| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
J .. Ldª, pessoa colectiva nº (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional do imposto de IVA de 1995 a 1997, e juros compensatórios, no total € 186 855,38, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. A douta sentença recorrida enferma de "Erro de julgamento" por violação do disposto no art.° 21° n° 2 alínea b) e art.° 19° e 35° n.° 5, do CIVA na medida em que não reconheceu à impugnante o direito a dedução do imposto contido nos documentos de despesas de alimentação suportadas com os trabalhadores alojados em contentores-dormitórios;
2. A douta sentença recorrida sofre do vício de nulidade previsto no art.° 125° do CPPT - "oposição dos fundamentos com a decisão" - porquanto concluindo pelo convencimento da existência de subcontratados e do pagamento a esses contratados, conclui decidindo-se pela improcedência da impugnação;
3. A matéria de facto fixada na decisão recorrida não contempla a questão da repartição do ónus da prova porquanto:
a) A única prova produzida pela AT foi a de que os emitentes das facturas, ou tinham cessado oficiosamente ou não constavam do cadastro ou constando não entregavam as suas declarações periódicas, eram pobres, não tinham instalações, não foram encontrados, não responderam às notificações, estavam por ocasião da fiscalização ausentes do país, não se tendo provado a adequação dos Índices às conclusões;
b) O facto de se verificarem esses índices não significa que não tenham prestado os serviços contratados pela impugnante na medida em que para tal não precisavam de instalações nem tinham necessariamente de exibir indicadores de riqueza;
c) A AT não logrou provar, como lhe competia, (cfr. jurisprudência do STA e do TCA, antes citada), e porque se trata não de uma liquidação mas da negação de um direito do contribuinte - perante o Tribunal - para além da prova formal constante do relatório - a existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração de que a impugnante declarou uma dedução superior a permitida pela lei, prova que não foi feita;
4 - A matéria de facto fixada na decisão recorrida não contempla a prova produzida através do depoimento das testemunhas que corroboram o que se diz no ponto 3.5.1 do relatório quanto aos meios de pagamento, tendente a demonstração da efectiva prestação a impugnante dos serviços prestados expressos nas facturas e pelos respectivos emitentes, e do consequente direito a dedução do Imposto nelas contido;
5 - A matéria referida nos dois pontos anteriores revela-se de extrema importância para a decisão da causa que, não tivesse sido desvalorizada, conduziria a uma decisão final diferente da que veio a ser proferida.
NESTES TERMOS, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM FAZENDO VOSSAS EXCELÊNCIAS SÃ JUSTIÇA.
O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer, a fls. 173 e 174, no sentido do improvimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
1. A contabilidade da impugnante foi objecto de fiscalização, pela administração fiscal (AF), relativamente aos ditos exercícios, tendo sido elaborado o relatório de fls. 108 a 126, aqui dado por reproduzido (relatório);
2. Relativamente às despesas de alimentação, bebidas e alojamento, o relatório relata o que consta do seu ponto 3.5.2, a fls. 115;
3. No que respeita a IVA deduzido em documentos não emitidos na forma legal, o relatório diz o que consta do seu ponto 3.5.3, a fls. 115;
4. No que concerne a operações simuladas, o relatório narra o que consta do seu ponto 3.5.1, a fls. 111 a 115;
5. Nos exercícios em questão, a impugnante entregou, a sub-empreiteiros, serviços, nas obras em que era empreiteira ou sub-empreiteira - prova testemunhal, a fls. 52 a 55;
6. Aquando da contratação nunca a aqui impugnante, por inexistência de quaisquer suspeitas, exigiu a esses sub-empreiteiros, a prova de que se encontravam inscritos para efeitos fiscais e tinham a sua situação tributária regularizada, e, cumulativamente, a prova de que as facturas que emitiriam, no decurso, dos trabalhos, eram de facto propriedade sua - confissão da impugnante.
