| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
A Fazenda Pública (doravante, Recorrente), não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade comercial Irmãos …, Lda., NIPC …, com sede na …, Vila Pouca de Aguiar, (doravante, Recorrida) contra o acto de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), dela veio interpor o presente recurso.
A Recorrente rematou as suas alegações através da formulação das seguintes conclusões:
1ª - Em regra, o IVA suportado na aquisição de bens e serviços relativos a bens imóveis é dedutível, mesmo nos casos em que o sujeito passivo não é proprietário do imóvel;
2ª - A condição para a dedutibilidade do imposto é a afectação do imóvel ao exercício de uma actividade tributada;
3ª - Esta condição não pode considerar-se preenchida, naqueles casos, como o do autos, em que não apenas o sujeito passivo não é o proprietário do imóvel, como ainda, o bem é subtraído à sua disponibilidade, por ter sido vendido a um terceiro;
4ª - A afectação do bem ao exercício efectivo da actividade, como condição para a dedutibilidade do imposto suportado, é reafirmada pela norma contida no artigo 25º do CIVA, que obriga à regularização do imposto deduzido, a partir do momento em que os bens deixam de estar afectos a tal fim;
5ª - No caso dos autos o ano da dedução do imposto é coincidente com o ano da desafectação dos bens à actividade, pelo que o imposto não é dedutível, tal como foi considerado pela AT.
Não houve contra-alegações.
Neste Tribunal Central Administrativo, o Digno Magistrado do Ministério Público, secundando as alegações da Recorrente, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.
Colhidos os vistos legais cumpre agora decidir já a tal nada obsta.
A questão a decidir:
A questão que importa decidir, suscitada e delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar ilegal a liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aqui impugnada na medida em que:
- Por um lado, não se encontrava preenchida pela Impugnante a condição para a dedutibilidade do imposto que é a afectação do imóvel ao exercício de uma actividade tributada (conclusões 1ª a 3ª);
- Por outro lado, o ano da dedução do imposto é coincidente com o ano da desafectação dos bens à actividade do sujeito passivo, pelo que o imposto não é dedutível, tal como foi considerado pela administração tributária (conclusões 4ª e 5ª).
2. Fundamentação
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância
É a seguinte a matéria de facto dada como provada na 1ª instância e que aqui deixamos reproduzida ipsis verbis:
a) A impugnante exerce a actividade de comércio a retalho de combustível para veículos a motor e está enquadrada rio regime formar trimestral de IVA.
b) Na sequência de uma acção de fiscalização levada a cabo pela Divisão de Inspecção Tributária de Vila Real foram efectuadas correcções ao IVA deduzido pela impugnante e elaborada note de apuramento modelo 382 relativamente ao exercício de 1995, no montante de Esc. 6.077.908$00, nos termos que constam da informação junta a fls. 8/10 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido,
c) Da referida informação consta designadamente o seguinte: “(…) 2.1.1. Que a identificada sociedade na DP de 95.09T, período em que procedeu à regularização a seu favor (Campo 40) deduziu indevidamente IVA no total de 6.077.908$00, contido nos documentos que em folha anexa relacionamos e dos quais juntamos cópias fiéis extraídas dos seus originais, visto que tais aquisições se destinaram à construção de um imóvel destinado a Posto de Venda de Combustíveis com edifício de apoio destinado a Bar e Escritório, propriedade exclusiva do seu sócio gerente R… como se demonstra com fotocópia da escritura de compra e venda que se junta.
2.1.2 Por sua vez, e visto que o referido imóvel nunca foi pertença da sociedade bem como prédio rústico onde foi implantado com base naqueles documentos contabilizou indevidamente o S.P. nos exercícios de 1994 e 1995, amortizações e reintegrações nos montantes de (...), que vida a considerar incorrectamente como componente negativa do resultado liquido, não aceites então como custo nos termos do artigo 32° do CIRC. Salienta-se entretanto que, não obstante o referido imóvel tenha sido transmitido em 03.08.95, continua a figurar no activo da empresa muito embora não tenha sido praticada qualquer amortização nos anos subsequentes. (...)”
d) Na sequência, foi elaborado a Nota de Apuramento modelo 382 e emitidas as liquidações adicionais de IVA nº 98149570, no montante de imposto a pagar de 6.077.908$00 e nº 9814569, referente a juros compensatórios, no montante de 2.424.169$00, que constituem o objecto da presente impugnação e cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 31 de Outubro de 1998 - cfr. fls. 5 e 6.
e) Em 2611/1999, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra as identificadas liquidações, a qual por decisão de 10 de Fevereiro de 2000, notificada à impugnante em 24 de Fevereiro de 2000, foi totalmente indeferida, com os fundamentos que constam de fls. 14 e 15 e que aqui se dão por reproduzidos.
f) A presente impugnação foi apresentada em 3 de Março de 2000 - cfr. fls. 2 dos autos.
g) Em 22 de Julho de 1994, entre R… e a impugnante foi celebrado o contrato de comodato relativo ao imóvel identificado na informação referida na alínea c), junto a fls. 11 dos autos e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
h) A impugnante pagou o imposto a que se reportam as liquidações impugnadas, ao abrigo do DL 124/96, conforme doc. de fls. 51/52, cujo teor se dá por reproduzido.
i) As facturas constantes do relatório de inspecção são referentes a aquisições de materiais e prestações de serviços relacionadas com a construção do posto de compra e venda de combustíveis, construído pela impugnante e no exercício da sua actividade.
j) Dão-se por reproduzidas as facturas constantes de fls. 17 a 33 dos autos de reclamação apensos.
2.2. De direito
A questão que aqui importa decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar ilegal a liquidação de Imposto sobre o valor acrescentado aqui impugnada.
Vejamos.
Como resulta da matéria de facto provada, a liquidação de IVA que aqui está em causa foi efectuada pela administração tributária por esta, após acção de fiscalização que levou a efeito, ter concluído que a ora Recorrida “deduziu indevidamente IVA no total de 6.077.908$00 (…) visto que tais aquisições se destinaram à construção de um imóvel destinado a Posto de Venda de Combustíveis com edifício de apoio destinado a Bar e Escritório, propriedade exclusiva do seu sócio gerente R… como se demonstra com fotocópia da escritura de compra e venda que se junta.(…)”.
Como se vê, o único fundamento invocado pela administração tributária para justificar a liquidação foi a existência de dedução de imposto por parte da Recorrida que seria indevida em virtude de se reportar a aquisições que se destinaram à construção de um imóvel que, embora destinado à exploração da sua actividade de comércio a retalho de combustível para veículos a motor, foi implantado num terreno que era propriedade do seu sócio-gerente R….
A sentença recorrida, depois de uma muito cuidada análise da questão, concluiu que, “o IVA deduzido consta de facturas emitidas na forma legal, são referentes a materiais ou prestação de serviços relacionados com a construção do posto de abastecimento de combustíveis e a impugnante vem referenciada como destinatária das mesmas, à excepção das facturas (…). Por outro lado, resulta dos autos que, não obstante a construção do posto de venda de combustíveis ter sido efectuado em terreno não pertencente à executada, tal construção figurava no activo imobilizado desta [alínea c) do probatório] e existia um contrato de comodato com o proprietário relativamente ao imóvel onde foi realizada a construção [al. g) do probatório].
Face ao exposto e uma vez que o bem foi adquirido e utilizado pela impugnante para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas, afigura-se-nos estarem preenchidas as condições para o exercício do direito à dedução do imposto suportado com a construção do posto de venda de combustíveis, salvo quanto ao IVA mencionado nas facturas (…)”.
A sentença recorrida, por isso que se encontra correctamente fundamentada, quer fáctica quer juridicamente, merece a nossa inteira concordância e adesão nos termos previstos na norma do artigo 713º, nº 5 do CPC (na redacção aqui aplicável e que é a resultante do DL nº 375-A/95, de 12 de Dezembro).
De resto, a própria Recorrente não contesta o acerto da conclusão a que chegou a sentença recorrida. Com efeito, ela própria reconhece que, e citamos, “em regra, o IVA suportado e contido nas facturas que titulam despesas de construção ou beneficiação de imóveis afectos ao exercício de uma actividade tributada, é dedutível ainda que o imóvel não seja propriedade do sujeito passivo”.
O que a Recorrente alega para sustentar a sua pretensão de revogação da sentença recorrida é que a Impugnante não exerceu qualquer actividade no imóvel em questão e que, por via disso, não pode dizer-se que o imposto deduzido incidiu sobre bens ou serviços utilizados para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, uma vez que procedeu à sua alienação no decurso do ano de 1995 (mais precisamente, em 3 de Agosto de 1995).
Salvo o devido respeito, afigura-se-nos, porém, que a Recorrente não tem razão.
Desde logo e decisivamente porque este fundamento que só agora, em sede de recurso, foi invocado pela Fazenda Pública, não integrou a fundamentação do acto tributário de liquidação que foi impugnado e cuja legalidade foi objecto de apreciação por parte da sentença recorrida, consubstanciando, por isso e verdadeiramente, uma fundamentação a posteriori.
Ora, constitui entendimento jurisprudencial pacífico o de que, no contencioso de mera legalidade, como é o tributário, o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do acto à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto. A motivação a posteriori, não contextual, por não assegurar a respectiva genuinidade, não cumpre as exigências do dever legal de fundamentar e é, por isso, irrelevante – neste sentido, entre outros, cf. acórdão STA 7 Out. 2009, recurso 0192/09, disponível em www.dgsi.pt.
Mas ainda que assim não fosse, a circunstância agora alegada pela Fazenda Pública, de que a Impugnante não teria exercido qualquer actividade no imóvel em questão, não se encontra minimamente provada, sendo certo que a escritura pública de compra e venda a que a Recorrente se refere nas suas alegações é inócua a esse respeito, uma vez que se desconhece, nomeadamente, a data da conclusão das obras e o do início da utilização do posto de venda de combustíveis e do edifício de apoio destinado a bar e escritório (daí que se nos afigure que bem andou a sentença recorrida ao não incluir no probatório a factualidade atinente à referida escritura pública celebrada em 3 de Agosto de 1995 entre o sócio-gerente da Impugnante e a sociedade comercial Petrobeiras – Produtos Petrolíferos das Beiras, Lda., porquanto essa escritura apenas poderia constituir meio de prova de um facto que atentos os concretos termos do litígio, nomeadamente em face da fundamentação do acto tributária e da alegação contida na petição inicial, assumisse relevância para a boa decisão da causa).
Ao que acresce que, da jurisprudência que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) tem produzido sobre a matéria, a propósito, sobretudo, da interpretação das normas pertinentes da Sexta Directiva, decorre que a norma do artigo 20º do CIVA (na redacção aqui aplicável) deve ser interpretada no sentido de que nela se exige que os bens e serviços adquiridos estejam directamente relacionados com o exercício da actividade mas não que esta se tenha iniciado – neste sentido, Patrícia Noiret Cunha, Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Anotação ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, Instituto Superior de Gestão, 2004, pág. 317. Aliás, como resulta da jurisprudência do firmada pelo TJUE no acórdão INZO, o exercício do direito à dedução mantém-se válido mesmo que o sujeito passivo, posteriormente, decida não passar à fase operacional e, pelo contrário, liquide a sociedade comercial, de tal modo que a actividade económica prevista não tenha dado lugar à prática de quaisquer operações sujeitas a imposto – cf. acórdão Tribunal de Justiça 29 Fev. 1996 (acórdão INZO), disponível em http://eurlex.europa.eu.
A Recorrente também alega que a sentença o imposto liquidado sempre seria devido por força do disposto no artigo 25º do CIVA que regula a obrigação de imposto deduzido em relação a bens imóveis, que deram lugar à dedução de IVA, nos casos em que estes deixam de ser utilizados para os fins da empresa.
Também neste ponto, salvo o devido respeito, a tese da Recorrente não pode acolher-se.
Tal como anteriormente referimos, estamos (como a própria Recorrente, implicitamente, admite) perante uma justificação fundamentadora para o acto tributário de liquidação aqui impugnado feita a posteriori, uma vez que, em momento algum do procedimento tributário se vislumbra uma referência mínima que seja a este fundamento que agora, em sede de recurso jurisdicional, é trazido pela Fazenda Pública.
Por outro lado, importa sublinhar que a liquidação de IVA aqui impugnada assentou na consideração, por parte da administração fiscal, de que a ora Recorrida procedeu à indevida dedução de imposto e nada teve que ver com a regularização da dedução efectuada.
Ora, uma coisa são as deduções de imposto e outra coisa, diversa, são as regularizações a que se referiam os artigos 24º e 25º do CIVA na redacção aqui aplicável, as quais, como resulta dessas normas legais, consistem nas modificações das deduções inicialmente efectuadas – cf. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, nº I, 3ª edição, Almedina, pág. 209.
Assim, não tendo sido ao abrigo do mecanismo de regularização das deduções relativas a imóveis não utilizados para fins da empresa previsto no artigo 25º do CIVA que foi efectuada a liquidação mas antes no pressuposto da indevida dedução do imposto, não vemos que, nesta sede processual e por apelo a este normativo legal se possa afirmar a legalidade da liquidação, como pretende a Recorrente.
Do que vimos de dizer se conclui que improcedem na íntegra as conclusões do presente recurso.
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
Negar provimento ao recurso.
Sem custas dada a isenção de que beneficia a Recorrente.
Porto, 15 de Outubro de 2010
Álvaro António Abreu Dantas
José Maria da Fonseca Carvalho
Francisco António Pedrosa de Areal Rothes |
