| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 23 de março de 2020 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra a liquidação adicional de IVA nº ...89 de 2009/10/24, no montante de € 506.263,42 e bem assim contra a liquidação de juros compensatórios nº ...90, emitida na mesma data, no montante de € 12.538,69, ambas atinentes ao quarto trimestre de 2008.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
CONCLUSÕES
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA nº ...89 no montante de € 506.263,42 e bem assim contra a liquidação de juros compensatórios nº ...90, no montante de € 12.538,69, ambas atinentes ao quarto trimestre de 2008.
B. O Tribunal elegeu como questões a decidir:
“a) Quanto à loja de Aveiro, saber se a liquidação padece de erro nos pressupostos por a locação financeira não estar isenta de IVA em virtude de o imóvel estar afecto ao desenvolvimento da actividade da locatária e se foi violado o disposto no n.º 5 do artigo 24.º do Código do IVA;
b) Quanto à loja de Viseu, saber se a liquidação padece de erro nos pressupostos por a condição objectiva para a renúncia que sustentou a liquidação não fazer sentido e por a cedência do uso do imóvel por parte da impugnante não constituir qualquer sublocação; c) Saber se assiste à impugnante o direito a juros indemnizatórios.”
C. Na respetiva análise o Tribunal fundamentou a decisão de procedência, tanto em relação ao imóvel sito em Aveiro, como ao imóvel sito em Viseu, no facto de a cessão de posição contratual outorgada entre a sociedade [SCom02...] Lda e Impugnante nos contratos de locação financeira, não constituírem operações isentas, motivo pelo qual” a dedutibilidade do IVA correspondente não poder ser afastada com o pressuposto de que se trata de uma operação isenta de IVA”.
D. Ora, ressalvado o respeito devido pelo Tribunal, que é muito, a Fazenda Pública entende o Tribunal errou na avaliação dos fundamentos evidenciados no relatório da inspeção tributária, erro que conduziu a que o Tribunal a quo tomasse, a final, uma decisão contrária à que se impunha face aos elementos tidos nos autos, errando também no julgamento da matéria de direito.
E. Assim, conforme resulta do RIT a impugnante exerce a atividade de arrendamento de bens imobiliários, CAE 68200 e encontra-se enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade trimestral, como sujeito passivo misto, com afetação real do imposto, e em IRC no regime geral de tributação.
F. O enquadramento em IVA (como sujeito passivo misto, com afetação real do imposto) não foi impugnado nem contrariado pela Impugnante, e deverá em nosso entendimento, ser aditado aos factos provados, que será requerido adiante, dada a sua relevância para a boa e correta decisão da causa, como passamos a explicar.
G. Sujeitos passivos mistos, para efeitos de I.V.A., podem definir-se como contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos artºs.19 a 25, do C.I.V.A., por serem normalmente tributáveis e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do artº.9, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial.
H. O método de afetação real obriga a que o sujeito passivo contabilize, em separado, as operações da atividade que conferem direito à dedução e das que não conferem direito à dedução, portanto, as operações isentas.
I. No caso concreto, a Impugnante suportou imposto de IVA relativo a cedência de posição contratual nos contratos de locação financeira nº ...03 (loja de Aveiro) e nº ...71 (loja de Viseu).
J. No âmbito do Código do IVA, a cedência da posição contratual num contrato de locação financeira, é uma operação sujeita a IVA e dela não isenta, face ao conceito residual estabelecido n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, que considera como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
K. Como bem refere a decisão em recurso a cedência da posição contratual não é uma operação isenta;
L. Contudo, o facto de ser uma operação sujeita a IVA e a Impugnante ter pago o IVA devido na sequência da aquisição da posição de locatária, não significa, que legalmente, lhe assista direito à sua dedução.
M. Como sujeito passivo misto, a impugnante realiza aquisições de bens/serviços, onde suporta IVA que será dedutível ou não dedutível, consoante se destine à atividade exercida que se encontra sujeita e não isenta, ou se destine à atividade sujeita, mas isenta.
Ora,
N. A douta sentença recorrida fundamentou o sentido da decisão no pressuposto de que "as cessões de posição contratual em causa não estão isentas de IVA nos termos do n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA, razão pela qual a dedutibilidade do IVA correspondente não pode ser afastada no pressuposto de que se trata de uma operação isenta de IVA."
O. Mas, na verdade, não foi essa a razão subjacente às correções da Inspeção Tributária, pois o RIT onde alicerçam as liquidações impugnadas, nunca pôs em causa que a cessão da posição contratual é uma operação sujeita e não isenta de IVA.
P. As razões da não aceitação da dedutibilidade do IVA, não respeitam como erroneamente considerou a sentença em recurso ao " pressuposto de que a cessão da posição contratual se trata de uma operação isenta de IVA”, mas da constatação que a impugnante destinou as lojas a atividade que por sua vez, é uma atividade isenta
Q. Como tal, não tem direito a deduzir o IVA suportado a montante.
Concretizando,
R. No que respeita à loja de Aveiro, a Impugnante assumiu a posição contratual detida pela sociedade [SCom02...], Lda. no contrato de locação financeira imobiliária n.º ...03, ficando assim como locatária no referido contrato.
S. O RIT refere (e a Impugnante não demonstrou o contrário) que não foi solicitado qualquer pedido de certificado para efeitos de renúncia à isenção do imóvel: "No que se refere à loja de Aveiro, verifica-se que, da análise à base de dados da Administração Tributária, até à presente data não foi solicitado qualquer pedido de certificado para efeitos de renúncia à isenção do imóvel. Por outro lado, e conforme o já referido anteriormente, o imóvel em causa destina-se a venda. Nestes termos, e dado que este se encontrará afecto a uma actividade isenta de IVA, nos termos dos n.ºs 29 e 30 do art.º 9.º do CIVA, todo o IVA suportado com o mesmo não confere direito à dedução, nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 20.º do CIVA. - cfr. RIT capítulo 3.1.4 - página 7.
T. Consta do probatório designadamente da alínea O, que "Quanto à loja de Aveiro, não foi solicitado qualquer pedido de certificado para efeitos de renúncia à isenção do imóvel - cfr. fls. 7 do relatório de inspecção."
U. No que respeita à loja de Viseu, constatamos as razões subjacentes à liquidação do adicional do IVA são ainda mais evidentes:
a) em 01-01-2008, a Impugnante sublocou a loja de Viseu à sociedade [SCom03...] (conforme resulta também da alínea K do probatório);
b) apresentou à AT pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia à isenção de IVA nos termos do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, relativo ao imóvel de Viseu;
c) ainda antes da obtenção de resposta ao solicitado, liquidou IVA a partir da renda relativa a janeiro de 2009;
d) a Impugnante não é a proprietária do imóvel, mas apenas locatária (posição adquirida através do contrato de cessão de posição contratual celebrado com a [SCom02...]), encontrando-se o prédio registado a favor da sociedade [SCom04...], S.A.", NIPC ...42.
V. A motivação que se encontra expressa no RIT refere o seguinte: "a "[SCom01...]" não reúne uma das condições objectivas para a renúncia à isenção, a que se refere a al. b) do art. 2.º do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro; Ainda que o imóvel fosse sua propriedade, aquele não se encontra em nenhuma das circunstâncias previstas pelo n.º 2 do mesmo normativo legal , e por outro lado, a operação de arrendamento à "[SCom03...]" não cumpre com o estabelecido no n.º 4 do mesmo artigo, o qual não permite a renúncia à isenção."
W. O art.º 2º do Decreto Lei nº 21/2007, de 29 de janeiro, estabelece as condições objetivas para a renúncia à isenção; na alínea b) prevê como requisito da renúncia que, na matriz, o prédio esteja inscrito em nome do requerente, isto é, que quem pretende renunciar à isenção do IVA, seja proprietário do imóvel.
X. Ora, a impugnante não reúne essa condição.
Y. Depois, refere ainda o RIT, que mesmo que a impugnante fosse proprietária do imóvel (o que não se verifica), ainda assim não lhe seria reconhecido o direito de renunciar à isenção porquanto não reúne as condições previstas no nº 2 do artº 2º do DL 21/2007 de 29 de janeiro nem, ainda, a condição do nº 4 que consiste em não ser permitida a renúncia à isenção na situação de sublocação de bens imóveis, dado que a primeira locação ocorre no âmbito do contrato de leasing celebrado com a "[SCom04...]".
Z. Assim e tal como concluíram os SIT no respetivo relatório fundamentador, a Impugnante não reunia as condições definidas pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, no que se refere à opção de renúncia à isenção, no âmbito do arrendamento do imóvel de Viseu à "[SCom03...]".
AA. Ora, resulta então manifesto que a razão avançada pela douta sentença para enquadrar a atuação dos SIT como eivada de erro nos seus pressupostos, na realidade, não se verifica.
BB. Pelo que deverá a douta sentença ser revogada, e proferida nova sentença que, considerando as razões que na realidade, ditaram as correções realizadas pela Inspeção tributária, declare improcedente o pedido.
CC. Como se referiu supra, a razão da não aceitação da dedutibilidade do IVA e da consequente liquidação adicional aqui impugnada, resulta em grande medida do enquadramento da Impugnante no que ao IVA respeita.
DD. Também como se alegou, o enquadramento da Impugnante resulta do RIT e não foi impugnada, sendo que, em nosso entendimento é matéria pertinente e essencial para a boa decisão da causa.
EE. Considera, pois, a FP, que deverá ser aditado à matéria dada como provada e que desde já requer, o seguinte facto:
F.f "A impugnante exerce a atividade de arrendamento de bens imobiliários, CAE 68200 e encontra-se enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade trimestral, como sujeito passivo misto, com afetação real do imposto, e em IRC no regime geral de tributação. "
FF. Sempre com o respeito devido, que é muito, pelo Tribunal, é nosso entendimento que o erro cometido na avaliação dos fundamentos evidenciados no relatório da inspeção tributária, conduziram a que o tribunal a quo tomasse, a final, uma decisão contrária à que se impunha face aos elementos tidos nos autos.
GG. A decisão em recurso, errou no julgamento da matéria de facto, quer porque errou na valoração e seleção da prova tida nos autos, não levando ao probatório factos que se mostram pertinentes à boa decisão da causa,
HH. quer porque errou no juízo da matéria de facto, decidindo contrariamente ao que se impunha face aos elementos que ressaltam dos autos e de onde resultou o aqui invocado erro de julgamento da matéria de direito, concretamente quanto ao estatuído nos art.º 12º, nº 4, 6 e 7, art.º 20 º nº1 alínea a) e art.º 23 º todos do CIVA, e ainda do art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e a douta sentença revogada.
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Nas suas contra-alegações, a Recorrida concluiu nos seguintes termos:
CONCLUSÕES:
A) O valor objeto de liquidação adicional IVA nº ...89, de 2009/10/24, no montante de € 506.263,42 teve origem na desconsideração fiscal da dedução, para apuramento do imposto devido ou a reembolsar do período 08.12T, do imposto debitado pela empresa “[SCom02...], Lda” relativo a cedências de posição contratual em contratos de locação financeira de imóveis.
B) Tais cedências foram efetuadas, na mesma data, a título gratuito, entre empresas pertencentes ao mesmo grupo económico, pelo que a liquidação de IVA pela cedente ([SCom02...]) só ocorreu para estrito cumprimento do disposto no artigo 16º, nº 2, alínea c), do CIVA, por enquadramento da prestação de serviços no artigo 4º, nº 2, alínea b), do mesmo diploma, não existindo qualquer operação económica entre as duas empresas, limitando-se a Impugnante a assumir as responsabilidades que decorriam daqueles contratos para a [SCom02...].
C) E, com esse único objetivo, foram atribuídos os valores alegados na p.i. e constantes dos contratos ali anexos, os quais se revelam desproporcionados por excederem largamente os que seriam contratados entre empresas independentes, mas que, aos olhos dos operadores em causa, não seriam de todo relevantes em termos tributários, já que:
a) a [SCom02...] liquidava e entregava tal imposto nos cofres do Estado, como muito bem o fez;
b) a Impugnante recuperava, através da sua dedução, o mesmo montante de imposto.
D) Era suposta a irrelevância dos valores ficcionados perante a neutralidade da liquidação.
E) “Nas operações ficcionadas, o valor tributável aplicável deverá ser calculado de acordo com o estipulado na alínea c) do nº 2 do art. 16º do CIVA, considerando o valor normal do serviço, que representa o montante integral suportado no âmbito do contrato de locação financeira alvo da cessão da posição contratual, definido no nº 4, homologando assim o entendimento dos serviços de inspeção e de anteriores informações dos serviços do IVA reforçando a posição de que o valor tributável não pode ser inferior ao valor já suportado pelo cessionário até à data da cessão da posição contratual.
F) Ao tomar-se para liquidação do IVA, por esta transmissão gratuita, o montante do capital em dívida das rendas vincendas (€ 1.281.482,43 e € 1.129.295,76), cometeu-se erro grosseiro pelo facto de tal valor não representar de todo o preço que normalmente seria praticado entre duas entidades independentes.
G) O valor tributável nas cessões gratuitas não poderá deixar de ser o valor já investido na locação pelo locatário-cedente e nunca o valor em dívida.
H) A liquidação de IVA devia ter incidido sobre o capital que se encontrava pago naquela data, em cada um dos contratos, ou seja, € 683.966,67 e € 68.829,24;
I) Em consequência, o total de IVA objeto de liquidação nos dois contratos ascenderia a € 158.087,14 e não a € 506.263,42
J) Há erro sobre os pressupostos de facto que determina um consequente erro de direito.
K) No contrato de cedência da posição contratual entre a [SCom02...] e a [SCom01...], relativo a bem imóvel objeto de locação financeira com o nº ...03 – [SCom04...] (loja de Aveiro), atendendo a que a operação foi gratuita, a base tributável para liquidação de IVA tem, obrigatoriamente, que corresponder ao valor já investido na locação pelo locatário-cedente, ou seja, ao valor de € 683.966,67, ascendendo o IVA devido, à taxa de 21%, a € 143 633,00.
L) No contrato de cedência da posição contratual entre a [SCom02...] e a [SCom01...], relativo a bem imóvel objeto de locação financeira com o nº ...71 – [SCom04...] (loja de Viseu), atendendo a que a operação foi gratuita, a base tributável para liquidação de IVA tem, obrigatoriamente, que corresponder ao valor já investido na locação pelo locatário-cedente, ou seja, ao valor de € 68 829,24, ascendendo o IVA devido, à taxa de 21%, a € 14 454,14.
M) Deve, em consequência, ser anulada a liquidação adicional de IVA nº ...89, de 2009/10/24, no montante de € 506.263,42 e bem assim a liquidação de juros compensatórios nº ...90, emitida na mesma data, no montante de € 12.538,69, ambos atinentes ao quarto trimestre de 2008 na quantia que excede € 158.087,14, correspondente à base tributável no montante de € 752.795,91 e respetivos juros compensatórios calculados sobre este valor.
N) Questão que embora suscitada na impugnação não foi objeto de pronúncia pelo tribunal a “quo” (nº2 do art. 608º do CPC, aplicável por força do disposto no art. 281º do CPPT).
TERMOS EM QUE:
1. Deve ser negado provimento ao recurso da AT mantendo-se a decisão recorrida.
2. Para a hipótese de ser dado provimento ao recurso da AT, nos termos por ela propostos, deve ser anulada a liquidação adicional na quantia que excede € 158.087,14, correspondente à base tributável no montante de € 752.795,91 e respetivos juros compensatórios calculados sobre este valor como é de JUSTIÇA.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 315 do sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto, por insuficiência da matéria de facto e quanto à valoração da factualidade e ainda erro de julgamento de direito; e ainda, caso sejam procedentes as alegações da Fazenda Pública terá de ser apreciado em sede de ampliação de recurso, o peticionado em sede de contra-alegações, a anulação da liquidação adicional na quantia que excede € 158.087,14, correspondente à base tributável no montante de € 752.795,91 e respetivos juros compensatórios calculados sobre este valor.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
É a seguinte a matéria de facto provada com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica:
A. Em 30.09.2009, foi emitido relatório de inspecção tributária relativamente à impugnante com o seguinte teor – cfr. doc. 1 junto com a p.i.:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
B. Em 30.09.2009, sobre o relatório de inspecção que antecede recaiu despacho de concordância – cfr. doc. 1 junto com a p.i..
C. Em 24.10.2009, com base no relatório de inspecção que antecede, em nome da impugnante foi emitida a liquidação adicional de IVA e correspondentes juros compensatórios respeitante ao período 08.12T, no valor global de € 506.263,42 – cfr. fls. 43 do PA apenso.
D. Em 23.03.2010, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação que antecede – cfr. fls. 45 do PA apenso.
E. A reclamação que antecede não foi objecto de decisão – cfr. fls. 45 do PA apenso.
F. A impugnante desenvolve, como actividades principais, o arrendamento de dois imóveis destinados a estabelecimentos comerciais sitos no Porto e em Viseu à sociedade [SCom03...], S.A. – cfr. fls. 1 do relatório de inspecção.
G. A sociedade [SCom03...], S.A., detém 50% do capital social da impugnante e os seus administradores são os mesmos – cfr. fls. 2 do relatório de inspecção.
H. Em 15.12.2004, entre a [SCom02...], Lda, na qualidade de locatária, e a sociedade [SCom04...], S.A., foi celebrado o contrato de locação financeira imobiliária n.º ...03 tendo por objecto a fracção autónoma designada pela letra A do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo ...25, da freguesia ..., concelho ..., sito na Rua ..., ..., nos termos do qual o imóvel tem como afectação exclusiva o exercício da actividade que a locatária exerce de acordo com o seu objecto social – cfr. fls. 2 do relatório de inspecção e 50 do processo físico.
I. Em 28.03.2007, entre a [SCom02...], Lda, na qualidade de locatária, e a sociedade [SCom04...], S.A., foi celebrado o contrato de locação financeira imobiliária n.º ...71 tendo por objecto a fracção autónoma designada pelas letras FQ do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo ..73, da freguesia ..., concelho ..., sito na Praça ..., lote A, nos termos do qual o imóvel tem como afectação exclusiva o exercício da actividade que a locatária exerce de acordo com o seu objecto social – cfr. fls. 3 do relatório de inspecção e 83 do processo físico.
J. Em 15.03.2008, a impugnante celebrou dois contratos de cessão de posição contratual através dos quais assumiu a posição contratual detida pela sociedade [SCom02...], Lda, nos referidos contratos de locação financeira imobiliária, nos termos dos quais as fracções autónomas objecto dos contratos de locação financeira e dos contratos de cessão se destinam ao exercício da actividade da cessionária que passa a ser a locatária – cfr. fls. 2 e 3 do relatório de inspecção e fls. 32 e 40 do processo físico.
K. Em 01.10.2008, a fracção autónoma designada pelas letras FQ do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo ..73, da freguesia ..., concelho ..., sito na Praça ..., lote A, foi cedida em regime de sublocação pela impugnante à sociedade [SCom03...], S.A., com a renda mensal de € 5.147,00 – cfr. fls. 3 do relatório de inspecção.
L. A fracção autónoma designada pelas letras FQ do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo ..73, da freguesia ..., concelho ..., sito na Praça ..., lote A, corresponde a estabelecimento comercial para o desenvolvimento da actividade da [SCom03...], S.A., de compra e venda de materiais de construção – cfr. fls. 3 do relatório de inspecção.
M. Em 03.12.2008, pela [SCom02...] foram emitidas as notas de débito n.ºs ...........58 e ..........59, no valor de € 0,00 e IVA no montante de € 506.263,42, com o descritivo “IVA devido pela cedência deposição contratual relativo a bem imóvel objecto de locação financeira – contratos n.ºs ...03 e ...71 no [SCom04...] (lojas de Aveiro e Viseu). De acordo com o n.º 1 e al. b) do n.º 2 do art. 4.º e al. c) do n.º 2 e n.º 4 do art. 16.º do CIVA. A base tributável é de 1.281.482,43€ e 1.129.295,76€, respectivamente, resultando IVA liquidado à taxa normal (21%) nos valores de 269.111,31€ e 237.152,11€. Atendendo a que a operação foi gratuita e apenas há a debitar valor de IVA e tendo em conta que o sistema informático não permite colocar «base IVA» igual a zero e «montante de IVA» com valor, optou-se por inscrever o valor da nota de débito na rubrica «base IVA». – cfr. fls. 6 do relatório de inspecção.
N. A impugnante declarou este IVA como dedutível na declaração periódica de imposto de 0812T – cfr. fls. 6 do relatório de inspecção.
O. Quanto à loja de Aveiro, não foi solicitado qualquer pedido de certificado para efeitos de renúncia à isenção do imóvel – cfr. fls. 7 do relatório de inspecção.
P. O imóvel correspondente à loja de Viseu é propriedade da sociedade [SCom04...] e encontra-se inscrito na matriz em seu nome – cfr. fls. 5 do relatório de inspecção.
Q. A loja de Viseu continha equipamentos ou estava especialmente preparada para o exercício de uma actividade.
R. A loja de Viseu estava estruturada em função da actividade de comércio de materiais de construção.
S. Os imóveis objecto dos contratos de cessão de locação financeira mantiveram todo o equipamento, ambientes expositivos e pessoal após as cessões.
T. Em 29.01 e 25.02 de 2010, a impugnante efectuou o pagamento do valor da liquidação e dos juros compensatórios, no montante de € 524.279,05 – cfr. docs. 10 e 11 juntos com a p.i.
III.2– Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos com relevância para a decisão da causa, designadamente os seguintes:
1. O imóvel correspondente à loja de Aveiro destina-se a venda.
2. O imóvel correspondente à loja de Aveiro está registado na contabilidade da impugnante como bem do activo imobilizado.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, salientando-se a factualidade constante do relatório de inspecção e que a impugnante não pôs em causa, no acordo das partes e na prova testemunhal.
No que concerne à prova testemunhal, a mesma foi relevante para formar a convicção do Tribunal relativamente aos factos Q., R. e S.. Efectivamente, todas as testemunhas, cujos depoimentos se revelaram coerentes, sérios e credíveis, demonstrando um conhecimento próximo e profundo sobre a factualidade em causa, atestaram que os imóveis em causa mantiveram o equipamento, os ambientes expositivos e o pessoal após a ocorrência dos contratos de cessão, explicando com clareza que as cessões tiveram como objectivo a passagem da gestão imobiliária até então a cargo da [SCom02...] para a impugnante, o que justifica a gratuidade de tais negócios.
Quanto aos factos não provados, cumpre referir que nenhuma das testemunhas afirmou que o imóvel de Aveiro se destinava a venda, não resultando tal intento de qualquer documento constante dos autos. Acresce que não foi junto aos autos qualquer documento contabilístico que evidencie o registo do imóvel de Aveiro como bem do activo imobilizado.
III.1 Aditamento oficioso à fundamentação de facto
Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, afigura-se-nos ser de aditar à matéria de facto assente, na medida em que se mostra essencial para a boa decisão da causa, a seguinte alínea U:
U. A impugnante exerce a atividade de arrendamento de bens imobiliários, CAE 68200 e encontra-se enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade trimestral, como sujeito passivo misto, com afetação real do imposto, e em IRC no regime geral de tributação – cfr RIT constante dos autos.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra a liquidação adicional de IVA nº ...89 de 2009/10/24, no montante de € 506.263,42 e bem assim contra a liquidação de juros compensatórios nº ...90, emitida na mesma data, no montante de € 12.538,69, ambas atinentes ao quarto trimestre de 2008.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, oficiosamente o Tribunal deverá corrigir a matéria de facto, nos termos do art. 662.º, n.º 1, do CPC e ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em
- Erro de julgamento da matéria de facto, por insuficiência da matéria de facto e quanto à valoração da factualidade;
- Erro de julgamento de direito; e,
- Em sede de ampliação de recurso, a anulação da liquidação adicional na quantia que excede € 158.087,14, correspondente à base tributável no montante de € 752.795,91 e respetivos juros compensatórios calculados sobre este valor.
Da correção oficiosa da matéria de facto.
Se os factos tidos como assentes e a prova produzida impuserem decisão diversa, a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto (art. 662.º, n.º 1, do CPC).
No caso dos autos a matéria de facto julgada provada que consta no ponto M. Em 03.12.2008, pela [SCom02...] foram emitidas as notas de débito n.ºs ...........58 e ..........59, no valor de € 0,00 e IVA no montante de € 506.263,42, com o descritivo “IVA devido pela cedência deposição contratual relativo a bem imóvel objecto de locação financeira – contratos n.ºs ...03 e ...71 no [SCom04...] (lojas de Aveiro e Viseu).
De acordo com o n.º 1 e al. b) do n.º 2 do art. 4.º e al. c) do n.º 2 e n.º 4 do art. 16.º do CIVA. A base tributável é de 1.281.482,43€ e 1.129.295,76€, respectivamente, resultando IVA liquidado à taxa normal (21%) nos valores de 269.111,31€ e 237.152,11€. Atendendo a que a operação foi gratuita e apenas há a debitar valor de IVA e tendo em conta que o sistema informático não permite colocar «base IVA» igual a zero e «montante de IVA» com valor, optou-se por inscrever o valor da nota de débito na rubrica «base IVA». – cfr. fls. 6 do relatório de inspecção.”, contém matéria de direito, que apesar de não ter sido invocada, o Tribunal decide eliminar e dar por não escrito da matéria de facto julgada provada, não na totalidade, mas apenas na seguinte parte:
De acordo com o n.º 1 e al. b) do n.º 2 do art. 4.º e al. c) do n.º 2 e n.º 4 do art. 16.º do CIVA. A base tributável é de 1.281.482,43€ e 1.129.295,76€, respectivamente, resultando IVA liquidado à taxa normal (21%) nos valores de 269.111,31€ e 237.152,11€. Atendendo a que a operação foi gratuita e apenas há a debitar valor de IVA e tendo em conta que o sistema informático não permite colocar «base IVA» igual a zero e «montante de IVA» com valor, optou-se por inscrever o valor da nota de débito na rubrica «base IVA». – cfr. fls. 6 do relatório de inspecção.
Assim, e face à eliminação de parte do sobredito facto, o ponto M) da matéria de facto assente passa a ter a seguinte redação:
M) Em 03.12.2008, pela [SCom02...] foram emitidas as notas de débito n.ºs ...........58 e ..........59, no valor de € 0,00 e IVA no montante de € 506.263,42, com o descritivo “IVA devido pela cedência de posição contratual relativo a bem imóvel objecto de locação financeira – contratos n.ºs ...03 e ...71 no [SCom04...] (lojas de Aveiro e Viseu).
Vejamos então.
O Tribunal a quo elegeu como questões a decidir:
“a) Quanto à loja de Aveiro, saber se a liquidação padece de erro nos pressupostos por a locação financeira não estar isenta de IVA em virtude de o imóvel estar afecto ao desenvolvimento da actividade da locatária e se foi violado o disposto no n.º 5 do artigo 24.º do Código do IVA;
b) Quanto à loja de Viseu, saber se a liquidação padece de erro nos pressupostos por a condição objectiva para a renúncia que sustentou a liquidação não fazer sentido e por a cedência do uso do imóvel por parte da impugnante não constituir qualquer sublocação;
c) Saber se assiste à impugnante o direito a juros indemnizatórios.”
Decidiu o Tribunal a quo como resposta às referidas questões pela anulação das liquidações adicionais de IVA respeitantes à loja de Aveiro por entender que não estando as operações de cessão de posição contratual dos contratos de locação financeira isentas de IVA, a liquidação impugnada, na parte respeitante ao imóvel de Aveiro, padece de erro nos pressupostos porquanto assenta em isenção de IVA que não ocorre in casu.
Quanto à loja de Viseu, por entender que, as cessões de posição contratual em causa não estão isentas de IVA nos termos do n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA, razão pela qual a dedutibilidade do IVA correspondente não pode ser afastada no pressuposto de que se trata de uma operação isenta de IVA. Tendo sido este o fundamento da liquidação, impõe-se a anulação da mesma também quanto ao contrato que tem por objecto o imóvel de Viseu.
Quanto ao pedido de indemnização: “Considerando a anulação da liquidação impugnada por erro nos pressupostos, impõe-se a restituição do imposto pago a tal título pela impugnante, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios sobre a quantia paga indevidamente desde a data do respectivo pagamento e até à emissão da respectiva nota de crédito, sendo a Fazenda Pública condenada no respectivo pagamento, à taxa legal, nos termos do disposto nos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT.”.
Assim, e discordando do decidido veio a Recorrente pugnar pela legalidade das liquidações de IVA impugnadas, invocando o erro de julgamento de facto e de direito, consubstanciado em insuficiência na matéria de facto dada como provada por errada apreciação dos factos e dos elementos probatórios juntos aos autos, e na violação do estatuído nos art.º 12º, nº 4, 6 e 7, art.º 20 º nº1 alínea a) e art.º 23 º todos do CIVA, e ainda do art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro.
Do erro de julgamento de facto.
A Recorrente pugna pela insuficiência na matéria de facto provada, por errada apreciação dos factos e elementos probatórios juntos aos autos, pois considera que a decisão recorrida é omissa quanto ao facto da Recorrida ser um sujeito passivo misto para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, obrigado à afetação real.
Vejamos.
Estabelece o artº 5º do CPC, sob a epígrafe, Ónus de alegação das partes e poderes de cognição do tribunal:
1 - Às partes cabe alegar os factos essenciais que constituem a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as exceções invocadas.
2 - Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz:
a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa;
b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar;
c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções.
3 - O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito. |
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No caso presente, a Recorrente pretende que seja aditado ao probatório assente que a Recorrida é um sujeito passivo misto, obrigado à afectação real, o que já foi efetuado oficiosamente:
U. A impugnante exerce a atividade de arrendamento de bens imobiliários, CAE 68200 e encontra-se enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade trimestral, como sujeito passivo misto, com afetação real do imposto, e em IRC no regime geral de tributação – cfr RIT constante dos autos.
Do erro de julgamento de direito
A Recorrente invoca o erro de julgamento de direito concretamente quanto ao estatuído nos art.º 12º, nº 4, 6 e 7, art.º 20 º nº1 alínea a) e art.º 23 º todos do CIVA, e ainda do art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro e da regra do ónus da prova aplicável prevista no artigo 74.º n.º 1 da LGT.
Para tal, defende que o Tribunal a quo fundamentou o sentido da decisão no pressuposto de que “as cessões de posição contratual em causa não estão isentas de IVA nos termos do n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA, razão pela qual a dedutibilidade do IVA correspondente não pode ser afastada no pressuposto de que se trata de uma operação isenta de IVA.”, quando, na verdade, não foi essa a razão subjacente às correções da Inspeção Tributária.
O RIT onde alicerçam as liquidações impugnadas nunca pôs em causa que a cessão da posição contratual é uma operação sujeita e não isenta de IVA.
As razões da não aceitação da dedutibilidade do IVA, não respeitam como erroneamente considerou a sentença em recurso ao “pressuposto de que a cessão da posição contratual se trata de uma operação isenta de IVA”. Mas sim da constatação de a impugnante/Recorrida ter destinado as lojas a atividade, que é uma atividade isenta, e como tal, não tem direito a deduzir o IVA suportado a montante.
Apreciemos.
O Imposto Sobre o Valor Acrescentado é um imposto geral que, incidindo sobre todas as despesas, é aplicado a todas as fases do circuito económico (plurifásico).
Nessa medida, é pago por todos os operadores que intervêm no circuito de produção, transformação e comercialização, incidindo sobre o valor acrescentado em cada fase, não produzindo assim, em regra, qualquer efeito cumulativo.
Trata-se de um regime baseado no método de crédito de imposto, em que o valor a entregar ao Estado resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível em determinado período.
A faculdade do contribuinte poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições, cujo princípio se encontra consagrado nos artigos 19.º e seguintes do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, constituindo o chamado direito à dedução, elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.
Este direito consubstancia-se no direito atribuído a cada sujeito passivo de, quando apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas e prestações de serviços, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua atividade, entregando apenas a diferença entre os dois montantes considerados.
Com efeito, o Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos (artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado).
As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excecionais e reportam-se a casos específicos enunciados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na Diretiva IVA (artigo 21.º do CIVA).
Acresce que, estabelecia, à data dos factos a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que “Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;”
Sobre esta questão já se pronunciou o Acórdão do TCA de 19.12.2024, no proc. 1797/10.5BEPRT, que seguiremos de perto, com o qual concordamos na sua fundamentação e bem assim do acórdão do TCAS de 10/10/2024 proferido no proc. 1807/09.9 BELRS:
“(…)
O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.
O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.
O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.
Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.
Nos termos do art.º 19.º do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.
Por seu turno, o art.º 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, determina igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.
No caso de sujeitos passivos mistos, ou seja, que pratiquem operações sujeitas e operações isentas de IVA, a dedução de IVA pode ser determinada por recurso a dois métodos (em alternativa ou em simultâneo): o da afetação real e o do pro rata (global ou parcial).
Como se refere no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 16.09.2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, n.ºs 48 a 52:
“48. A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito dos sujeitos passivos de deduzirem do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos e aos serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União. Como o Tribunal de Justiça salientou reiteradamente, esse direito faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado [v., neste sentido, Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.os 26 e 37 e jurisprudência referida, e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C-895/19, EU:C:2021:216, n.o 32].
49. O regime de dedução instituído pela Diretiva IVA visa, com efeito, desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA [Acórdãos de 10 de novembro de 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, n.o 42 e jurisprudência referida, e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C-895/19, EU:C:2021:216, n.o 33].
50 A esse título, em primeiro lugar, resulta do artigo 168.o da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito a dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo (Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, n.o 26 e jurisprudência referida, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.o 23).
51 Em contrapartida, quando bens ou serviços adquiridos por um sujeito passivo estão relacionados com operações isentas ou que não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, não pode haver cobrança do imposto a jusante nem dedução deste a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 14 de setembro de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, n.o 30, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.o 24).
52 Decorre desta jurisprudência que é a utilização dos bens e dos serviços adquiridos a montante para fins de operações tributáveis que justifica a dedução do IVA pago a montante…”.
Acrescente-se, ainda, como se refere, v.g., no Acórdão do TJUE de 12.11.2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, n.ºs 55 a 59 (…)
59 Por conseguinte, uma utilização efetiva dos bens e dos serviços prevalece sobre a intenção inicial”.
O método da afetação real pressupõe a possibilidade de determinar concretamente os inputs afetos às atividades tributadas e às atividades isentas, deduzindo-se integralmente o IVA suportado, no primeiro caso, e não se deduzindo no segundo.
(…)
Considerando o disposto no art.º 23.º do CIVA (redação à época em vigor):
“1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução.
2 - Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.
3 - A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:
a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;
b) Quando a aplicação do processo referido no nº 1 conduza a distorções significativas na tributação.
4 - A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.
Como referido por Xavier de Basto e Odete Oliveira («Desfazendo mal-entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23.º do Código do IVA», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, n.º 1, Almedina, 2008, pp. 58 e 59): “Os sujeitos mistos (…) devem (…) ter direito à dedução integral quanto ao imposto contido em bens e serviços que são só utilizados em operações tributadas (e isentas com direito à dedução) e não devem ter qualquer direito a deduzir quanto ao imposto contido em bens e serviços que são só utilizados em operações que não conferem direito à dedução. A disciplina do artigo 23.º, interpretado de acordo com a sua fonte comunitária que é o n.º 5 da 6ª directiva, não se impõe, sem mais considerações, aos sujeitos passivos mistos, mas apenas aos bens e serviços utilizados pelos sujeitos passivos em que não seja possível separar a utilização respectiva em operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução”.
Retornando ao caso dos autos
A sentença sob recurso fundamentou o sentido da decisão no pressuposto de que "as cessões de posição contratual em causa não estão isentas de IVA nos termos do n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA, razão pela qual a dedutibilidade do IVA correspondente não pode ser afastada no pressuposto de que se trata de uma operação isenta de IVA."
No entanto e como bem refere a Recorrente, subjacente às correções da Inspeção Tributária, e do que se alcança do RIT onde se alicerçam as liquidações impugnadas, nunca esteve em causa que a cessão da posição contratual é uma operação sujeita e não isenta de IVA, mas no facto de que a Recorrida destinou as lojas a atividade que por sua vez, é uma atividade isenta e como tal não tem direito a deduzir o IVA.
Conforme resulta do probatório e sendo a recorrida um sujeito passivo misto, com afetação real do imposto, esta exerce atividade sujeita a IVA e atividade isenta de IVA.
Quanto ao exercício do direito de dedução podemos distinguir os sujeitos passivos com direito à dedução dos sujeitos passivos sem direito à dedução.
Assim, os sujeitos passivos que efetuem simultaneamente operações tributáveis que conferem o direito à dedução e operações isentas que não conferem o direito à dedução são os designados sujeitos passivos mistos.
Tais sujeitos passivos mistos somente podem exercer o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições (inputs) que se destinem às operações que conferem direito à dedução, isto é, operações tributáveis.
Na senda do estabelecido pela Sexta Directiva, o Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado prevê o apuramento por recurso ao método da afectação real ou ao método da percentagem de dedução também denominado de pro-rata, conforme decorre do artigo 23.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.
“O método da afetação real pressupõe a possibilidade de determinar concretamente os inputs afetos às atividades tributadas e às atividades isentas, deduzindo-se integralmente o IVA suportado, no primeiro caso, e não se deduzindo no segundo”(…)
Com efeito, e como decidido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia em Acórdão de 16.09.2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, n.ºs 48 a 52: “48. A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito dos sujeitos passivos de deduzirem do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos e aos serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União. Como o Tribunal de Justiça salientou reiteradamente, esse direito faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado [v., neste sentido, Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.os 26 e 37 e jurisprudência referida, e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C-895/19, EU:C:2021:216, n.º 32]. (…)
50 A esse título, em primeiro lugar, resulta do artigo 168.º da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito a dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo (Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, n.o 26 e jurisprudência referida, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.º 23).
51 Em contrapartida, quando bens ou serviços adquiridos por um sujeito passivo estão relacionados com operações isentas ou que não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, não pode haver cobrança do imposto a jusante nem dedução deste a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 14 de setembro de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, n.o 30, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.º 24).
52 Decorre desta jurisprudência que é a utilização dos bens e dos serviços adquiridos a montante para fins de operações tributáveis que justifica a dedução do IVA pago a montante…” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 24.02.2022, proc. n.º 192/09.3BESNT, já transcrito.
No caso presente a como decorre dado probatório alínea U), a Recorrida é sujeito passivo misto, obrigada à afectação real.
Assim, e relativamente às aquisições de bens e/ou prestações de serviços da atividade sujeita, mas isenta, a Recorrida, não poderia deduzir o IVA da atividade isenta de IVA.
Mas vejamos, usando a mesma metodologia da sentença sob recurso:
No que respeita à loja de Aveiro, a Recorrida assumiu a posição contratual detida pela sociedade [SCom02...], Lda. no contrato de locação financeira imobiliária n.º ...03, ficando assim como locatária no referido contrato.
Como decorre do RIT (e a ora recorrida não demonstrou o contrário) não foi solicitado qualquer pedido de certificado para efeitos de renúncia à isenção do imóvel: "No que se refere à loja de Aveiro, verifica-se que, da análise à base de dados da Administração Tributária, até à presente data não foi solicitado qualquer pedido de certificado para efeitos de renúncia à isenção do imóvel. Por outro lado, e conforme o já referido anteriormente, o imóvel em causa destina-se a venda. Nestes termos, e dado que este se encontrará afecto a uma actividade isenta de IVA, nos termos dos n.ºs 29 e 30 do art.º 9.º do CIVA, todo o IVA suportado com o mesmo não confere direito à dedução, nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 20.º do CIVA. - cfr. RIT capítulo 3.1.4 - página 7.
Consta aliás do probatório designadamente da alínea O, que "Quanto à loja de Aveiro, não foi solicitado qualquer pedido de certificado para efeitos de renúncia à isenção do imóvel - cfr. fls. 7 do relatório de inspecção."
No que respeita à loja de Viseu, as razões subjacentes à liquidação do adicional do IVA são:
a) em 01-01-2008, a Impugnante sublocou a loja de Viseu à sociedade [SCom03...] (conforme resulta também da alínea K do probatório);
b) apresentou à AT pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia à isenção de IVA nos termos do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, relativo ao imóvel de Viseu;
c) ainda antes da obtenção de resposta ao solicitado, liquidou IVA a partir da renda relativa a janeiro de 2009
d) a Impugnante não é a proprietária do imóvel, mas apenas locatária (posição adquirida através do contrato de cessão de posição contratual celebrado com a [SCom02...]), encontrando-se o prédio registado a favor da sociedade [SCom04...], S.A.", NIPC ...42.
Assim, considerando a Recorrida destinou as lojas a atividade que é uma atividade isenta só poderia deduzir o IVA se esta tivesse renunciado à isenção, no entanto, não decorrendo dos autos que esta tivesse obtido certificado de renúncia da isenção por lei estatuída, não poderia ter sido deduzido tal IVA ao abrigo do que dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Resultando do probatório que “antes da obtenção de resposta ao solicitado, liquidou IVA a partir da renda relativa a janeiro de 2009”
Com efeito, independentemente do direito à isenção, à data da dedução do IVA a Administração Tributária ainda não tinha deferido o pedido por esta efetuado, por isso claro se torna que não tinha direito à dedução.
Pelo que, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento.
O que determina que, seja concedido provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e mantendo-se a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Mantendo-se a liquidação efetuada, necessariamente não há lugar à restituição e pagamento de juros, revogando-se também o segmento decisório relativo à condenação da Fazenda Pública a restituir a quantia paga a esse título acrescida dos correspondentes juros indemnizatórios desde a data do respectivo pagamento e até à emissão da respectiva nota de crédito, à taxa legal.
Quanto ao pedido formulado pela recorrida em sede de contra-alegações, em ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 636º do Código do Processo Civil, aplicável por força do disposto no art. 281º do CPPT,
2. Para a hipótese de ser dado provimento ao recurso da AT, nos termos por ela propostos, deve ser anulada a liquidação adicional na quantia que excede € 158.087,14, correspondente à base tributável no montante de € 752.795,91 e respetivos juros compensatórios calculados sobre este valor como é de JUSTIÇA.
Conforme resulta das contra-alegações da Recorrida:
M) Deve, em consequência, ser anulada a liquidação adicional de IVA nº ...89, de 2009/10/24, no montante de € 506.263,42 e bem assim a liquidação de juros compensatórios nº ...90, emitida na mesma data, no montante de € 12.538,69, ambos atinentes ao quarto trimestre de 2008 na quantia que excede € 158.087,14, correspondente à base tributável no montante de € 752.795,91 e respetivos juros compensatórios calculados sobre este valor.
N) Questão que embora suscitada na impugnação não foi objeto de pronúncia pelo tribunal a “quo”(nº2 do art. 608º do CPC, aplicável por força do disposto no art. 281º do CPPT).
Diga-se desde, já que a questão não foi alvo de apreciação, pois atento o desfecho da decisão em que anulou a liquidação efetuada, a mesma não se afiguraria necessária.
Nesta sede, consideramos que o imposto suportado pela recorrida, no valor total de € 506.263,42, com aquisição de imobilizado, constante da declaração periódica do IVA atinente ao quarto trimestre de 2008, encontra-se justificado pelas notas de débito n.º ...........58 e n.º ..........59, de 03.12.2008 - IVA liquidado pela [SCom02...], relativo à prestação de serviços resultante da cedência de posição contratual nos contratos de locação financeira, relativos às lojas de Aveiro e Viseu.
Pelo que a alegação de que: C) E, com esse único objetivo, foram atribuídos os valores alegados na p.i. e constantes dos contratos ali anexos, os quais se revelam desproporcionados por excederem largamente os que seriam contratados entre empresas independentes, (…)
I) Em consequência, o total de IVA objeto de liquidação nos dois contratos ascenderia a € 158.087,14 e não a € 506.263,42
É de todo despiciente, pois, independentemente do valor real pelo qual ocorreram as transmissões, a verdade é que a Recorrida deduziu na declaração periódica de IVA de 0812T o montante total de €506.263,42,
Assim, não estando em causa a liquidação de IVA não liquidado, mas a dedução de IVA que não deveria ter sido liquidado, é irrelevante o valor real das transmissões, relevando tão só, o montante deduzido que não deveria ter sido deduzido.
Pelo que não vemos razões para dela nos afastarmos, improcedendo o peticionado.
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Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- O direito à dedução consubstancia-se no direito atribuído a cada sujeito passivo de, quando apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas e prestações de serviços, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua atividade, entregando apenas a diferença entre os dois montantes considerados.
II- Quanto ao exercício do direito de dedução podemos distinguir os sujeitos passivos com direito à dedução dos sujeitos passivos sem direito à dedução.
III- Assim, os sujeitos passivos que efetuem simultaneamente operações tributáveis que conferem o direito à dedução e operações isentas que não conferem o direito à dedução são os designados sujeitos passivos mistos.
IV- Tais sujeitos passivos mistos somente podem exercer o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições (inputs) que se destinem às operações que conferem direito à dedução, isto é, operações tributáveis.
V- Relativamente às aquisições de bens e/ou prestações de serviços da atividade sujeita, mas isenta, a Recorrida, não poderia deduzir o IVA da atividade isenta de IVA.
VI- Só poderia deduzir o IVA se esta tivesse renunciado à isenção, no entanto, não decorrendo dos autos que esta tivesse obtido certificado de renúncia da isenção por lei estatuída, não poderia ter sido deduzido tal IVA ao abrigo do que dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso;
b) Revogar a sentença recorrida nos seus precisos termos e manter a liquidação efetuada;
c) Custas pela Recorrida;
Porto, 13 de fevereiro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Virgínia Andrade (1.ª Adjunta)
José António Coelho (2.º Adjunto) |