* * *
Factos não provados (não se demonstrou que) e respectiva fundamentação:
• A impugnante tivesse pago, aos emitentes das facturas consideradas como referentes a operações simuladas, ou àquelas pessoas que lhas (as facturas) entregaram, o IVA nelas liquidado - não se fez prova, designadamente documental, do facto.* * * Ao abrigo dos poderes concedidos a este Tribunal pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, n.º 1, alínea e), do Código de Procedimento e Processo Tributário, damos ainda por provada a seguinte materialidade fáctica:
7. No relatório de exame à escrita referido em 1. que antecede ficou dito, para além do mais:
«3.5. Correcções meramente aritméticas em IVA e ao Lucro Tributável
3.5.1. Operações Simuladas (Cfr. Anexo III)
3.5.1.1. Bases em que assentam
Face à existência de sérias dúvidas relativas a algumas das firmas, que terão prestado à empresa serviços de subcontratação, procedeu-se a dois tipos de diligência; 1) Verificação cadastral das "empresas emitentes"; 2) averiguação junto dos “emitentes” das facturas da sua situação fiscal e patrimonial;
Além do exposto, a contabilidade não se encontra elaborada de molde a permitir uma análise financeira, que possa comprovar os pagamentos efectuados aos "subcontratantes”, e isto desde logo, porque o contribuinte utilizou nos anos fiscalizados, quer as contas da empresa, quer as contas pessoais para efectuar os pagamentos a fornecedores, e quando pagou com cheque não eram nominativos, mas ao portador;
A constatação do exposto resulta, da análise à contabilidade, por um lado e do auto das declarações prestadas em 11 de Março de 1998 pelo sócio gerente da empresa, Sr. J .. (cfr. auto de declarações anexo);
Mau grado o sócio gerente afirmar no auto de declarações referido o local onde os "subcontratantes" terão prestado os serviços, e correspondendo os mesmos a obras levadas a cabo pela empresa fiscalizada (conforme se conclui pelas facturas correspondentes aos proveitos da empresa, cuja verdade nada indicia poder ser contrária à verdade), podendo ainda considerar-se, face aos resultados da empresa, que alguns dos serviços constantes das referidas "facturas simuladas" poderão ter sido necessários à formação dos proveitos, o facto é que não foram os mesmos, sem margens para dúvidas, prestados pêlos "pretensos emitentes", como resulta da análise específica a cada um dos emitentes;
3.5.1.2. Análise específica de cada um dos "emitentes" (cfr. Informações Anexas)
I) D .. - NIPC:
- Tem vários processos no Núcleo de Averiguações Criminais dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária do Porto, por emissão de “papel falso”;
- Declarou iniciada a actividade em 89/03/08, tendo-lhe a mesma sido cessada oficiosamente à data de início por nunca ter cumprido as respectivas obrigações fiscais, nomeadamente as declarativas em IVA;
- Indicando nas facturas ser “fornecedor de todos os materiais de construção civil e eléctricos de instalação”, não foi encontrado no domicílio fiscal, onde de uma irmã se obteve a informação de que trabalha como pedreiro por conta de outrem, não respondeu a notificação para facultar os elementos de escrita e não são conhecidas condições económicas (não possui habitação própria, por exemplo) que possam sustentar minimamente ter prestado o referido serviço;
II) J .. - NIPC:
- Em dois autos de declarações prestadas faz afirmações diferentes: o primeiro datado de 16 de Janeiro de 1997 em que afirma ter prestado serviços a J.. LDA, nos meses de Agosto e Setembro de 1995, mas de valor não superior a 200 contos por mês, e que a pedido dos sócios da firma referida lhes emitiu as facturas n.° 12 e 13, datadas de Agosto e Setembro por valores superiores aos devidos; que para as facturas n.º 15, 16, 17, datadas de Setembro de 1995, não foram prestados quaisquer serviços. O segundo, datado de 98/06/03 em que afirma desconhecer a firma: J, LDA, que as facturas emitidas são todas falsas, que tinha perdido os livros de facturas;
