Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00201/09.6BEAVR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	12/03/2020

Tribunal:	TAF de Aveiro

Relator:	Paula Moura Teixeira

Descritores:	ADIANTAMENTO POR CONTA DOS LUCROS; INSPEÇÃO INTERNA:

Sumário:	Resulta da interpretação do art.º 2 e da alínea a) do art.º 13.º do RCPIT que a inspeção interna é aquela cujos os atos de inspeção se traduzam numa “análise formal e de coerência de documentos.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	A.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
O Recorrente, A., contribuinte n.º (…), melhor identificado nos autos interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial visando anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativas ao ano de 2007, e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 36.700,55.

O Recorrente não se conforma com a decisão tendo interposto o presente recurso formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
1 - A acção inspectiva que originou o acto de liquidação aqui em causa teve origem na ordem de serviço número 01200802079, de 29/09/2008, de âmbito parcial incidindo sobre IRS, com extensão para o exercício de 2007.

2 - Tratou-se de uma acção de fiscalização interna, e que resultou de acção de fiscalização externa ao sujeito passivo I., S.A., do qual A. é administrador e accionista.

3 - Conforme é referido pela própria Administração Fiscal, da acção de fiscalização efectuada ao sujeito passivo I., S.A. concluiu-se que o sujeito passivo objecto da presente acção inspectiva, usufruiu rendimentos enquadráveis na categoria E (capitais), sem que os tenham declarado para efeitos fiscais.

4 - Com efeito, não podemos concluir que a segunda acção inspectiva tenha sido interna, somente pelo simples facto da mesma ter tido origem numa ordem de serviço interna, pois nos termos do disposto no artigo 13° do RCPIT, o procedimento de inspecção é interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e da coerência dos documentos, o que não sucedeu no caso concreto.

5 - Quanto ao tipo de elementos a que se recorre, com implicações normalmente no local de realização da inspecção, as acções podem ser classificadas em internas, quando se exercem apenas com base nos elementos existentes nos serviços (especialmente, as declarações de rendimentos, os pedidos de reembolso, etc), ou externas, quando envolvem a verificação de elementos existentes fora dos serviços fiscais, especialmente a contabilidade e documentos justificativos.

6 - Assim, no caso concreto, estamos perante uma verdadeira acção de inspecção externa que, como tal estava sujeita a todas as formalidades legais previstas no RCPIT, como por exemplo a credenciação prevista no artigo 46° do RCPIT, a notificação para início do procedimento de inspecção prevista no artigo 49° do mesmo diploma legal, e a obrigatoriedade de entrega ao sujeito passivo de cópia da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção, prevista no artigo 51° do mesmo diploma legal.

7 - E ainda com todos os direitos e prerrogativas que ao sujeito passivo são legalmente concedidas no âmbito de um procedimento de inspecção externa, como seja a designação de um representante para as relações com a administração tributária (artigo 52° do RCPIT), a presença do sujeito passivo, seus representantes legais e técnicos e revisores oficiais de contas no momento da prática de actos de inspecção externa e a possibilidade do sujeito passivo de fazer acompanhar por um perito especializado, previstas no artigo 54° do mesmo diploma legal.

8 - Para além disso, a liquidação de imposto aqui em causa teve origem no levantamento do sigilo bancário obtido no âmbito da acção inspectiva levada a cabo à sociedade I., S.A., relativamente à conta bancária número XXXXXXX, do Finibanco de Aradas, cujos respectivos titulares são A., A. e A., e não os administradores da sociedade impugnante, conforme é referido no relatório da inspecção tributária e sucessivamente afirmado pelo Inspector Tributário ao longo do seu depoimento.

9 - Ora, nos termos do disposto no número 7 do artigo 63°-B da Lei Geral Tributária, o acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros depende de autorização judicial expressa.

10 - Por outro lado, "os sócios e/ou administradores duma empresa que está a ser alvo de uma inspecção não podem deixar de considerar-se, para este efeito, terceiros, ainda que se encontrem numa relação especial com aquela" - Cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Abril de 2007, proferido no âmbito do processo número 0187/07, e de 16 de Fevereiro de 2005, proferido no âmbito do processo número 01395/04, in base de dados em suporte informático - www.dgsi.pt.

11 - Com efeito, no caso em apreço, na sequência da acção inspectiva que se encontrava a decorrer ao sujeito passivo I., S.A., tendo-se apurado a existência de uma conta bancária, de que são titulares A. e mais dois accionistas da mesma sociedade, a Administração Fiscal entendeu necessário aceder a essa conta bancária, para efeitos de averiguar a situação tributária da sociedade impugnante.

12 - Ora, nos termos do número 8 do artigo 63°-B da LGT, o acesso a informação bancária deve obedecer aos requisitos previstos no número 4 do mesmo artigo, entre os quais a audição prévia do contribuinte, neste caso, A., A. e A., que não foram notificados para exercer tal direito de audição prévia, razão pela qual o pedido de derrogação está ferido de ilegalidade, e consequentemente todos os actos de liquidação de imposto levados a cabo com base na informação bancária obtida de forma ilegal.

13 - Por outro lado, também o artigo 146°- C do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que quando a administração tributária pretenda aceder à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados, pode requerer ao Tribunal Tributário de t^a Instância da área do domicílio fiscal do visado a respectiva autorização, sendo o visado notificado para, querendo, deduzir oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova.

14 - Ora, mais uma vez este preceito legal foi violado no caso concreto.

15 - E nem sequer se diga que os contribuintes deveriam ter reagido contra a ilegalidade do processo de derrogação do sigilo bancário, através dos meios legalmente previstos nos artigos 146°-A e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que os titulares da conta bancária aqui em causa, não foram sequer notificados pela Administração Tributária da respectiva decisão de derrogação do sigilo bancário, conforme imposto legalmente, não podendo dela recorrer no prazo de dez dias, conforme a lei lhes permite.

16 - Com efeito, os elementos obtidos pela Administração Tributária relativamente às correcções de 35.000,00 € e 50.000,00 €, foram conseguidos através da própria instituição de crédito e não durante o acto de busca e apreensão realizado em 12 de Novembro de 2007 nas instalações da sociedade I., contrariamente ao que consta da sentença ora sob recurso.

17 - Com efeito, através do respectivo auto de busca e apreensão, facilmente se conclui que os extractos bancários apreendidos são apenas referentes ao ano de 2000 (cfr. documento número 1 junto às alegações apresentadas pelo ora recorrente no âmbito do processo de impugnação judicial).

18 - Ora, os extractos constantes dos anexos ao relatório da inspecção aqui em causa (fls. 2 a 16) são extractos bancários relativos ao período de 07/01/2003 a 31/01/2008 e não foram apreendidos durante o supra referido acto de busca e apreensão, nem fornecidos pelo sujeito passivo.

19 - Por isso, só podem ter sido fornecidos pela própria instituição de crédito.

20 - Por outro lado, conforme se depreende da análise do documento de fis. 26 junto ao relatório da inspecção aqui em causa, trata-se de uma cópia do cheque no montante de 35.000,00 € emitido em 13 de Abril de 2007, a favor de A., mas depois de ter sido compensado.
21 - Por tal razão, mais uma vez tal documento só pode ter sido fornecido à Administração Tributária pela própria instituição de crédito.

22 - Relativamente à transferência no valor de 50.000,00 €, também o documento de fis. 28 junto ao relatório da inspecção aqui em causa foi fornecido pela própria instituição de crédito.

23 - Também o documento número 1, que constitui uma ficha de assinaturas do banco, foi fornecido à Administração Tributária pela própria instituição de crédito, até porque o mesmo contém o carimbo de conferência de assinaturas.

24 - Assim, todos os elementos que constam do relatório da inspecção tributária relativos a movimentações da conta bancária referentes ao período aqui em causa (2007) só podem ter sido fornecidos pelo próprio banco, sem que fossem cumpridos os formalismos legais do processo de derrogação do respectivo sigilo bancário.

25 - Pelo que, mal andou o meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, ao considerar que a derrogação do aludido sigilo foi levada a efeito pela Polícia Judiciária, uma vez que os elementos bancários aqui em causa não foram obtidos na busca conduzida pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e realizada nas instalações da sociedade I..

26 - A Administração Fiscal assume que as verbas provenientes de contas offshores foram alegadamente recebidas pelos accionistas da sociedade I., S.A., que posteriormente as entregaram a esta sociedade, a título de suprimentos.

27 - Ora, a Administração Fiscal não aduziu, como lhe incumbia, qualquer elemento de prova que seja adequado a suportar a ilação de que os montantes em causa nos autos foram recebidos pelos accionistas da sociedade I., S.A., a título de adiantamentos de lucros, a não ser o levantamento do sigilo bancário referente à conta número XXXXXXX do Finibanco de Aradas, que conforme se demonstrou, sofreu de uma grave ilegalidade.

28 - Com efeito, a Administração Fiscal limitou-se a tributar tais rendimentos como rendimentos de capitais ao abrigo do disposto na alínea p) do número 2 do artigo 5° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que diz respeito a quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais.

29 - A questão decidendi reside em saber se a Administração fiscal beneficiava de qualquer presunção legal a seu favor.
30 - Ora, não parece que assim seja, uma vez que os montantes aqui em causa não se encontravam lançados na conta corrente dos sócios, não podendo por isso funcionar aqui a presunção legal consagrada no citado número 4 do artigo 6° do CIRS.

31 - Com efeito, a Administração Fiscal não recolheu elementos suficientes que comprovassem que aquelas quantias haviam sido repatriadas para os accionistas da sociedade I., S.A. de forma a fundamentar a sua actuação.

32 - Em relação ao erro quanto aos pressupostos das conclusões do relatório da inspecção externa relativa à contabilidade da sociedade I., S.A., que está na origem da liquidação ora impugnada, sempre se diga que apesar de já existirem decisões transitadas em julgado e proferidas no âmbito dos processos de impugnação judicial apresentados pela própria sociedade, tais decisões não vinculam o ora impugnante.

33 - Ora, as conclusões do relatório da inspecção externa levada a cabo à sociedade I., S.A. estão na origem da liquidação aqui impugnada, conforme o Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" admite expressamente na sentença de que ora se recorre.

34 - Assim, entende o ora impugnante que, contrariamente ao defendido na sentença de que ora se recorre, não existe caso julgado quanto ao vício de erro quanto aos pressupostos das conclusões do relatório de inspecção externa relativa à contabilidade da sociedade I., S.A., pelo que tais pressupostos poderão aqui ser novamente questionados e discutidos. Senão vejamos:

35 - Não ficou provado que a sociedade V. tenha sido constituída pela sociedade I., com meros intuitos de evasão fiscal e muito menos que o circuito fosse meramente documental, conforme consta da sentença sob recurso.

36 - Com efeito, os diversos depoimentos das testemunhas arroladas pelo recorrente e também o depoimento do próprio técnico da fiscalização tributária confirmaram que todos os circuitos documentais corresponderam a reais movimentações de mercadorias, tendo sido liquidados todos os impostos inerentes - depoimento da testemunha P. - páginas 45 e 46 e depoimento da testemunha Á. - página 76.

37 - As testemunhas arroladas pelo recorrente atestaram que as importações através da trading V. foram a forma encontrada pela I., com o objectivo de contornar a existência de agentes exclusivos em Portugal, e de penetrar no mercado norte-americano - depoimento do Dr. J. - página 4 e e depoimento da testemunha Á. - página 81.

38 - Por outro lado, as mesmas testemunhas atestaram que as compras efectuadas à sociedade V. consistiram em aquisições efectivas de madeira, cujas respectivas facturas chegavam às instalações da sociedade I. por correio, sendo a mercadoria devidamente conferida, como aliás sucede com todos os outros fornecedores - depoimento da testemunha J. - páginas 4 e 11 e depoimento da testemunha P. - páginas 45 e 46.

39 - As mesmas testemunhas foram unânimes ao afirmar que nunca tiveram um procedimento diferente com o fornecedor V., em relação a todos os outros clientes/fornecedores, de tal forma que algumas apenas se aperceberam das relações especiais existentes entre as duas sociedades, aquando da apreensão de documentos efectuada na sede da sociedade I., e quando confrontadas com uma ficha de assinaturas do Banco - depoimento da testemunha J. - páginas 2 e 3, depoimento da testemunha P. - página 47 e depoimento da testemunha Á. - páginas 82 e 83.

40 - Ficou provado que a sociedade I. comprava mais barato ao fornecedor V. do que directamente a outras empresas fornecedoras, uma vez que os preços dados por estas últimas incluíam normalmente uma comissão destinada a uma qualquer trading europeia, detentora de contratos de agenciamento ou representação para o espaço europeu - depoimento da testemunha J., que inclusivamente deu como exemplo concreto F., representante exclusivo do fornecedor S. em Portugal, e ao qual a sociedade recorrente teria de pagar uma comissão de agenciamento - página 4.

41 - Assim, uma empresa fora do espaço europeu, e por isso fora da esfera de influência contratual dessas tradings europeias, conseguia negociar preços de compra mais competitivos, o que comprovadamente sucedeu no caso concreto aqui em causa.

42 - Para além disso, normalmente, as empresas fornecedoras vendiam nas condições FOB - Free on Board, isto é, a sociedade I., para além do preço a pagar pelos produtos, teria de suportar o custo do respectivo frete/transporte até ao porto de descarga, acrescido de todos os encargos na origem, enquanto que o fornecedor V. vendia nas condições CIF Leixões - Cost and Freight Porto de Leixões - depoimento da testemunha J. - página 6 e depoimento da testemunha Á. - página 77.

43 - A testemunha Á. arrolada pelo recorrente chegou mesmo a afirmar que numa importação de um contentor de madeira da China, os custos de frete e despacho podem significar entre 2.500,00 € e 3.000,00 dólares - página 77. Por outro lado, a testemunha J. afirmou mesmo que estes custos representam cerca de 10% a 12% do valor da mercadoria - página 6.

44 - Por outro lado, o fornecedor V. não vendia mais caro à sociedade I. do que a outros clientes, conforme erradamente consta do relatório da inspecção, uma vez que ficou demonstrado que as eventuais diferenças de preços se deviam ao facto da sociedade recorrente comprar àquela empresa madeira de qualidade superior, em termos de grading, sendo que essa diferenciação não consta do descritivo das respectivas facturas - depoimento da testemunha J. - página 9 e depoimento da testemunha M. - páginas 65 e 66.

45 - Para além disso, ficou também provado através do depoimento da testemunha J. - páginas 12 e 13, que o montante de 100.000,00 referido na página 48 do relatório final da fiscalização tributária, nada tem a ver com a sociedade V., mas tratou-se antes de uma aplicação a prazo que o próprio banco (Finibanco) sugeriu ao titular da conta pessoal, Exmo. Senhor A., pessoa individual completamente distinta da sociedade I., e que coincidentemente tinha localização nas "Ilhas Cayman" - conforme aliás consta do auto de apreensão de documentos lavrado pela Polícia Judiciária em 12/11/2007, página 2.

46 - Por isso, a sociedade V. não foi constituída com intuitos de fuga a impostos, contrariamente ao que é referido na sentença ora sob recurso.

47 - Por outro lado, a importância de 105.625,00 € transferida pela sociedade V. e contabilizada pela sociedade I. na conta 221.2 - V. Development Limited - diz respeito a um crédito pela redução do preço de pavimentos adquiridos entre 1999 e 2002, para compensação da frustração das expectativas comerciais resultantes da baixa penetração da mercadoria no mercado português - nota de crédito número 2115/2007, de 3 de Agosto de 2007.

48 - Com efeito, a I. negociou com a V. a emissão por esta de um crédito para servir de compensação à frustração das expectativas comerciais da sociedade I. resultantes da baixa penetração no mercado português de pavimentos flutuantes de origem asiática e brasileira - depoimento da testemunha J. - páginas 7 e 8, depoimento da testemunha P. - 51 e depoimento da testemunha M. - páginas 67, 71 e 72, que inclusivamente identificou um cliente nestas circunstâncias - RWI.
49 - Para além disso, este crédito teve origem também no facto de em várias situações, a sociedade V. ter reclamado da qualidade dos materiais aos respectivos fornecedores e, em resultado disso, ter obtido descontos que não foram reflectidos de imediato nas transacções com a I. - depoimento da testemunha J. - páginas 7 e 8, depoimento da testemunha P. - 51 e depoimento da testemunha M. páginas 66, 67, 71 e 72.

50 - As testemunhas J. - páginas 7 e 8 e P. - página 51 - referiram nos seus depoimentos os diversos problemas em obra que o material adquirido à V. apresentou, bem como os contentores que foram embarcados e expedidos para a sociedade I. sem que esta os tenha confirmado.

51 - Para além disso, ficou provado que foram recebidas por parte da sociedade I. muitas reclamações de clientes sobre a qualidade de alguns soalhos flutuantes fornecidos pela V., que rangiam muito, facto esse que também esteve na origem da negociação deste crédito com a sociedade V. - depoimento da testemunha J. - páginas 7 e 8 e depoimento da testemunha P. - página 51.

52 - Pelo que os factos que constituem a justificação dada pelo ora recorrente para o crédito concedido pela sociedade V. à I., deveriam ter sido dados como provados na sentença de que ora se recorre.

Nestes termos, deverão V. Exas. conceder provimento ao presente recurso, devendo a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro ser revogada, por ilegalidade, e substituída por outra que altere a matéria de facto dada como provada de acordo com o supra exposto e que julgue a impugnação judicial apresentada totalmente procedente, por provada, e em consequência, ordene a anulação do acto tributário de liquidação de imposto e o pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia à sociedade ora Recorrente, seguindo-se os ulteriores termos do processo até final.

Só desta forma, farão V. Exas. a costumada JUSTIÇA!.(…)”

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer tendo concluindo pela improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, atendendo à existência do processo em suporte informático e à conjuntura atual de pandemia, nos termos do art.º 657.º, n. º4, do Código de Processo Civil, submete-se o processo à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento: (i) ao julgar legal a inspeção realizada ao Recorente: (ii) legal o processo de derrogação do sigilo bancário: (iii) por violação dos artigos 5º nº 2 alínea h) e art.º 6º nº 4 do CIRS e art.º 74º da LGT e (iV) e erro quanto aos pressupostos das conclusões do Relatório de Inspeção externa relativa à contabilidade da sociedade I. , S.A..

3.JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
1) A sociedade “I., S.A.”, NIPC: (...), com sede social em (…), foi constituída em 01-09-1962 e tem um capital social de € 2.245.500,00, integralmente subscrito e realizado, dividindo-se em 450.000 acções ordinárias – cfr. fls. 8 do PA apenso;

2) Eram administradores da “I., S.A.” L., A. e A. [pelo menos desde 2003], aos quais competia ainda a gestão financeira da sociedade “V.”, sendo estes quem ordenava os pagamentos, as transferências, as aplicações financeiras, entre outras operações nesse âmbito, tudo em nome dessa sociedade – cfr. resulta de fls. 8 e 13 do PA apenso;

3) O agora Impugnante, A., além de administrador da “I., S.A.” era também um dos seus accionistas [detinha 1000 acções, representando 0,22% do capital social da I., S.A.] – cfr. resulta de fls. 8 do PA apenso e corroborado pelo artigo 2.º da PI;

4) Em 31-12-2007 constava na contabilidade da “I., S.A.” a conta de “Suprimentos” de A. com um saldo credor (a favor do accionista) de € 200.466,50 – fls. 43 do PA apenso;

5) Relativamente ao ano de 2007, A. declarou os seguintes rendimentos:

*Ano*	*Rendimentos Trabalho dependente*	Rendimentos Empresariais e Profissionais	*Rendimentos de Capitais*	*Rendimentos Prediais*	Incrementos Patrimoniais (Mais Valias)	*TOTAL*
*2007*	30.319,00	192,00		7.7648,84		*38.275,84*

cfr. fls. 8 do PA apenso;

6) Em 12-11-2007 foram realizadas buscas às instalações da I., S.A., orientadas pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e concretizadas pelos Serviços de Investigação Criminal da Polícia Judiciária de Aveiro juntamente com os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, de cuja acção resultou o respectivo “Auto de Buscas e Apreensão”, tendo sido apreendidos diversos documentos e material informático, e detectadas várias irregularidades «dado ter-se verificado a existência de vários elementos que demonstraram a falta de veracidade, de plenitude e de exaustividade dos facto escriturados, com reflexo na situação patrimonial e nos resultados da I. e bem como na esfera tributária individual dos sujeitos passivos aqui inspeccionados», entre eles o aqui impugnante – cfr. fls. 1098 a 1103 do processo físico, fls. 5, 6 e 9 do PA apenso;

7) Com base na Ordem de Serviço n° OI200802078, de 29-09-2008, a AT efectuou uma acção inspectiva externa à actividade da sociedade “I., S.A.”, limitada ao exercício do ano 2007 – facto E) dado como provado no processo n.º 193/09.1BEAVR, constante de fls. 986 do processo físico e resulta de fls. 174 e 175 do PA apenso;

8) Com data de 20-11-2008 foi, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, elaborado o Relatório de Inspecção Tributária no qual se apuraram correcções à matéria tributável de IRC da sociedade “I., SA” em relação ao exercício de 2007, no montante de € 45.265,35 – cfr. facto H), da sentença proferida no processo n.º 193/09.1BEAVR, constante de fls. 986vº do processo físico e resulta de fls. 176 do PA apenso;

9) Do ponto “II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal” do Relatório consta o seguinte:
«Em 09/11/2007 foram realizadas nas instalações da sociedade I., SA, buscas conduzidas pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro, e levadas a efeito pelo Departamento de Investigação Criminal da Polícia Judiciária de Aveiro, com a colaboração dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro.
As referidas buscas fundamentaram-se num conjunto de elementos que constituíam indícios de terem os administradores da sociedade I. SA, utilizado uma sociedade offshore para intermediar compras da matérias-primas e mercadorias, com sobrefacturação à Impar dos fornecimentos provenientes dessa sociedade (V. Development Limited), negócios geridos pelos próprios responsáveis da I., resultando dessa prática a diminuição do IRC a pagar pela empresa, numa violação dos artigos 17° (Determinação do Lucro Tributável) e 23° (Custos ou perdas), ambos do CIRC, podendo estas faltas consubstanciarem a prática de Fraude Fiscal, prevista no n° 1 do artigo 103° do RGIT, e no caso concreto, Fraude Fiscal Qualificada, prevista no artigo 104° do mesmo diploma, o que acontece designadamente quando é utilizada pessoa colectiva residente fora do território português e aí sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, conforme consagra a alínea f) do n°1 daquele artigo.
Do resultado das buscas, conclui-se pela confirmação e reuniu-se prova dos factos que as motivaram, tendo ainda sido detectado um conjunto de indícios de outras irregularidades, dado ter-se deparado com a existência de alguns elementos que passaram a reunir fundadas dúvidas quanto à veracidade, à plenitude e exaustividade dos factos escriturados, com reflexo na situação patrimonial e nos resultados da I. SA, a saber:
1 - Transferência de verbas para contas bancárias sedeadas em território com regime fiscal claramente mais favoráveis, na sequência das transacções documentadas entre a I. e a V., sendo que nessa circunstância, verificada a sobrevalorização dos custos, tal preconizaria uma descapitalização de empresa I. SA, podendo esse comportamento ser enquadrado ria alínea c) do nº1 do artigo 103º, e alínea f) do nº 1 do artigo 104º, todos do RGIT.
2 - Por outro lado, existindo evidências dessas contas bancárias pertencerem à sociedade V., e que os negócios por esta efectuados, com relações à sociedade I., eram geridos pelos responsáveis desta última, os valores referentes à sobrefacturação da primeira à segunda resultariam em proveito próprio destes, tratando-se nessa medida de rendimentos de capitais, previstos no nº 1 e na alínea p) do nº 2 do artigo 5º do CIRS, que não tinham, e deveriam ter sido, tributados em sede daquele imposto, ficando os seus titulares incursos na pena prevista no artigo 104º do mesmo diploma.
3 - A corroborar o ponto anterior, verificava-se a existência de pelo menos três cheques, com os nºs (…), emitidos sobre a conta (…) do Millennium BCP Private Banking, nos montantes de 35 000,00€, 30 000,00€ e 35 000,00€, à ordem de A., A. e A., o primeiro accionista, e os restantes accionistas e simultaneamente administradores da I..
Estes cheques aparentemente teriam sido depositados em conta titulada pela "I., SA", sendo que pela divisão da classificação contabilística aposta no carimbo do talão, tal sugeria terem sido contabilizados como suprimentos dos accionistas, tornando-se a sociedade I., SA devedora destes montantes.
Da retirada de dinheiro por parte dos accionistas da I., SA" de contas bancárias tituladas pela sociedade V., sem que tais incrementos patrimoniais tivessem sido, na esfera destes, sujeitos a imposto, ficava a evidência da existência de valores provenientes de contas bancárias offshore que aproveitavam os referidos administradores, mesmo aqueles valores que porventura fossem por estes "emprestados" à sociedade I.. (...)» – facto I) da impugnação judicial com o n.º 193/09.1BEAVR, constante de fls. 986vº e 987 do processo físico e fls. 71 e 72 do PA apenso;

10) Em 27-05-2009 a sociedade “I., S.A.”, apresentou três petições iniciais de impugnação contras as liquidações de IRC e IVA/2007 efectuadas na sequência do dito Relatório, originando a autuação dos processos n.º 193/09.1BEAVR [IRC/2007], 194/09.0BEAVR [IVA/2007] e 196/09.6BEAVR [IRC/2007], que correram termos neste tribunal – cfr. facto AAA) da impugnação judicial com o n.º 193/09.1BEAVR, constante de fls. 993vº do processo físico; facto J) da impugnação judicial n.º 194/09.0BEAVR, constante de fls. 1027 do processo físico e fls. 1 do processo de impugnação judicial com o n.º 196/09.6BEAVR [numeração SITAF];

11) Por decisões transitadas em julgado em 18-06-2015 e 02-11-2015 foram as aludidas impugnações judiciais n.º 193/09.1BEAVR e 196/09.6BEAVR [ambas respeitantes a IRC/2007] julgadas parcialmente procedente por se considerar que a actuação da AT incorreu em erro sobre os pressupostos de facto quanto à correcção de € 14.187,57, improcedendo na parte restante [dos € 105.625,00 relativos à variação patrimonial positiva] – fls. 984 a 1006 e 1032 a 1056vº do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

12) Por decisão transitada em julgado em 30-06-2015 foi a aludida impugnação judicial n.º 194/09.0BEAVR [IVA/2007] julgada totalmente procedente – fls. 1007 a 1031 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

13) Com base na ordem de serviço n.º OI200802079, datada de 29-09-2008, a AT procedeu a «acção de fiscalização interna, e que resulta de acção de fiscalização externa ao sujeito passivo I SA, do qual o A. é administrador e accionista». A acção de fiscalização levada a cabo ao ora impugnante é de âmbito parcial [IRS] e incidiu sobre o ano de 2007 – cfr. fls. 5 do PA apenso [II.1. do relatório];

14) Em 18-07-2008 o aqui impugnante foi notificado para apresentar, no prazo de 10 dias, «os extractos bancários da conta:
(…) do FINIBANCO, relativamente ao período de 01/01/2004 até à presente data», por terem sido verificadas «transferências bancárias para a conta NIB(…), no Finibanco, titulada por v/Exa. [A.], com origem em conta sedeada nas ilhas Cayman, no BCP Private Banking, e que posteriormente foi realizado um movimento de transferência, da conta do Finibanco, correspondente a metade do valor proveniente da sucursal das ilhas Cayman, para a conta (…) do FINIBANCO, também titulada por v/ Exa, existindo depois movimentos financeiros desta conta para a conta 118764751000, do Finibanco, titulada pela sociedade I., SA, escriturados a título de suprimentos» ficando ainda «notificado para, caso tenha existido naquele período movimentos a crédito, da conta bancária indicada, com origem no estrangeiro, identificar esses movimentos, e apresentar cópia bancárias dos respectivos documentos de suporte» – cfr. fls. 56 e 57 do PA apenso;

15) Em resposta à notificação referida, veio o ora impugnante dizer, por requerimento datado de 3007-2008 que «Dada a extensão da informação solicitada relativa à conta 143374651001, é praticamente impossível obtê-la num tão curto espaço de tempo. Aliás a informação ora solicitada já é do conhecimento do técnico responsável pela ação inspetiva.» pelo que «requer-se muito respeitosamente a V. Exa. se digne considerar justificada a minha não colaboração com a Administração Fiscal» – cfr. fls. 58 do PA apenso;

16) Pelo Ofício n.º 8411201 com data de 28-10-2008, enviado sob registo postal nesse mesmo dia, a AT notificou o agora Impugnante do teor Projecto de Relatório e para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia no prazo de 15 dias, tendo esse direito sido exercido, com entrada na Direcção de Finanças de Aveiro em 13-11-2008, com o seguinte teor: «
1º
Nesta fase procedimental, o ora Requerente apenas refere que as presunções de rendimentos efectuadas pela Administração Tributária não têm qualquer correspondência com a realidade, o que provará em devido tempo.
2º
Por outro lado, a vontade insaciável de tributar conduziu a mesma Administração Tributária ao cometimento de ilegalidades, que serão alegadas no momento oportuno.» – cfr. fls. 192 a 194 e 59 do PA apenso;

17) Do Relatório final da inspecção “interna” à actividade do agora impugnante, datado de 20-112008 e homologado por despacho de 27-11-2008, resultaram correcções de natureza meramente aritméticas ao rendimento tributável do IRS do agora impugnante relativo ao ano 2007, no montante de € 85.000,00 – cfr. fls. 4, 5 [designadamente, ponto I. do relatório] e 23, todas do PA apenso;

18) Do Relatório, com relevância para os autos, consta o seguinte:
«(...⁾
Face ao exposto, resulta claro, por um lado a existência de relações especiais entre as sociedades V. e Ímpar, e seus administradores, e por outro a utilização instrumental desta sociedade.
De facto, além do que já referimos, importa sublinhar que a gestão financeira da sociedade V. era levada a efeito pelos administradores L., A., e A., conforme ficou provado, na acção de inspecção à sociedade I., sendo que eram estes quem ordenava os pagamentos, as transferências, as aplicações financeiras, entre outras operações nesse âmbito, tudo em nome da sociedade V..
Provou-se igualmente que apesar de ser utilizada a sociedade V. como intermediário entre a I. e os seus fornecedores, era a sociedade I., através da sua administração, quem mantinha os contactos, e negociava com os respectivos fornecedores, ficando claro que esta nada fazia excepto ser utilizada num circuito meramente documental, sendo que a administração da I. assumia as responsabilidades que eram formalmente, e apenas no campo formal, imputáveis à sociedade V..
Pelos extractos bancários atesta-se que a “V. Development”, era detentora de uma série de contas bancárias sedeadas nas sucursais das Ilhas Cayman do BCP – Private Banking, e ainda detentora de aplicações financeiras (acções) no Millennium BCP Investimento, identificadas com o n.° de cliente 850078 e dossier 850078 e n° de cliente 101406 e dossier 101406, a qual, em Junho de 2006, totalizava o montante de 494.764,09 €.
Agora veja-se:
na sequência da acção de buscas, foram apreendidos diversos elementos informáticos, entre eles um conjunto de correspondência trocada entre o Director Financeiro da I., em representação da sociedade V., e D., em representação do BCP Bank & Trust Company, Ltd, os quais cruzam diversas informações relativas à gestão financeira da sociedade V..
Num dos mails trocados entre as parte, em 2 de Julho de 2007, D. envia a L. um breve resumo dos saldos de algumas contas da V., constatando-se que esta, naquela data, detinha na conta (…), € 288.000,00, e na conta (…), 6 550.000,00, o que significa que, só nestas duas contas, a V. possuía o montante de 6 838.000,00.
Considerando que neste relatório, no relatório da I., e nos relatórios a elaborar para os restantes administradores da I., apenas serão efectuadas correcções por repatriamentos de capitais efectuados após a data daquela troca de correspondência, no montante total de € 305.625,00 (€ 200.000,00 na esfera singular e €105.625,00 na esfera da sociedade), haverá ainda um valor significativo que, ou não chegou a ser repatriado, ou a tê-lo sido, não o foi para as contas bancárias já analisadas.
(...)
Na sequência das buscas, foi detectada uma pasta contendo vários documentos indiciadores da prática, por parte da I., de omissão nas vendas, bem como um conjunto de extractos bancários da conta (…), do Finibanco de Aradas – Aveiro, para onde era canalizado o produto dessas omissões.
Foram solicitados ao Finibanco extractos daquela conta desde 01.01.03 até Janeiro de 2008, bem como cópia de todos os documentos de suporte dos movimentos bancários, tendo os respectivos elementos sido entregues pela respectiva instituição bancária.
Pela leitura da ficha de assinaturas, verifica-se que é uma conta mista, titulada por A. (1° Titular), A. (2° Titular), e A. (3° Titular). A movimentação da conta carece de duas assinaturas, sendo obrigatória a de A.. Junta-se em anexo 1, fls 1 a 16, extractos bancários da referida conta.
Na referida pasta, constava também fotocópia de três cheques, com os n.ºs (…), emitidos sobre a conta (…) do Millennium BCP – Private Banking, nos montantes de 35 000,00€, 30 000,00€ e € 35 000,00€, à ordem de A., A. e A., respectivamente, e datados de 13.04.07, perfazendo a quantia de € 100.000,00 (anexo 2, fls 17 e 18).
Constava igualmente junto aos mesmos cópia de declaração de A. com a indicação de depósito de 35 000,00€ na conta (…) domiciliada em Aveiro, titulada pela I., proveniente de “Da minha Actividade V. – parte”, conforme anexo 3.
Surgia ainda cópia do talão de depósito no montante de 100.000,00€, em numerário na conta (...) do Millennium BCP – Aveiro, titulada pela “I., SA.
Com efeito, este valor foi contabilizado como suprimentos dos accionistas, tornando-se a sociedade “I, SA” devedora destes montantes.
Efectivamente, de acordo com o Balancete Geral da “I., SA”, em 31/12/2007, esta é devedora aos seus accionistas de 482.957,46 €, correspondendo 35.000,00 € a A. (precisamente o valor do referido cheque), 200.466,50 € a A., 236.281,60 € a A. e € 11.162,51 € a L., e 46,85 € a M.. Junta-se em anexo 3, fls 19 a 25, extracto de conta de suprimentos do accionista A. e respectivos documentos de suporte dos movimentos contabilísticos.
A conta de suprimentos apresenta um valor elevado, sendo que uma parte considerável dos mesmos resulta do repatriamento de verbas existentes em contas offshore, tituladas pela sociedade V., que foram transferidos para a esfera individual dos administradores da I., e utilizadas em proveito próprio, neste caso para a realização de suprimentos.
Efectivamente, solicitada cópia bancária do referido cheque, anexo 4, fls 26, constatou-se que o mesmo é proveniente de conta não identificada, já que o cheque não identifica o titular, mas que pelo documento apreendido nas buscas se constata serem provenientes da sociedade V., tendo sido depositado na conta (...) do Millennium BCP, titulada pela I..
Curiosamente, o talão de depósito emitido pelo Millennium BCP, referente ao depósito desses cheques, no valor de 100.000,00 €, refere tratar-se de um depósito em numerário.
Estamos certos que, quer o facto de os cheques não identificarem a conta de proveniência nem o seu titular, quer o facto de o seu depósito ser tratado como um depósito de numerário, faz parte de uma forma de protecção da identidade e dos rendimentos gerados por sociedades offshore.
O que é certo é que esses cheques foram depositados na conta da I. em 18/04/2007, tendo sido efectuado o seguinte registo contabilísticos no diário 5, ao qual foi atribuído o número 4120:
Débito: 12.27 – Millennium BCP - 100.000,00 €
Crédito: 25592 – A. – 35.000,00 €
25594 – A. – 35.000,00 €
25595 – A. – 30.000,00 €
Com este movimento, a I. tornou-se devedora destes montantes, que constituindo rendimentos de capitais nos termos do n°1 e alínea p) do n° 2 do artigo 5° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, deveriam, e não foram, declarados pelos titulares do rendimento.
Com efeito, conforme prova o documento em anexo 5, fls 27, em 12/04/2007, L., administrador da I., a partir de um endereço electrónico desta sociedade, envia uma mensagem a D. do BCP Private Banking com endereço do BCPBT, cujo assunto é a “V. Dev.”, no qual expressamente solicita que os referidos cheques sejam depositados na conta (...) como “depósitos em numerário”, instruindo igualmente em nome de quem devem os mesmos ser passados.
Em resposta obtém que conforme combinado, a entidade financeira não iria proceder à transferência de valores, iria sim proceder à emissão dos referidos cheques. D. sugere ainda que fosse indicada por L. uma sucursal para o envio dos cheques, por esta seria, diz, a opção mais segura.
Portanto, na realidade não se tratou de um depósito em numerário. Tal tinha já ficado claro com a cópia bancária dos referidos cheques, ficando aqui provada a intenção de ocultar na I. a efectiva proveniência daqueles montantes, o que remete por um lado para a consciência absoluta do ilícito praticado, mas também para a ilicitude da não declaração como rendimento das verbas transferidas, que desta forma são camufladas.
(...)
Neste contexto promove-se a seguinte correcção ao rendimento colectável do sujeito passivo do exercício de 2007:
Correcção ao Rendimento Colectável = € 35.000,00
A sua conta de suprimentos apresenta em 31/12/2007 um saldo credor de 200.466,50 €.
Analisando o respectivo extracto verifica-se que em 18/12/2006 foi efectuado um registo contabilístico a crédito, no montante de 7.266,34 €, referente a um depósito, daquele valor, em numerário na conta (…), do Finibanco, titulada pela I.. Refira-se que, no mesmo dia, foram realizados suprimentos dos accionistas L., no valor de 8.652,30 € e A., no valor de 8.481,60 €.
Não podemos deixar de salientar, e de estranhar, o facto de, tratando-se de suprimentos (...), e tendo os mesmos sido efectuados em numerários, o seu montante não corresponda uma quantia inteira, tendo o accionista depositado valores que incluem cêntimos a título de suprimentos.
Em 30/04/2007 é creditado o valor de 35.000,00 € já referido. Em 25/09/2007, é creditado o valor de 50.000,00 €, cuja conta de origem é a conta (…), do Finibanco, titulada por A.. Este valor teve a sua origem em conta bancária offshore titulada pela sociedade V., tendo sido inicialmente transferido para a conta (…).
Com efeito, pela análise dos documentos de suporte bancário daquela conta, verifica-se que esta, em 20/09/2007, é creditada no montante de 99.984,40 €, tendo como ordenador a sociedade V. Development, conforme anexo 6, fls 28.
De acordo com o documento em anexo 7, fls 29 a 30, correspondente à cópia de um fax, que constava num dos ficheiros correspondente ao material informático apreendido, na pasta “Casa Portátil”, sub-pasta ímpar”, documento “xxxx.docx, esta transferência foi na realidade ordenada por L., administrador da I., que naquele documento, actuando em nome da sociedade V., ordena ao Sr. D., do BCP-International Private Banking, a transferência de 100.000,00 € para a conta (…).
A diferença entre 100.000,00 € e os 99.984,40 € ter-se-á ficado a dever a despesas bancárias.
No mesmo dia, são retirados 100.000,00 € da conta (...), os quais são divididos em duas parcelas, de 50.000,00 € cada, sendo uma delas transferida pra a conta (...) do Finibanco, titulada por A., e a outra para a conta 1432885010001 do Finibanco, titulada por A., conforme anexo 8, fls 31.
Ainda nesse mesmo dia, da conta (...), é efectuada a transferência de 50.000,00 € para a conta (...) do Finibanco, titulado pela sociedade I. (anexo 3, fls 22). Este valor, como já dissemos, foi escriturado como suprimentos do accionista A., tornando-se este credor da sociedade.
Este valor constitui um rendimento de Capitais, nos termos no n°1 e alínea p) do n° 2 do artigo 5° do CIRS, que não foi declarado pelo seu beneficiário, pelo que (...) promove-se a seguinte correcção ao rendimento tributável ao ano de 2007:
Correcção ao rendimento Tributável = € 50.000,00
NOTA: Em 8/11/2007, é creditada a conta de suprimentos no valor de 50.000,00 €. Este valor é proveniente da conta (...) do Finibanco, titulada por A.. Estamos em crer, até porque tal foi já assumido verbalmente pelos próprios responsáveis da I., que este valor é igualmente proveniente de conta offshore titulada pela sociedade V.. Contudo, foi solicitada a derrogação do sigilo bancário desta conta, aguardando-se o envio dos elementos por parte da entidade bancária. A confirmar-se, este valor constitui um rendimento de capitais de A., sujeito a imposto, nos termos já referidos.
Face ao antes referido, foi A. notificado (anexo 9, fls 32 a 33) para:
“(...) que no prazo de 10 dias apresente extractos bancários da conta:
(...) do FINIBANCO, relativamente ao período de 01/01/2004 até à presente data.
(...)”
A esta notificação foi dada a seguinte resposta (anexo 10, fls 34):
“Dada a extensão da informação solicitada relativa à conta (...), é praticamente impossível obtê-la num tão curto espaço de tempo. Aliás a informação ora solicitada já é do conhecimento do técnico responsável pela acção inspectiva. Assim, e em face de todo o exposto, requer-se muito respectivamente a V/Exa (chefe de equipa de fiscalização, Dr. B.), se digne considerar justificada a minha não colaboração com a Administração Fiscal”
Compete apenas dizer que não foi solicitado qualquer prazo adicional para a obtenção dos elementos, o que naturalmente teríamos concedido, fosse essa a razão para o não cumprimento da Notificação.
III.1.2 – Resumo das correcções

*Descritivo*	*Ano de 2007*
*Rendimento Global Declarado*	*38.275,84*
*Correcções Técnicas: a) Outros rendimentos Capitais*
*Correcções Técnicas: a) Outros rendimentos Capitais*	85.000,00
*Total Correcções Técnicas*	*85.000,00*
*Rendimento Global Corrigido*	*123.275,84*

(...)
IX.DIREITO DE AUDIÇÃO
IX.1 – Do Direito de Audição
Notificado o sujeito passivo, em 30/10/2008, nos termos do disposto no artigo 60⁹ da LGT e 60⁹ do RCPIT, através do nosso ofício n⁹ 8411201, de 28/10/2008, para, querendo, exercer o direito de audição do projecto de conclusões do relatório de inspecção, o mesmo veio, em 13/11/2008, por escrito, referir o seguinte (anexo 12, fls 35):
2 – Que as presunções de rendimento efectuadas pela Administração Tributária não têm qualquer correspondência com a realidade.
Compete aqui sublinhar que a Administração Fiscal não levou a cabo qualquer presunção de rendimento, tendo efectuado correcções meramente aritméticas ao rendimento colectável do sujeito passivo, na sequência da análise da documentação apreendida pela Polícia Judiciária, no âmbito da acção de busca e apreensão levada a efeito nas instalações da I., SA, e entregue aos Serviços do Ministério Público de Aveiro.
3 – Que a vontade insaciável de tributar conduziu a AT ao cometimento de ilegalidades
A Administração Fiscal actua, e actuou, no estrito cumprimento dos seus deveres e das suas competências.
IX.2 – NOTAS FINAIS
Junta-se cópia do Relatório Final de Inspecção à sociedade I., SA, NIF (…), anos de 2004 a 2006 (anexo 13, fls 36 a 149), e Relatório Final do ano de 2007, sendo que relativamente a este último exercício, o relatório difere do anterior unicamente no capítulo do Direito de Audição, na capa, no mapa-resumo das correcções, e nos pareceres, sendo todo o restante conteúdo exactamente o mesmo, pelo que são apenas este elementos que, no que se refere ao ano de 2007, anexamos ao presente relatório (anexo 14, fls 150 a 163).
IX.3 – CONCLUSÃO
Analisado o conteúdo do Direito de Audição, somos a concluir que não foram apresentados quaisquer factos ou elementos novos, nem os argumentos apresentados pelo sujeito passivo produzem qualquer alteração aos valores das correcções propostas ao exercício de 2007, pelo que as mesmas se mantêm, nos seus termos, fundamentos e valores.» - cfr. fls. 1 a 23 do PA apenso;

19) A Administração Tributária notificou o teor do Relatório final ao agora Impugnante por ofício n.º 8412978, de 28-11-2008, por via postal sob registo cujo aviso de recepção foi assinado em 05-12-2008 – fls. 188 a 191 do PA apenso;

20) Em 12-01-2009 foi efectuada a liquidação adicional n.º 2009 5000005281, relativa a IRS e juros compensatórios, referente ao ano de 2007, no montante global de € 36.700,55, incluindo juros compensatórios no montante de € 678,64 – cfr. fls. 50 e 52 do processo físico;

21) Em 21-01-2009 foi efectuada a compensação entre a liquidação mencionada no ponto anterior [no montante de € 36.700,55] com a liquidação n.º 2008 5004709584, no montante de € 34.549,01, resultando imposto a pagar, até ao dia 02-03-2009, no total de € 2.151,54 – cfr. fls. 51 do processo físico;

22) Em 27-05-2009 foi apresentada a petição inicial da presente impugnação – cfr. fls. 2 do processo físico;

Ø MAIS SE PROVOU QUE:

23) A conta n.º (…) do Finibanco - Aradas é titulada por A., A. e A., sendo uma conta mista [que se obriga com duas assinaturas, sendo uma delas obrigatoriamente a de A.] – cfr. fls. 25 do PA apenso e artigo 181.º da PI;

24) Em 11-04-2007, D. (em representação do BCP) emitiu comunicação por correio electrónico (vulgo “e-mail”, com endereço “xxxxxxxx@bcpbt.com”) dirigida a L. (administrador da I.), com a referência “RE: V. Dev.”, na qual o primeiro pede que seja enviado um fax a solicitar a emissão dos três cheques (pretendidos pelo segundo), com o valor e beneficiário de cada um e, ainda, a indicação de uma sucursal do Banco Millenium BCP para o envio dos mesmos por ser “a opção mais segura” – cfr. fls. 51 do PA apenso;

25) Em resposta pela mesma via, em 12-04-2007 L. (com endereço xxxxx@ixxxxx.net) indicou a sucursal para o envio dos cheques - Sucursal de Aveiro Millenium BCP, solicitando o contacto com a Dra. L. e para lhe darem instruções no sentido de os mesmos serem depositados na conta (...) “como depósito em numerário”, devendo tais cheques ser passados à ordem de A., € 35.000,00; A., € 30.000,00, e A., € 35.000,00 – cfr. fls. 51 do PA apenso;

26) Conforme as instruções enviadas, com data de 13-04-2007 o banco “Millenium BCP” emitiu três cheques [n.ºs (…) respectivamente], sob a conta (…), aos três beneficiários acima referidos (respectivamente) – cfr. fls. 42 do PA apenso;

27) Os três cheques acima referidos foram depositados na conta (...), da qual a I. era titular - cfr. indicações de L., verso do cheque de fls. 50 do PA, e declaração de A. a fls. 15 e 41 do PA apenso;

28) Em 30-04-2007 foi registado na conta corrente 25594 do agora Impugnante (na I.), no diário sob o registo n.º 4120, a crédito, no montante de € 35.000,00, como “depósito” em numerário – cfr. fls. 43 do PA apenso;

29) Por telefax datado de 12-09-2007, o referido L., em representação da sociedade V., solicitou a D., ao serviço de “BCP – Internacional Private Banking” a transferência de € 100.000,00 (cem mil euros), a favor de A. para a conta de depósito à ordem n.º (…) – do Finibanco, a que alude o ponto 23) supra – cfr. fls. 59 do PA apenso;

30) Em 20-09-2007 foi emitido documento subscrito por Finibanco, balcão de Aradas, onde consta que a conta indicada no ponto anterior vai ser creditada no montante de € 100.000,00 por ordem de V. Development, Ltd, tendo como beneficiário A. (), tendo sido aposto o motivo da operação “Transferência Privada”, a “creditar em euros” – cfr. fls. 52 do PA apenso;

31) Em 20-09-2007, o agora Impugnante A., ordenou ao Finibanco – Aradas para proceder a “transferência conta a conta”, a débito, da quantia de € 100.000,00, proveniente da sua conta n.º (…) (a que aludem os pontos 23), 29) e 30), para outras duas contas particulares a saber: para a conta n.º (…) no valor de € 50.000,00, titulada por A., e para a conta n.º (…) no valor de € 50.000,00, titulada por A. – cfr. fls. 55 do PA apenso;

32) Nesse mesmo dia 20-09-2007, por ordem do agora Impugnante foi transferido para a conta Finibanco, n.º (...), titulada pela sociedade I., o montante de € 50.000,00 proveniente da acima referida conta 14337465.10.001 – cfr. fls. 46 do PA apenso;

33) O movimento acima referido foi contabilizado (doc. 9069) na I. a débito da conta 12.9 (banco) por contrapartida (a crédito) da conta 25594 (suprimentos) – cfr. fls. 46 do PA apenso;

34) A “V. Development, Limited”, sediada nas Ilhas Cayman [sujeita a um regime fiscal mais favorável, vulgo paraíso fiscal], foi criada pela I., como intermediária de compras, sendo fornecedora desta desde Dezembro de 1997 até Abril de 2005, comprando “madeira a fornecedores brasileiros e tailandeses, procedendo de seguida à venda dessa mercadoria para a sociedade I., S.A.” – cfr. fls. 9 e 10 do PA apenso.

***

Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1 O Recorrente nas conclusões 8ª a 14.ª imputa à sentença recorrida erro de julgamento, uma vez que considerou que a inspeção tributária que esteve na origem da liquidação impugnada tem caráter interno, e não externo, pelo que a Administração Tributária estava adstrita ao cumprimento dos formalismos legais constantes do RCPIT, que, por não terem sido cumpridos, determinam a anulabilidade do ato de liquidação de imposto e respetivos juros compensatórios.
Vejamos.
A questão não é isenta de dificuldades, uma vez que no procedimento inspetivo ora sob escrutínio a Administração Tributária limitou-se a utilizar informação que estava já em seu poder e, manifestamente, não se deslocou ao domicilio ou solicitou ao Recorrente, o que parece reconduzir a situação à categoria de inspeção interna.
A dificuldade surge pelo facto de parte dessa informação ter sido previamente colhida no âmbito de um procedimento de inspeção inequivocamente externo, obtido mediante atividade de cariz investigatório e nas instalações de uma sociedade em que o Recorrente é acionista e administrador.
De acordo com o n.º 1 do art.º 2.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), o procedimento de inspeção, visa “observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infrações tributárias”.
O art.º 13.º do RCPIT, na redação à data dos factos, previa que: “ Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso. (…)

Resulta da interpretação do art.º 2 e da alínea a) do art.º 13.º do RCPIT que a inspeção interna é aquela cujos os atos de inspeção se traduzam numa “análise formal e de coerência de documentos”.
No caso em apreço ocorreram dois tipos de diligências: análise de elementos detidos pelos serviços da Administração Tributária relativamente ao sujeito passivo (itens II.3 e II.4 do relatório de inspeção); análise de elementos derivados de ação inspetiva externa levada a cabo nas instalações da sociedade I., S.A, com base dados fornecidos pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro derivados de buscas executadas pelo Departamento de Investigação Criminal da Polícia Judiciária de Aveiro em colaboração com os Serviços de Inspeção Tributária de Aveiro. (itens II do relatório de inspeção).
Importa trazer à colação a jurisprudência do acórdão do STA n.º 072/13 de 17.12.2019, aplicável em parte ao caso em apreço com o qual concordamos e transcrevemos: “ “(…) A questão que se coloca é, por isso, a de saber se um procedimento inspetivo que se reconduza à análise interna de elementos colhidos em diligências inspetivas externas de outros procedimentos é também um procedimento externo.
A esta questão respondemos afirmativamente.
Em primeiro lugar, porque só é procedimento interno aquele cujo ato de inspeção se traduzam numa «análise formal e de coerência de documentos» - ver o citado artigo 13.º, alínea a), parte final.
Sendo que o procedimento que se traduza na análise de elementos colhidos noutros atos inspetivos não é de «análise formal», porque não se reconduz à forma como foram apresentadas declarações à Administração Tributária e implica um juízo sobre a substância das operações declaradas ou não declaradas e da sua correspondência com a verdade tributária do contribuinte. Aliás, não dispensará, na maioria dos casos, um juízo sobre o mérito dessas diligências para os fins da nova inspeção e da desnecessidade de realizar outras diligências no quadro dos deveres inquisitórios de quem analisa.
E não é uma «análise de coerência de documentos» porque não se reconduz ao tratamento da informação que aflui aos serviços através dos canais normais (leia-se: de declarações) e despistagem de erros de concordância, estando já direcionada para a verificação da situação tributária do contribuinte.
Em segundo lugar, porque não é procedimento interno aquele cujos atos de inspeção devam realizar-se externamente.
Na verdade, a classificação de um procedimento de inspeção tributária como procedimento externo ou interno deve ter em conta, não apenas o disposto no artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, mas também o seu artigo 34.º, que dispõe sobre o local onde os atos de inspeção devem ser praticados. Ao aludir atrás ao lugar do procedimento de inspeção, o legislador não podia deixar de ter em mente o que regulou adiante a propósito do lugar dos atos de inspeção.
E o que deriva daquele outro dispositivo legal é que há um conjunto de atos de inspeção que são ordinariamente realizados nas instalações ou dependências onde estejam ou devam estar legalmente localizados, neles incluídos a verificação da contabilidade, dos livros de escrituração ou de outros documentos relacionados com a atividade da entidade a inspecionar.
É claro que esses atos também podem realizar-se no serviço da Administração Tributária nos termos do n.º 4 daquele artigo 34.º. Mas, tendo em conta que tal sucede a solicitação dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários ou ainda em caso de «motivo justificado que não prejudique o procedimento de inspeção», nele incluída a inexistência de instalações ou dependências da entidade inspecionada, parece seguro que, nessas situações, o lugar em que o procedimento é efetivamente realizado já não interfere com a classificação do procedimento e, por conseguinte, com o funcionamento das garantias procedimentais instituídas para o denominado procedimento externo.
Porque seria incompreensível que a realização desses atos da inspeção nos serviços da Administração Tributária fosse instituída a benefício do sujeito passivo ou dos demais obrigados tributários e pudesse redundar, por causa disso, em diminuição das garantias destes. Ou que fosse prevista para casos de necessidade (como a da inexistência de instalações da entidade inspecionada) e pudesse derivar daí a diminuição (desnecessária e, por isso, desproporcionada) dessas garantias.
Isto implica que há um conjunto de atos da inspeção que devem ser considerados diligências externas independentemente do local onde são efetivamente realizados. Neles incluídos os atos de verificação e de apreensão da contabilidade, de livros de escrituração e de outros elementos que devam estar legalmente localizados em instalações ou dependências externas. Mas também as declarações prestadas no exercício de colaboração a que estejam adstritos os contribuintes que são alvo dessas inspeções e no âmbito das mesmas.
Pelo que, incluindo as diligências realizadas no procedimento inspetivo a recolha de cópias de faturas relativas a serviços prestados pelo sujeito passivo e respetivos comprovativos de pagamento, bem como a análise de diversos elementos da contabilidade do sujeito passivo e de autos de declarações colhidas no âmbito desta, também por aqui seria de concluir que estávamos perante um procedimento externo. “(destacado nosso)
No caso sub judice importa saber se o procedimento de inspeção a que alude a Ordem de Serviço n.º OI 200802079, de 29.09.2008 deve ser classificada como uma ação externa ou interna.
Resulta da matéria de facto provada e não impugnada no ponto n.º 13 que com base na ordem de serviço n.º OI200802079, datada de 29.09.2008, a Administração Fiscal procedeu a “acção de fiscalização interna, e que resulta de acção de fiscalização externa ao sujeito passivo I SA, do qual o A. é administrador e acionista” ao ano de 2007.
Pese embora dos autos não conste esta ordem de serviço, sendo somente referenciada no ponto II.1 do relatório (pag 5 do PA apenso aos autos) não é impeditivo da sua análise uma vez, que a matéria de facto provada não foi impugnada e foi aceite pelas partes.
De acordo com os factos provados nos pontos 1 , 2, 6, 7 , 8 e 9, e com o próprio relatório de inspeção, a ação inspetiva foi desencadeada a coberto da ordem de serviço n.º OI200802079 e que teve por base ação inspetiva externa levada a cabo nas instalações da I., S.A., e nas buscas conduzidas pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e executadas pelo Departamento de Investigação Criminal da Polícia Judiciária de Aveiro com a colaboração dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, onde foram apreendidos uma série de “documentos e material informático, e da sua análise (…) resultaram evidências que confirmaram as suspeitas, e que, permitiram apurar que a empresa V. era utilizada e gerida pelos administradores da I., S.A, como intermediário de compras da sociedade I.”.
Como se pode constatar o procedimento inspetivo em causa não se reconduziu unicamente à análise formal e de coerência de documentos na posse da Administração Fiscal.
Baseou-se ainda nas conclusões retiradas do processo inspetivo levado a cabo junto da sociedade I. S.A., de quem o Recorrente é acionista e Administrador e do qual resultou a verificação de irregularidades que conduziram àquele sujeito passivo liquidações adicionais em sede de IRC e IVA.
Da leitura atenta do teor do relatório de inspeção dele resulta nos itens II.3 e II.4 o enquadramento fiscal e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo e no item III. - Descrição dos Factos Provados e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável consta análise da situação factual da I.. S.A e ainda dos elementos obtidos nas buscas pelo Departamento de Investigação Criminal da Polícia Judiciária de Aveiro.
Como se pode constatar da análise do relatório de inspeção parcialmente transcrito nos factos provados no ponto 9, implicou um juízo sobre a substância das operações na sociedade e também um juízo de mérito dessas diligências para a inspeção ao Recorrente.
Assim podemos concluir que a inspeção levada a cabo pela Administração Fiscal tendo por alvo o Recorrente, não se reconduz à análise interna de elementos tout court mas também aos colhidos em diligências inspetivas externas em outro procedimentos logo teremos de o classificar como externo.
Se dúvidas houvesse eram dissipadas pelos factos constante nos pontos nºs 14 e 15, nos quais consta que em 18.07.2008 o Recorrente foi notificado para apresentar extratos bancários e que em 30.07.2008 o mesmo respondeu à Administração Fiscal que dada a extensão da informação solicitada era praticamente impossível obtê-la em curto espaço de tempo e a mesma informação já era do conhecimento do responsável da ação inspetiva.
Estes factos também demonstram que foram efetuadas diligências junto do Recorrente, em data anterior à emissão da ordem de serviço as quais indiciam a recolha de elementos junto do sujeito passivo.
Tratando-se de uma inspeção externa a mesma estava sujeita as formalidades legais previstas no RCPIT, como alega a Recorrente, nomeadamente a credenciação prevista no artigo 46°, a notificação para início do procedimento de inspeção prevista no artigo 49° e a obrigatoriedade de entrega ao sujeito passivo de cópia da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspeção, prevista no artigo 51° do mesmo diploma legal, entre outros direitos e prerrogativas que ao sujeito passivo são legalmente concedidas no âmbito de um procedimento de inspeção externa.
Destarte teremos de concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento o que conduz à sua revogação e consequente procedência da impugnação judicial.
Ficando deste modo prejudicadas as restantes questões equacionadas pela Recorrente, no presente recurso, no entanto o pedido de indemnização previsto no art.º 53.º da lGT e 171. º do CPPT, requerido em sede de petição inicial, uma vez que não foram quantificados e comprovados os prejuízos resultantes da prestação da garantia, podendo o apuramento do respetivo montante ser relegado para execução de sentença, nos termos do n. 2 do art.º 609.º do CPC. (CFR acórdão do STA 0438/09.8 de 04.11).

4.3 E assim formulamos a seguinte conclusão/Sumário:

Resulta da interpretação do art.º 2 e da alínea a) do art.º 13.º do RCPIT que a inspeção interna é aquela cujos os atos de inspeção se traduzam numa “análise formal e de coerência de documentos.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial anulando-se as liquidações.

Após trânsito em julgado do presente acórdão remeta-se cópia Departamento de Investigação e Ação Penal de Aveiro, melhor identificado nos autos.

Custas pela Recorrida, nos termos do art.º 527.º do CPC, em ambas as instâncias, sendo que nesta fica dispensada do pagamento da taxa de justiça, uma vez que não contra alegou.

Porto, 3 de dezembro de 2020

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes