IRC dos anos de 1993 e 1994, no qual se pedia que “ocorra a correcção oficiosa das amortizações / reintegrações não aceites em 1990, 1991 e 1992 pelos anos posteriores – 1993 e 1994 – que estão dentro do período de vida útil dos referidos bens, de forma a que os valores de 147.220.841$00 e 145.562.253$00 sejam aceites como custos/reintegrações dos anos de 1993 e 1994 respectivamente e , bem assim, que sejam alteradas as matérias colectáveis” (cfr. fls. 653 a 656 dos autos de impugnação);

O) Através do ofício 20541, de 06/04/99, foi comunicado à ora Recorrente o despacho que recaiu sobre o pedido a que alude a alínea precedente, o qual a apresentava o seguinte teor (cfr. fls. 657 e 658 dos autos de impugnação):

“Concordo, pelo que autorizo a revisão oficiosa da liquidação dos exercícios de 1993 e 1994, aceitando-se como custo as amortizações não aceites nos anos de 1990, 1991 e 1992, evitando a dupl. colecta.”

P) Através do ofício datado de 11/08/99, da Direcção de Serviços do IRC, foi comunicado à ora Recorrente o seguinte (cfr. fls. 659 dos autos de impugnação):

“Tendo sido reapreciada a questão sobre o assunto em referência, na sequência de se ter verificado através dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da DDF de Viseu, que a empresa nos exercícios de 1991 e 1992 relativamente a vários elementos do activo imobilizado praticou quotas de reintegração/amortização inferiores às mínimas, foi por despacho de 99.07.28 do Exmo. Senhor Subdirector-Geral sancionado o entendimento de que não podem ser imputadas a outros exercícios, conforme dispõe a alínea a) do nº5 do artº 28º do CIRC, o valor correspondente às quotas perdidas totalizando o montante de esc. 106.177.862$00”.

2.2. O direito

Estabilizada a matéria de facto relevante, importa agora entrar na questão essencial que aqui nos ocupa: saber se a sentença recorrida errou no julgamento de direito ao concluir pela improcedência do pedido de execução de julgado (…), confirmando a actuação da Autoridade Tributária.

Como se perceberá, ao longo da exposição que se segue, o busílis da questão, reside, no essencial, na interpretação da sentença proferida no processo de impugnação judicial nº 2061/04 (ex- 19/03), a qual, no seu segmento decisório, veio a determinar expressamente a anulação das liquidações impugnadas, com as suas consequências legais.

Não obstante a formulação transcrita - anulação das liquidações impugnadas – as partes não interpretam, no caso concreto, de igual forma o alcance daquela expressão, sendo que a Fazenda Pública, no que é acompanhada pelo Tribunal a quo, defende que, no caso das liquidações de IRC de 1995 e 1996, estas apenas foram anuladas parcialmente, o que, aliás, se traduziu nos termos em que veio a ser executada a sentença (“o que originou a anulação total das liquidações dos anos de 1993 e 1994 e a anulação parcial das liquidações referentes aos exercícios de 1995 e 1996”; “o sentido da decisão não é susceptível de ser dissociado da sua fundamentação, sendo que se na fundamentação apenas se afere do vício de ilegalidade da desconsideração dos custos quando há outras correcções efectuadas, a anulação teria de ser parcial”; “as liquidações emitidas para os anos de 1995 e 1996 em consequência da acção inspectiva mantêm-se pelos valores não anulados”, afirma a Fazenda Pública).

Vejamos, então, sendo que começaremos por contextualizar a situação que aqui nos ocupa, mormente os antecedentes da fase de execução de julgados, sem o que se nos afigura difícil uma cabal apreensão de todo o circunstancialismo fáctico e processual relevante para a decisão a proferir nesta sede.

Tal como resulta do aditamento a que procedemos à matéria de facto, em 1998 a Administração Tributária concluiu uma acção inspectiva à ora Recorrente, em resultado da qual emitiu as liquidações adicionais de IRC nºs 8310005789 (1993), 8310005790 (1994), 8310005791 (1995) e 8310005890 (1996), pelos montantes, respectivamente, de 95.433.413$00, 142.449.941$00, 212.670.355$00 e 92.179.432$00, no total de 542.733.141$00. Tais liquidações resultaram, tal como consta do relatório de inspecção, de diversas correcções, a saber: por um lado, (i) por se ter entendido que os valores pagos pela impugnante a título de comissões a determinados comissionistas europeus não poderiam ser fiscalmente aceites como custos, enquadrando-se no disposto na alínea h) do nº1 do artigo 41º do CIRC; (ii) por outro lado, por se ter aí considerado que tais valores reuniam as condições para serem tratados como despesas confidenciais, sujeitas a tributação autónoma; por último, (iii) por se terem verificado erros resultantes do facto de a empresa ter considerado prejuízos dos anos de 1990 a 1992 em valores diferentes daqueles que constam das Mod. 22 dos exercícios em causa, em resultado de a mesma ter reaberto a escrita destes anos e ter alterado o valor das amortizações praticadas. De acordo com o relatório de inspecção, sobre a aceitação destes custos recaiu um despacho desfavorável às pretensões do contribuinte, pelo que foram considerados os valores constantes das declarações de rendimentos entregues.

Não se conformando com tais liquidações adicionais, a ora Recorrente, em 18/09/98, apresentou reclamação graciosa das mesmas, pedindo, aí, a revogação/anulação dos actos tributários reclamados, no valor de 542.733.141$00. Para fundamentar o seu pedido a, então, Reclamante invocou, em síntese, que as comissões pagas constituem custos devidamente sustentados em documentos fiscalmente relevantes, os quais não podem deixar de ser aceites para efeitos fiscais dada a sua relevância e indispensabilidade e, ainda, que os mesmos não podem ser considerados encargos não documentados ou despesas de carácter confidencial. Tal reclamação graciosa veio a ser indeferida.

Inconformada com a decisão de indeferimento, foi deduzida impugnação judicial, a qual correu os seus termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu sob o nº 2061/04 (ex- 19/03). Tal como consta da p.i, aí se identificaram as liquidações impugnadas [nºs 8310005789 (1993), 8310005790 (1994), 8310005791 (1995) e 8310005890 (1996)], indicando-se como valor da acção o montante de € 2. 707.141,49 (o que equivale aos referidos 542.733.141$00).

É importante realçar que na impugnação judicial deduzida foi invocado, em síntese, que: os custos respeitantes às comissões pagas são indispensáveis à obtenção dos proveitos, mostrando-se devidamente documentados, nunca podendo reputar-se como despesas confidenciais, sujeitas a tributação autónoma. Mais se acrescentou que, em caso de dúvida, dever-se-ia aplicar o disposto no artigo 100º do CPPT (dúvidas sobre o facto tributário). Por último, a ora Recorrente invocou que, já no decurso da reclamação graciosa, foi formulado um pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRC de 1993 e 1994 relativo à aceitação dos custos das amortizações não aceites nos anos de 1990, 1991 e 1992. Mais esclareceu que em Fevereiro de 1999, foi autorizada a revisão das liquidações de 1993 e 1994, aceitando-se como custos as amortizações não aceites nos anos de 1990 a 1992 e que tal situação foi posteriormente reapreciada, no sentido de não poderem ser imputados a outros exercícios o valor correspondente às quotas perdidas, num total de 106.177.862$00. Neste contexto, defendeu a impugnante que a decisão sobre a revisão oficiosa das liquidações de 1993 e 1994 consubstancia uma revogação por substituição das liquidações impugnadas relativas aos apontados exercícios.

Foi assim que, a final, e em sede de impugnação judicial, formulou o seguinte pedido: “(…) deve a presente impugnação ser julgada procedente e em consequência devem ser anuladas as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996, devendo ainda considerar-se as liquidações adicionais de IRC/93 e 94 revogadas por substituição decorrente da revisão oficiosa a que foram sujeitas.”

Em 13/11/07 foi proferida sentença no TAF de Viseu, constando textualmente do segmento decisório da mesma o seguinte: “Pelo exposto, e nos termos das disposições legais citadas, julgo a Impugnação procedente e, consequentemente, anulo as liquidações impugnadas, com as suas consequências legais”.

Importa aqui destacar, ainda que em síntese, a conclusão da análise jurídica levada a cabo na sentença proferida no processo nº 2061/2004. Assim:

Após alguns considerandos sobre a presunção de veracidade da contabilidade devidamente organizada, sobre a realização de correcções técnicas, sobre a repartição do ónus da prova, entre a AT e o contribuinte, quanto às correcções em causa, sobre o alcance do artigo 23º do CIRC, sobre as exigências documentais, para efeitos de IRC, no que toca à comprovação dos custos e, depois de aplicar estes considerandos gerais ao caso concreto, o TAF de Viseu pôde concluir nos seguintes termos que aqui se transcrevem:

“(…)

Julgamos pois, estar agora em condições de responder à primeira das questões decidendas.

Os comissionistas BASTON E BARETTA existem, sendo possível identificar os destinatários das comissões da U..., S.A., ora impugnante.

Esta resposta reconduz-nos à segunda questão, se estes custos poderiam ser aceites fiscalmente, ou se enquadravam no disposto na alínea h) do nº1 do art. 41º do CIRC e reuniam condições para serem tratados como despesas confidenciais, com sujeição à tributação autónoma prevista no Decreto-Lei 192/90, com as alterações introduzidas pelo art. 29º da Lei 39-B/94.

As comissões pagas pela impugnante à BASTON e à BARETTA devem ser consideradas como custos para efeitos do disposto no art. 23º do CIRC.

Face à existência jurídica das sociedades beneficiárias das comissões pagas pela impugnante, o pressuposto com base na qual a AF emitiu as liquidações adicionais ora impugnadas, deixou de ter qualquer base de sustentação.

Pelo que julgamos assistir razão à impugnante.

Face ao que vem de se decidir, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas (art. 660º n.º 2 do CPC)” (sublinhado nosso).

Prosseguindo nos desenvolvimentos processuais ocorridos, deve esclarecer-se que esta sentença foi objecto de recurso para TCAN, o qual, por acórdão de 22/06/11, veio a confirmar o decidido em 1ª instância.

Sobre este recurso, interposto pela Fazenda Pública, não podemos deixar de sublinhar que, tal como resulta das respectivas alegações/conclusões, jamais aí se questionou o segmento decisório da sentença que determinou a anulação (total) dos actos tributários impugnados (por contraposição à, agora, defendida anulação parcial face da divisibilidade dos actos tributários de liquidação adicional), nem sequer foi equacionada a questão de um eventual erro de julgamento pelo facto de o Tribunal de 1ª instância ter considerado, nos termos do disposto no artigo 660º, nº2 do CPC, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela impugnante (sendo certo que, como não se pode olvidar, tendo o Tribunal invocado uma razão para justificar o não conhecimento de outras questões que lhe tenham sido colocadas - no caso, a circunstância de ter entendido que esse conhecimento ficava prejudicado face à procedência de um outro fundamento de impugnação - há que concluir que a sentença tomou uma posição efectiva, mesmo que, segundo a tese agora exposta, tivesse cabimento ou fosse justificado o conhecimento de outras questões).

Em rigor, o ataque à sentença assentou unicamente na discordância da Fazenda Pública quanto ao decidido relativamente à aceitação dos custos respeitantes às comissões pagas às sociedades Baretta e Baston. E, como é bom de ver, o TCAN, enquanto tribunal de recurso, com a sua área de intervenção balizada pelas alegações/conclusões de recurso, mais não fez que apreciar o que lhe vinha pedido e, nessa medida, não acolhendo as razões da Fazenda Pública, ali Recorrente, negou provimento ao recurso e, consequentemente, manteve a sentença recorrida nos termos em que foi proferida.

Ora, aqui chegados, com estes esclarecimentos que fizemos, torna-se mais claro entender o que opõe ambas as partes e perceber se a sentença recorrida, afinal, errou, ou não, no julgamento efectuado. É altura, pois, de nos aproximarmos da execução do julgado.

Uma coisa, a este ponto, nos parece clara. Bem ou mal - para o caso pouco importa - a sentença proferida no processo de impugnação nº 2061/2004 anulou (na íntegra) as liquidações impugnadas, a que correspondem os documentos nºs 8310005789 (1993), 8310005790 (1994), 8310005791 (1995) e 8310005890 (1996), no montante de
€ 2. 707.141,49. E dizemos que, para o caso, pouco importa se a sentença decidiu bem ou mal, já que tal decisão foi objecto de recurso, tendo sido confirmada pelo TCAN e transitado em julgado em 11 de Julho de 2011.

Quer isto dizer que, do nosso ponto de vista, todos os argumentos que agora, em sede de execução de julgados, a Fazenda vem esgrimir a propósito da sentença proferida no processo de impugnação nº 2061/2004 – como por exemplo, o facto de a sentença e acórdão que se lhe seguiu nunca se terem pronunciado sobre a decisão do pedido de revisão oficiosa, ou que o caso julgado diz apenas respeito à consideração como custos dos encargos dispendidos com comissionistas, o que originou a anulação total das liquidações dos anos de 1993 e 1994 e a anulação parcial das liquidações referentes aos exercícios de 1995 e 1996, ou que inexiste qualquer prejudicialidade no conhecimento dos vícios invocados porque reportados a correcções distintas, ou que o acto tributário de liquidação é divisível e, consequentemente, pode ser só parcialmente anulado pelos tribunais ou, também, que a decisão judicial encontra-se balizada pelo pedido formulado em juízo, não podendo condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido, sob pena de excesso de pronúncia, para, assim, concluir que as liquidações emitidas para os anos de 1995 e 1996 em consequência da acção inspectiva mantêm-se pelos valores não anulados - mais não traduzem que uma tentativa de pôr em causa o decidido com argumentos e razões que deviam ter sido utilizados na sede e no momento próprio, ou seja, no recurso que a Fazenda Pública interpôs de tal sentença para o TCAN. Porém, nessa sede, já o vimos, não o fez e, como tal, essa omissão só a si, Fazenda Pública, se pode imputar.

Com efeito, perante uma decisão que lhe era desfavorável, competia à Fazenda reagir, suscitando todas as questões que pudessem levar à revogação/modificação da sentença recorrida, não podendo essa reacção ocorrer pela via de execução de julgados.

De resto, a não se entender assim, e em termos práticos, a actuação da Fazenda mais não traduziria que uma tentativa, inaceitável, de que a execução do julgado se apresentasse como uma nova e diferente oportunidade para contestar o sentido da decisão proferida no processo de impugnação judicial nº 2061/2004. Ora, repete-se, tal sentença transitou em julgado e determinou a anulação das liquidações de IRC impugnadas, a que correspondem os documentos nºs 8310005789, 8310005790, 8310005791 e 8310005890, relativas aos exercícios de 1993 a 1996.

Como refere, a este propósito, J. Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 525, “se o tribunal, bem ou mal, decidiu uma anulação total de um acto de liquidação, a administração não pode deixar de executar o julgado, reconstituindo a situação que existiria se ele não tivesse sido praticado, nos precisos termos que resultam da decisão anulatória.

O que está em causa, em qualquer caso, é sempre a obrigação de respeito pelo caso julgado formado sobre a decisão judicial anulatória, que impede a administração tributária de actuar de forma que com ele seja incompaginável e implica que os actos praticados na sequência de anulação judicial anulatória que violem o caso julgado sejam nulos, por força do disposto no referido art. 133º, nº2, alínea h), do CPA.”

No caso concreto, perante a anulação das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1993 a 1996, as quais estiveram subjacentes à instauração da execução fiscal nº 2704981007955 e às penhoras efectuadas para garantia do pagamento da dívida exequenda, a ora Recorrente requereu à Administração que, em consequência do julgado, declarasse extinta a execução fiscal, ordenasse o levantamento das penhoras e o cancelamento do seu registo na CRP e, ainda, que oficiosamente promovesse o cancelamento de tais garantias.

Em resposta ao requerido, e num primeiro momento, em 21/12/11, o Chefe do Serviço de Finanças de Tondela determinou o levantamento das penhoras, o cancelamento dos registos e, bem assim, o imediato conhecimento de tal decisão à executada e à CRP de Tondela, tendo em vista ulteriores diligências.

Contudo, posteriormente, em 27/01/12, o Chefe de Finanças de Tondela proferiu um despacho, no âmbito da execução fiscal nº 2704981007955, no qual considerou que, reanalisada a situação de anulação constante do presente processo, subsiste em dívida o montante de € 222.493,95, sendo o valor de € 221.518,43 respeitante a quantia exequenda, € 68.551,33 a juros de mora e € 2.424 a custas do processado. Em consequência, determinou que se procedesse de imediato à penhora, e respectivo registo, do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Tondela, sob o nº 1643, com vista à garantia do montante calculado em € 365.617,44.

Como se percebe, a justificar esta actuação está o entendimento da Administração Tributária segundo o qual a decisão da revisão oficiosa deferiu parcialmente a pretensão do contribuinte, aceitando 176.623.765$00 (€ 880.995,63) de custos/reintegrações referentes aos anos de 1990 a 1992, desconsiderando as quotas perdidas no valor de 106.177.882$00 (€ 529.613,04) e 40% da reavaliação no montante de 9.981.265$00 (€ 49.786,34) e, ainda que, nem a sentença, nem o acórdão do TCAN se pronunciaram, em sede de decisão propriamente dita, relativamente ao decidido em sede de revisão oficiosa, pelo que o caso julgado diz apenas respeito à consideração como custos dos encargos dispendidos com comissionistas e nada mais.

Tal entendimento encontrou, aliás, tradução directa na actuação da Administração Tributária que, como se retira dos autos, anulou, parcialmente apenas, as liquidações de IRC dos exercícios de 1995 e 1996, por considerar que as mesmas se mantinham pelos valores (não anulados) de € 111.024,36 e de € 110.494,07, respectivamente, montantes estes a cobrar no processo executivo nº2704199801007955

É esta actuação, aliás, que aqui vem defendida pela Fazenda Pública e a que a sentença ora recorrida deu cobertura. Com efeito, lê-se na sentença objecto do presente recurso jurisdicional que:

“(…)

Na sentença e acórdão em causa, o que se decidiu foi que, ao contrário do que aconteceu nas liquidações impugnadas, os custos com os comissionistas referidos, deveriam ser considerados como custos para efeitos do artigo 23º do CIRC. Foi isto e tão só isto. E no cumprimento do decidido a entidade executada emitiu documentos únicos de anulação relativos aos custos inicialmente desconsiderados e que o julgado ordenou fossem considerados.

A consideração de outros quantitativos que foram até objecto de revisão oficiosa, vejam-se os artigos 170º e segs. da petição inicial da impugnação judicial, na elaboração de novas liquidações de IRC do 1995 e 1996, as quais se referem às liquidações anteriores e o demais a elas consequente, nomeadamente a manutenção da execução e as diligências tendentes à garantia da mesma não contendem com a autoridade do caso Julgado.”

E, ainda, a terminar, que: Em conclusão a Administração respeitou o julgado e os demais deveres legais que lhe incumbem pelo que se julga improcedente a presente execução.

É, contudo, errado este entendimento e decisão.

Na realidade, a anulação das liquidações adicionais, na medida em que traduzem o desaparecimento da ordem jurídica desses actos tributários, implicam de per si a anulação da dívida exequenda correspondente a tais actos de liquidação e, como tal, a extinção da execução fiscal instaurada para cobrança coerciva da respectiva dívida. Neste sentido, lê-se no acórdão deste TCAN, proferido em 18/01/12, no processo nº 01610/11.6 BEBRG, que “Estando na origem do processo de execução uma liquidação que foi anulada, o processo executivo terá de ser declarado extinto por força do artigo 176º, n.º 1, alínea b) do CPPT, pois tal anulação tem como consequência natural a anulação da própria dívida exequenda. O prosseguimento do processo executivo constitui violação do caso julgado”.

Já o repetimos, no caso sub judice, não houve lugar a qualquer anulação parcial, pelo que nada justifica a decisão de manter, em parte, a dívida exequenda e ordenar a penhora de um bem imóvel com vista à garantia do pagamento de uma pretensa dívida.

É certo, e este Tribunal não desconsidera, que, como invoca a Fazenda Pública, em sede de revisão oficiosa apenas foi deferida parcialmente a pretensão do contribuinte, pelo montante de 176.623.765$00 (€ 880.995,63), tendo sido desconsideradas as quotas perdidas no valor de 106.177.882$00 e 40% da reavaliação no montante de 9.981.265$00.

Acontece que a questão concernente àquilo que foi decidido no pedido de revisão oficiosa, não pode, na nossa perspectiva, contender com o decidido, e já transitado em julgado, no processo de impugnação judicial nº 2061/2004. E isto é assim por várias ordens de razões.

Desde logo, as liquidações impugnadas, emitidas em 1998, foram-no bem antes de qualquer decisão em sede de procedimento de revisão oficiosa. E foram essas as liquidações, tal como resultaram da acção inspectiva, que foram anuladas pela totalidade. Note-se, que a Fazenda Pública, em sede de contestação à impugnação, refere inclusivamente que “o objecto da impugnação se mantém o mesmo da reclamação graciosa, correspondendo-lhe, também, o mesmo valor”. Aliás, mal se percebe que a Administração Tributária, na pendência da impugnação judicial e, pelo menos até à apresentação da contestação, não tivesse executado a sua própria decisão, procedendo às anulações que entendia dever fazer, disso dando conhecimento ao processo de impugnação judicial, nos termos previstos no artigo 112º do CPPT.

Por outro lado, em sede de impugnação judicial a questão da revisão oficiosa e da decisão aí proferida, no que isso contendia com os actos tributários ali sindicados, foi invocada pela impugnante e, nos termos que decorrem da sentença proferida, o conhecimento dessa questão foi julgado prejudicado, sem que a tal decisão a Fazenda se opusesse no recurso da sentença por si interposto. Ou seja, nunca, até agora, a Fazenda Pública veio pugnar pela anulação parcial das liquidações de IRC de 1995 e 1996, fazendo-o, pois, nesta sede, em que, repete-se, já as questões colocadas estão a jusante dessa pretensão, pois que, nos termos já vistos, todas as liquidações impugnadas foram anuladas integralmente.

Ora, como dispõe o artigo 100º da LGT, a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, o que, como ensina a melhor doutrina, mais não traduz que um “simples postulado do princípio constitucional que dispõe que as decisões dos tribunais transitadas em julgado são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades (artigo 205º da CRP).

É também um simples corolário do sentido do princípio rector constitucional nos termos do qual o poder jurisdicional foi constitucionalmente conformado enquanto órgão de soberania, imparcial e independente e por via do qual as decisões são obrigatórias ex natura constitucional e não por força de qualquer poder exterior.

A anulação judicial do acto tributário implica a anulação de todos os seus efeitos ex tunc, pelo que tudo se deve passar como se ele não houvera sido praticado.

Sendo assim, a anulação acarreta também a anulação de todos os actos consequentes que hajam sido praticados tendo por base ou pressuposto jurídico-prático o acto tributário anulado.

A administração está assim obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um seu acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. Trata-se, aliás, de uma simples explicitação do princípio geral de direito de que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes do acto ilícito, reconstituindo-se a situação que existiria se ele não houvera ocorrido, princípio esse que informa igualmente o comando do art. 562.º do C. Civil. O sentido deste princípio encontra-se actualmente assumido expressamente no artigo 173º do CPTA” – vide, LGT, anotada e comentada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, 2012, Encontro de Escrita, págs. 868 e 869.

Dir-se-á, portanto, in casu, que a reconstituição da situação que existiria se as liquidações adicionais não tivessem sido emitidas passa, necessariamente, tal como peticionado pela requerente, aqui Recorrente, pela extinção total da execução fiscal nº 2704981007955 (do Serviço de Finanças de Tondela), pelo levantamento de todas as penhoras efectuadas no âmbito de tal execução e, bem assim, pelo cancelamento, oficioso, do respectivo registo na competente CRP.

Mas mais; a execução cabal do julgado não se basta com o que ficou determinado, o que vai ao encontro, igualmente, daquilo que vem peticionado na p.i que deu origem aos presentes autos de execução.

Efectivamente, de harmonia com o nº2 do artigo 179º do CPTA, na decisão do processo de execução de julgado anulatório, sendo caso disso, o tribunal declara a nulidade dos actos desconformes com a sentença e anula os que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal. Serão actos desconformes com a sentença, para estes efeitos, como aponta J. Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, vol. II, pág. 543, “não só os que sejam incompatíveis com ela, mas também aqueles que não se contenham no âmbito dos limites de conformação da situação jurídica regulada pelo acto que derivam da decisão judicial, isto é, aqueles que correspondam ao exercício de poderes da administração que foram extintos com o termo do prazo de resposta e não encontram na sentença suporte renovatório.”

Estão seguramente nestas condições, e como tal devem ser declarados nulos e de nenhum efeito, os actos tributários consubstanciados na anulação parcial das liquidações de IRC que, em resultado da sentença proferida na impugnação nº 2061/04, foram anulados pela totalidade (cfr. ponto F dos factos provados). Isto equivale a afastar, por óbvias razões de não conformação com o julgado anulatório, a posição defendida pela Fazenda Pública no sentido de que relativamente aos exercícios de 1995 e 1996 a sentença apenas operou uma anulação parcial das respectivas liquidações ou que as liquidações emitidas para os anos de 1995 e 1996 em consequência da acção inspectiva mantêm-se pelos valores não anulados.

Consequentemente, igual sorte está reservada para o despacho proferido, em 13/02/12, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Tondela, m.i no ponto G dos factos provados, na medida em que mantém, contra o julgado, parte da dívida exequenda exigida no processo de execução fiscal nº 2704199801007955, com a penhora de um bem imóvel destinada a garantir o pagamento da dívida exequenda alegadamente subsistente, de € 221 518 43 (€ 111 024,36 + €110 494,07).

Procedem, assim, todas as conclusões do recurso jurisdicional interposto.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e, em consequência e em substituição, determinar:

- à entidade demandada, Serviço de Finanças de Tondela, que, no prazo de 20 dias:

(i) extinga o processo de execução fiscal nº 2704981007955;

(ii) proceda ao levantamento de todas as penhoras efectuadas no âmbito do referido processo de execução fiscal, diligenciando pelo cancelamento do respectivo registo na competente CRP;

- Mais de se declara, nos termos previstos no artigo 179º, nº2 do CPTA, a nulidade dos seguintes actos praticados contra o julgado na impugnação judicial nº 2061/04:

- os actos tributários consubstanciados na anulação parcial das liquidações de IRC que foram objecto da impugnação judicial nº 2061/04;

- o despacho proferido, em 13/02/12, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Tondela, que mantém parte da dívida exequenda exigida no processo de execução fiscal nº 2704199801007955, com a penhora de um bem imóvel destinada a garantir o pagamento da mesma.

Custas pela Executada.

Porto, 15 de Novembro de 2013

Ass. Catarina Almeida e Sousa

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves