| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, notificada da douta sentença proferida em 28.02.2023, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e respetivos juros compensatórios, relativas aos períodos de dezembro de 2013 (liquidação n.º ...31) e janeiro de 2014 (liquidação n.º ...65), não se conformando com a mesma, veio dela interpor recurso.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e respetivos juros compensatórios, relativas aos períodos de dezembro de 2013 (liquidação n.º ...31) e janeiro de 2014 (liquidação n.º ...65), com valor a reembolsar de € 33.500,00 e valor apurado de € 0,00.
B. Nos termos da douta sentença, a procedência da presente impugnação ficou a dever-se ao facto de ali se ter concluído que (fls. 17/18):
“De facto, tal como sustenta a impetrante, o artigo mencionado pela A.T. no Relatório da inspeção para sustentar a não aceitação do montante de € 126.500,00 de I.V.A.– artigo 19.º do C.I.V.A. – não tem aplicação no caso em apreço pois não estamos perante I.V.A. dedutível ínsito em faturas de aquisição de serviços pela impetrante, mas sim perante I.V.A. liquidado em faturas de prestação de serviços pela Impugnante e na presença de regularizações ao I.V.A. liquidado, cujos pressupostos encontram-se fixados no artigo 78.º do C.I.V.A., artigo que não vem sequer mencionado no Relatório da inspeção.
Verifica-se, assim, a existência de um erro sobre os pressupostos de direito, o que determina a procedência da presente ação, quedando prejudicado o conhecimento do outro vício que vem alegado (o enriquecimento ilícito por parte da A.T.).”
C. Não se conforma a Fazenda Pública com o decidido por entender que a sentença a quo incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez quer da matéria de facto, nomeadamente pela forma como valorou a prova (documental) produzida e constante do relatório de inspeção tributária (RIT), quer da matéria de direito, uma vez que não efetuou corretamente a interpretação e aplicação do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA (Código do IVA).
D. Na base dos atos tributários impugnados está o IVA no valor de € 126.500,00 (cento e vinte e seis mil e quinhentos euros), cuja dedução declarada pela Impugnante não foi reconhecida pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), mencionado nas duas Notas de crédito, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, com os fundamentos constantes do RIT (Relatório da inspeção tributária – fls. 16/25).
E. Em causa nos presentes autos está um pedido de reembolso efetuado no valor de € 160.000,00 originado, sobretudo, pelo montante de € 126.500,00, inscrito na declaração periódica no campo “40 – Regularizações a favor do sujeito passivo”, que originou a exclusão do direito à dedução do IVA, decorrente das duas notas de crédito emitidas pela Impugnante/Recorrida à “[SCom02...]”, o que, de facto, resulta provado (alínea EE) dos factos provados), que a AT considerou estarem relacionadas com operações comerciais que, na realidade, não se efetuaram.
F. Entendeu o Tribunal a quo que a AT logrou demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações constantes das faturas controvertidas (e consequentes notas de crédito) não consubstanciavam operações reais, vulgarmente designadas por “faturas falsas” – fls. 15 e 16 da sentença recorrida.
G. Sucede, porém, que, adiante, entendeu a sentença recorrida que o RIT incorreu em vício de fundamentação de Direito (“Do alegado erro sobre os pressupostos de direito “) – fls. 16 e 17 da sentença recorrida.
H. Não pode a Fazenda Pública/recorrente conformar-se com a valoração da prova (documental) efetuada pela Sentença recorrida, nem com a conclusão e enquadramento legal que dela retirou. Aqui reside o referido erro de julgamento.
I. Não alcança a aqui recorrente qual a razão de ciência para a Mma. Juiz “a quo” ter determinado que o artigo 19.º, n.º 3, do Código do IVA (CIVA) não tem aqui aplicação.
J. Nem alcança a aqui recorrente qual o percurso cognoscitivo que levou a Mma. Juiz “a quo” a palmilhar para fazer tal interpretação.
K. Ao invés, defende a douta sentença recorrida que o artigo fundamentador da atuação do RIT será, não o artigo 19.º, do CIVA, mas o artigo 78.º, do mesmo diploma legal.
L. Quer as deduções resultantes da anulação das operações, quer as deduções resultantes da redução dos valores tributáveis das operações, operam pela via da dedução ao imposto apurado pelo contribuinte (neste caso da impugnante/recorrida) a favor do Estado, razão pela qual têm enquadramento no n.º 3, do artigo 19.º, do CIVA, contrariamente ao determinado pela sentença recorrida.
M. Ora, é precisamente este – errónea interpretação e não aplicação deste normativo legal - o caso dos presentes autos.
N. Não há incompatibilidade entre o conteúdo do artigo 78.º, n.º 2, do CIVA e o teor do artigo 19.º, n.º 3, do mesmo diploma legal, pois ambos se reportam a dedução de imposto, seja ela pela via da dedução do IVA suportado, seja ela pela via regularização de IVA a mais liquidado.
