Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00050/15.2BEVIS
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:02/11/2021
Tribunal:TAF de Viseu
Relator:Manuel Escudeiro dos Santos
Descritores:BENEFÍCIOS FISCAIS; INCENTIVOS À INTERIORIDADE; MASSA SALARIAL.
Sumário:I - O Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o n.º 7 do artigo 43.º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio artigo 43.º, assumindo natureza de regulamento complementar ou de execução.

II - Não tendo a lei, no artigo 43.º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício de interioridade que contempla, não pode tal condição (existência de massa salarial) ser legalmente imposta ainda que com base na norma regulamentar ínsita no n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008.*
* Sumário elaborado pelo relator
Recorrente:L., SA
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:Unanimidade
Decisão:Conceder provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento.
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Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
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1. RELATÓRIO

L., S.A., com sinais nos autos, veio interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial proposta contra a liquidação de IRC n.º 2014 8310033225 e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2010, no valor global de € 50.337,31.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“A) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo nº 50/15.2BEVIS do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente o pedido formulado pela Recorrente, que aí pugnava pela anulação do ato de liquidação adicional de IRC relativo ao período de tributação de 2010.
B) A Recorrente faz parte de uma “associação” de empresas juridicamente independentes que operam sob a insígnia “E.”, interagindo no exercício das respetivas atividades, com um fim comum, que consiste na exploração de um só estabelecimento comercial, correspondente a um centro comercial com hipermercado, lojas e estabelecimentos conexos.
C) A atividade desenvolvida pela Recorrente desde 1995, consiste na compra, venda e gestão imobiliária dos imóveis onde opera a exploração da atividade de distribuição do centro comercial “E.”, com especial incidência, no período de tributação em causa, da última vertente referida (gestão imobiliária de bens próprios), encontrando-se integrada no CAE 68100 – compra e venda de bens imobiliários.
D) As sedes das empresas que fazem parte da referida “associação”, incluindo a Recorrente, situam-se todas no mesmo local, em Lamego, distrito de Viseu, local onde a Recorrente exerce a sua atividade principal e total.
E) Por verificação das condições legais de acesso, a Recorrente usufruiu do benefício fiscal à interioridade consignado no artigo 43º do EBF e Decreto-Lei nº 55/2008 de 26 de março, de redução a 15% da taxa de IRC vigente no período de tributação de 2010.
F) A Autoridade Tributária e Aduaneira (A.T.) corrigiu a tributação em IRC, estribando-se no nº 2, do artigo 2º do Decreto-Lei nº 55/2008 de 26 de março, considerando que apenas podem usufruir do benefício fiscal à interioridade as empresas que possuam quadro de pessoal próprio, ou seja, detenham massa salarial, sendo ainda requisito, que essa massa salarial se concentre mais de 75% nas áreas abrangidas pelo benefício.
G) A Sentença recorrida confirmou a correção da A.T., decidindo que por a Recorrente não ter registado qualquer gasto com pessoal, não detendo massa salarial, não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43º, nº 1, alínea a) do EBF, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2º, nº 1, alínea d) e nº 2 do Decreto-Lei nº 55/2008.
H) Erra todavia a Sentença recorrida ao decidir no sentido da exclusão da Recorrente do direito ao benefício, considerando que não tendo esta inscrito qualquer gasto com o pessoal, a inexistência de massa salarial contende com o preenchimento da condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43º, nº 1, alínea a) do EBF.
I) Não decorre nem do elemento literal da norma, nem dos seus elementos sistemático e lógico da interpretação da lei, ser condição de acesso ao benefício fiscal, a obrigatoriedade de as entidades beneficiárias deterem quadro de pessoal próprio (massa salarial).
J) A inexistência de massa salarial própria ou efetivo de trabalhadores não obsta ao exercício da atividade económica potenciadora do desenvolvimento regional (sendo apenas condição essencial de acesso aos incentivos que esta atividade seja exercida a título principal nas áreas beneficiárias).
K) A Recorrente reúne as condições de acesso ao benefício fiscal à interioridade previstas no nº 1, do artigo 43º, do EBF e artigo 2º, nº 2, do Decreto-Lei nº 55/2008, por ter exercido no período de tributação em causa, diretamente, a título principal e na sua totalidade, uma atividade económica de prestação de serviços – gestão dos imóveis de que é proprietária, onde decorre a exploração do centro comercial da “associação” económica de que faz parte - numa área do interior abrangida pelo benefício (Lamego), onde tem a sua sede ou direção efetiva.
L) A exigência legal de concentração de mais de 75% da respetiva massa salarial na zona beneficiária, revela-se apenas como um critério norteador do que se considera o exercício da atividade principal e não consigna uma condição de acesso autónoma.
M) Mesmo não dispondo de massa salarial própria, as entidades beneficiárias podiam contribuir para os objetivos tidos em vista com a criação dos benefícios fiscais, como ocorreu com a Recorrente com a atividade de prestação de serviços, inserindo-se numa ou várias medidas adotadas na legislação (infraestruturas, investimento em unidades produtivas, criação de emprego, incentivo à instalação de empresas, fixação de jovens), não ficando limitadas à criação de emprego e investimento em atividades produtivas.
N) Nada vem referido na Sentença recorrida, sendo um facto relevante para a decisão, a detenção pela empresa de distribuição da “associação” E. de massa salarial composta por cerca de 120 trabalhadores, na medida em que no limite, a Recorrente, ainda que por via indireta, sempre terá contribuído para a criação de emprego e a fixação de pessoas na área beneficiária dado que sem a sua atividade de gestão dos imóveis, a exploração do centro comercial, no seu todo, não podia operar.
O) Se a exploração do centro comercial estivesse a cargo de uma só entidade, que reuniria em si o exercício das atividades e respetivos resultados tributáveis distribuídos pelas empresas da “associação”, esta entidade, desde que cumpridas as condições de acesso, sempre beneficiaria da redução a 15% da taxa de IRC sobre a totalidade dos lucros resultantes da exploração do centro comercial.
P) Não existe razão para que exista tratamento fiscal diferenciado, verificadas as condições de acesso ao benefício, não reduzindo a taxa de IRC sobre os lucros obtidos individualmente por cada uma das empresas, como é o caso da Recorrente.
Q) Salvo o devido respeito, foram violados os artigos 43º, nºs 1 e 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e artigo 2º, do Decreto-Lei nº 55/2008, de 26 de março.
Julgando-se o Recurso procedente,
será feita
JUSTIÇA!”
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Digno Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do provimento do presente recurso com os fundamentos que, com a devida vénia, transcrevemos:

“L., S.A. recorre da sentença proferida pela Mma Juiza do TAF de Viseu que julgou improcedente a impugnação em que visou a liquidação de IRC do ano de 2010.
Ali se concluiu que a recorrente não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artº 43º, nº 1 alínea a) do EBF por não deter massa salarial, pois que não registou qualquer gasto com pessoal, como impõe o artº 2º, nº 2 do D.L. nº 55/2008, de 26.3.
Discorda a recorrente, alegando que a sentença omite factualidade relevante de onde se pode concluir que preenche os requisitos para usufruir do benefício.
Com efeito, diz, faz parte de uma associação de empresas, juridicamente independentes, que operam sob a insígnia E., interagindo no exercício das respetivas atividades, com um fim comum, que consiste na exploração de um só estabelecimento comercial (centro comercial com hipermercado, lojas e estabelecimento conexos), cuja massa salarial é composta por 120 trabalhadores.
Assim, ainda que por via indireta, sempre terá contribuído para a formação de emprego e fixação de pessoas na área beneficiária, dado que sem a sua atividade de gestão de imóveis a exploração do centro comercial, no seu todo, não podia operar, sendo irrelevante o facto de, ela própria, não ter registado qualquer gasto com pessoal.
Estamos, assim, reconduzidos a erro de julgamento da matéria de facto e consequente erro de julgamento na apreciação das normas dos artºs 43º, nºs 1 e 2 do EBF e do artº 2º do DL nº 55/2008, de 26.3.
»«
Sobre a condição de acesso ao benefício fiscal no que se refere à massa salarial a que alude o citado artº 2º, nº 1 alínea d) e nº 2 do DL nº 55/2008, e em situações em que, como a dos autos, a recorrente tinha a sua sede ou direção efetiva do seu estabelecimento em área definida como beneficiária para efeitos do benefício fiscal à interioridade, previsto no art.º 43º, nº 1, do EBF, e que, nesse exercício, não incorreu em custos de natureza salarial, tem vindo a jurisprudência, quer do STA, quer deste TCA a pronunciar-se uniformemente no sentido de que “ Não tendo a lei, no art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício de interioridade que contempla, não pode tal condição (existência de massa salarial) ser legalmente imposta ainda que com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008”.
Entre outros o Ac STA de 16.5.2018, proc. 0526/17, que acompanhou a corrente jurisprudencial que emana dos anteriores ac.s de 11.10.2017, recurso 1361, de 18.10.2017, recursos 1259, 335, 390, 1267 e de 25.10.2017, recurso 1239, do qual passarei a transcrever alguns excertos: “Com efeito, o benefício contemplado nas alíneas a) e b) do art.º 43º, nº 1, do EBF, consubstanciado numa redução da taxa de IRC, tem como destinatárias «As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias». E o nº 2 da mesma norma, que define as condições necessárias para que essas empresas possam usufruir do benefício, apenas impõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada com recurso a métodos diretos de avaliação [alínea a)], que a situação tributária esteja regularizada [alínea b)], que não haja salários em atraso [alínea c)] e que a empresa não resulte de cisão efetuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios [alínea d)]. A existência de massa salarial não constitui, por conseguinte, condição de acesso ao benefício em causa, embora no caso de efetiva existência de massa salarial esta tenha de se concentrar, em mais de 75%, na área beneficiária. Com efeito, o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 estabelece que «Considera-se que a atividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respetiva massa salarial.». Todavia, este diploma apenas estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo a natureza de regulamento complementar ou de execução. Ora, como se deixou explicitado no acórdão do STA proferido em 1/10/2014 no processo nº 01548/13 «Os regulamentos complementares ou de execução consubstanciam uma “…tarefa de pormenorização, de detalhe e de complemento do comando legislativo… são o desenvolvimento, operado por via administrativa, da previsão legislativa, tornando possível a aplicação do comando primário às situações concretas da vida – tornando, no fundo, possível a prática dos atos administrativos individuais e concretos que são seu natural corolário. // Os regulamentos complementares ou de execução podem, por sua vez, ser espontâneos ou devidos. No primeiro caso, a lei nada diz quanto à necessidade da sua complementarização: todavia, se a Administração o entender adequado e para tanto dispuser de competência, poderá editar um regulamento de execução. No segundo, é a própria lei que impõe à Administração a tarefa de desenvolver a previsão do comando legislativo. Enfim, estes regulamentos complementares ou de execução são, tipicamente, regulamentos «secundum legem», sendo portanto ilegais se colidirem com a disciplina fixada na lei, de que não podem ser senão o aprofundamento”, cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2012, 2ª edição, págs. 185 e 186, ver também Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo: temas nucleares, 2012, págs. 98 e 99».
Torna-se, pois, claro que a disciplina contida no Dec. Lei nº 55/2008 não pode contrariar, ou, por qualquer forma, ultrapassar ou alterar a própria lei que regulamenta, sob pena de ilegalidade. De resto, como bem se salienta no acórdão proferido pelo STA em 9/09/2015, no processo nº 0115/15, os benefícios fiscais constituem matéria sujeita à reserva de lei, e, por conseguinte, os seus pressupostos não podem ser alterados por decreto-lei que não haja sido precedido de autorização legislativa – cfr. artºs 165º, nº 1, alínea i), e 103º, nº 2, da CRP. Ora, não tendo a lei, no citado art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício que contempla, não pode tal condição ser legalmente imposta com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do artigo 2º do Dec. Lei nº 55/2008. Deste modo, a liquidação impugnada, que teve por fundamento a inexistência de massa salarial para efeitos de exclusão do benefício fiscal, é ilegal. Aderindo, inteiramente ao que acaba de se expor, concluo que o recurso merece provimento com tal fundamentação, devendo a sentença ser revogada.”
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Atendendo à existência do processo em suporte informático e à conjuntura atual de pandemia, dispensa-se os vistos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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O Supremo Tribunal Administrativo, por decisão sumaria de 20/12/2019, julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso interposto nestes autos e ordenou a remessa oficiosa do processo para este Tribunal Central Administrativo Norte (Secção de Contencioso Tributário).

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DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO ─ Questões a apreciar:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].
Cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 43.°, n.° 1, alínea b), do EBF, na redação em vigor à data da prática dos factos.

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2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 MATÉRIA DE FACTO

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:
“IV.1. Factos provados:
Com interesse para a decisão a proferir considero provados os seguintes factos:
1. A Impugnante tem como objeto social a compra e venda de bens imobiliários. – Cfr. fls. 10 e ss. do processo administrativo apenso, doravante PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
2. A Impugnante, no exercício de 2010, tinha a sede ou direção efetiva do seu estabelecimento no concelho de Viseu. – facto não controvertido.
3. No ano de 2010 a Impugnante não tem trabalhadores próprios, remunerados, não dispondo de um quadro de pessoal próprio. – facto admitido pela parte.
4. No ano de 2010 a Impugnante, nas declarações fiscais enviadas, não inscreveu qualquer gasto a título de “Gastos com o pessoal”. – facto admitido pela parte.
5. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI 201400293, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu, levaram a cabo uma ação de inspeção à Impugnante, de âmbito parcial – IRC, relativa ao exercício económico do ano 2010, com início em 21.05.2014 e fim em 30.05.2014. – Cfr. fls. 10 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
6. A Impugnante foi notificada do projeto de conclusões do Relatório de Inspeção e respetivos anexos para, querendo, exercer o direito de audição, tendo-o exercido em 20.06.2014. – Cfr. fls. 17 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
7. No decurso da ação de inspeção foi elaborado o Relatório/Conclusões, constante de fls. 10 e ss. do PA, para cujo teor se remete por uma questão de brevidade, dando-se aqui por integralmente reproduzido.
8. O Relatório/Conclusões foi sancionado superiormente por despacho da Diretora de Finanças Adjunta, em 17.07.2014. – Cfr. fls. 10 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
9. A Impugnante foi notificada do Relatório/Conclusões através do ofício n.º 7561 5640, de 18.07.2014. – Cfr. fls. 9/9V.º do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
10. Na sequência da inspeção tributária foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2014 8310033225 e a demonstração de acerto de contas n.º 2014 00010880145, mais juros compensatórios, referente ao exercício económico do ano 2010, perfazendo o valor global de € 50.337,31 euros. – Cfr. fls. 17V.º/18V.º do processo físico.
IV.2. Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
IV.3. Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e ao processo administrativo, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos.
A matéria de facto não provada redundou na ausência de elementos de prova que confirmassem a sua veracidade.”

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2.1.2. Aditamento oficioso à matéria de facto:
Ao abrigo do artigo 662º do Código do Processo Civil importa aditar ao probatório o seguinte facto que igualmente se mostra provado:

11. A empresa de distribuição da “associação” E. detém a massa salarial relativa a cerca de 120 trabalhadores (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial).
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2.2. DE DIREITO

A Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida por considerar que reúne as condições de acesso ao benefício fiscal à interioridade previstas no n.º 1, do artigo 43.º, do EBF e artigo 2.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2008, por ter exercido no período de tributação em causa, diretamente, a título principal e na sua totalidade, uma atividade económica de prestação de serviços –– gestão dos imóveis de que é proprietária, onde decorre a exploração do centro comercial da “associação” económica de que faz parte -– numa área do interior abrangida pelo benefício (Lamego), onde tem a sua sede ou direção efetiva.
Acrescenta que a exigência legal de concentração de mais de 75% da respetiva massa salarial na zona beneficiária, revela-se apenas como um critério norteador do que se considera o exercício da atividade principal e não consigna uma condição de acesso autónoma.
E conclui que a Sentença recorrida padece de erro de julgamento ao decidir no sentido da exclusão da Recorrente do direito ao benefício, considerando que não tendo esta inscrito qualquer gasto com o pessoal, a inexistência de massa salarial contende com o preenchimento da condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43º, nº 1, alínea a) do EBF.
O Tribunal “a quo” julgou a impugnação improcedente por considerar que a Impugnante não detém massa salarial não preenchendo a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do E.B.F, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008.
Vejamos:
Sobre esta questão pronunciou-se já o STA, em 13-12-2019, recurso 0948/15BEVIS; 23-01-2019, recurso 0879/15.1BEVIS 01265/16; 25-10-2017 01239/16; 25-10-2017, recurso 0629/17; 11-10-2017, recurso 01361/16; 16-05-2018, recurso 0526/17; 13-12-2017, recurso 0606/17; 22-11-2017, recurso 0603/17; 18-10-2017, recurso 01267/16; 18-10-2017, recurso 01259/16; 18-10-2017, recurso 0335/17; 18-10-2017, recurso 0390/17, e, também este TCAN, em 28-09-2017, recurso 00707/14.5BEVIS e em 14-09-2017, recurso 00009/15.0BEVIS, sempre no mesmo sentido.

Acompanha-se esta corrente jurisprudencial e a respetiva fundamentação pelo que se remete para o primeiro dos mencionados acórdãos.

Nele se escreveu que:
“É incontroverso que, no exercício a que se reporta a liquidação, a recorrente tinha a sede ou direção efetiva do seu estabelecimento em área definida como beneficiária para efeitos do benefício fiscal à interioridade, previsto no art.º 43º, nº 1, do EBF, e que, nesse exercício, não incorreu em custos de natureza salarial. E foi por inexistir massa salarial que, com base na disciplina contida no art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008, de 26.03, a Administração Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC, numa interpretação de que este preceito impõe, como condição para o aludido benefício, a existência de massa salarial.
O dissídio centra-se, pois, em torno da questão de saber se existência de massa salarial é, ou não, pressuposto necessário do direito ao benefício fiscal contemplado no art.º 43º, nº 1, alínea b), do EBF.
O tribunal recorrido respondeu afirmativamente à questão e manteve a liquidação impugnada com a seguinte argumentação:
«O Decreto-Lei nº 55/2008, de 26 de março veio estabelecer as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, ao abrigo do nº 7 do artigo 43.º do E.B.F. […]
No caso em apreço apenas está em causa saber se a Impugnante preenche o requisito previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei nº 55/2008, ou seja, se a sua atividade principal se situa nas áreas beneficiárias, sendo certo que, como a própria Impugnante reconhece não detém massa salarial, pelo que importa saber se a condição de acesso se verifica não só quando a entidade tenha massa salarial conquanto mais de 75% desta se concentre na zona beneficiária ou também quando a entidade não tenha massa salarial. Trata-se portanto de uma questão de interpretação de lei […]
Regressando à norma em análise julgamos que o artigo 2º, nº 2 estabelece dois pressupostos para que se considere que a atividade principal se situa na área beneficiária, cumprindo assim a condição de acesso a que se reporta a alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei nº 55/2008: que o sujeito tenha a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e que mais de 75% da massa salarial do sujeito passivo se situe nas áreas beneficiárias.
Ou seja, não encontramos na lei nenhum indicador de que o legislador disse menos do que pretendia, admitindo situações em que o sujeito passivo não tem massa salarial e, como tal, apenas lhe bastasse a sede na zona beneficiária.
Também, como bem faz referência a Fazenda Pública, já a Lei nº 171/99, de 18 de setembro, que o Decreto-Lei nº 55/2008 veio substituir estabelecia no seu artigo que com o diploma se criavam medida de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior (nº 1) e que as medidas adotadas incidem sobre a criação de infraestruturas, o investimento em atividade produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens (nº 2).
Entre essas medidas encontrava-se a previsão de uma taxa reduzida de IRC para as entidades cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias [cfr. artigo 7.º, nº 1 da Lei nº 171/99), e já aí se determinava que “considera-se que a atividade principal é exercida nas zonas beneficiárias quando os sujeitos passivos tenham a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respetiva massa salarial”. Assim, exigia-se não apenas que o sujeito passivo detivesse massa salarial como também que mais de 75% desta se concentrasse na zona beneficiária
Ora, este pressuposto para que se possa considerar que o sujeito passivo beneficiário exerce a sua atividade beneficiária manteve-se no Decreto-Lei n.º 55/2008, o que se compreende tendo presente os objetivos e desígnios pretendidos alcançar pelo legislador.
Com efeito, a ratio dos benefícios fiscais à interioridade assenta na promoção do desenvolvimento e na redução das assimetrias regionais, como vista à dinamização do tecido empresarial existente, atraindo recursos humanos e investimento que possam fortalecer a base económica e social da região. Os benefícios fiscais à interioridade têm em vista atrair a fixação de empresas nas zonas menos desenvolvidas, cuja atividade fomente o combate à desertificação humana e a recuperação das zonas do interior. Estes benefícios visam a criação de capital fixo e o investimento nas diversas atividades produtivas, potenciadas pelas características de cada região, estimulando o emprego e desta forma fixando os jovens. […]
Volvendo ao caso em apreço, uma vez que a Impugnante não detém massa salarial não preenche a condição de acesso ao benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do E.B.F, reportada a situar a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008.»

A Recorrente não se conforma com o julgado, sustentando que o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 não pode ser interpretado no sentido de que a existência de massa salarial é condição para usufruir do benefício previsto no art.º 43º do EBF, seja porque o art.º 43º não impõe essa condição, seja porque uma tal interpretação não resulta da letra da lei.

No que lhe assiste a razão.

Com efeito, o benefício contemplado nas alíneas a) e b) do art.º 43º, nº 1, do EBF, consubstanciado numa redução da taxa de IRC, tem como destinatárias «As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias». E o nº 2 da mesma norma, que define as condições necessárias para que essas empresas possam usufruir do benefício, apenas impõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada com recurso a métodos diretos de avaliação [alínea a)], que a situação tributária esteja regularizada [alínea b)], que não haja salários em atraso [alínea c)] e que a empresa não resulte de cisão efetuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios [alínea d)].

A existência de massa salarial não constitui, por conseguinte, condição de acesso ao benefício em causa, embora no caso de efetiva existência de massa salarial esta tenha de se concentrar, em mais de 75%, na área beneficiária.

Com efeito, o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 estabelece que «Considera-se que a atividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respetiva massa salarial.». Todavia, este diploma apenas estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo a natureza de regulamento complementar ou de execução.

Ora, como se deixou explicitado no acórdão do STA proferido em 1/10/2014 no processo nº 01548/13 «Os regulamentos complementares ou de execução consubstanciam uma “…tarefa de pormenorização, de detalhe e de complemento do comando legislativo… são o desenvolvimento, operado por via administrativa, da previsão legislativa, tornando possível a aplicação do comando primário às situações concretas da vida – tornando, no fundo, possível a prática dos atos administrativos individuais e concretos que são seu natural corolário. // Os regulamentos complementares ou de execução podem, por sua vez, ser espontâneos ou devidos. No primeiro caso, a lei nada diz quanto à necessidade da sua complementarização: todavia, se a Administração o entender adequado e para tanto dispuser de competência, poderá editar um regulamento de execução. No segundo, é a própria lei que impõe à Administração a tarefa de desenvolver a previsão do comando legislativo.
Enfim, estes regulamentos complementares ou de execução são, tipicamente, regulamentos «secundum legem», sendo portanto ilegais se colidirem com a disciplina fixada na lei, de que não podem ser senão o aprofundamento”, cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2012, 2ª edição, págs. 185 e 186, ver também Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo: temas nucleares, 2012, págs. 98 e 99».

Torna-se, pois, claro que a disciplina contida no Dec. Lei nº 55/2008 não pode contrariar, ou, por qualquer forma, ultrapassar ou alterar a própria lei que regulamenta, sob pena de ilegalidade.

De resto, como bem se salienta no acórdão proferido pelo STA em 9/09/2015, no processo nº 0115/15, os benefícios fiscais constituem matéria sujeita à reserva de lei, e, por conseguinte, os seus pressupostos não podem ser alterados por decreto-lei que não haja sido precedido de autorização legislativa – cfr. artºs 165º, nº 1, alínea i), e 103º, nº 2, da CRP. Ora, não tendo a lei, no citado art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício que contempla, não pode tal condição ser legalmente imposta com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do artigo 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

Deste modo, a liquidação impugnada, que teve por fundamento a inexistência de massa salarial para efeitos de exclusão do benefício fiscal, é ilegal. E, por consequência, a sentença incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, pelo que se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que julgue procedente a impugnação, assim ficando prejudicada a apreciação do vício de falta de fundamentação.”.

A jurisprudência que dimana do acórdão é perfeitamente transponível para o caso sub judice.

Assim, com a fundamentação do acórdão referido merece provimento o presente recurso, o que determina a revogação da sentença recorrida.
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Nos termos do artigo 667.º, n.º 3, do CPC, formulamos o seguinte sumário:


I - O Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o n.º 7 do artigo 43.º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio artigo 43.º, assumindo natureza de regulamento complementar ou de execução.

II - Não tendo a lei, no artigo 43.º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício de interioridade que contempla, não pode tal condição (existência de massa salarial) ser legalmente imposta ainda que com base na norma regulamentar ínsita no n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008.

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3. DECISÃO


Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a anulação do ato de liquidação e dos juros compensatórios.

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Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, sem taxa de justiça neste TCAN, uma vez que não contra-alegou.
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Porto, 11 de fevereiro de 2021

Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles
Paula Maria Dias de Moura Teixeira