- Apesar de notificado nesse sentido, não exibiu quaisquer elementos de escrita;
- Não apresenta sinais exteriores de riqueza, vive em casa modesta, propriedade da mãe, idosa, com a sua mulher, empregada fabril e mais dois filhos menores;
- Não se conhecem meios de equipamento, que lhe permitam prestar serviços de tão elevado montante - 8.307.400$ em 1995; 6.500.000$ em 1996 e 8.000.000$ em 1997;
III) J .. - NIPC:
- Tem processo no Núcleo de Averiguações Criminais no SPIT do Porto por emissão de facturação falsa;
- É sócio da firma: H LDA, também conhecida pela emissão de facturação falsa;
- Está cessado desde 22 de Maio de 1995 e em auto de declarações datado de 13 de Novembro de 1997 assume não exercer a actividade de empresário em nome individual desde 1992;
- Notificado para exibir os elementos de escrita para todos os locais conhecidos, foram as mesmas devolvidas ao remetente, com a indicação de se encontrar ausente, encontrando-se em parte incerta;
IV) M .. - NIPC:
- Tem processo no Núcleo de Averiguações Criminais dos SPIT do Porto por emissão de facturação falsa;
- Nos períodos correspondentes às facturas emitidas enviou declarações periódicas sem movimento;
- Em visita ao domicílio fiscal, em 98/10/02 constatou-se, segundo informações dos pais: que não mora em Penalva, Baião há alguns anos, que não sabem o lugar ao certo onde reside, que se separou da mulher e dos filhos menores, que é deficiente de uma perna e recebe uma pensão mínima;
- Face aos factos expostos, não se vislumbra como poderia ter prestado os serviços constantes das facturas emitidas;
V) J .. - NIPC:
- O NIPC referido é inexistente no cadastro do IVA;
- Está emigrado na Alemanha e só aufere rendimentos de trabalho dependente, pagos por uma firma alemã, através de representante em Portugal;
- No exercício de 1997 entregou a declaração de rendimentos modelo 1, com rendimentos de trabalho dependente montando a 1.187.584$;
- Na morada indicada constatou-se habitar V .., o qual facultou uma cópia da carta enviada a J .. pela firma alemã onde trabalha;
- Segundo o referido V .. as facturas são provavelmente obra do irmão do J.., um conhecido emitente de papel falso, de nome J ..;
- O estabelecimento referido nas facturas - Rua do Rato - Lugar de Cidói - Alvarelhos, 4785 Trofa é, segundo o V .., o domicilio da irmã do J ..;
- Tudo aponta, pois, para que o emitente das facturas tenha sido J .., conhecido emitente de facturação falsa, com o NIPC - ;
VI) J - NIPC:
- É um conhecido emitente de facturação falsa, tendo já emitido facturas em nome de sua mulher e tudo indiciando ter também emitido facturas em nome do seu irmão antes citado;
- É trolha de profissão, trabalha por conta de outrem quando consegue algum trabalho, não possui trabalhadores ao seu serviço, nem instalações e equipamento, que lhe permitam realizar os serviços em questão em tão curto espaço de tempo;
- Não cumpre com as obrigações fiscais em IVA e em IRS, nomeadamente não enviando declarações de IVA desde 92/12T;
VII) J - NIPC:
- O NIPC é inválido, como ressalta imediatamente do facto de uma empresa em nome individual não poder ter um NIPC de sociedade;
- A morada mencionada nas facturas - Avenida D. Manuel II na cidade da Maia, não refere o n.º de polícia, não existindo nesta avenida qualquer habitação sem n.° de polícia;
- Através do cadastro verificou-se existirem duas pessoas de nome J..; um, com o NF - com morada em Moreira da Maia e outro, com o N1F - com morada na Maia;
- Contactados, ambos afirmaram desconhecerem a firma J, LDA, apenas auferindo que se confirmou, rendimentos de trabalho dependente;
VIII) R .. - NIPC:
- Está enquadrado no regime especial de isenção, previsto no artigo 53° do CIVA;
- Notificado para o efeito, na data prevista não exibiu quaisquer elementos de escrita;
- Apresenta sinais exteriores de pobreza, habitou em tempos uma pequena casa da Rua da Fonte Velha, n.° 58, Gulpilhares, da qual foi despejado por não pagamento das rendas;
- Habita, na data actual, com a mulher e três filhos menores nuns anexos alugados, situados num terreno agrícola, na mesma Ria da Fonte Velha, 365 Arcozelo Vila Nova de Gaia;
- Desloca-se em bicicleta motorizada, não possuindo actualmente automóvel;
- Não tem pessoal ao seu serviço, máquinas e equipamento, não apresentando por si só qualquer capacidade para realizar serviços de tão elevado montante;
- Em Outubro de 1996 mandou imprimir 2 livros de facturas com 3 vias, da n.º 1 à n.° 100, com a menção: "IVA REGIME DE ISENÇÃO"; em Dezembro do mesmo ano mandou imprimir 2 livros de facturas, da n.° 1 à 100, com IVA impresso à taxa de 17%;
- Sobre estas últimas afirma em auto de declarações: terem-lhe sido furtadas, que desconhece as firmas utilizadoras, que não prestou quaisquer serviços às firmas mencionadas;
IX) J .. - NIPC:
- Encontra-se oficiosamente cessado desde 94/12/31, por incumprimento das obrigações fiscais;
- Visitado o local, obtiveram-se informações: de que em tempos fora empreiteiro com credibilidade, mas que actualmente é toxicodependente, encontrando-se incapacitado para trabalhar, que não mora no local do domicílio fiscal conhecido, em S. Cristina; que se separou da mulher e filhos, estando estes a morar em Lousada, que é toxicodependente há cerca de 5 ou 6 anos e poderia estar a morar em Santa Luzia, Amarante, local onde, em visita efectuada para o efeito, não foi encontrado;
X) S, Lda - NIPC:
- A firma referida, com o registo na conservatória do Registo Comercial do Porto, n.° 15783, e sede em Rua Justino, 160, 4300 Porto não existe;
- De facto: 1) a citada Rua Justino não existe no Porto, mas a Rua Justino Teixeira, na freguesia de Campanhã, 2) Nesta Rua, no n.° 160 ficam situados os armazéns do Caminho de Ferro, estação de Campanhã, que nada têm a ver com a referida empresa; 3) Na mesma Rua, n.° 652, fica a sede da firma: CIOR , L.da, com o NIPC - , registada na C.R.C, do Porto sob o n.º 13783; 4) O NIPC n.º é inválido;
- Visitada a firma CIOR verificou-se, comparando com os dados da factura n." 1343 em apreço: a) serem diferentes os valores do capital social, 15.000 contos e 12.000 contos respectivamente; b) Diferentes os n.°s de registo na Conservatória, 13.783 e 15.783; c) As facturas são, no caso da CIOR, emitidas por computador e no mesmo mês - Setembro de 1997 - foi emitida a n.° 19782, enquanto a outra emite a factura n.º 1343, sem menção da Tipografia;
- Os sócios gerentes da CIOR não reconhecem como sua a referida factura n.° 1343;
- Acresce ao exposto ter o sócio gerente da firma J.. afirmado no auto de declarações já referido, que a carga do material se fez lá para o Monte dos Burgos, longe de Campanhã;
XI) J, L.da - NIPC:
- São sócios gerentes da mesma: J.. e esposa, M ., habitando com dois filhos menores na Travessa de Cabanelas, 33, Lavra, Matosinhos;
- Em visita à sede da empresa, morada dos sócios obtiveram-se informações de que o casal se encontrava ausente, na casa de familiares em Trás os Montes;
- Os vizinhos afirmaram que as actividades do J .. eram suspeitas, nomeadamente transportes de sacos durante a noite; que lhe desconhecem a actividade de construção civil nos últimos anos;
- Os sinais exteriores conhecidos são de modéstia de recursos, a firma é já conhecida pela emissão de facturação falsa, tendo diversos processos no Núcleo de Averiguações Criminais dos SPIT do Porto e encontra-se oficiosamente cessada desde 94/12/31;
XII) A .. - NIPC:
- O NIPC é inválido;
- O nome é inexistente no cadastro;
- Todas as diligências se revelaram infrutíferas, para tentar saber quem possa estar por detrás da referida firma, nomeadamente: o nome é inexistente na freguesia referida, isto depois de se ter procedido a investigações na Junta de Freguesia de Arada; a carta aviso de fiscalização veio devolvida, com a anotação: “desconhecido, endereço insuficiente”;
Pelos motivos acima expostos, tudo indicia estarmos em presença de facturas suportando operações simuladas; pelo que, nos termos do n.º 3 do artigo 19° do CIVA, não podem dar lugar à dedução do correspondente imposto;
3.5.2. IVA deduzido relativo a despesas de alimentação, bebidas e alojamento
4. Nos anos de 1995, 1996 e 1997 foi deduzido imposto relacionado com as. Ora tais despesas estão excluídas do direito à dedução do imposto, nos termos do artigo 21° do CIVA;
3.5.3. IVA deduzido em documentos não emitidos na forma legal (n.° 2 do artigo 19° CIVA)
5. As facturas n.º 181, de 30/10/96, no valor de 1.964.000$ e Imposto de 333.880$ e n.° 182, de 30/10/96, no valor de 2.130.000$ e Imposto de 362.100$, do fornecedor R.. C', LDA, com o NIPC - , emitidas por computador, não incluem o NIPC do emitente, o que invalida a dedução do correspondente imposto;» - cfr. fls. 111 a 115.
III
Fixada a materialidade fáctica plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.
As questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação da Recorrente, são as seguintes:
1ª - se ocorre nulidade da sentença por oposição dos fundamentos com a decisão;
2ª - se a sentença enferma de erro de julgamento por
- ter violado o disposto nos arts. 21º nº 2 al. b), 19º e 35º nº 5, do CIVA, ao não reconhecer à impugnante o direito a dedução do imposto contido nos documentos de despesas de alimentação suportadas com os trabalhadores alojados em contentores/dormitórios;
3ª - se a sentença enferma de erro de julgamento por
- ter feito errada apreciação e valoração da prova produzida.* * * Quanto à 1ª questão, a Recorrente invoca a nulidade da sentença por oposição dos fundamentos com a decisão nos seguintes termos: «concluindo, pelo convencimento da existência de subcontratados e do pagamento a esses contratados, conclui decidindo-se pela improcedência da impugnação».
Como se sabe, a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão, prevista nos arts. 125º do CPPT, em vigor à data em que foi proferida a decisão, e 668.º, n.º 1, alínea c), do CPC, apenas ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada - cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, pág. 691, e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 3ª edição, nota 9 ao art. 125º, pág. 629).
No caso sub judice, salvo o devido respeito, não se verifica tal nulidade.
Vejamos:
A liquidação objecto dos presentes autos resulta de a Administração Fiscal não reconhecer à impugnante o direito a dedução do IVA, nos exercícios de 1995, 1996 e 1997, no caso, em relação a operações que considerou simuladas.
Ora, quanto a esta matéria, na fundamentação da sentença recorrida considerou-se provado:
«5. Nos exercícios em questão, a impugnante entregou, a sub-empreiteiros, serviços, nas obras em que era empreiteira ou sub-empreiteira - prova testemunhal, a fls. 52 a 55;
6. Aquando da contratação nunca a aqui impugnante, por inexistência de quaisquer suspeitas, exigiu a esses sub-empreiteiros, a prova de que se encontravam inscritos para efeitos fiscais e tinham a sua situação tributária regularizada, e, cumulativamente, a prova de que as facturas que emitiriam, no decurso, dos trabalhos, eram de facto propriedade sua - confissão da impugnante.»
Por outro lado, considerou como não provado, ou seja, como não demonstrado que: «A impugnante tivesse pago, aos emitentes das facturas consideradas como referentes a operações simuladas, ou àquelas pessoas que lhas (as facturas) entregaram, o IVA nelas liquidado - não se fez prova, designadamente documental, do facto.»
Concluiu-se após, na sentença recorrida, que «não se acredita é que, a impugnante, sem ter a certeza que o IVA liquidado nas facturas que lhe eram apresentadas (e que ela confessa que não tinha a preocupação de saber se eram ou não de quem lhe prestava o serviço) iria ser entregue nos cofres do Estado, se dispusesse a pagá-lo a qualquer um, devendo saber (sem que a eventual ignorância lhe possa aproveitar) que, não sendo ele entregue, ela era responsável solidária pelo respectivo pagamento.»
Como se constata, a decisão, face aos fundamentos, não poderia deixar de ser a da improcedência da impugnação, inexistindo, pois, a invocada nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão.* * * Quanto à 2ª questão, como bem sustenta o magistrado do M. Público junto deste TCAN, «é inquestionável que as refeições a que se reportam as despesas de alimentação não foram fornecidas pelo “ … próprio sujeito passivo …” em qualquer “cantina” que, aliás, confessa não possuir, pelo que não tem direito a dedução do IVA (cfr. artº 21º, nº 1, al. d) e 2, al. b), do CIVA).
Como bem se decidiu em 1ª instância, «relativamente às despesas de alimentação (únicas referidas pela impugnante, no art° 25° da sua petição inicial), pretende a impugnante que elas configuram despesas de fornecimento pela própria impugnante, nada mais adiantando acerca das razões por que há-de ser assim,» o que veio a acontecer também em sede de alegações de recurso.
«Parece que a impugnante entende ser a mesma coisa pagar as refeições tomadas, pelos seus empregados, em qualquer restaurante, ou confeccioná-las e servi-las ela.
Cremos bem que não é a mesma coisa.
A economia de redacção do art° 21° nº 1 d) e nº 2 b) do CIVA (na redacção então vigente), designadamente quando fala em cantinas, não deixa, em nosso entender, margem para dúvidas de que, apenas quando o sujeito passivo fornece ele próprio as refeições, tem direito à dedução de IVA em questão.»
Improcede assim o recurso, também nesta parte.* * * Quanto à 3ª questão:
«O direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efectivamente suportado em operações económicas efectivamente acontecidas.
De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual ou virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços nos diversos estádios do circuito económico.
A inadmissibilidade da dedução do imposto relativo a operação simulada ou em que seja simulado o preço, afirmada positivamente no n.º 3 do art.º 19º do CIVA, corresponde, deste modo, a uma conclusão forçosa ou decorrente da própria natureza do imposto, cuja explicitação formal apenas se justifica por questões de clareza.
A dedução do imposto pago a montante pelo sujeito passivo, previsto no art.º 19º n.º 1 do CIVA, corresponde, segundo o próprio tipo de imposto, tal qual este se encontra normativamente construído, como um direito do sujeito passivo que o pagou.
A dedução é o mecanismo que permite que a tributação apenas atinja em cada fase do circuito económico o valor dos bens ou serviços nela acrescentado. Se não fosse esse mecanismo, o imposto seria um tipo de imposto em cascata e cumulativo em que haveria, em cada fase do circuito económico, uma tributação sucessiva do valor acrescentado na anterior e do valor não acrescentado.
A dedução é, assim, um elemento da estrutura de funcionamento do tipo de imposto.
Mas, simultaneamente, ela corresponde, também, a um direito do sujeito passivo que suportou o imposto, pois lhe confere a possibilidade de recuperar o imposto que suportou na aquisição dos bens e serviços. Se o contribuinte não deduzir o imposto, nada lhe acontecerá sob o ponto de vista fiscal. Essa atitude apenas o poderá afectar económica e financeiramente, saindo prejudicado na concorrência e, em última instância, podendo ir à falência.
Se a dedução corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, é ao contribuinte que caberá demonstrar a existência dos factos em que a suporta.
Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação fundada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima.
Ao contribuinte, em tal caso, caberá a prova da existência dos factos tributários que afirma.
A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova.
É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art.º 121º do CPT.
Da conjugação das normas dos art.ºs 82º n.º 1 e 19º do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou.
Digamos, retornando ao sentido do discurso feito atrás, que à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.º 82º n.º 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa.
Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei. É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá de ser resolvida contra ela. Um tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais razoável e mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos art.ºs 342º e 343º do C. Civil sobre o ónus de prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica, porque relativa à verificação dos factos em cuja afirmação de existência a recorrente fundamenta o seu direito, a que conduziria a posição contrária, numa solução que assim se ajusta perfeitamente à que o último preceito consagra de que “nas acções de simples apreciação ou de declaração negativa, compete ao réu a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga”. E é um resultado que está, também, em perfeita sintonia com o princípio de presunção de veracidade que está assumido no art.º 78º do CPT. Na verdade, a única veracidade que, numa tal circunstância, este preceito impõe que se presuma é a de que a recorrente deduziu um montante de imposto de valor equivalente ao que consta das facturas em causa, e que o fez com base na existência e registo destas na sua contabilidade, e não já que os factos constantes dessas facturas (os factos tributários) se hajam de presumir por verídicos, pois estes seriam já dados cuja veracidade apenas poderia ser presumida à face da escrita do contribuinte que as emitiu e da qual constituiriam uma decorrência lógico-legal, dado tratar-se de um acto praticado por este e não pela recorrente (contribuinte que apenas deduziu o imposto), se porventura, fosse feita a prova que dela constavam.» - cfr. acórdão do STA, de 17/04/2002, proferido no Recurso nº 026635, consultável, na íntegra em www.dgsi.pt.
Do exposto, «e tendo como pano de fundo o caso sub judice, podemos avançar as seguintes conclusões:
- porque a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, ou seja, tendo o juízo da AT assentado na consideração de que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cuja IVA foi deduzido são simuladas;
- feita essa prova, compete à Contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT não tem aplicação (…); na verdade, o ónus consagrado no art. 121.º, n.º 1, do CPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência dos factos tributários em que se funda a dedução do imposto (neste sentido, vide também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 9 de Maio de 2000, proferido no recurso com o n.º 3066/99)» - cfr. acórdão do TCA de 07/05/2002, proferido no Recurso nº 3266/00, consultável na íntegra em www.dgsi.pt.
Ora, aqui chegados, cumpre afirmar que, face aos elementos constantes do probatório, maxime ao aditado por este TCAN, que aliás é o que consta do relatório da fiscalização, se tem de ter por fundada a consideração da administração fiscal, já que a mesma recolheu indícios seguros e objectivos de que os serviços mencionados nas respectivas facturas não foram prestados pelos emitentes.
Incumbia à Recorrente, como vimos supra, o ónus de alegação e prova da existência dos factos tributários, ou seja, que as questionadas operações e prestações de serviços foram prestadas por aqueles emitentes das facturas. Não tendo logrado tal prova, não pode a questão da legalidade substantiva da dedução, que se arrogou perante a administração fiscal, de ser resolvida contra ela.
É, pois, de manter, se bem que por fundamentos diversos, a resposta dada pelo tribunal “a quo”quanto à improcedência da impugnação por falta de prova por banda da Recorrente quanto à existência dos factos tributários em que fundou a dedução do imposto declarada.
IV
Termos em que se decide negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UC.
Notifique e registe.
Porto, 09 de Dezembro de 2004
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho |
