| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública recorre da sentença que julgou totalmente procedente a impugnação judicial que José deduziu contra a liquidação adicional de IVA relativa ao ano de 1994 e respectivos juros compensatórios, no valor total de 363.296$00.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. Os actos de liquidação, ora impugnados, tiveram por base uma acção de fiscalização levada a cabo à contabilidade do impugnante, durante a qual foram detectadas inúmeras irregularidades, inexactidões e omissões, expressas no relatório que se encontra junto aos autos;
B. As irregularidades citadas determinaram a alteração dos resultados fiscais declarados pelo impugnante, com base no recurso à aplicação de métodos indirectos;
C. Não logrou o impugnante fazer prova do alegado, já que, se por um lado, nenhuma prova documental relevante juntou, como se lhe impunha, por outro, o depoimento das testemunhas nada acrescenta para além do provado pela Administração Fiscal;
D. Pretendeu o impugnante pôr em causa a quantificação efectuada, contudo, não conseguiu alcançar tal desiderato, atentas as inúmeras irregularidades praticadas na sua escrita e descritas no relatório da fiscalização, pelo contrário, várias razões convergem no sentido de que a quantificação efectuada pela inspecção tributária foi correctamente apurada;
E. Conforme resulta de fls. 20 dos autos, o impugnante, representado pelo seu vogal, em sede de reunião da Comissão de Revisão, concordou com a quantificação efectuada, conformando-se com as correcções realizadas, denotando tal comportamento que o impugnante reconheceu e assumiu como correctos e devidos os valores apurados pela inspecção tributária;
F. Contrariando o afirmado pelo M° Juiz “a quo” de que o impugnante provou o manifesto excesso ou erro grosseiro na quantificação pois que esta foi apurada sem consideração de qualquer taxa de quebra e/ou desperdício, entendemos que a inspecção tributária não considerou, e bem, qualquer percentagem para desperdícios, pois, analisada que foi a contabilidade do impugnante verificou que, na mesma, não era reflectido qualquer valor para desperdícios, sendo que ao impugnante competia contabilizá-los e fazer a respectiva prova, situação que não se verificou;
G. Se nenhuma alusão é feita pelo impugnante na sua contabilidade aos desperdícios, não caberá à Inspecção Tributária substituir-se em tal matéria, vindo, dessa forma, levantar tal questão;
H. Por outro lado, as actividades desempenhadas pelo impugnante e pelo contribuinte “Dinis & Sousa LDA”, em relação ao qual se pretende estabelecer termo de comparação quanto à questão dos desperdícios, são diferentes, conforme se comprova pela informação junta aos autos, dúvida que se esclarece desde logo pelo diferente CAE relativo à actividade desempenhada pelo impugnante — 52463 -, não correspondente ao CAE da actividade da firma “Dinis & Sousa LDA” - 45211;
I. E o facto de se atribuir a certos sujeitos passivos e a outros não, determinada percentagem a título de desperdícios, depende das particularidades concretas do exercício da actividade que só, caso a caso, à inspecção tributária e em contacto directo com a realidade concreta, compete determinar se e qual a percentagem a atribuir para desperdícios;
J. Também dir-se-á que não é possível estabelecer generalizações no procedimento a adoptar pela Inspecção Tributária, no apuramento dos resultados obtidos, aquando das acções inspectivas, designadamente quanto à questão dos desperdícios, porquanto, cada caso é um caso e o facto de os contribuintes alegarem exercer a mesma actividade, o que não é o caso, no entanto tal deve ser entendido apenas e tão só de forma genérica, pois, cada um terá características muito específicas, o que se repercute nos resultados e procedimentos adoptados pela Inspecção Tributária;
K. No que especificamente se refere à informação da Inspecção Tributária confirma-se que em relação ao contribuinte “Dinis & Sousa LDA”, à MBC apurada com base nos testes efectuados, foram deduzidos 3 pontos percentuais, a título de quebras e desperdícios;
L. Contudo, será de realçar que, mesmo após esta dedução, a margem de comercialização considerada, para efeitos de correcção, ser muito superior aos 19% apurados para o impugnante;
M. Quanto à questão suscitada de que a Administração Fiscal não considerou no ano de 1995 diverso material de construção que o impugnante usou na construção de um pavilhão e que terá ascendido a cerca de 7.000.000$00, nos autos não está comprovado documentalmente, como se impunha, que tenha sido o impugnante a construir o pavilhão e muito menos que o mesmo tenha sido construído com materiais de construção seus;
N. Quanto à prova testemunhal, atentas as relações interprofissionais existentes entre o impugnante e as duas primeiras testemunhas, com a consequente subordinação jurídica destas àquele (a primeira era encarregado de armazém do impugnante e a segunda motorista do mesmo) e o facto de a terceira testemunha ser sócio do gabinete que efectua a contabilidade do mesmo, determinam a total falta de credibilidade da prova testemunhal produzida, sendo a mesma irrelevante;
O. De resto, a prova testemunhal desacompanhada de outro tipo de prova é insuficiente como meio de prova, apenas é admissível como prova adicional, quando seja de todo impossível a prova documental, o que não é o caso e verificando-se, quanto à prova documental, o total descrédito da mesma.
P. Em face do exposto, conclui-se que a sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do disposto nos art. 81° e 121° do CPT, 38° n° 1, alínea d) do CIRS, arts. 51° n° 1, alínea d), e 52°, ambos do CIRC e art. 84° do CIVA.
* * *
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que não assiste razão à recorrente «sendo incontornável que a quantificação foi apurada sem consideração de qualquer taxa de quebras e/ou desperdício, há manifesto erro na quantificação, porquanto, considerando o âmbito da actividade a que se dedica o impugnante, não é minimamente razoável supor sequer a inexistência de quebras e/ou desperdícios. Por outro lado, Afigura-se-me que de nada vale argumentar, como faz a recorrente, que se nenhuma alusão a desperdícios é feita pelo impugnante na sua escrita, não cabe à inspecção tributária substitui-lo nessa matéria. Com efeito, tendo a quantificação sido efectuada com recurso a métodos indirectos, devido às inúmeras irregularidades, inexactidões e omissões da contabilidade do impugnante, haverá – a meu ver – que ter a desconsideração da contabilidade como tal, não havendo lugar ao aproveitamento a uma qualquer “omissão”».
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
A. O Impugnante José , contribuinte nº , foi fiscalizado em cumprimento da Ordem de Serviço no 18809, durante Abril de 1997, ao exercício de 1994 e 1995 - vide o Relatório de Inspecção constante de fols. 15 e segs. dos autos de Reclamação Graciosa nº 2658-98/40006.4 a estes autos apensa, aqui dado por reproduzido, mais precisamente a fols. 1 e 2;
B. O Impugnante, nos exercícios fiscalizados, desenvolveu a actividade de Comércio a retalho Mat. Bric. Equip. Sanit, Cae 52463, efectivamente exerceu o “comércio de retalho de materiais de construção, louças sanitárias, azulejos, mosaicos, tintas, ferragens e ferramentas, materiais para instalações eléctricas e materiais de rega” - idem anterior;
C. Na sequência da Inspecção, análise dos documentos contabilísticos da Impugnante, a Administração Fiscal (adiante AF) concluiu:
C.l) Os movimentos financeiros passam todos pela conta caixa. “Para não apresentar saldos credores nesta conta, foram efectuadas entradas de suprimentos, creditadas a bancos, tendo como suporte documentos internos feitos no gabinete de contabilidade, cujos extractos bancários não foram consultados por inexistentes. Também foi creditada a mesma conta com a quantia de 3.400 0000$00, tendo como suporte documento idêntico aos anteriores, que serviu para regularizar contas de vários fornecedores, segundo explicações do contabilista, mas cujas contas não identificou”- vide folha 3 do Relatório de Inspecção. Não olvido o que sobre este facto se diz no art. 20º da PI, mas o aí referido é uma mera afirmação que não destrói o facto acabado de transcrever. Na verdade a documentação dos suprimentos deve ser de tal forma que permita um efectivo controlo, “apoiados em documentos justificativos”(art. 98°, nº 3 al, a) do CIRC), que possibilitem apurar a origem dos suprimentos de forma a, inequivocamente, se concluir que eles foram reais. E não se diga que isso é difícil, basta os documentos permitirem estabelecer a origem, proveniência do capital; o dinheiro deixa rasto, mesmo que se utilizem os modernos meios “on line”. O que a AF refere e acaba por comprovar é a ausência de documentos que permitam o controlo acabado de referir, ou seja, os documentos não são justificativos;
C.2) “O Impugnante durante os anos de 1994 e 1995 adquiriu à firma ECC Empresa Cerâmica da Candosa um número de tijolos não quantificados, sem a correspondente factura. Pelo controlo efectuado às compras e vendas verificou-se que os tijolos apresentam números inferiores ao das existências vendidas” - vide folha 4 do já aludido Relatório de Inspecção e ainda a alegação meramente genérica do Impugnante que não questionou, concretamente, o facto em causa ;
C.3 “Feito o controlo das compras e vendas dos tijolos, telhas e blocos de cimento, verificou-se que o total das unidades vendidas em tijolos e blocos é inferior ao total das unidades de existências vendidas. Há vendas de mercadorias impossíveis de controlar, que têm grande influência na margem de comercialização e volume de negócios, como é o caso das areias, brita e sarrisca, adquiridas em m3 e em toneladas e vendidas em carradas; estas carradas em areia, podem custar entre 26.000$00 a 29.000$00 e em sanisca podem custar em 7.000$0 a 20.000$00 e mais” - idem anterior;
C.4) As folhas em que estão elaborados os inventários, “além da quase totalidade apresentar rasuras, a maioria dos materiais descritos não possui qualquer referência que os identifique com os documentos de compra. Dentro do possível, compararam-se alguns desses preços com os de compra e verificou-se que há várias mercadorias descritas com preços que não se sabe se são de custo, de venda ou outro qualquer, como se pode verificar com o cimento, cujos preços máximos foram de 620$00 na compra e 700$00 na venda, sendo inventariados por 725$99” - cfr. fols. 5 do Relatório de Inspecção, aí se referindo também que por essa razão os inventário não merecem credibilidade;
C.5) No inventário final de 1995 verificou-se a falta de 1.251.881$70, não justificada pelo impugnante - idem anterior. A este propósito a AF referiu: “que o contribuinte alega ser respeitante a mercadoria roubada, cujo roubo foi comunicado à GNR em devido tempo. Solicitámos as provas da comunicação, mas não presentes, apesar de lhe termos sugerido que intercedesse junto da GNR, ou Tribunal Judicial, para as obter. Pelo que pudemos observar, ficámos com a convicção que o roubo se deu em anos anteriores a 1995”. Sobre este assunto não olvido o depoimento das testemunhas que aponta para a confirmação da ideia da subtracção. Mas estes depoimentos têm que ser apreciados à luz do seguinte enquadramento: A ser verdade o alegado furto, ele podia e devia ser provado por prova documental, cópia da denúncia de furto apresentada na GNR. Não é crível que tenha havido furto e não se tenha comunicado à Aut.Policial e, na afirmativa esta não só tinha registo como obrigatoriamente o tinha que comunicar ao Ministério Público para o competente registo de inquérito criminal. Por isto a alegação do furto, que confessadamente foi comunicada à GNR deveria ser comprovada com cópia da denúncia a esta Aut.Policial. Não se diga que a comunicação foi telefónica, dando ideia que apenas o foi por esta via. Ela é sempre complementada com outras comunicações mais formais que originaram a já referida denúncia ou participação. E tanto assim é que, atenta a data em causa e o valor referidos, se justificaria/imporia outra comunicação que não a meramente telefónica.
C.6) “Incoerência entre as margens de lucro bruto declaradas nos exercícios em análise. Verificou-se uma diminuição de 4,2 pontos percentuais nas margens de lucro do exercício de 1994 para 1995, quando deveria ter subido, pelas seguintes razões: a margem de lucro global é influenciada negativamente pela do cimento que se situa em 9%, mas como em 1995 as compras deste produto diminuíram em 3300 contos e consequentemente também as vendas, a dita margem global deveria ter sido superior, já que não houve alterações nas margens de comercialização praticadas”- cfr. fols. 6 do Relatório de Inspecção;
D. Devido ao descrito em C) e seus números, a AF concluiu “que os elementos de escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte, nem os resultados efectivamente obtidos, impossibilitando a quantificação dos resultados directa e exactamente pelo que se mostram verificados os pressupostos previstos nas als. do no 1 do artigo 38° do CIRS, para cálculo dos resultados por métodos indiciários” - cfr. fols. 6 e 7 do Relatório de Inspecção;
E. Mais a Administração Fiscal referiu que “As correcções vão ser efectuadas nos termos do art. 52° do CIRC, por força do já citado art. 38° do CIRS, propondo-se como base os seguintes elementos”, seguindo-se a demonstração dos cálculos das vendas e/ou serviços prestados - cfr. fols. 7 e 8 do Relatório de Inspecção;
E. Porque o proposto obteve do Director de Finanças o despacho de «concordo proceda-se em conformidade» procedeu-se às consequentes correcções no IVA, que originaram as liquidações impugnadas, delas constando como data de cobrança 30-11-97 - cfr. fls. 1 do Relatório e does, de fols. 18 a 30 aqui dados por reproduzidos;
F. O Impugnante não concordando com as liquidações reclamou para a Comissão de Revisão, nos termos dos artigos 84° e segs. do Código de Processo Tributário, na qual se veio a lavrar acordo mantendo-se os valores propostos no Relatório de Inspecção - vide cópia da Acta a fols. 31 e 32 aqui dada por reproduzida;
G. O Impugnante deduziu, no dia 02-03-98, reclamação graciosa, nos termos dos arts. 95° a 97° do Código de Processo Tributário, a qual apenas no dia 22-09-99 veio a conhecer projecto de decisão - cfr. 2 e 55 dos Autos apensos aqui dados por reproduzidos;
H. O Impugnante, invocando o indeferimento tácito da Reclamação graciosa, veio em 31-08-98 deduzir a presente impugnação - vide carimbo aposto na folha 1 da P1 e o demais que nela se descreve;
I. Nas correcções referidas em E) a Administração Fiscal não considerou para a actividade do Impugnante qualquer taxa de quebra ou desperdício enquanto que, para a contribuinte Dinis & Sousa Lda., com a actividade de construção de edifícios, considerou uma taxa de quebras e desperdícios de 3%, sendo que aquele também suporta, em média, uma taxa de quebras e desperdícios, que rondará os 1,5, 2% -cfr. informação de fols. 53, depoimento das testemunhas (quanto a estas não olvido que os mesmos apontam para uma taxa superior, nomeadamente idêntica à da referida sociedade. Mas, se bem analisarmos as diferentes actividades desenvolvidas, as regras de experiência comum que nos dizem que a construção civil é uma actividade que gera perdas e desperdícios extra, seguramente superiores aos vendedora a retalho de materiais de construção como o Impugnante); demais factos provados, nomeadamente o E) e ausência de apreciação da Administração Fiscal que, no bom rigor se limitou à constante da informação de fols. 41;
J. A AF também não considerou, no ano de 1995, diverso material de construção que o Impugnante usou na construção de um pavilhão e que terá ascendido a cerca de 7.000 000$00 - cfr. depoimento das testemunhas, o ponto 3.3.1 do Relatório, mais precisamente a sua folha 3 e a ausência de qualquer pronúncia por parte da AF.
Mais se deixou consignado na sentença que «Não se provaram, com relevância para a decisão da causa, outros factos que estejam em contradição com a factualidade provada. A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos documentais e depoimentos das testemunhas indicados em cada alínea dos factos provados». * * * Em causa no presente recurso está a sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IVA/1994 resultante da determinação da respectiva matéria tributável por aplicação de métodos indiciários.
Para assim decidir, julgou-se que apesar de a Administração Tributária (AT) ter demonstrado os requisitos de que depende o recurso aos métodos indiciários, o impugnante lograra provar, através da prova produzida, o erro ou manifesto excesso da matéria tributável quantificada na medida em que não relevou a margem de desperdício da sua actividade, com a seguinte fundamentação:
«3- Errónea quantificação da matéria colectável (O Impugnante fundamenta esta alegação no facto de não se ter atendido a taxas de quebras).
Sobre esta questão a Administração Fiscal reduz a sua argumentação ao facto de o Impugnante ter dado do seu acordo aos valores que agora questiona, em sede de Comissão de Revisão. O certo é que o acordo não limita a possibilidade de o Impugnante poder questionar os valores em sede de Impugnação como o fez neste caso. A propósito veja-se, entre outros Ac. do TCA, proc. 1917/99,11-04-2000, José Maria da Fonseca Carvalho.
Para apreciação da questão ora em análise cumpre remeter para a factualidade assente, vide als. I) e J), principalmente a primeira.
É necessário que se prove positivamente que a quantificação é errada, ou pelo menos que haja indícios de que o seja; Não bastam as dúvidas que resultam da não correspondência entre a quantificação e a realidade. O método de quantificação alicerçado nos métodos indiciários, pela sua própria natureza não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação... Ac. do STA de 24-04-2002, proc 026679, relato Jorge de Sousa: Em sentido aproximado existe o Ac. do TCA de 11-06-02, Proc 6634/02, ReI. João António Valente Torrão: "Procedendo a AF ao apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indiciários, cabe-lhe o ónus da prova da verificação dos requisitos legais que permitem esse método bem como a justificação dos critérios utilizados para a quantificação encontrada, cabendo ao contribuinte provar o manifesto excesso ou erro grosseiro na quantificação". No mesmo sentido Ac. do TCA de 21-01-2003 e 03-06-2003, Proc. 6707/02 e 07440/02, todos in www.dgsi.pt.
Da factualidade relatada na já aludida aI. I) e dos considerandos jurisprudenciais acabados de referir resulta clara a resposta à questão em análise.
Melhor esclarecendo o Impugnante provou o manifesto excesso ou erro grosseiro na quantificação, pois esta foi apurada sem consideração de qualquer taxa de quebras e/ou desperdício. Atendendo à taxa de perdas e desperdícios comprovada e ao montante das liquidações em causa, se aquela taxa tivesse sido considerada, seguramente os valores apurados seriam substancialmente diversos ou nem sequer existiriam, daí o manifesto excesso ou erro grosseiro.».
Em sede de recurso, a Fazenda Pública defende que se encontravam preenchidos todos os pressupostos para o recurso aos métodos indiciários e que o impugnante não logrou repor a presunção de credibilidade dos seus elementos contabilísticos e satisfazer o ónus que sobre ele impendia, atentas as inúmeras irregularidades praticadas na sua escrita e descritas no relatório elaborado pela inspecção tributária, no qual se mostra correctamente quantificada a matéria colectável, não tendo o impugnante demonstrado o erro grave ou manifesto excesso dessa matéria tributável quantificada por tais métodos indiciários.
Todavia, dado que na sentença foi apreciada e decidida a questão da legalidade do recurso aos métodos indiciários, tendo-se julgado pela verificação dos pressupostos legais previstos no art. 38º do CIRS e 84º do CIVA legitimadores da actuação da AT, decisão que não foi posta em causa pelo impugnante (o qual não usou da faculdade prevista no art. 684º-A nº 1 do CPC de requerer ao tribunal de recurso a apreciação desse fundamento em que decaiu), importa apenas saber se o impugnante, ora recorrido, logrou demonstrar o erro grave ou manifesto excesso da matéria tributável quantificada ou se, como afirma a recorrente, ocorreu erro de julgamento na análise e decisão dessa questão.
Em primeiro lugar, cumpre realçar o acerto do julgado no que tange à não vinculação do contribuinte ao acordo de louvados conseguido na Comissão de Revisão, acordo que não o impede de impugnar a liquidação subsequente à fixação da matéria tributável efectuada por essa Comissão, apenas acarretando o termo do processo de reclamação com a fixação definitiva da matéria tributável para efeitos de liquidação.
Como referem Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in “Lei Geral Tributária, Anotada”, 3ª ed., pág. 429 e seg., esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do CPT, pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante deste, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86°, nº 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n° 47/95, de 10 de Março), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava.
Não sendo o vogal que interveio na reunião da Comissão de Revisão um representante, procurador ou mandatário do impugnante, não há como obrigar este a assumir a posição que aquele ali contraiu, nem pode daí extrair-se qualquer ilação quanto à sua eventual concordância sobre a quantificação ali efectuada, falecendo a argumentação da recorrente tendente a evidenciar que esse acordo implicava o reconhecimento pelo impugnante da correcção dos valores apurados pela inspecção tributária.
Em suma, a existência de acordo não poderá afastar o direito do contribuinte, ora recorrido, de questionar e discutir a liquidação de IRS/94 feita com base no acordo alcançado na Comissão de Revisão constituída em 1997 (isto é, na vigência do CPT), demonstrando, designadamente, que a quantificação ali obtida padece de manifesto excesso ou de erro grosseiro.
Quanto ao erro na quantificação da matéria tributável determinada por métodos indiciários, cabe também salientar o acerto do julgado no que se refere ao regime do ónus de prova, pois que, se é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança para que lhe seja possível recorrer a estimativas ou presunções na fixação da matéria tributável, uma vez feita essa demonstração passa a caber ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida Face à natureza da quantificação com recurso a métodos indiciários, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, razão por que não basta ao contribuinte criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que esta utilizou são errados., que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Visto que a recorrente se insurge contra a decisão da matéria de facto vazada na sentença, imputando-lhe erro na apreciação da prova e na consequente fixação dos factos materiais da causa, por entender que a prova testemunhal produzida não permite dar como provado que o impugnante suporta, em média, uma taxa de quebras e desperdícios que ronda os 1,5% a 2%, tal como consta da alínea I) do probatório, vejamos se lhe assiste razão.
Antes, porém, convém salientar que a materialidade fáctica referida na alínea J) e que a recorrente também impugna neste recurso, contende apenas com a quantificação da matéria tributável relativa ao ano de 1995 e que, por isso, não foi considerada na decisão recorrida (que se debruçou apenas sobre a quantificação da matéria tributável do ano de 1994) sendo, por isso, irrelevante a sua expressão no probatório e escusada a apreciação do eventual erro de julgamento na fixação de tal matéria.
Segundo a recorrente, o depoimento das três testemunhas ouvidas sobre as quebras/desperdícios existente na actividade do impugnante não deve ser considerado por falta de credibilidade «atentas as relações interprofissionais existentes entre o impugnante e as duas primeiras testemunhas, com a consequente subordinação jurídica destas àquele (a primeira era encarregado de armazém do impugnante e a segunda motorista do mesmo) e o facto de a terceira testemunha ser sócio do gabinete que efectua a contabilidade do mesmo».
Ora, salvo o devido respeito, essa prova não pode ser totalmente desaproveitada e desprezada com a citada motivação. Com efeito, não existe qualquer fundamento legal para que os depoimentos das testemunhas devam ser desconsiderados quando revelam coincidência entre si e está demonstrada a razão de ciência das testemunhas, cuja isenção não foi minimamente questionada durante a respectiva audiência, na qual esteve presente o Representante da Fazenda Pública.
A circunstância de duas das testemunhas inquiridas serem funcionários do impugnante à data a que se reportam os rendimentos aqui em causa (1994), deve ser ponderada na avaliação do valor intrínseco de cada um desses depoimentos, mas não constitui, naturalmente, motivo para afastar, à partida, a sua credibilidade. A força probatória do depoimento das testemunhas é apreciada livremente pelo tribunal e o julgador pode, obviamente, dar como provados factos exclusivamente com base no depoimento de pessoas que, sendo trabalhadores por conta do impugnante, têm especial e particular conhecimento dos factos por este alegados.
E a circunstância de a terceira testemunha ser sócio da sociedade que tem a seu cargo a contabilidade do impugnante, não constitui, por si, factor de demérito ou de descrédito, tanto mais que constituindo a sua razão de ciência o facto de ser ele o responsável directo pela escrita do impugnante, se apresenta particularmente ciente e apto a fornecer informação sobre os factos a que foi inquirido.
Aliás, a Fazenda Pública não apresentou qualquer prova (designadamente testemunhal) que contrariasse os depoimentos prestados ou que fosse susceptível de pôr em causa a sua credibilidade e/ou o seu mérito. Aliás, apesar de o impugnante ter alertado e insistido durante todo o procedimento que conduziu à liquidação (designadamente em sede de reclamação para a Comissão de Revisão) que a sua actividade está sujeita a perdas e a desperdícios que deviam ser considerados na determinação da matéria tributável, a AT nada fez para apurar da veracidade do reclamado ou para justificar a razão por que não o acolhia, pese embora esteja obrigada a basear a quantificação em todos os elementos de que disponha com vista a apurar, ao menos tendencialmente, o rendimento real e efectivo do contribuinte.
Ora, o depoimento de todas as testemunhas é coincidente quanto à existência de desperdícios e não se vislumbra, após a sua leitura, quaisquer circunstâncias objectivas que ponham em causa a sua credibilidade e o seu mérito.
Assim, porque a lei não estipula que para a prova dos factos em causa só seja admissível prova pericial, motivo por que é de considerar que inexiste qualquer restrição aos meios de prova (sabido que a regra vigente no direito tributário é, aliás, a da livre admissibilidade dos meios de prova - art. 134º do CPT, em vigor à data) e visto que a prova testemunhal produzida nos autos constitui meio suficiente e idóneo para demonstrar a referida materialidade, nenhuma censura merece a sentença recorrida ao julgar, com base nessa prova, que o impugnante suporta, em média, uma taxa de quebras e desperdícios que ronda os 1,5% a 2%.
Resta, assim, subsumir os factos provados à lei aplicável.
Como se sabe, o método indiciário ou presuntivo constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando a contabilidade do contribuinte não merece confiança, altura em que se impõe partir dos dados disponíveis para apurar a realidade que a contabilidade oculta, utilizando elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte e da actividade que desenvolve, conduzem à extrapolação dos factos desconhecidos. A verdade que se procura apurar tem de ter, pois, por suporte elementos de facto prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.
Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, o impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente inadmissível, desacertado e/ou inaceitável, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Ora, no caso vertente, a materialidade fáctica apurada é suficiente para concluir por um manifesto excesso de quantificação, em virtude de a AT não ter ponderado qualquer margem para quebras ou desperdícios, quando se impunha que o fizesse (como, aliás, fez para o contribuinte “Dinis & Sousa Ldª”, com a actividade de construção de edifícios, para o qual estimou uma taxa de quebras/desperdícios de 3%,), já que o impugnante suporta, em média, uma taxa de quebras e desperdícios que ronda os 1,5% a 2%.
O facto de na contabilidade do impugnante não terem sido detectadas quaisquer referências a desperdícios, como agora veio invocar a recorrente, não tem relevância para o caso, pois que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade, dada a falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para o contribuinte como para a AT. Porque, como já referimos, o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos visa, ao menos tendencialmente, alcançar o rendimento real e efectivo, a sua determinação deve, nos termos da lei, basear-se em todos os elementos concretos adequados à situação, não se estabelecendo qualquer constrangimento ao modo de a AT os verificar e colher, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade.
O que significa que a liquidação impugnada sofre de ilegalidade, por violação das regras de determinação da matéria colectável ao nível do critério de quantificação utilizado, por injustificada desconsideração de uma margem para perdas/desperdícios, o que necessariamente afecta o resultado final alcançado, tornando-o excessivo, a implicar a total anulação da liquidação e a confirmação da sentença que nesse sentido decidiu.* * * Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas.
Porto, 14 de Junho de 2006
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
