Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
* Sumário elaborado pela relatora
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 00631/18.2BEAVR |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 03/17/2022 |
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| Tribunal: | TAF de Aveiro |
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| Relator: | Paula Moura Teixeira |
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| Descritores: | IRC, DESPESAS NÃO DOCUMENTADAS; TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA; ÓNUS DA PROVA |
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| Sumário: | I. É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.* * Sumário elaborado pela relatora |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Decisão: | Negar provimento ao recurso. |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | Emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença prolatada, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, relativa ao pedido de anulação de parte da tributação autónoma incluída nas liquidações de IRC dos exercícios de 2013 e 2015, nos montantes, respetivamente, de € 13.674,08 e € 16.758,75, e correspondentes juros compensatórios, com a consequente anulação parcial das mesmas. E improcedente quanto ao pedido de anulação dos restantes montantes das liquidações de IRC dos exercícios de 2013 e 2015 e da totalidade da liquidação de IRC do exercício de 2014, absolvendo-se a Fazenda Pública nessa parte dos pedidos. A Recorrente não se conformou com a decisão, tendo interposto o presente recurso, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) I – O OBJECTO DO RECURSO I. Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A... LDA. relativamente às liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios dos exercícios de 2013 e 2015. II. O Tribunal considerou procedente a acção quanto ao pedido de anulação de parte da tributação autónoma incluída nas liquidações de IRC dos exercícios de 2013 e 2015, nos montantes, respectivamente, de € 13.674,08 e € 16.758,75. III. A questão decidenda consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por nela se ter entendido que a AT não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recaía, concluindo pela insuficiência de demonstração dos pressupostos de cuja verificação a lei faz depender a tributação autónoma, assim violando o disposto no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC e no n.º 1 do artigo 74.º da LGT. II – AS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS – PRESSUPOSTOS E OBJECTIVOS IV. Nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC, as despesas não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua não consideração como gastos, tendo esta finalidade anti-elisiva sido amplamente reconhecida pela mais elevada jurisprudência e doutrina V. O actual regime teve como antecedente a tributação das então denominadas “despesas confidenciais ou não documentadas”, sendo que, com a entrada em vigor da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, foi eliminada a referência a despesas confidenciais, passando o artigo 81.º (actual artigo 88.º) do Código do IRC a contemplar apenas as despesas não documentadas. VI. O carácter secreto ou não divulgado do beneficiário da despesa, que se poderia invocar como requisito das despesas confidenciais, não tem correspondência na categoria de despesas não documentadas, sendo irrelevante para a qualificação de uma despesa como não documentada, à luz do actual n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC, a ocultação, cognoscibilidade ou divulgação do seu beneficiário. VII. A exigência da não cognoscibilidade do destinatário apenas seria admissível em relação à noção, mais restrita, de despesas confidenciais que deixou de ser aplicável a partir da sua eliminação do texto legal pela LOE para 2008, pelo que não é exigível, nem constitui atributo do conceito de despesas não documentadas, o desconhecimento do beneficiário das mesmas. III – AS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS – O RIT E O ERRO DE JULGAMENTO VIII. O Tribunal a quo entendeu anular uma das correcções insertas no ponto III.1.2.1. do RIT (referente a 2015 e ao montante do cheque emitido à ordem de AA...) e as correcções constantes do ponto III.1.2.3. (referentes a 2013 e 2015 e às saídas de caixa de € 27.348,15 e € 32.000,00). III.1 – OS PAGAMENTOS SEM IDENTIFICAÇÃO DOS BENEFICIÁRIOS IX. Apesar de o Tribunal ter validado as correcções relativas aos pagamentos efectuados em numerário nos montantes de € 26.937,00 e € 3.900,00, “pela efectiva impossibilidade de conhecer os correspondentes beneficiários”, já não manteve idêntico entendimento quanto à correcção relacionada com o pagamento efectuado por cheque à sócia AA..., no montante de € 1.517,50, considerando-se na douta sentença que, neste caso “a própria administração identifica o beneficiário do movimento financeiro”. X. Incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento ao entender que, no caso do cheque emitido à ordem de AA..., pelo facto de o beneficiário estar identificado, se encontra afastada a verificação de um dos pressupostos da correspondente tributação autónoma na esfera da impugnante. XI. Não é exigível, nem constitui atributo do conceito de despesas não documentadas, o desconhecimento do beneficiário das mesmas, nem se exige, tão-pouco, que deva ocorrer a tributação na esfera da beneficiária, tendo assim violado o disposto no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC. III.2 – OUTROS PAGAMENTOS/SAÍDAS DE CAIXA SEM IDENTIFICAÇÃO DOS BENEFICIÁRIOS XII. Os SIT detectaram, com referência aos anos de 2013 e 2015, diferenças relevantes nos saldos bancários, dado que o saldo existente a 31-12 na contabilidade é manifestamente superior aos valores realmente existentes no banco. XIII. Através de meros lançamentos contabilísticos, a impugnante ficcionou saídas de caixa para depositar em bancos, que se comprovaram não ser reais, aumentando (contabilisticamente) os saldos bancários da sociedade nos montantes de € 27.348,15 e € 32.000,00, a 31-12 de 2013 e 2015, respectivamente. XIV. Estas efectivas saídas monetárias da sociedade configuram fluxos financeiros para pagamento de despesas não documentadas, sujeitas a tributação autónoma. XV. O Tribunal anulou tais correcções por considerar que a AT se limitou “a fazer constar” do RIT esta factualidade, “sem juntar aos autos qualquer evidência documental de tais movimentos”, assim laborando em erro de julgamento, de facto e de direito. XVI. Desde logo, porque não poderia ser dado como não provado o ponto L. da fundamentação de facto, impondo-se que – inversamente – tal factualidade fosse integralmente dada como provada, porquanto, XVII. Em primeiro lugar, a impugnante jamais põe em causa a existência da aludida divergência entre os saldos bancários registados contabilisticamente e os saldos bancários reais. XVIII. Tratando-se de um facto que não gerou qualquer dissensão entre a AT e a impugnante, deveria ter sido considerado como um facto admitido por acordo. XIX. Em segundo lugar, aquela informação prestada pela IT faz fé em juízo, realidade que não poderia deixar de ser tomada em linha de conta pelo Tribunal recorrido. XX. O Tribunal, ao rejeitar aquela informação da IT porque esta se limitou “a faz[ê-la] constar do relatório de inspecção”, violou a presunção legal, prevista no n.º 1 do artigo 76.º da LGT, quanto à veracidade das informações prestadas pelos SIT. XXI. Sem conceder, e em terceiro lugar, porque, a partir do momento em que a AT alega a existência da referida divergência entre o saldo bancário contabilístico e o saldo bancário real, não poderia o Tribunal limitar-se a dar como não provada tal factualidade sem ordenar as necessárias diligências tendentes ao apuramento da verdade material. XXII. Como decorre do princípio da investigação ou do inquisitório, além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados. XXIII. Ainda sem conceder, e conquanto a fundamentação do Tribunal não tenha seguido por esta via, não se diga que os lançamentos detectados pela IT constituem documentos para efeitos de aplicação do regime das tributações autónomas, dado que “a falta de documentos comprovativos externos respeitantes à diferença entre o saldo contabilístico e o saldo bancário dos «Depósitos à ordem» revelam a saída de meios monetários líquidos da sociedade”, não se sabendo “se foram depositados em conta da empresa, nem foram tão pouco justificados quanto ao seu depósito ou efectiva utilização”. XXIV. Assim, o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, de facto e de direito, ao considerar que não se verificavam os pressupostos da tributação autónoma sobre os montantes de € 27.348,15 (2013) e € 32.000,00 (2015) por não terem sido juntos aos autos documentos que evidenciassem a disparidade entre os saldos bancários registados contabilisticamente pela impugnante e os saldos bancários reais, violando o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 574.º e na 2.ª parte do n.º 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil, no n.º 1 do artigo 76.º e no n.º 1 do artigo 99.º, ambos da LGT, bem como o previsto no n.º 1 do artigo 13.º e no artigo 114.º, ambos do CPPT. Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA. (…)” A Recorrida contra alegou tendo formulado as seguintes conclusões: 1) A Recorrida acompanha integralmente os muito bem elaborados e rigorosos fundamentos de facto e de Direito, que apontam e sustentam a legal e justa sentença recorrida pelo RFP, para o TCAN - Secção de Contencioso Tributário. 2) Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo, e na parte sobre que versa o presente recurso, ao ter considerado que a correção efetuada com fundamento na tributação autónoma não pode manter-se porque a Administração Tributária não demonstrou os pressupostos de cuja verificação a lei faz depender a tributação autónoma sobre despesas não documentadas, decidiu corretamente. 3) Alega o recorrente que a douta sentença errou ao interpretar o artº 88º do CIRC, porque segundo diz “não é exigível, nem constitui atributo do conceito de despesas não documentadas, o desconhecimento do beneficiário das mesmas”. 4) Contrariamente ao preconizado pela recorrente nas suas alegações, o tribunal ao decidir que não se encontram demonstrados os pressupostos de que a lei faz depender a tributação autónoma sobre despesas não documentadas, decidiu corretamente. 5) A douta decisão recorrida segue a jurisprudência dos Tribunais Superiores de é exemplo o BB do TCAN de 25/02/2021 proc. 985/16.5BEAVR, BB do TCAS de 09/06/2021 proc. 104/17.0BCLSB e BB do STA de 19/04/2017 proc. 1320/16, onde foi decidido que a tributação autónoma apenas tem lugar quando não são especificados ou identificados os respetivos beneficiários, desconhecendo-se a natureza, origem e finalidade de tais encargos. 6) A que acresce que a Fazenda Pública não diz por que razão defende que “não é exigível, nem constitui atributo do conceito de despesas não documentadas, o desconhecimento do beneficiário das mesmas”. 7) De notar ainda que foi inspecionada a empresa B..., Unipessoal, Lda, que oportunamente impugnou as correções relacionadas com a utilização de faturas falsas do emitente BB...e a tributação autónoma dos fluxos financeiros relativos aos pagamentos de tais faturas o que constitui um caso em tudo idêntico ao presente e foi apreciado por este mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, sob o processo nº 508/18.1beavr e apenso 509/18...., com sentença igualmente favorável ao contribuinte no segmento decisório da correção da tributação autónoma. 8) Esta decisão judicial após recurso da Fazenda Pública veio a ser confirmada pelo TCA-Norte com o acórdão de 19/11/2020, rec. nº 508/18.1BEAVR e 509/18.1BEAVR. 9) Em face desta decisão judicial, que versa sobre a questão da legalidade da correção relativa á tributação autónoma, onde foi apreciado um caso em tudo idêntico ao do aqui em apreço, com decisão desfavorável á Fazenda Pública, vir novamente o recorrente insistir que se encontram reunidos os pressupostos para proceder á tributação autónoma, só pode ser interpretado que o presente recurso se destina exclusivamente a protelar o processo. 10) O recorrente discorda da decisão do tribunal no caso do cheque emitido à ordem de AA..., pelo facto de o beneficiário estar identificado, se encontra afastada a verificação de um dos pressupostos da correspondente tributação autónoma na esfera da impugnante. 11) O RFP insiste que se encontram reunidos os pressupostos para a tributação autónoma, e que a Administração tributária não tem que demonstrar que os destinatários das despesas em questão não são cognoscíveis, mesmo depois de no processo se ter demonstrado que o movimento financeiro é titulado por um cheque emitido pela impugnante à ordem de AA..., em que o beneficiário do pagamento é conhecido ou cognoscível. 12) O Tribunal a quo refere que, no que respeita ao cheque emitido à ordem de AA..., o beneficiário está identificado, o que afasta a verificação de um dos pressupostos da correspondente tributação autónoma na esfera da Impugnante. 13) E conclui, que, caso seja cognoscível o destinatário da despesa incorrida pelo sujeito passivo de IRC, e ainda que a mesma não seja elegível como custo na determinação do lucro tributável, não existe fundamento legal para a tributação autónoma da despesa em causa, razão pela qual, nesta parte, deverá proceder a pretensão anulatória da Impugnante. 14) Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o tribunal ao decidir que, na parte correspondente ao cheque emitido à ordem de AA..., o beneficiário está identificado, o que afasta a verificação de um dos pressupostos da correspondente tributação autónoma na esfera da Impugnante, decidiu corretamente. 15) O recorrente nas suas alegações diz que a douta sentença incorreu em erro de julgamento de direito e de facto ao considerar que não se verificam os pressupostos da tributação autónoma sobre os montantes de 27.348.15 € (2013) e 32.000.00 € (2015) por não terem sido juntos aos autos documentos que evidenciassem a disparidade entre os saldos bancários registados contabilisticamente pela impugnante e os saldos bancários reais. 16) No que concerne aos factos, vem a Fazenda Pública reclamar contra o julgamento da matéria de facto, com fundamento em que não poderia ser dado como não provado o ponto L da fundamentação de facto, impondo-se que tal factualidade fosse integralmente dada como provada. 17) Como a Fazenda Pública bem sabe, a tributação autónoma sobre despesas não documentadas só pode atuar se se verificarem os seguintes pressupostos: i) as despesas em questão tenham efetivamente ocorrido e ii) que o respetivo beneficiário não seja cognoscível. 18) E como refere a douta decisão recorrida nada é referido quanto a esta matéria. 19) O Tribunal considerou e ponderou na sua decisão que a inspeção tributária se limitou a fazer constar do relatório de inspeção a factualidade que no seu entendimento evidencia a existência de movimentos financeiros cujos beneficiários a impugnante não identificou, sem juntar aos autos qualquer evidência documental de tais movimentos. 20) O recorrente reconhece nas suas alegações que a AT procedeu á tributação autónoma de fluxos financeiros consubstanciados em saídas de caixa, sem fazer menção nem junção de quaisquer meios de prova. (Cfr conclusão XXI do recurso) 21) Ora é inequívoco, que a Administração Tributária se valeu de uma presunção para considerar que as quantias em causa podiam ser presumidas como despesas não documentadas. 22) No recurso apresentado, a Fazenda Pública, pretende justificar e sanear a presunção aplicada pela inspeção, com a ficção de que a impugnante não nega esse “facto”, e como tal deveria ter sido admitido por acordo, quando tal nunca existiu no procedimento administrativo nem serviu de fundamentação ao ato de liquidação, numa tentativa ilegal de fundamentação á posteriori. 23) É inteiramente irrelevante este argumento, pois trata-se de uma nova alegação contida neste recurso, para demonstrar os pressupostos previstos na norma de incidência do artº 88º nº 1 do CIRC. 24) Decorre do artº 627º nº 1 do CPC, e é Jurisprudência pacifica, que os recursos visam o reexame, por parte do tribunal superior, de questões precedentemente resolvidas pelo Tribunal a quo, e não a pronúncia sobre questões novas. 25) Em defesa da sua posição vem ainda o Representante da Fazenda Pública alegar que o relatório de inspeção tributária faz fé em Juízo, por força do artigo 76º nº 1 da LGT, e que o Tribunal ao rejeitar aquela informação, violou a presunção legal prevista na referida norma. 26) A força probatória das informações oficiais reporta-se aos factos que nelas forem referidos, pois é apenas relativamente a factos que se coloca a questão da produção da prova. 27) O Tribunal recorrido entendeu que não podia a administração pretender, com base nos factos que descreveu no relatório de inspeção, fazer valer o direito a tributar autonomamente as alegadas despesas não documentadas. 28) Como resulta do nº 1, do artigo 100º do CPPT, “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”. 29) No caso dos autos, não se trata de mera “dúvida fundada”, persistente após todas as diligências possíveis e razoáveis, mas nos dizeres da douta sentença de uma “ausência de qualquer elemento de prova” que persiste porque simplesmente não foi averiguada.” 30) É, portanto, visível que a douta sentença fez uma correta aplicação das referidas normas, pelo que essa alegação também deverá ser julgada improcedente, o que se requer. 31) O recorrente invoca ainda que não podia o Tribunal limitar-se a dar como não provada a factualidade do ponto L dos factos não provados, sem ordenar as necessárias diligências tendentes ao apuramento da verdade material, como decorre do princípio da investigação ou do inquisitório. 32) O Representante da Fazenda Pública confunde o exercício pelo tribunal dos seus poderes investigatórios com o exercício pela administração fiscal do seu poder de investigação no âmbito de determinado procedimento, nomeadamente o de inspeção. 33) A Administração deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias á satisfação do interesse público e á descoberta da verdade material, por força do princípio do inquisitório consagrado no artigo 58º da LGT. 34) Quando a Administração Tributária não cumprir as obrigações resultantes do princípio do inquisitório, ou seja, quando não realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, o ato tributário será anulável. 35) Perante um ato tributário ilegal por falta de fundamentação ou por fundamentação errada, não pode o Tribunal ao abrigo do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material “corrigir” a fundamentação da Administração Tributária substituindo-se a esta, sob pena de violação dos princípios da tutela jurisdicional efetiva, e da separação de poderes 36) Ora, no caso sub judice, é por demais evidente que a opção de o Tribunal a quo ter considerado que a administração tributária não demonstrou a verificação dos pressupostos da tributação autónoma está plenamente justificada à luz do artº 88º nº 1 do CIRC, e do princípio da investigação e do inquisitório. TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR NÃO PROVADO, COM A CONSEQUENTE MANUTENÇÃO, NA ÍNTEGRA, DA SENTENÇA RECORRIDA O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser totalmente procedente o recurso pois a decisão a quo enferma de erro nos pressupostos de facto e direito por violação das normas legais. Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, atendendo à existência do processo em suporte informático, nos termos do art.º 657.º, n. º4, do Código de Processo Civil, submete-se o processo à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e direito, por nela se ter entendido que a AT não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recaía, concluindo pela insuficiência de demonstração dos pressupostos de cuja verificação a lei faz depender a tributação autónoma, assim violando o disposto no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC e no n.º 1 do artigo 74.º da LGT. 3. JULGAMENTO DE FACTO 3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “.(…) 1. A Impugnante iniciou em 01.06.2011 a atividade de Fabricação de calçado, exercendo-a em regime de subcontratação, estando enquadrada, em sede de IRC, no regime normal de tributação, com contabilidade organizada, e tendo como gerente DR...; 2. Nos anos de 2013, 2014 e 2015, a Impugnante prestou serviços de corte e costura de calçado, tendo como principal cliente a sociedade C... Lda, a qual, por sua vez, tinha como principal cliente a sociedade D... Lda; 3. Em função das encomendas que recebia, a Impugnante subcontratava outros profissionais do setor para realizar as operações de corte e costura; 4. A Impugnante contabilizou e deduziu à matéria coletável de IRC os valores constantes das seguintes faturas-recibo, com a menção de corresponderem a “Ato Isolado”, nas quais figura como emitente BB... e com a indicação de prestação de serviços de corte e costura: a. n.º 15, com data de 10.09.2013, serviço prestado em 10.09.2013, no montante de € 6.300,00, acrescido de IVA no valor de € 1.449,00; b. n.º 50, com data de 19.12.2014, serviço prestado em 24.10.2014, no montante de € 8.400,00, acrescido de IVA no valor de € 1.932,00; c. n.º 52, com data de 19.12.2014, serviço prestado em 24.11.2014, no montante de € 7.200,00, acrescido de IVA no valor de € 1.656,00; d. n.º 58, com data de 21.04.2015, serviço prestado em 15.04.2015, no montante de € 7.250,00, acrescido de IVA no valor de € 1.667,50; – cfr. documentos de fls. 32, 33, 144, 145, 177 a 182, 185 e 242 a 245 do sitaf; 5. Com data de 18.03.2013, foi subscrito um contrato de arrendamento, sem reconhecimento presencial das assinaturas, tendo por objeto “um armazém situado Rua (…)”, mas sem indicação do respetivo artigo matricial, do qual consta como proprietário CC... e como arrendatário BB..., as cláusulas de que o imóvel se destina “a armazém do arrendatário”, com a duração de um ano, prorrogável por iguais períodos, e com a renda mensal de € 100,00 – cfr. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 346/347 do sitaf; 6. Pelo menos no mês de novembro de 2014, data em que foi sujeito a ação de inspeção por parte dos serviços da Alfândega de Aveiro, BB... exercia a atividade de venda de veículos num armazém, designado “Pavilhão C, no Parque (…)” – cfr. teor dos documentos de fls. 348 a 357 do sitaf; 7. A Impugnante registou, em documentos de suporte contabilístico, pagamentos em numerário a fornecedores, nos montantes de € 26.937.00 e € 3.900.00, ocorridos nos exercícios de, respetivamente, 2014 e 2015 – cfr. documentos a fls. 51, 52, 151, 152, 181, 182, 204 e 205 do sitaf; 8. No ano de 2015, a Impugnante emitiu os seguintes cheques, todos da conta bancária n.º (...) na Banco 1...:
– cfr. documentos de fls. 48 a 50, 153 a 155, 181, 183, 184, 186, 187, 219, 222 e 225 do sitaf; 9. O cheque n.º ...71 foi emitido à ordem de AA..., enquanto os restantes dois foram emitidos à ordem de BB... – idem; 10. Nos elementos contabilísticos da Impugnante, o extrato da conta referente a BB... contém, a crédito, os valores correspondentes às faturas-recibo referidas no ponto 4 e, a débito, os valores mencionados nos pontos 7 e 8 – cfr. documento a fls. 181 do sitaf; 11. Mediante ofício datado de 10.04.2017, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro remeteram à Impugnante um pedido de esclarecimentos, relativos às faturas-recibo mencionadas no ponto 4, com o seguinte teor: “[...] 1. Que tipo de serviços/fornecimentos relacionados com as Faturas-Recibo registados pela empresa; 2. Evidência sobre a contratação do serviço (contrato) se existir; 3. Prova do pagamento efetuado ao fornecedor, (transferência ou cheque-frente e verso). 4. Quaisquer outra(s) informação(ões) que possam esclarecer a natureza do serviço executado e da aceitação por parte da empresa de documento como «bastante», a Fatura-Recibo de ato isolado para tais serviços/fornecimentos efetuados, se for o caso. [...]” – cfr. documento a fls. 190 e 191 do sitaf; 12. Em resposta ao pedido referido no ponto anterior, a Impugnante apresentou exposição com o seguinte teor: “[...] Os serviços prestados foram de corte e costura, e não existiu nenhum contrato, sendo que os pagamentos foram todos em cheque e serão enviados os comprovativos logo que o banco nos envie os mesmos [...].” – cfr. documento a fls. 188 do sitaf; 13. No âmbito de ação inspetiva levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, foi, em 23.05.2017, lavrado Termo de Declarações prestadas por BB..., com o seguinte teor: “[...] Colocado perante a listagem dos documentos que emitiu, confirmou ter sido ele mesmo a emiti-las no Portal da AT e que as entregou aos utilizadores clientes [...]. Identificou a empresa Q[...], tendo emitido o recibo [...] em 24/07/2013 no valor 3690,00 e IVA de 690,00, como não tendo executado o trabalho nele constantes tendo-lhe sido pago apenas 50,00 €. [...] Relativamente às entidades para quem emitiu os recibos recebeu todos os valores na altura da emissão dos documentos, nada lhe devendo quaisquer valores. [...]” – cfr. documento a fls. 249/250 do sitaf; 14. No âmbito da mesma ação inspetiva, foi, em 30.05.2017, lavrado novo Termo de Declarações prestadas por BB..., com o seguinte teor: “[...] Foi informado que, no período compreendido entre 24/07/2013 a 21/12/2016, emitiu 55 faturas-recibo de atos isolados para vários operadores, com designações diversas e declarado no documento como «honorários», do montante total de 596,600,48€, Base tributável de 485,041,04€ e IVA do montante de 111.559,44€, que não foi entregue nos cofres do Estado. [...] No âmbito das declarações prestadas, foi afirmado pelo declarante [...]: Possuía conta bancária na Banco 1..., não sabendo o numero da conta. Foi-lhe solicitada a exibição de extratos da conta do banco, do período compreendido entre Janeiro de 2013 a Dezembro de 2016, informando que não sabia se o banco os dava e sobre o fornecimento dessa informação ira primeiro falar com o seu advogado. [...] Em relação à empresa Q[...], a fatura que emitiu, n.º ...08, do montante de 3.690,00€, Base tributável, 3.000,00€ e IVA de 690,00€, em 24/07/2013, não corresponde a transações realizadas pois foi emitida a pedido do responsável pela empresa, tendo apenas recebido 50,00€ pelo documento. [...] No que respeita à empresa M [...], para quem emitiu os recibos n.ºs ...9 e ...0, o valor total de 20.602,50€, não se lembra se executou algum serviço e se recebeu qualquer valor. Afirma que terá sido ele que as entregou na empresa. Relativamente à empresa O[...], para quem emitiu as faturas n°s ...9 e ...0 em 30/06/2016, do valor global de 14.760,00€, base tributável 12.000,00€ e IVA de 2.760,00€, não se lembra que tipo de trabalho fez e se o mesmo foi na totalidade liquidado. Em termos globais, exceto no que atrás está referenciado, executou os trabalhos que constam da designação das faturas com equipas de estrangeiros a trabalhar ao negro, estrangeiros estes que os ia buscar numa carinha de nove lugares, Mitsubishi, oriundos de Espanha, mas não eram espanhóis, principalmente emigrantes Romenos e Ucranianos, que não se lembra de nenhum nome deles. Nunca contratou mulheres ou crianças. [...]estava consciente de que as empresas que utilizaram esses documentos iriam deduzir o IVA, ou seja, deixar de pagar o imposto ao Estado. Perante esta situação, afirmou que tinha a consciência de que ficou com o IVA para si e que essa questão, quer do imposto, quer do dinheiro que recebeu e o levou para outro país foi decisão sua. [...].” – cfr. documento a fls. 251/252 do sitaf; 15. Ainda no âmbito da mesma ação inspetiva, foi, em 29.09.2017, novamente lavrado Termo de Declarações prestadas por BB..., com o seguinte teor: “[…] (i) Questionado sobre a veracidade dos serviços prestados que constam nos documentos (faturas-recibo de ato isolado) emitidos, referiu que os serviços existiram e que foram efetivamente prestados; (ii) Questionado sobre a razão por nunca se ter registado na AT para o exercício de uma atividade profissional, referiu que desconhecia ser necessário na medida em que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro vinha emitindo os recibos verdes diretamente no portal das finanças, pelo que considerava ser essa via a suficiente em termos declarativos; (iii) Questionado sobre a razão para não ter declarado (para efeitos de IRS e IVA) à AT os valores constantes das faturas-recibo emitidas, referiu que estando os recibos verdes declarados no portal das finanças, não seria necessária mais nenhuma obrigação em termos declarativos; no entanto, reconhece saber que nunca entregou os valores do IVA constantes nos documentos emitidos; No entanto, também quer deixar claro que investiu num conjunto de automóveis para venda que vieram a ser apreendidos pela Alfandega de Aveiro, sendo essa a principal razão para não ter entregue o IVA; (iv) Questionado sobre os locais e meios, técnicos e humanos, utilizados para levar a cabo o volume de serviços que constam dos documentos emitidos, nomeadamente serviços de corte e costura, bem como de arranjo, colocação e montagem de painéis publicitários, referiu que os trabalhos foram executados num armazém na zona industrial do (...); o referido armazém estaria cedido por uma amigo a quem pertencia o armazém e que entretanto foi para Angola; No referido armazém existiam máquinas e equipamentos para a realização dos trabalhos de corte e costura; a mão-de-obra era recrutada essencialmente por pessoal estrangeiro (romenos e ucranianos) que trazia de Espanha; os pagamentos eram efetuados a dinheiro vivo; (v) Questionado sobre a existência de comprovativos do transporte de bens / matérias-primas / produtos acabados conexos com os serviços prestados, nomeadamente guias de transporte, referiu que não tinha nada, também porque a maioria dos clientes eram da zona, muito perto; (vi) Questionado sobre a existência de comprovativos idóneos (nomeadamente extratos bancários pessoais) em como terá recebido os valores constantes nas faturas-recibo emitidas, bem como terá pago aos eventuais fornecedores ou pessoal que terá subcontratado, referiu que a maioria dos recebimentos e pagamentos eram efetuados em dinheiro e em valores certos, como sejam € 1.000,00, € 1.500,00, € 2.000,00, etc.; continua a não ter extratos bancários para disponibilizar à AT; (vii) Questionado especificamente sobre os serviços, meios utilizados, recebimentos e forma de contacto com algumas das sociedades em análise (para quem emitiu faturas- recibo), referiu o seguinte: [...] b. Relativamente à sociedade A... LDA [...], não aconteceu nada de relevante para além do que referiu em termos genéricos; [...] (viii) Questionado sobre a sua atividade profissional atual, referiu que trabalha na área de compra e venda de automóveis e pneus usados, nomeadamente em França, Luxemburgo e Reino Unido; [...].” – cfr. documento a fls. 247/248 do sitaf; 16. A coberto das ordens de serviço n.ºs ...56, ...57 e ...58, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro iniciaram um procedimento inspetivo externo à Impugnante, de âmbito parcial, aos exercícios de 2013, 2014 e 2015, em virtude da contabilização de faturas de atos isolados emitidas por BB..., e por haver “fortes indícios de que aquelas faturas [...] não representam serviços efetivamente prestados” – cfr. teor dos documentos de fls. 105 a 111 e 167 a 174 do sitaf; 17. Em 18.09.2017, no âmbito do procedimento inspetivo, os Serviços de Inspeção Tributária notificaram a Impugnante para prestar os seguintes esclarecimentos: “[...] 1. Justificar [...] a indispensabilidade dos gastos registados na conta SNC ...13 nos anos de 2013, 2014 e 2015, conforme registos que se listam [...]:
Para além de justificar a indispensabilidade daqueles gastos para a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC, relativamente àqueles gastos, pretende-se ainda: a. Indicação clara do tipo de trabalho subcontratado e justificação para o mesmo; b. Indicação de eventuais contactos com BB...ou local onde o mesmo desenvolve a sua atividade; c. Eventuais propostas ou orçamentos prévios ou troca de comunicação em que terão sido encomendados aqueles serviços; d. Guias de transporte comprovativos da saída e entrada daquelas mercadorias (matéria prima e/ou produto acabado) nas instalações da empresa; e. Detalhe dos funcionários que prestaram aquele serviço, com as respetivas folhas de obra que inclua os dias e trabalhos efetuados, bem como o local onde o serviço foi prestado; f. Identificação [...] dos eventuais funcionários que terão sido subcontratados por aquele prestador de serviço; g. Correspondência entre os trabalhos efetuados (prestados por BB...) e o cliente final (da sociedade A... LDA) para quem foram repercutidos aqueles serviços, com apresentação da faturação respetiva; h. Indicação se aqueles documentos emitidos já foram totalmente liquidados, ou, dito de outra forma, se a sociedade ainda está em divida com BB...relativamente aos serviços prestados que foram titulados por aqueles quatro documentos; i. Relativamente aos registos contabilísticos de suporte àqueles documentos, que inclui 3 (três) cheques emitidos a partir da conta bancária da sociedade (Banco 1...), pretende-se cópia frente e verso dos mesmos (cheques) com indicação expressa do titular da conta em que foi depositado quando (se aplicável) está em causa „depósito em conta do beneficiário‟, de forma a identificar de forma clara e inequívoca os beneficiários efetivos dos pagamentos efetuados. [...] j. Relativamente ao registo contabilístico n.º 36, diário 5, 31-12-2014, com lançamento (a débito) na conta-corrente com “BB...” (Conta SNC 22110000043), por contrapartida da conta “Caixa” (Conta SNC 111), do montante de € 26.937,00, justificação para o mesmo, bem como comprovativos dos levantamentos em numerário que permitissem aquele pagamento, bem como do real beneficiário dos mesmos; k. Relativamente ao registo contabilístico n.º 42, diário 5, 31-12-2015, com lançamento (a débito) na conta-corrente com “BB...” (Conta SNC 22110000043), por contrapartida da conta “Caixa” (Conta SNC 111), do montante de € 3.900,00, justificação para o mesmo, bem como comprovativos dos levantamentos em numerário que permitissem aquele pagamento, bem como do real beneficiário dos mesmos; l. Indicação / apresentação, a título de exemplo e para aqueles anos, de elementos relativos a outros eventuais fornecedores / prestadores de serviços a quem tenham sido contratados / adjudicados serviços idênticos aos contratados com BB..., sendo-lhes aplicadas as mesmas práticas comerciais; [...] 3- Justificação / apresentação da reconciliação bancária, com referência a 31-12-2013 e 31-12-2015, para a divergência entre os saldos evidenciados nos extratos contabilísticos da conta SNC de bancos (120000001) e os respetivos saldos bancários reais (documentos do banco). [...]. – cfr. documentos a fls. 148/149 e 201/202 do sitaf; 18. Na sequência da comunicação referida no ponto anterior, a Impugnante apresentou resposta escrita com o seguinte teor: “[...] Todos os trabalhos executados pelo Sr BB...estão liquidados e pagos durante os anos de 2013, 2014 e 2015. Todos estes trabalhos foram pagos ou por cheque ou em dinheiro, sendo que os documentos apresentados pelo Sr BB... eram da AT mas em momento algum verificamos que se tratava de actos isolados. Tudo nos pareceu legal de princípio ao fim da relação comercial. Sabíamos era que tinha dificuldades financeiras porque muitas vezes tínhamos de adiantar dinheiro para pagar salários. [...] O cliente da A... LDA. é no ano de 2013,2014 e 2015 o “C... Lda.” Os fornecedores principais da A... LDA. em 2013, 2014 e 2015 são a “D... Lda.”, a “E... Unipessoal, Lda.” e o “F..., Lda.” A reconciliação bancária é feita informaticamente. [...]” – cfr. documentos a fls. 150 e 203 do sitaf; 19. Elaborado o Projeto de Relatório de Inspeção, e apesar de notificada para o efeito, a Impugnante não exerceu o direito de audição; 20. No Relatório de Inspeção, foram, em sede de IRC, propostas as seguintes correções de natureza meramente aritmética: a. ao exercício de 2013: correções à matéria tributável consubstanciadas na desconsideração de gastos por terem subjacentes operações simuladas, no valor de € 6.300,00, e tributação autónoma, no valor de € 13.729,43; b. ao exercício de 2014: correções à matéria tributável consubstanciadas na desconsideração de gastos por terem subjacentes operações simuladas, no valor de € 15.600,00, correções ao cálculo do benefício fiscal correspondente à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, no valor de € 4.687,46, e tributação autónoma, no valor de € 13.468,50; c. ao exercício de 2015: correções à matéria tributável consubstanciadas na desconsideração de gastos por terem subjacentes operações simuladas, no valor de € 7.250,00, correções ao cálculo do benefício fiscal correspondente à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, no valor de € 6.251,71, e tributação autónoma, no valor de € 18.708,75; – cfr. teor dos documentos de fls. 105 a 109 do sitaf; 21. No Relatório de Inspeção, para sustentar as referidas correções, foi expressa a seguinte fundamentação: “[...] II.3.5. Resumo das declarações apresentadas / elementos da atividade [...] Com referência aos valores da demonstração de resultados, assim como a alguns dados da atividade desenvolvida pela empresa, com enfoque para os elementos recolhidos para os anos de 2013 a 2015, merecem destaque os seguintes factos: (i) É uma empresa de pequena dimensão, de cariz familiar [...], com um volume de negócios que vem crescendo, embora todo ele destinado a um único cliente, a sociedade C... Lda, sociedade com sócios e gerência comum; (ii) A sociedade é subcontratada pela empresa CC--- para executar partes (corte e costura) de encomendas de calçado, sendo que aquela (CC---), por sua vez é também subcontratada de uma empresa de maior dimensão, esta sim comercializadora do produto final (sapato) - a sociedade D... Lda, NIF (…)., sociedade integrada em grupo com capital alemão; Nessa conformidade, a empresa (A... LDA) não adquire matéria-prima, sendo esta fornecida pelo cliente final, donde resulta que o SP é eminentemente prestador de serviços no setor do calçado; (iii) Praticamente todos os rendimentos são absorvidos pelos fornecimentos e serviços externos (FSE) e gastos com pessoal; (iv) A empresa tem muito pouco valor de „ativo fixo tangível‟, na medida em que, no período em análise, a maioria do equipamento foi alugado a uma outra empresa (anterior operador no mesmo setor), sendo a própria atividade desenvolvida nas instalações da anterior empresa; nessa medida, o SP suporta encargos com rendas não só do edifício como também do equipamento; este pormenor explica a quase ausência de gastos com “depreciações”, sendo a exceção o ano de 2015, por ter sido adquirida uma viatura usada; (v) Dos FSE, merece claro destaque os “subcontratos”, que consomem entre 76 a 88% dos FSE dos anos em análise; (vi) Aqueles “subcontratos” estão associados à subcontratação de serviços na execução de tarefas parcelares da fabricação de calçado (corte, costura, etc.), em períodos em que o pessoal efetivo não consegue absorver o volume de encomendas / trabalhos, sendo que neles se incluem “serviços” cujos documentos de suporte são faturas-recibo de ato isolado do contribuinte individual BB... que deram origem ao presente procedimento inspetivo; (vii) Os restantes FSE (para além dos “subcontratos”), não têm grande magnitude e representam os gastos normais de atividade, como sejam serviços de contabilidade, reparações, combustíveis, deslocações, outros consumíveis, etc.; (viii) Os gastos salariais foram crescendo e repartem-se por 18 a 22 trabalhadores dependentes durante os anos em análise. [...] Quantos aos valores de balanço relativos aos anos de 2012 e 2015 [...], o facto de maior destaque é o valor declarado em “caixa e depósitos bancários”, principalmente nos anos de 2013 e 2015. De facto, para aqueles anos existe uma divergência entre os saldos bancários da contabilidade e os correspondentes saldos reais nos extratos bancários a 31-12, sendo essa diferença na ordem dos 30 mil euros em cada um dos anos (o valor declarado na contabilidade é superior ao que consta do extrato bancário). Foram solicitadas as “reconciliações bancárias” aos responsáveis do SP, que se limitou a responder que a mesma era feita informaticamente, ou seja, entendemos que não nos respondeu rigorosamente nada, já que não demonstrou a razão para a diferença evidenciada. Tendo-se detetado a origem daquelas divergências, que assentam fundamentalmente em três lançamentos contabilísticos internos, serão as mesmas tratadas no capítulo (III.) correspondente do presente relatório. [...] II.3.6.1. Faturas-recibo emitidas por BB... Durante os anos de 2013, 2014 e 2015 o SP A... LDA contabilizou quatro faturas-recibo de atos isolados [...]emitidas por BB... [...] [...] Conforme já se referiu, estas faturas-recibo emitidas por BB..., registadas na contabilidade do SP A... LDA, foram o motivo que desencadeou o presente procedimento inspetivo, por aquele SP (BB...) estar sinalizado como não declarante e emitente de documentos, no caso faturas-recibo, que titulam serviços que não têm subjacente operações efetivas, ou, dito de outra forma, representam os chamados negócios simulados ou faturas falsas. Independentemente dos elementos disponíveis no seio da AT sobre o emitente BB..., que se detalharão de seguida, os responsáveis do SP A... LDA, enquanto operador económico registado, não se pode refugiar no desconhecimento da lei ou em chavões do género “não sabemos onde trabalha”, “não temos qualquer contacto”, „foi para aqueles serviços e depois nunca mais o contactámos‟, “não sabemos onde são as suas instalações”, etc., numa manifesta violação das mais básicas noções / atuações correntes nas relações comerciais entre clientes e fornecedores. No que tange ao invocado desconhecimento da lei, o que não se concede de todo, atendendo ao facto de estarmos perante contribuintes que subcontratam serviços de contabilidade e consultoria fiscal, para além das infrações óbvias, em sede de IRC e IVA, pela utilização de faturas-recibo que não consubstanciam a aquisição de serviços efetivos, saltam à vista pelo menos mais estas duas infrações / desconformidades de natureza fiscal: (i) O SP A... LDA aceitou como documentos que titulam serviços efetuados (adquiridos), quatro faturas-recibo de ato isolado, distribuídas pelos três (2013, 2014 e 2015) anos, sendo certo que, em datas próximas, aceitou documentos idênticos (embora com valores distintos, mas em montante até consideravelmente superior) como documentos de suporte em gastos da sociedade CC--- que, conforme já se referiu, tem gerência comum ao SP em apreço, o que denota desde logo alguma “distração” por parte do adquirente do serviço: a. Como o próprio nome indica, ato isolado constitui uma ação isolada e não prevista/recorrente, o que não é manifestamente o caso do emitente em questão que emitiu (para a A... LDA, entenda-se) quatro faturas-recibo, relativas a “supostos” serviços efetuados entre 2013 e 2015, todos do mesmo género (serviços de corte e costura), logo deveria ser um operador registado, no mínimo, como prestador de serviços/trabalhador independente (categoria B do IRS) e não, como se “apresentou”, como um prestador de um serviço esporádico (ato isolado); b. Acresce referir que não existe qualquer razão para que não tenha sido feita a retenção na fonte de IRS no momento do pagamento/colocação à disposição dos valores em causa: era uma obrigação que recaía sobre o SP A... LDA que, à luz da alínea c) do n.º 1 do artigo 101º do CIRS, ascendia aos 11,5% - a única possibilidade de tal acontecer seria a circunstância dos valores em causa não atingirem os limites previstos no n.º 1 do artigo 53º do CIVA (€ 10.000,00), o que não é manifestamente o caso em 2014 e, mesmo nos outros anos, atendendo aos documentos emitidos para a empresa CC--- (que eram do conhecimento dos responsáveis do SP porque a gerência é comum), ficaria automaticamente excluída essa eventual invocação; (ii) Quando instado a provar / apresentar elementos comprovativos dos pagamentos efetuados a BB..., os responsáveis SP A... LDA, invocando razões associadas às necessidades financeiras de BB..., referiram que os pagamentos tanto eram feitos por cheque como em dinheiro; em todo o caso, pelos elementos recolhidos na contabilidade do SP, constatou-se que cerca de 85% dos pagamentos efetuados (cerca de 30 de um total que rondou os 36 mil euros) foram efetivamente efetuados em numerário (ou pelo menos assim estão documentados na contabilidade), por duas vezes (dois registos), o que viola o n.º 3 do artigo 63º-C da LGT que estipula a obrigação relativa a pagamentos superiores a € 1.000,00 de permitirem a identificação inequívoca do destinatário final dos mesmos, o que não se verifica, de todo, quando se realizam “pagamentos em numerário”. II.3.6.2. Elementos disponíveis na AT sobre BB... No âmbito de ação externa levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, [...] foram recolhidos os elementos que a seguir se detalham sobre o SP BB... [...]: (i) Apesar de ter declarado no cadastro da AT domicílio fiscal no Reino Unido [...], ouvido em auto de declarações indicou que possui endereço em Portugal [...]; (ii) Apesar de não estar registado para o exercício de qualquer atividade, emitiu ao longo dos anos 2013, 2014, 2015 e 2016 recibos verdes ou faturas recibo, para diversas entidades, num montante global que ascendeu a € 485.041,04, acrescidos de IVA no montante de € 111.559,44, totalizando € 596.600,48; (iii) Os diversos documentos emitidos (recibos verdes de atos isolado e faturas-recibo), foram emitidos a título de “honorários” e têm descritivos diversos (serviços de corte, costura, serviços da equipa„ A‟, montagem e desmontagem de estruturas, colocação de painéis, manutenção de painéis, venda de equipamento, etc ), apesar de nunca terem sido indicadas / identificados quaisquer meios técnicos e humanos (leia-se, instalações, equipamentos e pessoal) que permitissem levar a cabo os serviços que referem terem sido efetuados; (iv) Nas diligências efetuadas junto dos contribuintes (SP operadores económicos registados) utilizadores dos documentos emitidos por BB..., identificaram-se traços comuns de atuação, para além de outras coincidências, conforme se detalha: a. Cerca de 80% dos documentos emitidos com os valores em causa (na ordem dos 390 mil euros de base tributável), estão concentrados em seis operadores económicos (SP utilizadores) cujos serviços de contabilidade e consultoria fiscal são prestados pela mesma sociedade: G... Lda [...], sendo que o contabilista certificado indicado no cadastro da AT para aqueles SP é VS… [...]ou DD… [...], respetivamente sócio gerente e funcionária daquela sociedade; b. Das diligências efetuadas de solicitação de cópia frente e verso dos cheques emitidos para pagamento a BB..., concluiu-se que, em regra, os únicos valores pagos efetivamente à ordem de BB..., e depositados em conta bancária por si titulada, correspondem ao somatório dos valores do IVA mencionados nos documentos (faturas-recibo) emitidos; c. Relativamente aos restantes valores, utilizaram-se expedientes diversos, como sejam, valores em aberto e regularizados aquando da intervenção da AT por via de encontro entre contas, valores que apesar de registados como sendo pagamentos a BB...se veio a concluir tratar-se de levantamentos em numerário por funcionários ou pelos sócios gerentes dos SP, ou ainda depositados em contas particulares dos sócios gerentes, ou depositados em contas bancárias de empresas com relações especiais (gerência comum), etc.; d. A maioria dos intervenientes (SP's utilizadores) referiu terem sido utilizados os expedientes de „pagamentos em numerário‟ por solicitação de BB..., porque teria problemas com os Bancos, mas a „tese‟ acabou por ser contrariada quando se percebeu que parte dos pagamentos (nomeadamente a parcela correspondente ao IVA) foram efetivamente pagos com cheque nominativo e à ordem do próprio BB...; e. Em regra, não têm qualquer contacto atual com BB..., tendo os serviços em causa sido isolados, não foram efetuadas quaisquer consultas prévias / pedidos de orçamentos, nem existem quaisquer outros meios idóneos de prova (documentos de transporte / guias dos materiais utilizados / transportados entre as empresas e as “instalações” de BB..., etc.) sobre a efetividade dos serviços adquiridos e não conhecem as instalações, meios e/ou pessoal ao serviço de BB...; f. Das diligências efetuadas junto daqueles seis operadores económicos, não existe evidência de práticas comerciais com outros fornecedores que sejam similares às levadas a cabo com BB..., como sejam, pelo menos, pagamentos em numerário de faturas (ou documento equivalente) com montantes tão expressivos, desconhecimento absoluto das instalações e meios onde são efetuados os serviços subcontratados; (v) No âmbito daquela credencial, BB...foi ouvido em auto de declarações por duas vezes, a 23 e 30-05-2017, tendo afirmado o que de seguida se resume: a. Confrontado com o “volume” de faturas-recibo emitidas entre 2013 e 2016, confirmou ter sido ele mesmo a emitir os documentos no Portal da AT e que os entregou aos utilizadores-clientes na pessoa dos gerentes / responsáveis; b. Identificou uma empresa [...]para quem teria emitido um recibo verde [...]no montante € 3.000,00 acrescidos de € 690,00 de IVA, em 24-07-2013, mas que não corresponde a qualquer transação realizada, tendo recebido apenas € 50,00 pelo documento; c. Numa primeira fase referiu que tinha recebido todos os valores na altura da emissão dos documentos, nada lhe sendo devido pelos clientes; d. Relativamente ao cliente [...], não terá recebido a totalidade dos valores (constantes das faturas recibo emitidas) porque o trabalho não terá sido bem executado; Declarou ainda que, relativamente a este cliente, que os restantes valores recebidos, além dos € 5.500,00, foram levados por si para um banco em França; e. Referiu ainda que possuía conta bancária na Banco 1..., não sabendo o n.º da conta; perante a solicitação dos extratos bancários, de janeiro de 2013 a dezembro de 2016, não só daquela conta como também da conta que referiu possuir em França (para onde referiu ter canalizado parte dos valores recebidos), respondeu que não sabia se o banco forneceria essa informação e que iria consultar o seu advogado; f. Relativamente a um outro cliente [...], referiu que todos os valores das faturas foram recebidos aquando da emissão, nada lhe sendo devido, sendo que os valores foram levados para França e depositados na sua conta bancária; Relativamente a este cliente [...], importa referir que foi objeto de procedimento inspetivo autónomo [...], tendo-se concluído que: (i) só os valores do IVA foram objetivamente pagos a BB..., (ii) o remanescente, manteve-se em aberto até ao início de 2015, sendo depois levantado ao balcão por funcionários do SP [...](com relações familiares com os sócios gerentes), ao que se seguiram, em regra, entregas em numerário (de valores aproximados) na conta bancária da empresa [...], a título de “empréstimos / suprimentos dos sócios”; Assim sendo, significa que estamos perante falsas declarações de BB...que afirmou ter recebido todos os valores incluídos nos documentos emitidos e na altura da respetiva emissão; g. Relativamente a um outro cliente para quem emitiu faturas recibo [...] no montante global de € 20.602,50 (valor com IVA incluído [...]), não se lembra se executou algum serviço e se recebeu aquele valor, não obstante afirmar ter sido ele a entregar os documentos (fatura recibo) na empresa; Relativamente a este cliente [...], importa referir que na sequência de diligências efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro [...], o mesmo (responsáveis da empresa [...]) acabou por reconhecer as ilicitudes praticadas, regularizando voluntariamente a situação em falta por via da submissão de declarações de substituição de IVA e IRC; h. Relativamente a um outro cliente para quem emitiu faturas recibo [...] no montante global de € 14.760,00 (valor com IVA incluído [...]), não se lembra que tipo de trabalho fez e se o mesmo foi liquidado na totalidade; Relativamente a este cliente [...], importa referir que na sequência de diligências efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro [...], o mesmo (responsáveis da empresa [...]) acabou por reconhecer as ilicitudes praticadas, regularizando voluntariamente a situação em falta por via da submissão de declaração de substituição de IVA; i. Por fim e em termos genéricos, excetuando as situações particulares acima referidas, afirmou que „... executou os trabalhos que constam da designação das faturas com equipas de estrangeiros a trabalhar ao negro, estrangeiros esses que os ia buscar numa carrinha de nove lugares, Mitsubishi, oriundos de Espanha, mas não eram espanhóis, principalmente emigrantes romenos e ucranianos e que não se lembra do nome de nenhum deles‟. Mais recentemente (em 29-09-2017), no âmbito das credenciais específicas a seis dos contribuintes utilizadores das faturas-recibos emitidas por BB..., entre os quais o SP A... LDA, através da colaboração de EE (contabilista certificado e sócio gerente da sociedade que presta os serviços de contabilidade aos referidos seis contribuintes), conseguiu-se contactar novamente BB.... Voltámos a recolher um termo de declarações, em que BB...reitera as informações antes recolhidas, não havendo grandes divergências. De todo o modo, reproduzem-se para o presente relatório os factos relatados, com exceção das referências a outros contribuintes: [...] No âmbito das declarações prestadas, foi afirmado pelo declarante acima identificado: (i) Questionado sobre a veracidade dos serviços prestados que constam nos documentos (faturas-recibo de ato isolado) emitidos, referiu que os serviços existiram e que foram efetivamente prestados; (ii) Questionado sobre a razão por nunca se ter registado na AT para o exercício de uma atividade profissional, referiu que desconhecia ser necessário na medida em que vinha emitindo os recibos verdes diretamente no portal das finanças, pelo que considerava ser essa via a suficiente em termos declarativos; (iii) Questionado sobre a razão para não ter declarado (para efeitos de IRS e IVA) à AT os valores constantes das faturas-recibo emitidas, referiu que estando os recibos verdes declarados no portal das finanças, não seria necessária mais nenhuma obrigação em termos declarativos; no entanto, reconhece saber que nunca entregou os valores do IVA constantes nos documentos emitidos; No entanto, também quer deixar claro que investiu num conjunto de automóveis para venda que vieram a ser apreendidos pela Alfândega de Aveiro, sendo essa a principal razão para não ter entregue o IVA; (iv) Questionado sobre os locais e meios, técnicos e humanos, utilizados para levar a cabo o volume de serviços que constam dos documentos emitidos, nomeadamente serviços de corte e costura, bem como de arranjo, colocação e montagem de painéis publicitários, referiu que os trabalhos foram executados num armazém na zona industrial do (...); o refendo armazém estaria cedido por uma amigo a quem pertencia o armazém e que entretanto foi para Angola; No referido armazém existiam máquinas e equipamentos para a realização dos trabalhos de corte e costura; a mão-de-obra era recrutada essencialmente por pessoal estrangeiro (romenos e ucranianos) que trazia de Espanha; os pagamentos eram efetuados a dinheiro vivo; (v) Questionado sobre a existência de comprovativos do transporte de bens / matérias-primas / produtos acabados conexos com os serviços prestados, nomeadamente guias de transporte, referiu que não tinha nada, também porque a maioria dos clientes eram da zona, muito perto; (vi) Questionado sobre a existência de comprovativos idóneos (nomeadamente extratos bancários pessoais) em como terá recebido os valores constantes nas faturas-recibo emitidas, bem como terá pago aos eventuais fornecedores ou pessoal que terá subcontratado, referiu que a maioria dos recebimentos e pagamentos eram efetuados em dinheiro e em valores certos, como sejam € 1.000,00, € 1.500,00, €2.000,00, etc.; continua a não ter extratos bancários para disponibilizar à AT; (vii) Questionado especificamente sobre os serviços, meios utilizados, recebimentos e forma de contacto com algumas das sociedades em análise (para quem emitiu faturas-recibo), referiu o seguinte: [...] b. Relativamente à sociedade A... LDA, [...]não aconteceu nada de relevante para além do que referiu em termos genéricos; [...] (viii) Questionado sobre a sua atividade profissional atual, referiu que trabalha na área de compra e venda de automóveis e pneus usados, nomeadamente em França, Luxemburgo e Reino Unido; [...] Em síntese, estamos perante um cidadão (BB...) que, não estando registado para o exercício de qualquer atividade profissional, durante os anos de 2013 a 2016, emitiu recibos verdes e/ou faturas recibo de ato isolado, em montante que ascendeu a pouco menos de seiscentos mil euros (IVA incluído), nunca tendo declarado qualquer valor para efeitos de IRS, nem entregue o valor do IVA (superior a cem mil euros) que foi liquidado em cada um dos documentos emitidos. Confrontado com estes factos, não obstante manter que, para a esmagadora maioria dos casos, efetuou os serviços descritos nos documentos emitidos, que recebeu os valores em causa na altura da emissão dos documentos e que os mesmos foram depositados em contas bancárias suas em Portugal e em França, a verdade é que não logrou, de todo, comprovar o alegado: (i) Não existem quaisquer evidências de meios técnicos utilizados (equipamentos / máquinas) para, por exemplo, efetuar trabalhos de corte e costura em peles / couro, nem documentos ou guias de transporte dos materiais ou produtos finais entre as instalações dos clientes e as suas; (ii) Não existe evidência das instalações que terão sido utilizadas para efetuar os trabalhos que são referidos, nem são conhecidas quaisquer outras instalações onde exerça ou tenha exercido atividade – as referências efetuadas neste último termo de declarações continuam a ser vagas, mesmo porque não identificou o referido armazém, apesar de reconhecer que já lá não estaria nada porque o próprio equipamento / máquinas já teriam sido levadas para Angola pelo tal amigo que lhe cedeu o armazém e equipamento; (iii) Não foram identificadas quaisquer pessoas que tenham trabalhado para BB..., nem no âmbito dos “serviços” referidos nos documentos emitidos, nem em qualquer outra atividade sob o seu comando; (iv) Não fez prova do depósito dos valores em causa em contas bancárias por si tituladas, nem quando lhe foram solicitados os extratos bancários das respetivas contas; (v) Contrariamente ao alegado, existem evidências claras e inequívocas de que parte substancial dos valores em causa acabou por ser levantada em numerário ao balcão, pelos próprios sócios-gerentes ou funcionários das empresas suas clientes, ou ainda outros destinos (outras empresas, terceiros sem quaisquer relação com os referidos clientes, etc.); (vi) Ele próprio assume ter emitido documentos que não consubstanciam serviços efetivos, para além de pelo menos duas empresas clientes (utilizadores) já terem assumido a ilicitude e regularizado as situações em falta. Em suma, pelos elementos acima referidos, resulta evidente que estamos perante um emitente de faturas recibo / recibos verdes falsos, que pretendem titular serviços prestados que não consubstanciam operações efetivas, desde logo porque o emitente não evidencia estrutura (leia-se meios técnicos de instalações e equipamentos, e/ou humanos) capaz para a respetiva execução, sendo que de entre todos os indícios recolhidos e que se foram descrevendo ao longo do presente relatório, destacam-se as seguintes práticas / evidências que se constataram e legitimam o enquadramento preconizado pela AT: (i) Documentos emitidos preferencialmente no final do ano; (ii) Pagamento (por parte dos SP utilizadores) a BB...(emitente), ainda que efetuado em parcelas, apenas do valor correspondente ao somatório dos valores do IVA ou menos; (iii) Diferença (valores em aberto), apesar de „registada‟ como se de pagamentos a BB...se tratassem, estão documentadas com cheques levantados em numerário ao balcão, ou com „saídas de caixa‟, desconhecendo-se a identidade dos beneficiários finais, ou, quando conhecida, não lograram justificar o motivo pelo qual tais pagamentos terão sido efetuados; (iv) Ausência total de quaisquer comprovativos das operações/ “serviços” realizados, seja na esfera do emitente (BB...), seja na esfera das empresas utilizadoras; e (v) Por último, mas não menos relevante, o facto de algumas das empresas utilizadoras já terem assumido as ilicitudes em causa e, perante a intervenção da AT, terem-se prontificado a regularizar as situações em falta. Resta referir que estamos na presença do chamado negócio simulado [....N]a perspetiva dos utilizadores, a vantagem patrimonial indevida consubstancia-se na dedução indevida de gastos (IRC) e na dedução indevida de IVA. Por outro lado, em resultado dos exfluxos financeiros das sociedades, que foram efetivos, estando associados a despesas não documentadas (por falta de identificação inequívoca dos beneficiários daqueles fluxos financeiros), está também em causa a falta de tributação autónoma (IRC) prevista no artigo 88º do CIRC. II.3.6.3. Relação A... LDA e BB...: elementos recolhidos No decurso do procedimento inspetivo ao SP A... LDA, com referência aos registos e documentos emitidos por BB..., para além de terem sido recolhidos os originais dos documentos emitidos, notificámos (Anexo III) os responsáveis do SP para esclarecimentos adicionais [...]: [...] Com referência à resposta dos responsáveis do SP à notificação efetuada, importa tecer os seguintes considerandos: (i) Os responsáveis do SP A... LDA ignoraram por completo a esmagadora maioria das questões que constavam da notificação, nomeadamente as [...]que incluíam perceber o tipo de trabalho efetuado, os contactos existentes e efetuados com BB..., a existência de orçamentos, guias de transporte ou comprovativos afins, detalhe dos funcionários que executaram o serviço e locais onde o mesmo terá decorrido, etc.; (ii) Autorizaram efetivamente a consulta dos cheques emitidos, junto do Banco, sendo que dessa diligência resultou que um dos cheques, não obstante estar contabilizado como se de um pagamento a BB...se tratasse, foi emitido à ordem de AA…, sócia da sociedade e detentora de 50% do seu capital, não nos tendo sido dada qualquer explicação para o efeito; (iii) Relativamente às alíneas [...]em que se pretendia justificação/esclarecimentos sobre alegados pagamentos em numerário a BB...(ou pelo menos assim contabilizados), nomeadamente comprovativos dos levantamentos bancários que lhes antecederam, os responsáveis do SP nada referiram nem aportaram qualquer comprovativo idóneo que identifique o real beneficiário daqueles pagamentos; (iv) Quanto à identificação de outros fornecedores da A... LDA com quem tivessem utilizado o mesmo tipo de „práticas comerciais‟, limitaram-se a identificar fornecedores naqueles anos, sendo certo que, todos os fornecedores identificados foram analisados no âmbito do procedimento inspetivo em apreço, não havendo qualquer similitude desses fornecedores com o fornecedor BB...: são operadores registados, ativos, com funcionários e instalações conhecidas, declarantes em termos fiscais e para quem o SP A... LDA paga (os serviços contratados, bem entendido), sem exceção, por transferência bancária ou outros meios (cheque) que permitem a identificação clara do beneficiário; dito isto, entende-se que efetivamente o SP não identificou outros fornecedores com „práticas comerciais‟ semelhantes às utilizadas com BB.... Em conclusão, os factos elencados ao longo do ponto II.3.6. do presente relatório levam a concluir estarmos perante a utilização, por parte do SP A... LDA, de documentos, emitidos por BB..., a titular „serviços‟ que não consubstanciam operações efetivas, sendo que tal desiderato permitiu ao SP A... LDA obter vantagens patrimoniais decorrentes da dedução indevida de gastos na quantificação do resultado tributável em IRC, falta de tributação autónoma em IRC (despesas não documentadas) e dedução indevida de IVA. [...] III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS III.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DE PESSOAS COLETIVAS III.1.1. Correções ao Resultado Tributável III.1.1.1. Documentos que representam negócio simulado / faturas falsas [...], o SP A... LDA registou na sua contabilidade, nos anos de 2013, 2014 e 2015, gastos cujos documentos de suporte são faturas-recibo de atos isolados emitidas por BB..., contribuinte sinalizado na AT como emitente de documentos falsos porquanto não têm subjacentes operações efetivamente realizadas. [...] No que concerne especificamente ao exercício económicos de 2013, 2014 e 2015, a consequência daqueles registos contabilísticos na conta SNC ...13 dos recibos n.º ...5, ...0, ...2 e ...8, redundou na dedução indevida de gastos nos montantes de € 6.300,00, € 15.600,00 (8.400+7.200) e € 7.250,00, respetivamente em cada um daqueles anos. De entre os factos e evidências recolhidas que preconizam, de forma clara e inequívoca, o enquadramento preconizado pela AT, [...]resumem-se de seguida os elementos fundamentais: (i) Elementos disponíveis na AT sobre o próprio emitente (BB...), que é não declarante para efeitos de IVA e IRS, não obstante ter emitido faturas-recibo, entre 2013 e 2016, em valor que ascende a quase seiscentos mil euros (IVA incluído), sendo que nem está registado para o exercício de qualquer atividade profissional, nem evidencia capacidade em termos de meios (equipamentos, instalações e pessoal) para prestar os “serviços” em causa; (ii) Ouvido (BB...) em auto de declarações, não logrou comprovar nem a efetividade dos serviços, nem o recebimento dos valores correspondentes aos documentos (faturas-recibo, recibos verdes, faturas) emitidos; (iii) Diligências efetuadas pela AT junto dos diversos clientes de BB...(utilizadores dos documentos por si emitidos), legitimam os indícios de negócio simulado: pagamento a BB...apenas do valor correspondente ao IVA, restantes valores “levantados em numerário” desconhecendo-se, de forma inequívoca, o beneficiário final dos valores pagos pela empresa, inexistência de quaisquer comprovativos (mesmo na esfera dos clientes) dos serviços efetuados (orçamentos, guias de transporte, identificação dos meios, pessoas e locais onde os „serviços‟ foram efetuados, etc.), inexistência de atuações idênticas com outros fornecedores e, mais importante ainda, reconhecimento da ilicitude tipificada, não só pelo próprio BB...(embora só relativamente a um caso), como também por duas das empresas clientes que, após intervenção da AT, se prontificaram a regularizar a situação em falta; (iv) No caso específico do SP A... LDA, os seus responsáveis não lograram comprovar de forma inequívoca a efetividade dos serviços, não conseguiram justificar / comprovar os efetivos beneficiários dos pagamentos efetuados, tanto mais que a esmagadora maioria foi efetuada em numerário; para além disso, um dos cheques foi inequivocamente emitido à ordem de um dos sócios sem que nos fosse explicado o motivo. Da diligência efetuada junto dos bancos (com autorização do responsável do SP) para visualizar as “imagens frente e verso” dos cheques emitidos pelo SP, contabilizados / registados como sendo para pagar a BB..., resultaram as seguintes evidências (ver Anexo V):
[...] podem retirar-se as seguintes conclusões objetivas: (i) Valores pagos a BB...: € 3.500,00 (cheques A e B); (ii) Valores pagos ao sócio AA...: € 1.517,50 (cheque C). Por outro lado, a conta corrente com o referido BB...(conta SNC 22110000043) encontra-se saldada, o que de resto é consistente com a afirmação dos responsáveis do SP A... LDA na medida em que referiram estar tudo liquidado. Conforme já se referiu, os pagamentos efetuados para além dos três cheques acima identificados, foram efetivados em numerário através dos registos n.º 36, diário 5, 31-12¬2014 (€ 26.937,00) e n.º 42, diário 5, 31-12-2015 (€ 3.900,00), sendo que naqueles registos foi movimentada a crédito a conta SNC 111, ou seja, representam saídas de caixa (ver documentos em Anexo V) Conforme também já se referiu anteriormente, não obstante terem sido notificados para o efeito, os responsáveis do SP não lograram comprovar de forma inequívoca os efetivos beneficiários daqueles pagamentos em numerário. Relativamente aos pagamentos efetuados, que são verdadeiros exfluxos financeiros de contas bancárias da sociedade, [...] serão propostas correções: (i) Em sede de tributação autónoma em IRC, a título de “despesas não documentadas”, na parte relativa a pagamentos efetivos (exfluxos monetários da sociedade) em que não ficou provado o beneficiário final dos mesmos, razão pela qual se consideram ser fluxos financeiros associados a despesas não documentadas; (ii) Não obstante ter sido identificado um pagamento em que o beneficiário do cheque terá sido a sócia AA..., que poderia fazer supor uma proposta de correção em sede de retenções na fonte de IRS, a título de „rendimentos da categoria E do IRS‟, a verdade é que os próprios responsáveis do SP não assumiram aquela natureza dos pagamentos, mantendo, pelo contrário, que aqueles pagamentos se destinariam a BB...; nessas circunstâncias, na medida em que não logrou comprovar, de forma inequívoca, que aquele (BB...) foi o beneficiário final efetivo dos pagamentos em causa, será também proposta a tributação autónoma em IRC, a titulo de “despesas não documentadas”, por se considerar serem fluxos financeiros associados a despesas não documentadas. No que respeita aos valores comprovadamente pagos a BB..., os mesmos serão objeto de proposta de correção em sede própria / procedimento autónomo dirigido ao referido BB.... Em face do exposto, no que respeita a IRC - resultado tributável, em consequência dos factos acima descritos, o SP A... LDA, com referência aos anos de 2013, 2014 e 2015, reduziu o seu resultado tributável nos montantes de € 6.300,00, € 15.600,00 e € 7.250,00, respetivamente em cada um daqueles anos. III.1.1.2. Erro na quantificação de benefício fiscal relativo à criação de emprego Da análise aos acréscimos e deduções efetuadas no quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC, verificámos a inclusão no campo 774 (dedução ao resultado líquido de benefícios fiscais), nas declarações dos anos de 2014 e 2015, dos montantes de € 9.078,96 e € 11.783,35, respetivamente. Depois de consultada a informação disponível (nos respetivos dossiers fiscais), constatou-se que aquele benefício fiscal corresponde à aplicação do artigo 19º do EBF, relativo à criação de emprego. O benefício em causa é relativo a dois trabalhadores e a informação que nos foi disponibilizada é conforme se resume no quadro abaixo:
Verificámos que estão cumpridas a generalidade dos requisitos incluídos naquele artigo 19º do EBF, exceto quanto aos cálculos efetuados e que resultam essencialmente de uma errada interpretação da norma. Efetivamente, logo do n.º 1 do artigo 19º do EBF consta que, verificados os restantes pressupostos da criação líquida de postos de trabalho, os correspondentes encargos (gastos) são “... considerados em 150% contabilizado como custo do exercício.” Sendo certo que os gastos já estão contabilizados, naturalmente, na conta SNC 63, ou seja, 100% do gasto do exercício, significa que o benefício fiscal a incluir no quadro 07 da declaração modelo 22 do ano, corresponde a 50% dos gastos considerados no ano. Assim sendo, atinge-se o desiderato contemplado na norma de “aceitar como gasto fiscal” 150% dos gastos contabilizados (100+50). Por outro lado, o n.º 3 da norma define um valor máximo de majoração anual, por trabalhador, e que corresponde a 14 vezes a retribuição mínima mensal garantida, que para os anos em causa ascende a € 7.070,00 (505 x 14). Também neste caso, não raras vezes, ocorrem deficientes interpretações ao “entender-se” que aquele valor (€ 7.070,00) corresponde ao benefício anual por trabalhador, quando na verdade corresponde ao limite máximo da majoração anual, o que significa, naturalmente, que a majoração nunca pode ser superior mas pode ser inferior. Aqui chegados, não sendo exatos, o que parece ter sido assumido pelos responsáveis do SP foi considerar o montante anual gasto com cada trabalhador, como correspondendo ao benefício fiscal a majorar aos gastos do exercício. Ainda assim, relativamente a um deles, no ano de 2015 foi considerado o limite máximo da majoração, que até é superior aos gastos efetivamente incorridos. Ainda na alínea c) do n.º 2 do artigo 19º do EBF, vem detalhado o significado de encargos, considerando-se enquanto tal as remunerações fixas, acrescidas da contribuição para a segurança social a cargo da entidade patronal. Analisados os elementos contabilísticos e os gastos efetivos registados com cada uma daquelas trabalhadoras, para aqueles anos, resultam então as majorações a título de benefício fiscal, conforme se demonstra no quadro abaixo:
Conforme se constata pela análise comparativa entre este quadro e o anterior (onde constam as majorações incluídas na declaração modelo 22), fica claro que houve erro dos responsáveis do SP, tendo resultado um empolamento da majoração que não encontra justificação atenta a rigorosa interpretação da norma em causa (artigo 19º do EBF). Assim, conclui-se que com esta prática o SP A... LDA reduziu o resultado tributável dos anos de 2014 e 2015, nos montantes de € 4.687,46 (9.078,96-4.391,50) e € 6.251,71 (11.783,35-5.531,64), respetivamente. [...] III.1.2. Correções ao Imposto – Tributação autónoma III.1.2.1. Pagamentos sem identificação dos beneficiários - despesas não documentadas [...]o SP A... LDA registou na sua contabilidade, nos anos de 2013, 2014 e 2015, gastos cujos documentos de suporte são faturas-recibo de atos isolados emitidas por BB..., contribuinte sinalizado na AT como emitente de documentos falsos porquanto não têm subjacentes operações efetivamente realizadas. Para além da desconsideração do gasto fiscal [...], está também em causa o facto de terem existido exfluxos financeiros a partir de conta bancária da sociedade e do “caixa”, associados ao pagamento daquelas faturas. [...], o SP A... LDA foi notificado para comprovar os beneficiários efetivos dos pagamentos efetuados, nomeadamente com a apresentação de cópia frente e verso dos cheques que teriam servido para efetuar aqueles pagamentos, bem como para comprovar os pagamentos efetuados em numerário. [...] Por outro lado, a conta corrente com o referido BB...(conta SNC 22110000043) encontra-se saldada, o que de resto é consistente com a afirmação dos responsáveis do SP A... LDA na medida em que referiram estar tudo liquidado. Conforme já se referiu, os pagamentos efetuados para além dos três cheques acima identificados, foram efetivados em numerário através dos registos n.º 36, diário 5, 31-12-2014 (€ 26.937,00) e n.º 42, diário 5, 31-12-2015 (€ 3.900,00), sendo que naqueles registos foi movimentada a crédito a conta SNC 111, ou seja, representam saídas de caixa (ver documentos em Anexo V). Em resumo, temos dois pagamentos comprovadamente a BB..., no montante total de € 3.500,00 e três pagamentos (um por cheque e dois em numerário / por „caixa‟), no valor total de € 32.354,50, em que se desconhecem os beneficiários efetivos, na medida em que mesmo o pagamento efetuado por cheque à sócia GG... não houve qualquer justificação do motivo de tal pagamento, a não ser de que seria para pagar a BB.... Importa notar que cabe aos responsáveis do SP documentar adequadamente a totalidade dos registos contabilísticos efetuados, nomeadamente identificar os beneficiários dos pagamentos da empresa. A esse respeito sempre se recorda o estatuído no artigo 63º-C da LGT que refere (no n.º 1) a obrigatoriedade do SP possuir, “... pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida. ‟Por outro lado, o n.º 2 acrescenta que “Devem, ainda, ser efetuados através da conta ou contas referidas no nº 1 todos os movimentos relativos a suprimentos, (...), bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos.” [...]. Por fim, o n.º 3 refere que “Os pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 1.000 € devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto.” [...]. A comprovação dos beneficiários dos pagamentos efetuados compete inequivocamente ao SP, sendo que relativamente a pagamentos em numerário, tal desiderato é manifestamente inatingível. Assim sendo, entendemos que para estes exfluxos financeiros da sociedade a favor de terceiros não identificados, estão em causa: (i) Por um lado, relativamente a cada pagamento, a violação do artigo 129° do RGIT, nomeadamente quanto ao seu n.º 3 que prevê uma coima para a „... realização de pagamentos através de meios diferentes dos legalmente previstos‟, que é o que está em causa na medida em que se desconhecem os beneficiários e os valores em causa são superiores a € 1.000,00; (ii) Por outro lado, não obstante não estar em causa qualquer gasto fiscal (não foi „debitada‟ qualquer conta SNC da classe 6 - gastos no momento do pagamento) que tenha contribuído para o resultado tributável do SP, não deixam de ser exfluxos monetários da sociedade a favor de terceiros não identificados e que o SP, não obstante ter sido notificado para o efeito, não logrou identificar ou comprovar adequadamente (desconhecem-se os beneficiários e a que título tais pagamentos foram efetuados); nessa medida, sendo fluxos reais, estamos perante fluxos financeiros para pagamento de despesas não documentadas sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%, nos termos do n.º 1 do artigo 88º do CIRC; (iii) Mesmo relativamente ao cheque que se identificou ter sido emitido à ordem da sócia do SP A... LDA, é de manter aquele enquadramento porquanto os responsáveis do SP (sócio gerente e marido da beneficiária do cheque) também não confirmaram a que título teria sido efetuado aquele pagamento (rendimento do trabalho, reembolso de despesas, rendimento de capital, outro, etc.), referindo antes, pelo contrário, que terá sido utilizado para pagamentos em numerário a BB..., sem que lograsse comprovar tal facto; dito de outra forma, continuam a estar em causa fluxos financeiros para pagamento de despesas não documentadas. O objetivo das tributações autónomas é tentar evitar que, através de determinadas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não empresariais bens que geraram gastos fiscalmente dedutíveis, ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que desta forma alguém deixa de pagar impostos. Em suma, conclui-se que relativamente aos registos efetuados na conta SNC ...30 nos anos de 2013 e 2015: (i) N.º 36, diário 5, 31-12-2014 - € 26.937,00; (ii) N.º 25, diário 5, 31-05-2015 - € 1.517,50; (iii) N.º 42, diário 5, 31-12-2015 - € 3.900,00; que tiveram por contrapartida efetivas saídas monetárias da sociedade, registadas a crédito nas correspondentes contas SNC de banco e caixa, atendendo a que os responsáveis do SP, não obstante terem sido notificados para o fazer, não lograram identificar os beneficiários daqueles pagamentos, entende-se que estamos perante fluxos financeiros para pagamento de despesas não documentadas que, nos termos do n.º 1 do artigo 88º do CIRC, estão sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%. Assim, resulta que o SP A... LDA, através de tais práticas, com referência aos exercícios de 2014 e 2015, deixou de entregar imposto (IRC) nos cofres do Estado, relativo a tributação autónoma, no montante de € 13.468,50 (26.937.00x50%) e € 2.708,75 (5.417,50x50%), respetivamente. III.1.2.2. Despesas de representação Da análise aos elementos de contabilidade do SP, relativamente ao ano de 2013, verificámos que o documento de suporte ao registo n.º ...2, diário 5, 30-06-2013, a débito na conta SNC ...13 (“outros serviços”) é uma fatura relativa a “serviço de banquete – 15 almoços a 30€ por pessoa”, no valor de € 553,50, IVA incluído. Não se questionando a legitimidade do gasto porque poderá estar associado a „oferta‟ a colaboradores e/ou clientes e fornecedores do SP, mesmo porque o valor em causa não tem materialidade significativa, não pode deixar de se notar que ao registar numa conta de „outros serviços‟, os responsáveis do SP acabaram por „esquecer‟ de incluir aquela despesa nos cálculos do apuramento da tributação autónoma do ano. De facto, estamos claramente no âmbito das chamadas “despesas de representação”, tal como vêm definidas no n.º 7 do artigo 88º do CIRC e que, como tal, estão sujeitas a tributação autónoma à taxa de 10%. Assim, resulta que o SP A... LDA, através de tal prática, com referência ao exercício de 2013, deixou de entregar imposto (IRC) nos cofres do Estado, relativo a tributação autónoma, no montante de € 55,35 (553,50 x 10%). III. 1.2.3. Outros pagamentos/saídas de “caixa” sem identificação dos beneficiários - despesas não documentadas Na verificação cruzamento dos elementos declarados na contabilidade com os elementos externos à contabilidade, detetámos, com referência aos anos de 2013 e 2015, diferenças não despicientes nos saldos bancários: o saldo existente a 31-12 na contabilidade é manifestamente superior aos valores realmente existentes no banco, confrontado que foi o extrato do banco emitido às mesmas datas (31-12 de 2013 e 2015). Tendo-se apurado uma divergência na ordem dos 30 e 32 mil euros em cada um daqueles anos, atendendo aos valores anuais movimentados pelo SP, parecia pouco provável que se tratasse apenas de diferenças na chamada “reconciliação bancária” efetuada no final dos exercícios. Ainda assim, na notificação efetuada ao SP (Anexo III), questionámos os responsáveis do SP sobre esta matéria [...]: Em resposta à notificação da AT (Anexo IV), os responsáveis do SP limitaram-se a referir que “a reconciliação bancária é feita informaticamente”. Dito de outra forma, fica claro que não justificaram, de forma alguma, as divergências detetadas, não tendo, até ao fim do procedimento inspetivo, apresentado quaisquer documentos que justifiquem as diferenças apuradas e que ascendem a cerca de 30 e 32 mil euros, respetivamente a 31-12 de 2013 e 2015. Assim sendo, procurámos analisar os extratos contabilísticos das contas SNC 111 (Caixa) e 121 (Banco 1...), complementando com a visualização dos extratos bancários reais, com o objetivo de detetar alguma desconformidade que justificasse aquelas divergências. Nesse âmbito, verificámos a existência de três registos / lançamentos que, na prática, explicam a quase totalidade da divergência detetada:
* Neste caso a “saída de caixa” terá servido para pagar/saldar as contas correntes também com outros fornecedores. Os documentos de suporte destes três registos (ver Anexo VI) são documentos internos de “regularização de saldos de fornecedores e caixa”, sendo que no caso do documento com o n.º interno 39 (31-12-2013), nem tão pouco o respetivo documento consta da pasta de arquivo. Porém, da análise efetuada aos extratos bancários da sociedade, confirmou-se que em momento algum, naquelas datas ou até próximas, aqueles valores entraram (foram depositados) nas contas da empresa. Desta forma, estamos perante “saídas de caixa” (exfluxos financeiros) que terão servido para pagar despesas que não estão documentadas e, por isso mesmo, sujeitas à disciplina do artigo 88º do CIRC, ou seja, sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%. Com estes lançamentos contabilísticos em que o SP ficcionou saídas de caixa para depositar em bancos, que se comprovaram não ser reais, foram aumentados (contabilisticamente) os saldos bancários da sociedade, naqueles montantes de € 27.348,15 e € 32.000,00, respetivamente a 31-12 de 2013 e 2015. Por outro lado, com aqueles lançamentos / registos, conseguiram os responsáveis do SP o desiderato de fazer baixar os saldos finais em caixa para valores muito provavelmente reais (doutra foram viriam aumentados daquele valor), certamente porque não terão os verdadeiros documentos de suporte que justificam aquelas saídas de caixa. Conforme já se referiu antes, o objetivo das tributações autónomas é tentar evitar que, através de determinadas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não empresariais bens que geraram gastos fiscalmente dedutíveis, ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que desta forma alguém deixa de pagar impostos. Assim sendo, relativamente àquelas efetivas saídas monetárias da sociedade, registadas a crédito na correspondente conta SNC de caixa, atendendo a que os responsáveis do SP, não obstante terem sido notificados para o fazer, não lograram justificar nem identificar os beneficiários daqueles pagamentos (tendo resultado claramente provado que o valor não deu entrada nas contas bancárias da sociedade, contrariamente ao que se pretenderia fazer crer com os registos efetuados), entende-se que estamos perante fluxos financeiros para pagamento de despesas não documentadas que, nos termos do n.º 1 do artigo 88º do CIRC, estão sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%. Assim, resulta que o SP A... LDA, através de tais práticas, com referência aos exercícios de 2013 e 2015, deixou de entregar imposto (IRC) nos cofres do Estado, relativo a tributação autónoma, no montante de € 13.674,08 (27.348,15 x 50%) e € 16.000,00 (32.000,00 x 50%), respetivamente. [...].” – cfr. documento de fls. 109 a 138 do sitaf; 22. Em 19.12.2017, foi proferido despacho concordante com as correções propostas no Relatório de Inspeção – cfr. documento a fls. 105 do sitaf; 23. Na sequência, foram emitidas as seguintes liquidações em nome da Impugnante: a. n.º ...99 referente a IRC do exercício de 2013, no montante de € 15.380,03, e respetivos juros compensatórios, no valor de € 2.173,56, e tendo 09.02.2018 como data limite de pagamento; b. n.º ...10 referente a IRC do exercício de 2014, no montante de € 18.293,52, e respetivos juros compensatórios, no valor de € 1.858,42, e tendo 21.02.2018 como data limite de pagamento; c. n.º ...20, referente a IRC do exercício de 2015, no montante de € 21.684,92, e respetivos juros compensatórios, no valor de € 1.333,17, e tendo 22.02.2018 como data limite de pagamento; – cfr. documentos de fls. 25 a 31, 157 a 159, 253 a 258, 265, 266 e 268 a 290 do sitaf; 24. Em 07.05.2018, a Impugnante apresentou a petição inicial da presente impugnação – cfr. comprovativo a fls. 1 do sitaf. * Com relevância para a decisão da causa, consideram-se não provados os seguintes factos:A. No final dos anos de 2013, 2014 e 2015, a Impugnante estava pressionada pela necessidade de cumprir, dentro dos prazos de produção, as encomendas recebidas, principalmente do cliente C... Lda, tendo, por esse motivo, recorrido aos serviços de BB...; B. Os montantes em numerário mencionados no ponto 7 dos factos provados foram entregues a BB...; C. O montante constante do cheque n.º ...71, mencionado nos pontos 8 e 9 dos factos provados, foi entregue em numerário por AA... a BB...; D. BB...solicitou ao representante legal da Impugnante que os pagamentos fossem realizados em numerário dando como justificação ter problemas com várias entidades bancárias; E. Por vezes, a Impugnante adiantou pagamentos para que BB...pudesse pagar os salários dos seus colaboradores; F. BB...recebeu, nas instalações da Impugnante, os materiais necessários para efetuar os serviços de costura das peças de calçado e transportou-os para a sua fábrica, na zona industrial (…), para aí realizar esses serviços; G. Os termos da subcontratação de BB..., incluindo os trabalhos a realizar, os preços e os prazos de entrega, foram acordados verbalmente; H. Em armazém situado na zona industrial do (...), BB...detinha equipamento necessário para a realização do trabalho de costura de peças para calçado e contratou trabalhadores para, nesse mesmo local ou em qualquer outro, realizar esse trabalho; I. As encomendas feitas a BB...eram, na Impugnante, controladas por HH... e II…; J. Depois de efetuar os serviços, BB...entregava a produção nas instalações da Impugnante e recebia os pagamentos; K. Ninguém da parte da Impugnante teve necessidade de se deslocar às instalações de BB...porque era este quem transportava na sua viatura a mercadoria de e para as instalações da Impugnante; L. Com referência a 31.12.2013 e 31.12.2015, a Impugnante registou contabilisticamente saldos bancários em valores de, respetivamente, € 27.348,15 e € 32.000,00 superiores aos saldos realmente existentes nas contas bancárias em seu nome. * Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.Na fixação da matéria de facto foram analisados os elementos de prova documentais carreados pelas partes para os autos e, bem assim, as declarações de parte prestadas por DR... e os depoimentos das testemunhas BB..., AM…, JJ… e KK…. (…) ”. 4. JULGAMENTO DE DIREITO 4.1. Nas conclusões a Recorrente alega que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por nela se ter entendido que a AT não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recaía, concluindo pela insuficiência de demonstração dos pressupostos de cuja verificação a lei faz depender a tributação autónoma, assim violando o disposto no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC e no n.º 1 do artigo 74.º da LGT. Apreciemos: Mostram os autos que em ação inspetiva constatou a Administração Fiscal que a Recorrida/Impugnante, com referência ao exercício de 2013 a 2015, contabilizou gastos cujo o suporte são faturas/recibos, de atos isolados emitidos por BB..., contribuinte sinalizado como emitente de documentos falsos por os mesmos não terem subjacente operações efetivamente realizadas. Entendeu-se que para além da desconsideração do gasto fiscal estava em causa o facto de terem existido exfluxos financeiros a partir de conta bancária da sociedade, associadas ao pagamento daquelas faturas. A Administração Tributária considerou assim, gastos como “despesas não documentadas” sujeitando o seu montante a tributação autónoma. A sentença recorrida anulou as correções insertas no ponto III.1.2.1. referente a 2015 relativas, ao montante do cheque emitido à ordem de AA..., no valor de € 758,75 e as do ponto III.1.2.3. referentes a 2013 e 2015 relativas a saídas de caixa de € 27.348,15 e € 32.000,00, que perfizeram € 13.674,08 [€ 27.348,15 x 50%] e € 16.000 [€ 32.000,00 x 50%], respetivamente. Regra geral, presume-se a boa-fé da atuação dos contribuintes, nos termos do n.º 2 do artigo 59.º da LGT. E nessa conformidade e por força do disposto no n. º 1 do artigo 75.º, da LGT, presumem-se verdadeiras de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos. Por sua vez, relativamente ao ónus da prova, prevê o n.º 1 do art.º 74.º da LGT, que a prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Por força do n.º 1 do art.º 74.º da LGT, no procedimento de liquidação da iniciativa da Administração Tributária, terá de demonstrar a ocorrência os factos de que deriva o direito à liquidação (os factos, pressupostos da sua existência, qualificação e quantificação do facto tributário) e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito. Acresce ainda que, a atuação da Administração Tributária é também condicionada pelo princípio do inquisitório, previsto no art.º 58.º da LGT segundo o qual deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Por fim, e no que concerne à tributação autónoma dispõe o n.º 1 do art.º 88º do CIRC sob a epígrafe “Taxas de tributação autónoma” que: “As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos do art.º 23.ºA” Em suma, são despesas não documentadas nos termos do n.º 1 do artigo 88º, n.º 1 do CIRC as saídas de meios financeiros do património da empresa sem um documento de suporte. No que concerne às despesas não documentadas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. (Acórdão do STA do Pleno da Secção do CT n.º 0600/08 de e 02.10.2009). E como refere o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2016 de 23.05 disponível na base de dados da DGSI, “(…) A introdução do mecanismo de tributação autónoma é justificada, por outro lado, por se reportar a despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrarem numa “zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra, pág. 407). Para além disso, a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas. (…) Para além disso, a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas. (…) Com efeito, como se fez notar, o IRC e a tributação autónoma são impostos distintos, com diferente base de incidência e sujeição a taxas específicas. O IRC incide sobre os rendimentos obtidos e os lucros diretamente imputáveis ao exercício de uma certa atividade económica, por referência ao período anual, e tributa, por conseguinte, o englobamento de todos os rendimentos obtidos no período tributação. Pelo contrário, na tributação autónoma em IRC - segundo a própria jurisprudência constitucional-, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, caracterizando-se como um facto tributário instantâneo que surge isolado no tempo e gera uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Por isso se entende que estamos perante um imposto de obrigação única, por contraposição aos impostos periódicos, cujo facto gerador se produz de modo sucessivo ao longo do tempo, gerando a obrigação de pagamento de imposto com caráter regular (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012). Como é de concluir, a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo 77/12).(…)” No caso sub júdice estão em questão as despesas identificadas no Relatório, no ponto III.1.2 do– Correções ao Imposto – Tributação Autónoma, referente a 2015 e ao montante do cheque emitido à ordem de AA..., correção essa que se cifrou em € 758,75 [€ 1.517,50 x 50%] entendeu o tribunal recorrido que: “(…)Todavia, o mesmo já não se poderá dizer do movimento titulado pelo mencionado cheque emitido à ordem de AA..., porquanto, neste caso, a própria administração identifica o beneficiário do movimento financeiro. Assim, incumbia à administração desencadear, relativamente à beneficiária deste pagamento, os procedimentos necessários à respetiva tributação, em vez de pretender submeter a Impugnante a tributação autónoma da correspondente despesa. Com efeito, independentemente da existência de indícios de simulação sobre as operações tituladas pelas faturas, a identificação de parte dos destinatários dos movimentos financeiros implicaria que estes fossem tributados pelos valores em causa, recaindo sobre a administração recolher prova suficiente, quer sobre o eventual distinto destinatário dos montantes movimentados, quer a que título estes ocorreram. Assim, na parte correspondente ao cheque emitido à ordem de AA..., o beneficiário está identificado, o que afasta a verificação de um dos pressupostos da correspondente tributação autónoma na esfera da Impugnante. Com efeito, caso seja cognoscível o destinatário da despesa incorrida pelo sujeito passivo de IRC, e ainda que a mesma não seja elegível como custo na determinação do lucro tributável, não existe fundamento legal para a tributação autónoma da despesa em causa, razão pela qual, nesta parte, deverá proceder a pretensão anulatória da Impugnante. (…)” Como resulta do supra exposto, pretendendo a AT proceder à liquidação de IRC, com base, na tributação autónoma, por força do art.º 74.º da LGT e n.º1 do art.º 88.º do CIRC, teria de demonstrar os pressupostos da tributação, ou seja, demonstrar que a despesa não se encontrava documenta. Como resulta do acervo probatório -4, 7.º a 10.º-, consta na contabilidade da Recorrente 4 faturas/recibos emitidas por BB..., e a conta corrente com o referido emitente esta saldada. Tendo sido através de pagamentos em dinheiro (registos 36, 42) e três cheques, sendo um emitido a favor de AA..., ( esposa do sócio gerente da Recorrida) no valor de € 1 517.50. Pretendendo a Fazenda Pública, liquidar IRC a título de tributações autónomas, impunha-se que demonstrasse factos constitutivos dos direitos da administração tributária a esse tributo. Nesta conformidade a AT, em sede de procedimento inspetivo limitou-se a questionar a Recorrida, relativamente, os referidos pagamentos. E no relatório de inspeção, sustenta as correções, referindo que “(…) Em resumo, temos dois pagamentos em (um por cheque e dois em numerário/por “caixa), em que se desconhecem os beneficiários efetivos, na medida em que mesmo o pagamento efetuado em cheque à sócia AA... não houve qualquer justificação do motivo de tal pagamento, a não ser de que seria para pagar a BB.... Importa notar que cabe aos responsáveis do SP documentar adequadamente a totalidade dos registos contabilísticos efetuados, nomeadamente identificar os beneficiários dos pagamentos da empresa. (…) Mesmo relativamente ao cheque que se identificou ter sido emitido à ordem sócia SP A... LDA, é de manter a aquele enquadramento porquanto os responsáveis do SP (sócio gerente e marido da beneficiária do cheque) também não confirmaram a que título teria sido efetuado aquele pagamento (rendimento de trabalho, reembolso de despesas, rendimento de capital, etc..) referindo antes, pelo contrário que teria sido utilizado para pagamentos em numerário a BB..., sem que lograsse comprovar tal facto, dito de outra forma, continuam a estar em causa fluxos financeiros para pagamento de despesas não documentadas.(…)” Nesta conformidade, não resulta satisfeito, o ónus da prova que sobre AT incidia, pelo que obsta à liquidação de IRC, nos termos pretendidos pela Recorrente, pelo que a sentença não incorreu em erro de julgamento. No que concerne às correções constantes do ponto III.1.2.3. referentes a 2013 e 2015 relativas a saídas de caixa de € 27.348,15 e € 32.000,00, respetivamente, que se computaram em € 13.674,08 [€ 27.348,15 x 50%] e € 16.000 [€ 32.000,00 x 50%]) alega que os SIT detetaram, diferenças relevantes nos saldos bancários, dado que o saldo existente a 3.12 na contabilidade é manifestamente superior aos valores realmente existentes no banco. E que através de meros lançamentos contabilísticos, a Impugnante/Recorrida ficcionou saídas de caixa para depositar em bancos, que se comprovaram não ser reais, aumentando (contabilisticamente) os saldos bancários da sociedade nos montantes de € 27.348,15 e € 32.000,00, a 31.12 de 2013 e 2015, respetivamente. Estas efetivas saídas monetárias da sociedade configuram fluxos financeiros para pagamento de despesas não documentadas, sujeitas a tributação autónoma. E que o Tribunal anulou tais correções por considerar que a AT se limitou “a fazer constar” do RIT esta factualidade, “sem juntar aos autos qualquer evidência documental de tais movimentos”, assim laborando em erro de julgamento, de facto e de direito. Na sentença recorrida, na parte relevante para apreciação desta questão consta: (…) A administração tributária procedeu ainda à tributação autónoma de fluxos financeiros consubstanciados em saídas de caixa dos montantes de € 27.348,15 e € 32.000,00, nos anos de 2013 e 2015, respetivamente, que a Impugnante, de modo ficcionado, terá registado como depósitos bancários. Conclui, assim, a administração que tais saídas de caixa terão servido para a Impugnante pagar despesas que não estão documentadas. Sobre este aspeto, a Impugnante sustenta que administração tributária não pode sujeitar a tributação autónoma lançamentos alegadamente não documentados, porque a insuficiência de documentação de um lançamento não é legalmente equiparada à ausência de documentação das despesas. A Fazenda Pública contrapõe que a Impugnante não logrou provar o destino de tais fluxos financeiros. Como já se deixou expresso, cumpre à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos do direito a tributar autonomamente as despesas não documentadas. Ora, no caso em apreço, a administração limitou-se a fazer constar do relatório de inspeção a factualidade que, no seu entendimento, evidencia a existência de movimentos financeiros cujos beneficiários a Impugnante não identificou, sem juntar aos autos qualquer evidência documental de tais movimentos. Com efeito, deveria a administração ter anexado ao relatório de inspeção e, consequentemente, a estes autos, documentos que evidenciassem a alegada disparidade entre os saldos bancários registados contabilisticamente pela Impugnante e os saldos bancários reais. Na ausência de qualquer elemento de prova – que seria, aliás, de fácil realização –, não pode a administração pretender, com base exclusivamente nos factos que descreveu no relatório de inspeção, fazer valer o direito a tributar autonomamente as alegadas despesas não documentadas.(…)” Antes de mais alega a Recorrente - conclusões XVII a XXIII - que não poderia ser dado como não provado o ponto L. da fundamentação de facto, impondo-se que, inversamente – tal factualidade fosse integralmente dada como provada, porquanto: não se opôs a existência da divergência entre os saldos bancários registados contabilisticamente e os saldos bancários reais, deveria ter sido considerado como um facto admitido por acordo; que aquela informação prestada pela IT faz fé em juízo, realidade que não poderia deixar de ser tomada em linha de conta pois violou a presunção legal, prevista no n.º 1 do artigo 76.º da LGT, quanto à veracidade das informações prestadas pelos SIT e que a partir do momento em que a AT alega a existência da referida divergência entre o saldo bancário contabilístico e o saldo bancário real, não poderia o Tribunal limitar-se a dar como não provada tal factualidade sem ordenar as necessárias diligências tendentes ao apuramento da verdade material. como decorre do princípio da investigação ou do inquisitório, além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados. Resulta da matéria de facto não provada que: “L. Com referência a 31.12.2013 e 31.12.2015, a Impugnante registou contabilisticamente saldos bancários em valores de, respetivamente, € 27.348,15 e € 32.000,00 superiores aos saldos realmente existentes nas contas bancárias em seu nome. “ Na motivação de facto a sentença recorrida justifica referindo que “Quanto à factualidade constante do ponto L, foi dada como não provada devido à total ausência de suporte documental. Com efeito, a administração tributária limitou-se a elencar tal factualidade no relatório de inspeção, sem juntar qualquer evidência documental. Do mesmo modo, a Fazenda Pública não carreou para os autos qualquer elemento de prova que permita sustentar a alegada divergência entre os registos contabilísticos dos saldos bancários e os saldos realmente existentes nas contas bancárias da Impugnante.(...)” A Recorrente, limita-se a questionar o facto dado como não provado, no entanto, não dá cumprimento ao disposto no art.º 640.º do CPC, na parte em que obriga que seja, indicados os concretos meios probatórios, constantes do processo ou registo ou de gravações nele realizados. O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas. No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º 5 do art.º 607º do CPC. Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa. A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador. A Recorrente, limita-se a questionar o facto dado como não provado, pretendendo que seja dado como provado por acordo, porém da analise das peças processuais, não resulta tal. E também não pode vingar o argumento que a sentença violou a presunção legal, prevista no n.º 1 do artigo 76.º da LGT, quanto à veracidade das informações prestadas pelos SIT, pois estas só fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos. No que concerne ao argumento que o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados, não se pode confundir com o ónus a que a AT está sujeita. É sabido que a interpretação conjugada dos artigos s 99.º da LGT e 13.º do CPPT, não descaracteriza nem invalida, o princípio base do processo tributário do impulso processual, quer do contribuinte/sujeito passivo quer da Fazenda Pública, nomeadamente quanto à prova dos factos que pretende que o tribunal reconheça. Sendo certo que, o princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso. Estando em questão, a facto tributário que conduziu à tributação autónoma, não se trata das situações previstas nos referidos normativos, antes prende-se com o ónus a que a AT está sujeita. Aqui chegados, e como refere a sentença recorrida, que em sede de IRC, a não aceitação de determinado encargo como custo, não acarreta necessariamente a sua consideração como despesa não documentada, para efeitos de tributação autónoma, nos termos do citado preceito, desde logo porque estão em causa duas figuras que assentam em pressupostos distintos. Pretendendo a Fazenda Pública, liquidar IRC do ano de 2013 e 2015, a título de tributações autónomas, impunha-se que demonstrasse factos constitutivos dos direitos da administração tributária a esse tributo. Analisando a matéria de facto provada em 4, 7.º a 10.º e 21.º e na matéria de facto não provada, no ponto L. verifica-se que a Administração se limitou a questionar a Recorrida quanto irregularidades existentes na faturação bem como a pedir esclarecimentos sobre a indispensabilidade dos gastos não ficando demonstrado que as saídas de caixa de € 27.348,15 e € 32.000,00, nos anos de 2013 e 2015, correspondem a efetivas saídas monetárias da sociedade configuram fluxos financeiros para pagamento de despesas não documentadas, sujeitas a tributação autónoma. Face ao exposto, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento na medida em que fez uma correta interpretação e aplicação do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC, e do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, improcedendo as conclusões de recurso. 4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário: I. É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material. 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso interposto e confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Porto, 17 de março de 2022. Paula Maria Dias de Moura Teixeira Maria da Conceição Soares Paulo Moura | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||