O. As Notas de Crédito n.º 2/D13 (NC) e n.º 3/013 (NC), de 20.11.2013, têm como descritivo “desconto comercial das seguintes faturas conforme acordo”, ou seja, relacionam-se com descontos comerciais de faturas consideradas pelos Serviços de Inspeção Tributária (tal como decidido pela sentença “a quo, e que não se contesta) como titulando operações simuladas, pelo que nos termos do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, não se mostra dedutível o correspondente IVA.
P. O IVA dedutível não é somente aquele que nos é liquidado, podendo também resultar de regularizações a favor do sujeito passivo, neste caso da aqui impugnante/recorrida.
Q. A ora impugnante/recorrida ao ter emitido as notas de crédito passou a uma situação mais favorável relativamente àquela em que se encontrava antes de o fazer.
R. Aliás, no caso concreto, até pediu o respetivo reembolso, conforme consta dos factos provado – factos provados EE) – fls. 16/26 do RIT.
S. Enquanto sujeito passivo, a impugnante/recorrida tem a faculdade de poder deduzir o IVA que lhe é liquidado, bem como aquele (IVA) que é regularizado a seu favor.
T. A consequência é, ou efetuar um pagamento menor do que aquele que lhe seria devido (sem a correção que lhe foi determinada pelo RIT aqui em dissídio), ou um pedido de reembolso, como se verificou in casu, ou permanecer em crédito de imposto.
U. Efetuou a Mma. Juiz “a quo” uma interpretação demasiado restritiva do conceito (dedução do IVA liquidado), reduzindo-a a uma única situação concreta (considerando-o apenas relativamente ao IVA liquidado em faturas), quando o conceito abrange mais casos que originam a dedução do IVA, residindo aqui o erro de julgamento em que incorreu a douta sentença recorrida.
V. Deveria, ao invés, ter considerado que a AT recolheu indícios que legitimam a sua atuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas faturas em causa nos autos (como o fez) e fundamentou corretamente tal atuação, quer de facto, quer de Direito.
W. Em abono do que se deixou expresso, vide os Acórdãos do TCA – Sul, de 15-12-2021, no processo nº 2283/11.1BELRS3, e do Acórdão do TCA-Sul, datado de 08.05.2019, no processo n.º 513/10.6BESNT4.
3 “I- Sobre a administração tributária recai o ónus de provar que reúne os pressupostos legais que a habilitam a proceder às correções de IVA, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), cabendo-lhe demonstrar a factualidade que abala a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT.
II- Cumprido este ónus probatório, recai sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o imposto nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, ou seja, o ónus de demonstrar que as transações tituladas pelas faturas apresentadas são verdadeiras e reais e, por conseguinte, tem direito a proceder à dedução do respetivo imposto.” disponível em www.dgsi.pt.
4 “I. Se a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas por determinadas faturas não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitos os fornecimentos em causa, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo.
II. A aferição do cumprimento dos pressupostos inerentes à regularização de IVA deverá ter subjacente o respeito pelo princípio da neutralidade e a salvaguarda do risco de perda de receitas fiscais.” (destacado e sublinhado nosso) - Disponível em www.dgsi.pt.
X. A sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do disposto no artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, incorrendo em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto e do seu enquadramento legal.
Y. Deveria o Tribunal ter decidido no sentido da total improcedência do pedido formulado pela Impugnante.
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A Recorrida, [SCom01...], S.A., não apresentou contra-alegações.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tendo emitido parecer no sentido de o recurso merecer provimento. (Cfr. Fls. 959 do Sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu:
- Erro de julgamento da matéria de facto, nomeadamente pela forma como valorou a prova produzida e constante do relatório de inspeção tributária (RIT);
- Erro de julgamento da matéria de direito, uma vez que não efetuou corretamente a interpretação e aplicação do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA (Código do IVA).
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III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
Factos provados
A) A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva (OI........82), tendo sido elaborado Relatório de inspecção tributária em 24/07/2014, com o teor constante de fls 121 a 134 do P.R.G.
B) Foram emitidas as liquidações adicionais de I.V.A. n.º ...65, do período 2013/12 e n.º ...31, do período 2014/01, com valor a reembolsar de € 33.500,00 e valor apurado de € 0,00, respectivamente.
Fls 58 e 59 dos autos e 30 e 31 do P.A.
C) Em 03/12/2014, a Impugnante apresentou Reclamação graciosa com o teor de fls 1 a 17 do P.R.G.
D) Em 29/04/2015, foi elaborado Parecer com o teor de fls 198 a 202 do P.R.G..
E) Em 19/05/2015, foi proferido o seguinte Projecto de despacho:
“Nos termos e com os fundamentos do parecer infra, projecto o indeferimento do pedido (…)”.
Fls 61 do P.R.G.
F) Em 30/06/2015, foi elaborado Parecer com o teor de fls 205 do P.R.G..
G) Em 30/06/2015, foi proferido o seguinte Despacho:
“Nos termos e com os fundamentos constantes do parecer infra, indefiro o pedido (…)”.
Fls 205 do P.R.G.
H) Em 2007, foi celebrado um “Contrato de Utilização de Loja em Centro Comercial” entre “[SCom03...], S.A,” e “[SCom04...], Sociedade Unipessoal, Lda”, com o teor de fls 116 a 137.
I) Em 08/01/2008 foi celebrado um contrato de cessão de posição contratual através do qual a “[SCom03...], S.A.” cedeu à Impugnante a sua posição em todos os contratos celebrados com clientes (lojistas) e fornecedores, entregando o conjunto comercial “«...X...»” e a posse do imóvel em pleno funcionamento.
Fls 3 do Relatório da inspecção (fls 122 verso do P.R.G.).
J) A Impugnante celebrou “Contratos de utilização de espaço em centro comercial” que incluem a prestação de serviços de gestão corrente do imóvel, como a manutenção, limpeza, climatização e conservação geral das partes e equipamentos de utilização comum; segurança e promoção – animação e publicidade; recolha do lixo e fornecimento de água, electricidade e telefones relativos aos serviços comuns.
Fls 3 e 4 do Relatório da inspecção (fls 122 verso e 123 do P.R.G.).
K) Em 01/06/2008 foi celebrado um “Contrato” entre a Impugnante e a “[SCom05...]”, de subcontratação dos serviços, com o teor de fls 139 a 149.
L) Foi emitida a factura n.º 188-25711, com data de 25/01/2011, pela “[SCom06...]” à “[SCom07...]” no valor de € 238,80 com a descrição: “Office Monthly Fee”, “ 1 Mar 2011- 31 Mar 2011”.
Fls 261 e 262.
M) Foi emitida a factura n.º 188-26019, com data de 25/02/2011, pela “[SCom06...]” à “[SCom07...]” no valor de € 238,80 com a descrição: “Office Monthly Fee”, “ 1 Apr 2011- 30 Apr 2011”.
Fls 259 e 260.
N) Foi emitida a factura n.º 188-26362, com data de 25/03/2011, pela “[SCom06...]” à “[SCom07...]” no valor de € 238,80 com a descrição: “Office Monthly Fee”, “ 1 May 2011- 31 May 2011”.
Fls 257 e 258.
O) Foi emitida a factura n.º 188-27263, com data de 24/06/2011, pela “[SCom06...]” à “[SCom07...]” no valor de € 238,80 com a descrição: “Office Monthly Fee”, “ 1 Aug 2011- 31 Aug 2011”.
Fls 255 e 256.
P) Foi emitida a factura n.º 188-27526, com data de 25/07/2011, pela “[SCom06...]” à “[SCom07...]” no valor de € 238,80 com a descrição: “Office Monthly Fee”, “ 1 Sep 2011- 30 Sep 2011”.
Fls 253 e 254.
Q) A Impugnante redigiu uma missiva à “[SCom02...], S.A.” (em diante “[SCom02...]”) datada de 04/04/2011, com “Assunto: Estudos Preparatórios da Expansão Internacional”, válida até 30/04/2011, com apresentação de proposta para a realização de estudos, assinada por ambas as sociedades e com o teor de fls 151 e 152.
R) A “[SCom08...]” remeteu missiva à “[SCom07...]”, datada de 17/04/2011, com o teor de fls 251.
S) Em 10/05/2011, foi celebrado um “Aditamento” entre a Impugnante e a “[SCom05...]”, com o teor de fls 159 e 160, acrescentando serviços de consultoria, análises de Marketing e estratégia e assessoria comercial a serem prestados em 2011, nomeadamente na captação de novos lojistas para novos complexos comerciais.
T) A Impugnante redigiu uma missiva à “[SCom02...]” datada de 02/09/2011, com “Assunto: City Parks de ... e ... – Apoio a Negociações Comerciais”, válida até 30/09/2011, com apresentação de proposta para a realização de serviços, assinada por ambas as sociedades e com o teor de fls 154 e 155.
U) Foi emitida a factura n.º 1/2011C, com data de 30/11/2011, pela Impugnante à “[SCom02...]”, no valor de € 184.500,00 (€ 150.000,00 + € 34.500,00 de I.V.A.), com a descrição: “Apoio nas negociações comerciais para entradas de novos lojistas nos City Parks. Honorários – 50% do valor acordado.”
Fls 163.
V) Foi emitida a factura n.º 2/2011C, com data de 28/12/2011, pela Impugnante à “[SCom02...]”, no valor de € 184.500,00 (€ 150.000,00 + € 34.500,00 de I.V.A.), com a descrição: “Apoio nas negociações comerciais para entradas de novos lojistas nos City Parks. Honorários – 50% do valor acordado.”
Fls 162.
W) Em 15/04/2012, foi celebrado um “Aditamento” entre a Impugnante e a “[SCom05...]”, com o teor de fls 157 e 158, acrescentando serviços de apoio prestados em 2012, para elaboração de estudo de expansão internacional, nomeadamente no mercado brasileiro.
X) O “Aditamento” referido na alínea anterior foi assinado por «AA», que renunciou à Administração da Impugnante em 27/09/2011.
Acordo das partes - artigo 41.º da P.I. e fls 12 do Relatório da inspecção (fls 127 do P.R.G.).
Y) Foi emitida a Nota de débito n.º 36/2012, com data de 31/07/2012, pela “[SCom05...]” à Impugnante, no valor de € 676.500,00 (€ 550.000,00 + € 126.500,00 de I.V.A.), com a descrição: “Honorários dos serviços de gestão por compensação da saída da [SCom08...]”.
Fls 171.
Z) Foi emitida a factura n.º 2/2012, com data de 28/09/2012, pela Impugnante à “[SCom02...]”, no valor de € 184.500,00 (€ 150.000,00 + € 34.500,00 de I.V.A.), com a descrição: “Estudos preparatórios para a expansão internacional (1.ª prestação)”.
Fls 165.
AA) Foi emitida a factura n.º 3/2012, com data de 21/11/2012, pela Impugnante à “[SCom02...]”, no valor de € 184.500,00 (€ 150.000,00 + € 34.500,00 de I.V.A.), com a descrição: “Estudos preparatórios para a expansão internacional (2.ª prestação)”.
Fls 166.
BB) Em 20/11/2013, foi celebrado um “Acordo” entre a “[SCom02...]” e a Impugnante, com o teor de fls 264, relativo à redução do valor das prestações de serviços.
CC) Foi emitida a Nota de crédito n.º 2/D13, com data de 20/11/2013, pela Impugnante à “[SCom02...]”, no valor de € 338.250,00 (€ 275.000,00 + € 63.250,00 de I.V.A.), com a descrição: “Desconto Comercial das seguintes facturas, conforme acordo – FA1/2011S e FA2/2011S”.
Fls 168.
DD) Foi emitida a Nota de crédito n.º 3/D13, com data de 20/11/2013, pela Impugnante à “[SCom02...]”, no valor de € 338.250,00 (€ 275.000,00 + € 63.250,00 de I.V.A.), com a descrição: “Desconto Comercial das seguintes facturas, conforme acordo – FA2/2012 e FA3/2012”.
Fls 169.
EE) A Impugnante solicitou um reembolso de I.V.A., referente aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2013, no valor de € 160.000,00, sendo € 126.500,00 referente às notas de crédito referidas nas alíneas CC) e DD), valor que foi inscrito no “campo 40 – Regularizações a favor do sujeito passivo”, o que deu origem à acção de inspecção referida na alínea A).
Acordo das partes - artigo 25.º e 223,º da P.I. e fls 4 do Relatório da inspecção (fls 123 e 123 verso do P.R.G.).
FF) A Impugnante juntou aos autos mapas de despesas relativos a “«BB»” e documentos de despesas de 2011, 2012 e 2013, relativas a deslocações, refeições, combustíveis, estadias e portagens, a maioria referindo o NIPC da “[SCom05...]”.
Fls 173 a 200 e 224 a 249.
GG) Foram trocados emails em 2011 e 2012, com o teor de fls 203 a 223, 266 a 275, 292 a 303, 308 a 317, 320 a 323, 326 a 537, 545 a 565, 568 a 576, 578 a 585, 587 a 609, 620 a 687, 689 a 693 e 696.
HH) Foram trocados emails em 2011 e 2013, relativos a “Contratos [SCom09...]” e “[SCom10...]” com o teor de fls 698 a 723.
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Factos não provados:
1. As datas em que os contactos foram formalizados por escrito/assinados não correspondem às datas em que os serviços começaram a ser prestados.
Artigos 32.º, 33.º, 35.º e 36.º da P.I..
2. A “[SCom08...]” era responsável pela ocupação da maior loja do “«...X...»”, que representava 5.500 m2, e uma remuneração anual de € 642.168,00.
Artigo 70.º da P.I.
3. Face à intenção de saída da “[SCom08...]”, a Impugnante contratou os serviços da “[SCom05...]” com o objectivo, entre outros, de proceder à negociação dos termos dessa saída, bem como a correspondente indemnização que seria devida à Impugnante.
Artigo 72.º da P.I.
4. No decurso das negociações a “[SCom05...]” conseguiu chegar a um acordo com a “[SCom08...]” que implicou o pagamento à Impugnante de uma indemnização no montante de € 1.200.000,00, acima do valor que a Impugnante achava que a “[SCom08...]” estaria voluntariamente disposta a pagar.
Artigo 73.º e 81.º da P.I.
5. O valor facturado pela “[SCom05...]” no montante de € 550.000,00 + I.V.A. (Nota de débito n.º 35/2012), foi superior ao montante que a Impugnante tinha estimado pagar à “[SCom05...]” e as partes concordaram numa redução do valor e de forma a acertar contas, decidiram que a “[SCom05...]” em vez de fazer um desconto à Impugnante, passaria a prestar os serviços associados ao mercado nacional e ao mercado internacional, que assim seriam remunerados.
Artigos 75.º, 76.º, 83.º, 84.º e 85.º da P.I.
6. A “[SCom05...]” recebeu montantes pelos serviços aditados ao seu contrato, através da Nota de débito n.º 35/2012, que também foi para remunerar os serviços aditados ao contrato, tendo aumentado a sua facturação em 2012.
Artigos 88.º a 90.ºe 136.º da P.I.
7. A “[SCom05...]” contabilizou despesas associadas à prestação dos serviços quer no mercado nacional, quer internacional.
Artigo 92.º da P.I.
8. A redução do valor associado aos encargos com viaturas decorre da redução de um colaborador e não tem a ver com os serviços em causa.
Artigo 99.º da P.I.
9. A redução de trabalhadores respeita apenas a um trabalhador.
Artigo 100.º da P.I.
10. A “[SCom02...]” só pagou os serviços em 2013 porque não dispunha à data dos meios financeiros necessários.
Artigo 128.º da P.I.
11. Os valores dos serviços foram determinados em função do número de horas que, de forma estimada, iriam ser gastas, da sua complexidade e de eventuais benefícios que a “[SCom02...]” poderia vir a retirar.
Artigo 129.º da P.I.
12. Estimava-se que os investimentos no Brasil poderiam chegar aos 300 milhões de Reais e poderiam gerar um rendimento de 0,75% ao mês, ou seja, o equivalente a RS$ 2.250.000.
Artigo 130.º da P.I.
13. O processo interno de aprovação da contratação dos serviços junto dos investidores internacionais (sócios da Impugnante e da “[SCom02...]”) justificou a contratação da “[SCom02...]” à Impugnante e desta à “[SCom05...]” por ser mais fácil defender junto daqueles investidores que os serviços prestados pela “[SCom05...]” eram transversais às duas empresas participadas, evitando-se uma excessiva remuneração à “[SCom05...]”, empresa externa às participadas.
Artigo 138.º da P.I.
14. Do ponto de vista comercial, a Impugnante é a “[SCom07...]” e vice-versa.
Artigo 149.º da P.I.
15. Os Administradores não têm um email com a extensão de cada uma das empresas de que são administradores, mas apenas um único email com a extensão da “[SCom07...]”.
Artigo 152º da P.I.
16. A necessidade da “[SCom02...]” em expandir-se internacionalmente surge sobretudo em resultado da decisão tomada pelos seus investidores em não continuarem a investir no mercado nacional e acreditarem nos serviços e na capacidade da estrutura portuguesa para replicar negócios imobiliários noutros mercados, aplicando aí os seus capitais e pela necessidade de encontrar novos locais e formas de investimento.
Artigos 157.º e 158.º da P.I.
17. O Grupo abriu um escritório em Londres, para facilitar a internacionalização.
Artigo 159.º da P.I.
18. Devido à crise económica que começou a assolar o Brasil sobretudo em meados de 2012 e 2013, os accionistas da Impugnante, em 2013, decidiram que não queriam investir no Brasil, o que levou à decisão da Impugnante e da “[SCom05...]” de reduzirem o valor dos serviços e de repartir a perda.
Artigo 162.º a 164.º da P.I..
19. Em 2011, a “[SCom02...]” começou a ter indícios de que dois dos seus principais lojitas, designadamente a “[SCom11...]” e a “[SCom12...]” iriam abandonar os seus complexos comerciais” e por isso a “[SCom02...]” decidiu contratar a Impugnante, que depois subcontratou a “[SCom05...]”, para que esta desse o apoio necessário à angariação de novos clientes, de modo a conseguir a substituição destes dois grandes lojistas o mais rapidamente possível.
Artigos 166.º e 169.º da P.I.
20. Apesar dos esforços comerciais pelo Director Comercial da “[SCom05...]”, não foi possível a substituição destes lojistas em tempo útil, tendo-se verificado uma redução de receita.
Artigo 171.º da P.I.
21. O atraso verificado na angariação de novos lojistas implicou para a “[SCom02...]” uma perda de cerca de € 560.000,00 por ano, tendo as partes decidido repartir a perda, com a Impugnante a acordar reduzir uma parte dos valores que havia facturado.
Artigos 181.º e 182.º da P.I.
22. Foram prestados serviços de angariação de novos clientes, através da apresentação muitas vezes utilizada pelos comerciais da “[SCom05...]”, nas visitas que faziam aos possíveis clientes.
Artigos 183.º a 185.º da P.I.
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MOTIVAÇÃO.
O acervo de factos provados baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos, do P.A. e do P.R.G., que não foram impugnados, e na posição processual assumida pelas partes, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.
Os factos não provados resultaram da ausência de prova documental e testemunhal.
Foram prestados os seguintes depoimentos:
«AA», economista, era, em 2013 e 2014, Directora financeira de um grupo de empresas, designadamente da Impugnante, sendo funcionária da sociedade “[SCom07...]”.
A testemunha descreveu sucintamente a actividade da empresa e o teor dos contratos celebrados entre as empesas do Grupo, que previam serviços para encontrar novos lojistas perante a saída de grandes lojistas no “«... Park ...»” e para serem realizados estudos de prospecção de mercado no Brasil.
Afirmou que “pensa que” (“penso que”, “acho que”, “penso eu”) a escolha da Impugnante como prestadora de serviços e a subcontratação da “[SCom02...]” e da “[SCom05...]” ao invés da contratação directa destas empresas esteve relacionada com a estrutura accionista, com o comité de investimentos.
Desvalorizou a divergência entre as datas das assinaturas dos contratos e as datas de prestação de serviços, afirmando que, na sua opinião, os contratos até podiam ser verbais face à informalidade que existia por serem empresas do mesmo grupo e com administradores comuns.
Referiu ainda que não sabia ao certo porque assinou contratos quando já não era administradora, avançando com várias hipóteses para tal ter ocorrido, concluindo que, na sua opinião, tal não retirou eficácia aos contratos.
Referiu que, do que se recorda, quando a “[SCom08...]” decidiu sair do “«...X...»”, foi contratada a “[SCom05...]” porque a “[SCom08...]” só queria pagar uma indemnização pela saída antecipada de cerca de € 200.000 e a “[SCom05...]” conseguiu € 1.200.000 e “isso está nas contas”, tendo a “[SCom05...]” cobrado € 550.000 e a Administração decidiu que esses 550.000 iam, de certo modo, cobrir os custos com os serviços de angariação de lojistas e com os serviços relacionados com o Brasil.
Pelo que viu na documentação, existiram viagens ao Brasil e a “[SCom05...]” alugou um espaço em Londres.
Mais afirmou que a “[SCom07...]” é o nome do grupo, é um “chapéu” que alberga várias empresas, e que só existem emails com a extensão “[SCom07...]”.
Relativamente às notas de crédito, referiu que acha que perante o comité de investimentos, não era possível justificar os valores de € 300.000 por factura, face à não concretização do projecto no Brasil e à tardia substituição dos lojistas que saíram, pelo que a Administração decidiu reduzir os valores facturados para um valor residual que apenas permitisse cobrir os custos.
Questionada, afirmou que desconhecia se existiu ou não algum contrato com a “[SCom05...]” específico para a prestação dos serviços de negociação com a “[SCom08...]”.
O depoimento prestado por esta testemunha não permite dar como provado qualquer facto alegado pois, por um lado, revelou falta de espontaneidade (mas sim um discurso “ensaiado” para tocar nos diversos pontos constantes da petição) e, por outro lado, foi pautado por expressões que não revelaram um grau de certeza necessário no que afirmava (“penso que”, “acho que”, “penso eu”, “já foi há 10 anos”, etc).
«CC», economista, exercia funções de análise de investimentos, sendo funcionário da sociedade “[SCom13...]”, tendo conduzido, com outras duas colegas, estudos de mercado no Brasil para a Impugnante, relativos à instalação de shoppings, parques logísticos e escritórios em São Paulo e no Rio de Janeiro. Mencionou as viagens do Dr. «DD» ao Brasil.
O depoimento prestado por esta testemunha não permite dar como provado qualquer facto alegado e nem sequer que foram prestados serviços de “expansão internacional” pela “[SCom05...]” à Impugnante, uma vez que, tal como referiu a testemunha, as análises dos investimentos no Brasil foram executados por si executados no âmbito de uma outra empresa – a “[SCom13...]”, nunca tendo trabalhado para a “[SCom05...]”.
«EE», promotor imobiliário, foi Administrador da Impugnante desde 2008/2009 até 2015, tendo referido a existência de negociações motivadas pela saída de lojistas, para encontrar lojistas para substituir os que saíram e a elaboração de estudos e o estabelecimento de contactos com os investidores no Brasil, não tendo convencido o Tribunal sobre os motivos que levaram á emissão das notas de crédito.
O depoimento prestado não permite dar como provado qualquer facto alegado, mostrando-se vago, confuso, demasiado “embrulhado”; tendo a testemunha deambulado por diversos assuntos de forma confusa e genérica.
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IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Constitui objeto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação apresentada pela recorrida, com a consequente anulação das liquidações adicionais de I.V.A. n.ºs ...31 e ...65 relativas a dezembro de 2013 e janeiro de 2014.
Discordando do assim decidido, a Recorrente vem interpor recurso invocando a errada valoração da prova produzida e ainda erro de julgamento de direito.
Da errada valoração da prova produzida.
Alega a recorrente que: “(…) Não pode, pois, a Fazenda Pública, ora recorrente, conformar-se com a valoração da prova (documental) efetuada pela Sentença recorrida, nem com a conclusão que dela retirou.(…)”
No entanto tal alegação, apenas é demonstrativa da divergência jurídica.
In casu, e se bem interpretamos as conclusões do recurso quanto à errada valoração que a Recorrente entende que foi feita, o que está em causa, em bom rigor, não é um qualquer erro de julgamento de facto, mas antes um putativo erro de julgamento de direito.
Com efeito, o núcleo do recurso está na insatisfação da Recorrente com o modo como não se considerou preenchidos os requisitos legais previstos no artº 19º nº 3 do CIVA
Pelo exposto improcede o alegado pela recorrente quanto à valoração da prova.
Do erro de julgamento de direito uma vez que não efetuou corretamente a interpretação e aplicação do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA (Código do IVA).
A Recorrente insurge-se quanto ao decidido pelo tribunal a quo porquanto este considerou que estando em causa as Regularizações previstas no artº 78º do CIVA não se aplica o artº 19º nº 3 do CIVA por se tratar de IVA liquidado em faturas de prestação de serviço pela recorrida e não perante IVA dedutível ínsito em faturas de aquisição de serviços por esta.
Vejamos.
Em sede de procedimento de inspeção tributária foram desconsideradas no montante de €126.500,00 no reembolso pedido pela recorrida, relativo à não consideração do IVA dedutível de duas notas de crédito nos termos do artº 19º nº 3 do CIVA.
Assim, a questão fulcral no presente recurso prende-se com um pedido de reembolso efetuado no valor de € 160.000,00 originado, pelo montante de € 126.500,00, inscrito na declaração periódica no campo “40 – Regularizações a favor do sujeito passivo”, que originou a exclusão do direito à dedução do IVA, decorrente das duas notas de crédito emitidas pela Impugnante/Recorrida à “[SCom02...]”, (cfr. alínea EE) dos factos provados), que a AT considerou estarem relacionadas com operações comerciais que, em seu entender não se efetuaram, pois “…em sede de I.V.A., não confere direito à dedução o imposto que resulte de operação simulada, conforme n.º 3 do art. 19.º do CIVA – Direito à dedução…” (fls 16 do Relatório, a fls 129 do P.R.G.).
Dispõe o artº 19º do CIVA, com a epígrafe “Direito à dedução”, no seu n.º 3 o seguinte: “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.”
Entendeu-se na sentença sob recurso que, “Constata-se, assim, que a A.T. reuniu vários indícios sérios e credíveis que indiciam que os serviços titulados pelas faturas em causa não foram prestados.
Ora, é esta conjugação de indícios (e não a análise isolada de cada um) que permite ao Tribunal concluir, tal como fez a A.T., que existem indícios fortes, sérios, objetivos e credíveis de que estamos perante faturação falsa. A A.T. demonstrou os pressupostos legitimadores da sua atuação, cumprindo o ónus da prova que lhe competia na demonstração de indicadores seguros, credíveis e consistentes de que as faturas em causa não refletem operações económicas reais e efetivas.
Assim, tendo cumprido o ónus que sobre si recaía, competia à impetrante o ónus da prova da realidade subjacente às faturas, infirmando os indícios recolhidos pela A.T., não bastando criar a dúvida sobre a veracidade da faturação pois, caso se limite a criar a dúvida, sem apresentar prova credível da realidade/materialidade das operações, a dúvida resolver-se-á contra si. In casu, e tal como resulta do acervo de factos não provados, não quedou provado que os serviços em causa foram efetivamente realizados, sendo de salientar que, quer os documentos a que a Impugnante alude ao longo da P.I. e que juntou aos autos (contratos, faturas, dossiers, emails, documentos de despesas) não se mostram suficientes para provar a realidade dos serviços e nem os depoimentos das testemunhas foram considerados, pelos motivos já expostos.
Aliás, importa salientar que os documentos que a Impugnante juntou à P.I. para provar o alegado foram, tal como consta do teor do Relatório da inspeção e do parecer subjacente à decisão de indeferimento da Reclamação graciosa, apresentados e devidamente analisados pela A.T., concordando o Tribunal com as conclusões dessa análise, nomeadamente no que concerne à série de incongruências e anacronismos detetados.
Assim, tendo a A.T. cumprido o seu ónus probatório e não tendo a Impugnante logrado provar a veracidade das prestações de serviços em causa, improcede o alegado vício de erro sobre os pressupostos de facto.”
Não obstante o ter entendido que os serviços titulados pelas faturas em causa não foram prestados, conclui que o artigo 19.º, n.º 3, do Código do IVA (CIVA) não tem aqui aplicação, porque é incompatível com o art.º 78º do CIVA, por se tratar de uma Regularização, que tem requisitos próprios.
