| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
«[SCom01...], Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Sisa; assim como interpôs recurso interlocutório do Despacho que indeferiu a produção de prova testemunhal, o qual foi admitido com subida a final, nos próprios autos e foi atribuído efeito meramente devolutivo.
Relativamente ao recurso interlocutório, formula as seguintes conclusões:
1. A ora recorrente apresentou impugnação judicial, indicando, para prova do articulado, uma testemunha.
2. Todavia, foi notificada, através do douto despacho de 2012-09-30, para esclarecer a que matéria de facto pretende seja inquirida a testemunha por si arrolada.
3. Posto isto, a recorrente veio manifestar o seu interesse na produção da prova testemunhal e clarificou que a testemunha indicada na petição inicial devia depor sobre os factos constantes dos artigos 2.º a 26.º da mesma.
4. Contudo, foi agora a impugnante notificada do douto despacho de 2012-10-23, onde se indefere a produção de prova testemunhal.
5. Porém, a recorrente não se pode conformar com tal entendimento.
6. Pois, como facilmente se percebe, a prova testemunhal indicada é fundamental para prova dos factos supra mencionados.
7. De facto, a impugnante alegou na sua p.i. - artigos 2.º a 26.º - não só os factos concreta e historicamente situados, mas também carecidos e susceptíveis de prova testemunhal.
8. Razão pela qual a impugnante requereu a produção de prova testemunhal, arrolando, para o efeito, uma testemunha.
9. Assim, ao dispensar a produção de prova testemunhal o Meritíssimo Juiz violou, por um lado, o princípio do contraditório ínsito nos artigos 3.º e 3.º-A do CPC, e, por outro, o disposto no art. 108.º, n.º 3, 115.º, n.º 1 e 118.º do CPPT.
10. Efectivamente, os factos indicados nos artigos 2.º a 26.º da p.i. não são susceptíveis de prova unicamente através de documentos.
11. Aliás, a prova de tais factos é acima de tudo testemunhal.
12. Razão pela qual, a recorrente indicou uma testemunha para a prova de tais factos.
13. Assim, a prova testemunhal indicada em nenhum momento se revela inoportuna ou abusiva.
14. Pelo que, não se percebe o indeferimento da inquirição da testemunha indicada.
15. De facto, da admissibilidade (em abstrato) dos meios de prova não decorre, porém, que toda a prova se revele (em concreto) admissível e que o juiz tributário esteja obrigado à realização de todas as diligências instrutórias requeridas pelas partes.
16. Para que tal suceda importa também que a prova seja possível, que seja necessária, que seja adequada e que não seja impertinente.
17. Ora, importa realçar que o alegado nos artigos 2.º a 26.º da p.i. encerram verdadeiros factos.
18. Mais, a prova testemunhal requerida revela-se no caso presente possível, necessária, adequada e pertinente.
19. Pelo que, o indeferimento da prova testemunhal indicada é de todo destituída de fundamento e de apoio legal, constituindo uma manifesta nulidade.
20. Conclui-se, que o Tribunal a quo não tem razão ao afirmar que as diligências probatórias não são úteis nem necessárias.
21. Assim, há erro sobre os pressupostos que motivaram a decisão de indeferimento, devendo a mesma ser revogada.
22. Sendo certo que, a revogação da decisão de indeferimento da inquirição da testemunha importa a anulação de todos os actos posteriores que dela dependam absolutamente.
Nestes termos e nos melhores de Direito,
E com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, crê-se que o presente recurso obterá provimento por provado, com a consequente revogação da douta decisão do Tribunal a quo.
Como é de justiça.
Em relação ao recurso principal, apresenta as seguintes conclusões que se reproduzem:
1. O presente recurso vem interposto de douta sentença que julgou improcedente a impugnação apresentada contra a liquidação de SISA e absolveu a Fazenda Pública.
2. A douta sentença recorrida violou ou deu errada interpretação ao disposto nos artigos 11º, n.º 3, e 16º, ambos do CIMSISSD, designadamente ao preenchimento do conceito normativo-jurídico de "destino diferente".
3. Ora, conforme se pode constatar do facto provado n.º 2, a recorrente adquire os prédios como prédios urbanos, e segundo as cláusulas do contrato, teria de os revender como prédios urbanos.
4. Portanto, atendendo ao disposto no contrato, inexiste qualquer alteração da finalidade, da natureza do bem.
5. A verdade é que, inexiste prova inequívoca de que a recorrente tenha alterado a finalidade do bem — nem tal resulta dos factos provados.
6. A Administração Tributária, através de ofício datado de 26.02.2008 comunicou à recorrente que poderia, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão, exigindo, assim que tal direito fosse exercido por escrito.