Dispõe o artº 78º nº 1 e nº 2 do CIVA, que:
1- As disposições dos artigos 36.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a fatura, o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto venham a sofrer retificação por qualquer motivo. (Redação do D.L. nº 197/2012, de 24 de agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013)
2 - Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço pode efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável.(…)”
Assim discorreu-se na sentença sob recurso que, “(…) o artigo mencionado pela A.T. no Relatório da inspecção para sustentar a não aceitação do montante de € 126.500,00 de I.V.A.– artigo 19.º do C.I.V.A. – não tem aplicação no caso em apreço pois não estamos perante I.V.A. dedutível ínsito em facturas de aquisição de serviços pela impetrante, mas sim perante I.V.A. liquidado em facturas de prestação de serviços pela Impugnante e na presença de regularizações ao I.V.A. liquidado, cujos pressupostos encontram-se fixados no artigo 78.º do C.I.V.A., artigo que não vem sequer mencionado no Relatório da inspecção.
Verifica-se, assim, a existência de um erro sobre os pressupostos de direito, o que determina a procedência da presente acção, quedando prejudicado o conhecimento do outro vício que vem alegado (o enriquecimento ilícito por parte da A.T.). (…).
No entanto, o que resulta do probatório e da análise por nós efetuada do processo é que a recorrida emitiu faturação à sociedade [SCom02...] respeitante a serviços, que, na tese da recorrida corresponderiam a um desconto comercial do valor faturado.
O que não se verificou, pois ficou demonstrado que a faturação não correspondia a prestações de serviço efetivamente prestadas, pelo que a tese dos descontos cai por terra pois obviamente não se pode “descontar” o que não se prestou.
Subsequentemente foram emitidas notas de crédito, tendo a sociedade [SCom02...] regularizado a favor do Estado o IVA anteriormente deduzido.
Ora, os serviços de inspeção tributária constataram e demonstraram, tal como decidido na 1ª instância e que não foi posto em causa, que as operações foram simuladas, pelo que nos termos do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA, pelo que não se mostra dedutível o correspondente IVA.
Assim, decorre da lei que o emitente das faturas deverá entregar ao estado o IVA mencionado nas mesmas, ainda que indevidamente liquidado conforme prescreve a alínea c) do nº 1 do artº 2º do CIVA, sendo que o adquirente só poderá deduzir o IVA suportado, desde que preencha os requisitos para a sua dedução, previstos nos artigos 19.º e seguintes do CIVA.
Entendemos assim, que o IVA dedutível não é somente aquele que nos é liquidado, podendo também resultar de regularizações a favor do sujeito passivo, neste caso da aqui recorrida, que ao ter emitido as notas de crédito passou, naturalmente, a uma situação mais favorável relativamente àquela em que se encontrava antes de o fazer.
Aliás, no caso concreto, até pediu o respetivo reembolso, conforme consta dos factos provado – factos provados EE) – fls. 16/26 do RIT.
Enquanto sujeito passivo, a recorrida tem a faculdade de poder deduzir o IVA que lhe é liquidado, bem como aquele (IVA) que é regularizado a seu favor.
A consequência é, naturalmente, ou efetuar um pagamento menor do que aquele que lhe seria devido (sem a correção que lhe foi determinada pelo RIT aqui em causa), ou um pedido de reembolso, como se verificou in casu, ou permanecer em crédito de imposto.
Pelo exposto concluímos que incorreu em erro de julgamento ao interpretar de forma restritiva o conceito de dedução do IVA, pelo que se revoga a sentença e mantem-se a liquidação efetuada.
Quanto ao pedido de juros indemnizatórios vai decair atenta a decisão agora tomada em sede de recurso.
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No concerne a custas, atenta a procedência total do recurso, é a recorrida a responsável pelas custas do recurso em ambas as instâncias, sendo que não há lugar a pagamento de taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Decorre da lei que o emitente das faturas deverá entregar ao estado o IVA mencionado nas mesmas, ainda que indevidamente liquidado conforme prescreve a alínea c) do nº 1 do artº 2º do CIVA, sendo que o adquirente só poderá deduzir o IVA suportado, desde que preencha os requisitos para a sua dedução, previstos nos artigos 19.º e seguintes do CIVA.
II- O IVA dedutível não é somente aquele que nos é liquidado, podendo também resultar de regularizações a favor do sujeito passivo, neste caso da aqui recorrida, que ao ter emitido as notas de crédito passou, naturalmente, a uma situação mais favorável relativamente àquela em que se encontrava antes de o fazer.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso;
b) Revogar a sentença recorrida na sua totalidade;
c) Julgar improcedente a Impugnação judicial e manter a liquidação efetuada relativa a IVA.
d) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias.
Porto, 14 de novembro de 2024
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Cristina da Nova (1.ª Adjunta)
Irene Isabel das Neves (2.ª Adjunta) |