O direito de audição pode ser exercido por escrito ou oralmente, de acordo com a vontade do contribuinte, tal como refere a Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 1999, por Professor Diogo Leite de Campos e Juízes Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, que na nota 3 ao artigo 60.º diz:
“…no procedimento tributário o titular do direito de audiência poderá optar pela forma oral ou escrita para exercer este direito, não podendo a entidade instrutora impor-lhe qualquer das formas legalmente admissíveis para tal exercício."
8. A Administração Tributária não podia impor-lhe qualquer dessas formas.
9. Assim sendo, a douta sentença recorrida ao considerar que "a Administração pode escolher a forma pela qual o Administrado dever exercer o direito de audiência prévia", incorreu em erro de julgamento.
10. A isenção de que beneficiou a recorrente resultou de documento ao qual é conferida força probatória de reconhecimento público facto provado n.º 3.
11. É evidente que a existir a referida isenção exarada em documento público, a responsabilidade não poderá ser nunca imputada à recorrente que celebrou a escritura pública com base em tal pressuposto, sem o qual nunca esta teria celebrado o negócio nos termos e pelo valor em que o fez.
12. A verdade é que em parte alguma a douta sentença fundamenta a responsabilidade da recorrente tendo em conta o lavrado na escritura pública na origem do ato tributário a conceder a isenção.
13. Mais, a douta sentença não fundamenta a liquidação de juros compensatórios —já que o ato de liquidação oficioso efetuado em data posterior ao facto que o origina não resulta de ato da recorrente, resulta sim de ato do notário.
14. Independentemente do resultante do contrato, é necessário verificar se de facto a recorrente preenche os requisitos legais para poder beneficiar da isenção, porque ela até poderia incumprir o resultante do contrato, não sendo um incumprimento contratual apto a afastar a isenção do imposto.
15. O preenchimento dos pressupostos necessários à verificação da isenção de imposto não dependem das cláusulas de um contrato, dependem sim dos factos existentes.
16. Assim, para se poder concluir pelo afastamento da isenção, seria necessário saber em que estado é que a recorrente adquiriu os prédios em questão e em que estado é que os vendeu, sendo irrelevante a intenção.
17. O que se desconhece.
18. Aliás, a douta sentença afasta a aplicação de tais disposições, com base em meros indícios "Estas declarações indiciam que era intuito das partes …” p. 23 da douta sentença.
19. Ora, o afastamento da isenção não se basta com meros indícios, afasta-se, sim, com certezas jurídicas e factos.
20. A verdade é que, em lado algum é referido o contrário, ou seja, que nos referidos lotes inexistia qualquer construção.
21. De modo que, desconhece-se a fundamentação do ato de liquidação, desconhece-se a fundamentação do afastamento da isenção,
22. Aliás, inexiste prova inequívoca de que a recorrente não tenha desrespeitado os pressupostos que permitem a aplicação da isenção-
23. A douta sentença restringiu-se a considerações vagas, remetendo-se tão só para os fundamentos invocados pela Administração Tributária, quando este, por sua vez, já padecia do vício da falta de fundamentação.
24. Face ao que fica referido, é certo que não se teve em conta que, em sede de fundamentação dos actos tributários, a lei impõe, quer a chamada fundamentação substancial (pressupostos reais e motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo), quer a fundamentação formal do acto administrativo.
25. A Administração Tributária não teve, assim, em atenção que lhe cabe o ónus da prova material dos pressupostos da liquidação que, por não concretizados, gera fundada dúvida sobre a existência e qualificação do acto tributário.
26. A verdade é que o direito à fundamentação do acto tributário constitui uma garantia específica dos contribuintes, devendo obedecer aos requisitos expressos no artigo 125.º do CPA já que, num Estado de Direito como é o nosso, a fundamentação é um elemento estrutural do acto administrativo que, sem ela não é válido, juridicamente.
27. Pelo que, tem de consistir numa declaração formal expressa, explícita e contextual que traduza a representação externa de um procedimento interior volitivo e intelectivo da responsabilidade do órgão competente para a decisão e reflicta a sua história racional - cfr. Dr. José Carlos Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1991, pág. 30.
28. Indubitável é que a recorrida não concedeu à recorrente a faculdade de poder exercer o direito de audição prévia verbalmente, violando ou dando errada interpretação ao disposto nos artigos 60.º, 98º da LGT e 60.º, n.º 3, do RCPIT, 45.º, n.º 2 do CPPT, 267.º, n.º 5 da CRP, violando, igualmente, salvo o devido respeito, os princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade, da igualdade das partes, e dos artigos 13.º, 20.º da CRP, 55.º, 60.º, n.º 5 e 98.º da LGT, 45.º, n.º 3 do CPPT e 60.º, n.º 3 do RCPIT, o que conduz inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, art. 371º do CCiv.
29. Também, a douta sentença recorrida padece de erro da qualificação de facto tributário - o que expressamente se invoca para os devidos efeitos legais, violando inclusive o disposto nos arts. 11º e 16º do CIMSISSD.
30. Ainda, a Administração Tributária não actuou em obediência à lei e ao direito, em clara e inequívoca violação dos artigos 74.º, n.º 1, 77.º, n.ºs 1, 2 e 4, ambos da LGT, 152.º, n.º 1 e 153.º, n.ºs 1 e 2, ambos do CPA, 26º do CPPT, e 62º do RCPIT.
31. E, dúvidas não restam que a decisão recorrida, ao decidir da forma como decidiu, continua a pecar por falta de fundamentação, persistindo a ora recorrente no desconhecimento total da fundamentação da decisão tomada pela Administração Tributária.
32. Em face do exposto, a douta decisão é, salvo o devido respeito, nula por não ter especificado os seus fundamentos de facto e de direito, de acordo com o disposto no artigo 125º do CPPT.
33. Em suma, a argumentação tecida na douta sentença assentou, assim, na errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, o que conduz inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT.
34. Importa, ainda, referir que a quantia em causa no presente processo é referente a SISA de 25.01.2002.
35. Ora, tal facto tributário que a originou decorreu há mais de 15 (quinze) anos.
36. Assim, a prescrição é um facto consumado.
37. Ora, o beneficiário da prescrição tem a faculdade de recusar o cumprimento da prestação prescrita, como determina, aliás, o art. 304.º, n.º 1 do Código Civil (C.C.).
38. Face a esta realidade insofismável impõe-se que a prescrição, da quantia exequenda, seja conhecida e reconhecida.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta Sentença, proferida em 1ª Instância, e substituída por outra que defira a impugnação judicial apresentada.
ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA
A Fazenda Pública, não contra-alegou em relação a nenhum dos recursos.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber: (1) se o imposto se encontra prescrito; (2) se a sentença padece de nulidade; (3) se a sentença violou ou deu errada interpretação ao disposto nos artigos 11º, n.º 3, e 16º, ambos do CIMSISSD, designadamente quanto ao preenchimento do conceito normativo-jurídico de “destino diferente”; (4) se a Administração Tributária podia impor o exercício de audição por escrito; (5) se a Impugnante não tem responsabilidade pelo lavrado na escritura pública; (6) se o preenchimento dos pressupostos necessários à verificação da isenção de imposto não dependem das cláusulas de um contrato, mas dependem dos factos existentes; (7) se os juros compensatórios estão fundamentados; (8) se o ato tributário está fundamentado; (9) se podia ter sido dispensada a produção de prova testemunhal.
**
Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
IV. FUNDAMENTAÇÃO
A) De Facto
Com interesse para a decisão do mérito da causa resultaram provados os seguintes factos:
1. A Impugnante dedica-se à compra e venda de bens imobiliários (cf. documentos a fls. 135 a 140 do processo administrativo);
2. No dia 25 de Janeiro de 2002 a Impugnante adquiriu por escritura de compra e venda os prédios urbanos com os n.os 17, 18 e 2, destinados a construção urbana, situados na freguesia ..., concelho ..., inscritos na matriz sob os n.os ...90, ...91 e ...72 (cf. documento a fls. 30 a 34 dos autos em processo físico);
3. Na escritura melhor descrita em 2 resultava que: “(…) A presente transmissão está isenta do pagamento de Imposto Municipal de Sisa ao abrigo do artigo 13.º-A do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, tendo por base uma certidão, emitida em 10 de Janeiro de 2002, pela Repartição de Finanças 1.... Foi ciente o segundo outorgante que não pode proceder à revenda do lote adquirido, apenas podendo vender a construção nele edificada a partir da emissão de certificado de habitualidade a emitir pela Câmara Municipal ... (…)” (cf. documento a fls. 30 a 34 dos autos em processo físico);
4. No dia 8 de Fevereiro de 2002 o Município ... enviou cópia da escritura melhor descrita em 2 e 3 à Direção de Finanças 2..., com conhecimento ao Serviço de Finanças 1... (cf. documentos a fls. 119 a 121 do processo administrativo);
5. No dia 23 de Dezembro de 2003 foi instaurado um processo de liquidação de sisa contra a Impugnante pelo Serviço de Finanças 1... (cf. documentos a fls. 111 a 134 do processo administrativo);
6. No dia 22 de Setembro de 2004 foi remetido à Impugnante uma guia para pagamento do montante de €21.601,44, a título de sisa devido pela alienação titulada pela escritura pública melhor descrita nos pontos 2 e 3 (cf. ofício, registo e aviso de receção a fls. 131 a 133 do processo administrativo);
7. No dia 20 de Janeiro de 2005 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da decisão descrita no ponto 6, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. reclamação a fls. 84 a 88 do processo administrativo);
8. No dia 14 de Setembro de 2005 foi proferido despacho de concordância pelo Diretor de Finanças 2... aposto em informação com o seguinte teor: “(…) por razões de segurança, e uma vez estarmos dentro do prazo de caducidade, afigura-se-nos dever proceder à anulação da liquidação, para que de imediato se repitam todos os procedimentos tendentes a uma nova liquidação, devendo aperfeiçoar-se a decisão no sentido de esta não deixar margem para dúvidas quanto aos seus fundamentos, proceder-se à notificação do contribuinte para efeitos do artigo 60.º da LGT, (…)”, (cf. despacho e informação a fls. 106 a 109 do processo administrativo);
9. No dia 6 de Novembro de 2005 foi instaurado novo processo de liquidação de sisa, ao qual foi atribuído o n.º 4/2005 (cf documentos a fls. 64 a 82 do processo administrativo);
10. No dia 18 de Novembro de 2005 foi elaborada pela Direção de Finanças 2... a seguinte informação: “(…) 1. Através da análise aos elementos constantes do processo instaurado para efeitos de liquidação de imposto municipal de sisa, sob o n.º 04 de 2005, constata-se que a firma acima identificada, não procedeu ao pagamento de sisa devida pela aquisição à Câmara Municipal ..., de três lotes de terreno sitos no «Aldeamento A...» – ..., conforme escritura lavrada no Cartório Privativo daquela entidade, em 25 de Janeiro de 2003. 2. Na referida escritura foi concedida indevidamente isenção do dito imposto nos termos do artigo 13.º-A do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, porquanto da mesma não poderia beneficiar tendo em atenção as cláusulas contratuais constantes da dita escritura. 3. Nestes termos, elabora-se a presente informação propondo que seja determinada, com referência a este acto, a matéria colectável sujeita a tributação no montante de € 216.014,41 conforme a seguir se indica:
| Artigos | Descrição | Valor a considerar
(em euro) |
| ..90, ..91 e ..92 | Terrenos destinados a construção | 216.014,41 |
| | Taxa em vigor – Janeiro/2002 | 10% |
| | Imposto Municipal de Sisa | 21.601,44 |
4. Acresce à liquidação do imposto, juros compensatórios liquidados nos termos do artigo 113.º do mesmo diploma legal na quantia de €4.026,74 (de 26-02-2002 a 12-10-2005). (…)”
(cf. informação a fls. 69 a 70 do processo administrativo);
11. No dia 18 de Novembro de 2005 foi proferido despacho pelo Chefe de Finanças, em regime de substituição, por delegação, aposto na informação descrita no ponto 10, com o seguinte teor: “Concordo pelo que, com base nos fundamentos constantes da presente informação e parecer, tomarei a decisão de determinar a matéria colectável no montante de € 216.014,41, nos termos do disposto no art.º 19.º, § 1 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (…)”, (cf. despacho a fls. 69 do processo administrativo);
12. No dia 18 de Novembro de 2005 foi remetido pelo Chefe de Finanças ... em regime de substituição, o ofício, remetendo o despacho e a informação melhor descritos nos pontos 10 e 11, com o seguinte teor: “(…) Notifica-se V.ª(s) Ex.ª(s) de que no prazo de 10 (dez) dias poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Decisão, que se anexa, nos termos previstos no art.º 60.º das Lei Geral Tributária. Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para este Serviço fazendo menção dos elementos constantes da N/Referência. No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço a fim de ser lavrado o termo de declarações (…)”, (cf. ofício e registo fls. 73 e 74 do processo administrativo);
13. No dia 12 de Dezembro de 2005 foi proferido despacho, pelo Chefe do Serviço de Finanças 2..., em regime de substituição, com o seguinte teor: “Em cumprimento do disposto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária, e através do ofício n.º ...85, de 18/11/2005, deste Serviço de Finanças, foi o sujeito passivo supra notificado para se pronunciar sobre o sentido do projecto de decisão relativo à fixação de rendimento líquidos sujeitos á tributação em sede de Imposto Municipal de Sisa, relativamente ao facto de em Janeiro de 2002, não ter pago a sisa a que estava obrigado por força do disposto no art.º 47.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, pela aquisição de três lotes de terreno para a construção à Câmara Municipal .... A referida firma não exerceu o direito de audição dentro do prazo da notificação. Nesta conformidade converto em definitivo o Projecto de Decisão Notificado”, (cf. despacho a fls. 75 do processo administrativo);
14. No dia 12 de Dezembro de 2005 foi remetido à Impugnante o despacho melhor descrito em 13 (cf. ofício e registo a fls. 76 e 81 do processo administrativo);
15. No dia 13 de Dezembro de 2005 a Impugnante recebeu o despacho e o ofício descritos nos pontos 12 e 13 (cf. aviso de receção a fls. 78 do processo administrativo);
16. No dia 27 de Março de 2006 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da decisão descrita no ponto 13, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. reclamação graciosa a fls. 30 a 47 do processo administrativo);
17. No dia 7 de Janeiro de 2008 foi proferida informação pela Direção de Finanças 2... com o seguinte teor: “(…) 2. Na origem desta liquidação está o reconhecimento, por parte do Notário Privativo da Câmara Municipal (CM) de ..., da isenção de Sisa prevista no art.° 13°-A do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), aquando da realização da escritura de compra e venda ali lavrada em 2002-01-25. Através da mencionada escritura, a reclamante adquiriu ao Município ..., pelo preço de € 216 014,41, três lotes de terreno para construção inscritos na matriz predial urbana da freguesia ..., constando, expressamente, da escritura, uma cláusula impeditiva da sua revenda, segundo a qual a sua negociação apenas seria possível após a emissão dos certificados de habitabilidade das construções neles edificadas (cf. cláusula QUARTA al. c), a fls. 4). Não obstante, foi-lhe reconhecida a isenção acima referida, tendo procedido a CM, logo que detectado o erro, à notificação do facto à reclamante, bem assim como ao envio ao SF, da guia para liquidação de Sisa. 3. Da liquidação então efectuada foi deduzida reclamação apresentada pelo mandatário da reclamante, constituído por procuração com data de 2005-01-20, junta à petição. Esta reclamação que diz estar pendente, veio a ser deferida por despacho de 2005-09-14, atendendo ao invocado vício de preterição do direito de audição previsto no art.º 60.º n.º 1 al. a) da LGT. O deferimento foi notificado ao mandatário, através do ofício n.º ...27 de 2005-09-29, desta Divisão de Justiça Tributária, em cumprimento do disposto no art.º 40.º do CPPT, findando o processo nessa data. 4. Tendo em conta o motivo que levou ao deferimento da reclamação, foi instaurado novo processo de liquidação para o mesmo facto. O SF, através do ofício n.º ...85, 2005-11-18 notificou a reclamante para o exercício do direito de audição (ar.º 60.º LGT) sobre o Projecto de Decisão que em anexo lhe foi enviado e do qual constavam, claros, os fundamentos do procedimento de liquidação: «1. ...constata-se que a firma acima identificada, não procedeu ao pagamento da sisa devida pela aquisição à Câmara Municipal ..., de três lotes de terreno sitos no «Aldeamento A...» - ..., conforme escritura lavrada no Cartório Privativo daquela entidade, em 25 de Janeiro de 2002. 2. Na referida escritura foi concedida indevidamente a isenção do dito imposto nos termos do artigo 13.º-A do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, porquanto da mesma não poderia beneficiar tendo em atenção as cláusulas contratuais constantes da dita escritura. 3. Nestes termos, ... seja determinada, com referência a este acto, a matéria colectável sujeita a tributação no montante de € 216.014,41... Taxa em vigor - Janeiro/2002 10% - Imposto Municipal de Sisa € 21.601,44. 4. ...». 5. Não tendo sido exercido o direito de audição, foi o Projecto de Decisão de fixação do valor sujeito a tributação notificado, convertido em definitivo, por despacho do Chefe de Finanças em regime de Substituição, datado de 2005-12-12. O contribuinte foi notificado deste despacho e do prazo para pagamento, através do oficio n.º ...17, de 2005-12-13, do SF (Carta registada c/A.R.).6. As notificações respeitantes ao procedimento de liquidação foram validamente efectuadas à ora reclamante, na pessoa do sócio-gerente «AA». A invocada falta de notificação ao mandatário, do acima mencionado oficio n.º ...17, de 2005-12-13, contrariamente ao que é defendido na petição, não torna a liquidação ilegal, porquanto não existia mandato conferido à data da notificação ao sujeito passivo. Com efeito, aquando da reclamação anterior, apresentada na sequência da notificação efectuada através do já referido ofício n.º ...22, de 2004-09-22, o sujeito passivo, não estando obrigado a tal, constituiu mandatário, nos termos previstos no art.° 5.° do CPPT, através de procuração datada de 2005-01-20, o qual, como já foi dito, foi notificado da decisão nele proferida. Com esta notificação ficou findo o processo de reclamação. Repetido o procedimento de liquidação, de novo o contribuinte reagiu, deduzindo reclamação, base do processo em análise. Também esta reclamação foi assinada por mandatário, o mesmo do processo de reclamação anterior, conforme nova procuração junta, com data de 2005-1227. 7. No que respeita à caducidade do direito à liquidação, estabelece o art° 45° n.° 1 da LGT «O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro», definindo o n.º 4 a forma de contagem: «O prazo de caducidade conta-se, ... nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, ...» . Acontece que, no que diz respeito à Sisa, o Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no seu art.° 92° fixava um outro prazo: «Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito,... ». Ora, tendo a transmissão ocorrido em 2002-0125, a caducidade do direito à liquidação só acontece em 2009-01-25.
Conclusão:
• A liquidação aqui reclamada resulta da repetição de procedimento de liquidação distinto do anteriormente efectuado relativamente ao mesmo facto tributário.
• Foram observados todos os requisitos legais, designadamente os constantes dos invocados artigos 60.º n.º 5 1 e 4, 77.º n.ºs 1 e 2 da LGT não se tendo verificado a alegada ilegalidade a que se refere o art.º 99.º al c) do CPPT.
• O processo de reclamação respeitante à primeira liquidação encontra-se findo após notificação ao mandatário, em cumprimento do disposto no art.º 40.º n.º 1 do CPPT.
• A liquidação foi efectuada dentro do prazo de caducidade.
• As notificações do procedimento de liquidação foram validamente efectuadas ao sujeito passivo”.
(cf. informação a fls. 50 a 54 do processo administrativo);
18. No dia 21 de Fevereiro de 2008 foi proferido despacho, pelo Diretor de Finanças 2..., aposto em informação melhor descrita no ponto 17, com o seguinte teor: “Concordo, pelo que nos termos e com os fundamentos da informação e parecer que seguem, o pedido será indeferido (cf. despacho a fls. 50 do processo administrativo);
19. No dia 26 de Fevereiro de 2008 foi remetido à Impugnante e ao mandatário, pelo Diretor de Finanças, por delegação, um ofício com o seguinte teor: “(…) Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, têm os sujeitos passivos o direito de audição nos casos em que a decisão da reclamação se configure como susceptível de ser indeferido total ou parcialmente, como forma de participação na formação das decisões que lhes digam respeito. Na reclamação acima identificada, foi prestada informação, de que se junta cópia, a qual mereceu proposta de decisão de Indeferimento. Face a tal proposta de decisão tem V. Exª. o direito de, por escrito, vir aos autos dizer o que tiver por conveniente para a decisão a tomar. O respectivo processo poderá ser consultado durante as horas de expediente, na Divisão de Justiça Tributária da Direcção Distrital de Finanças ..., sita à Av.ª ..., ..., ... (…)”, (cf. ofícios e registos a fls. 55 a 58 do processo administrativo);
20. No dia 26 de Março de 2008 foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças 2..., em informação datada de 19 de Março de 2008, com o seguinte teor: “Concordo, pelo que tornando agora definitivo o projecto de decisão em apreço e nos termos e com os fundamentos no mesmo já aduzidos INDEFIRO o pedido do(s) Reclamante”, (cf. despacho e informação a fls. 59 e 60 do processo administrativo);
21. No dia 31 de Março de 2008 foi remetido, pelo Diretor de Finanças por delegação, ofício ao mandatário da Impugnante com o seguinte teor:
“Fica V. Ex. por este meio notificado(a) de que, por despacho de 2008-0326, de que se anexa/m fotocópia/s e com os fundamentos no mesmo aduzidos, foi INDEFERIDA a reclamação graciosa supra identificada e deduzida contra a liquidação de Imp. Municipal Sisa do/s ano/s de 2005. (…)”, (cf. ofício e registo a fls. 61 e 62 do processo administrativo);
22. No dia 1 de Abril de 2008 o mandatário da Impugnante recebeu o ofício melhor descrito no ponto 21 (cf. aviso de receção a fls. 63 do processo administrativo);
23. No dia 2 de Maio de 2008 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão descrita no ponto 20, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, (cf. recurso hierárquico a fls. 4 a 7 do processo administrativo);
24. No dia 22 de Setembro de 2011 foi elaborada pela Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais, informação, com o seguinte teor: “(…) IV - Apreciação do Recurso Analisados os pressupostos procedimentais do presente recurso hierárquico, verificou-se que: (…) V - Enquadramento legal e factual. Analisados os elementos dos presentes autos, constata-se que o recorrente começa por questionar o facto de ter sido notificado para exercer o direito de audição «por forma escrita», refere o mesmo que «o procedimento tributário cabe ao contribuinte optar pela forma oral ou escrita para exercer tal direito» e que «face à mencionada exigência que considerou inaceitável por força dos argumentos legais referidos, não exerceu o direito de audição» Neste âmbito refere-se no n.º 2 do art.° 100º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), e que por razões de comodidade a seguir se transcreve:
Artigo 100.º
Audiência dos interessados
1 - Concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta.
2 - O órgão instrutor decide, em cada caso, se a audiência dos interessados é escrita ou oral.
3 - A realização da audiência dos interessados suspende a contagem de prazos em todos os procedimentos administrativos.
Assim, ao contrário do que afirma o recorrente, está explícito na lei que é ao «órgão instrutor» que compete definir se a audiência dos interessados é escrita ou oral. Assim o chefe não cometeu qualquer ilegalidade ao determinar que o direito de audição deveria ser exercido por escrito, não tendo o SP exercido o direito de audição, abdicou do direito ao contraditório que lhe é facultado por lei.
Nas restantes alegações o SP admite que a aquisição do imóvel não se realizaria no caso de haver a certeza de que a isenção prevista no art.° 13- A do CIMSISSD não fosse reconhecida.
A matéria em análise encontra-se suportada pelo disposto nos art.ºs 11.º, 13.º-A e 16.º do CIMSISSD, que em seguida se transcrevem:
Artigo 11.º
Isenções
Ficam isentas de imposto municipal de sisa:
(...)
3.º - As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda;
Artigo 13.º-A
Pagamento da sisa antes da isenção
A isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º não prejudica a liquidação e pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.
1.º - Para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim (Decreto-Lei n.º 91/89, de 27 de Março).
2.º - Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido paga a sisa, esta será anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo de transacção (Decreto-Lei n.º 91/89, de 27 de Março).
ARTIGO 16.º
Caducidade do benefício da isenção
As transmissões de que tratam os n.ºs 3.º, 8.° e 9.°, 12.°, alínea a) e 21.º, 25.º, 26.º e 30.º do artigo 11.° e 7.° do artigo 12.º deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente (Decreto-Lei n.º 183-H/80, de 9 de Junho):
1.º - Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda (Decreto-Lei n.º 91/89, de 27 de Março);
(…)
Convém referir que o recorrente começou por usufruir da isenção de Sisa, ao abrigo de um articulado que faz a isenção depender da revenda dos imóveis adquiridos, no prazo de três anos; no entanto celebrou um contrato que explicitamente impede a «revenda» dos imóveis no estado em que foram adquiridos, ao determinar que os mesmos só podem ser transmitidos por venda, a partir da data da emissão do certificado de habitabilidade das construções neles edificada.
O facto de o SP ter adquirido lotes de terreno os transformar em apartamentos/moradias e só nesta fase é que os pode vender, inviabiliza o direito à isenção pretendida, pois tal destino não configura o conceito de revenda previsto em sede de Sisa e como tal, considera-se que «ao prédio adquirido para revenda foi dado destino diferente», de acordo com o disposto no n.º 1 do art. 16.º do CIMSISSD.
E, neste sentido parece pronunciar-se o STA, como parece poder/dever inferir-se do excerto do Acórdão de 2009N0V12, tirado no Proc. n.º 0888/09, que, de seguida se transcreve; «[…] E o artigo 11.º, n.º 3, deste diploma dispõe estarem isentas «as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda». Deixando, todavia, as mesmas, de beneficiar da isenção se os prédios assim adquiridos não forem revendidos no prazo de três anos ou lhes for dado destino diferente - artigo 16.º, n.º 1, do mesmo texto legal. A isenção prevista naquele artigo 11.º, n.º 3, está, pois, sujeita a condição resolutiva, caducando se não for efectuada a revenda no aludido prazo ou lhe for dado destino diferente. (sublinhado nosso) Trata-se de uma isenção de natureza real, já que se dirige a uma determinada situação de facto que normalmente estaria sujeita a imposto, abstraindo-se da qualidade das pessoas, e condicionada.
Ora daqui resulta que, tanto a administração fiscal como a jurisprudência assente, defendem que esta isenção se verifica apenas com a revenda do bem, e tal não se configurou no contrato em análise.
Quanto à alegação de que «a existir a obrigação de pagamento da supracitada liquidação ela não pode ser-lhe exigida, pois é da responsabilidade da outra parte envolvida no contrato de que trata a escritura de compra e venda dos terrenos supra mencionados, isto é, da Câmara Municipal ...» não faz qualquer sentido, pois a incidência do imposto encontra-se vertida no art.° 7.º do CIMSISSD, que dispõe que «A sisa e o imposto sobre as sucessões e doações são devidos por aqueles para quem se transmitirem os bens».
Ainda em relação a este ponto, importa sublinhar que não compete à Administração Fiscal estabelecer pontes ou gerir conflitos existentes no relacionamento das partes que integram o negócio; como tal não pode a AF estabelecer diferentes regras às legalmente estabelecidas. Compete sim à AT a aplicação do articulado da forma que o concretizou, conclui-se assim que a liquidação aqui em crise não se encontra ferida de qualquer ilegalidade.
VI — CONCLUSÃO
Pelo exposto, parece-me que o recurso hierárquico não merece provimento, devendo manter-se o despacho recorrido com todas as consequências legais (…) ”, (cf. informação n.º 3638/2011 a fls. 13 a 16 do processo administrativo);
25. No dia 14 de Outubro de 2011, foi proferido despacho pela Diretora de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais, em informação n.º 3638/2011, com o seguinte teor: “Concordo. Proceda-se à audição prévia, por escrito. Prazo 10 dias”, (cf. despacho a fls. 13 do processo administrativo);
26. No dia 20 de Outubro de 2011 foi remetido à Impugnante, na pessoa do Mandatário, um ofício, pela Diretora de Serviços de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais, com o seguinte teor:
“(…) Nos termos do art.º 60.º da Lei Geral Tributária, remeto fotocópia do despacho que recaiu sobre a informação n.º 3638/2011 desta Direcção de Serviços, a fim de que no prazo de 10 dias a contar da notificação exerça o seu direito de audição prévia por escrito (…)”, (cf. ofício e registos a fls. 17 a 20 do processo administrativo);
27. No dia 7 de Novembro de 2011 a Impugnante pronunciou-se em sede de audiência prévia, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. pronúncia a fls. 21 a 23 do processo administrativo);
28. No dia 13 de Dezembro de 2011 foi elaborada pela Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais, informação, com o seguinte teor: “(…) II – Informação Analisados os elementos dos presentes autos, constata-se que a recorrente continua a alegar que as liquidações em causa assentam em pressupostos errados, continuando a apresentar um conjunto de considerações gerais sobre a aplicação de princípios do procedimento tributário, não apresentando contudo, quaisquer elementos factuais relevantes sobre a questionada liquidação tributária. Continuamos a reafirmar que no caso em apreço o importante é aferir se o contribuinte reúne os pressupostos para beneficiar da isenção de Sisa prevista no art.º 13.º-A do CIMSISSD. O recorrente usufrui da isenção de Sisa, ao abrigo de um articulado que faz a isenção depender da revenda de imóveis adquiridos, no prazo de três anos; no entanto celebrou um contrato que explicitamente impede a «revenda» dos imóveis no estado em que foram adquiridos, ao determinar que os mesmos só podem ser transmitidos por venda, a partir da data da emissão do certificado de habitabilidade das construções nele edificada. O facto de o SP ter adquirido lotes de terreno para os transformar em apartamentos/moradias e só nesta fase é que os pode vender, inviabiliza desde logo o direito à isenção pretendida, pois tal destino não configura o conceito de revenda previsto em sede de Sisa e como tal, considera-se que «ao prédio adquirido para revenda foi dado destino diferente», de acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 16.º do CIMSISSD. E quanto a esta questão, não se encontra nos autos qualquer elemento probatório que altere a argumentação defendida na nossa análise, não tendo logrado o SP, importa então concluir pela legitimidade da actuação da AF ao praticar o acto tributário em causa. III – CONCLUSÃO Uma vez que as alegações proferida não trazem elementos novos que, de forma consistente, conduzam à modificação da decisão proposta e verificando-se que os pressupostos subjacentes à liquidação do imposto, continuam válidos sendo o imposto devido e como tal, não pode ser anulado, como pretende a recorrente”, (cf. informação n.º 5040/2011 a fls. 25 e 26 do processo administrativo);
29. No dia 21 de Dezembro de 2011 foi proferido despacho de concordância pela Subdirectora-Geral da Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais, na informação n.º 5014/2011, com o seguinte teor: “Concordo. Indefiro o Recurso Hierárquico”, (cf. despacho a fls. 25 do processo administrativo);
30. No dia 4 de Janeiro de 2012 foi remetido à Impugnante, na pessoa do Mandatário, ofício com o seguinte teor: “(…) Fica V. Exª por este meio notificado(a) que, por despacho de 2011-12-21, da Srª. Subdirectora-Geral, Dra. «BB», nega provimento ao Recurso Hierárquico, em epígrafe, apresentado em 05-05-2008, com os fundamentos constantes das fotocópias autenticadas anexas e que fazem parte integrante da presente notificação, que se considera feita no dia em que for assinado o aviso de recepção (…)”, (cf. ofício e registo a fls. 27 e 28 do processo administrativo);
31. No dia 5 de Janeiro de 2012 a Impugnante recebeu o ofício melhor descrito em 30 (cf. aviso de receção a fls. 29 do processo administrativo).
*
Não resultaram provados outros factos com interesse para a decisão do mérito da causa.
**
Aditamento à matéria de facto
Em função do recurso interlocutório, por se considerar pertinente e ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se o Despacho que indeferiu a produção de prova testemunhal, o qual contém, o seguinte teor:
32. «Verificando-se que os factos sobre os quais a impugnante pretende que a testemunha por si arrolada preste depoimento constam de documentos, por se afigurar inútil a inquirição da testemunha em causa, indefiro a requerida produção de prova, sem prejuízo de a impugnante juntar, em 10 dias, a demais prova documental que entenda pertinente para os autos.».
[Despacho de 23/10/2012, a pág. 93 SITAF]
**
Apreciação jurídica do recurso.
Compete referir que o recurso interlocutório, ou seja, o recurso deduzido contra o Despacho que indeferiu a produção de prova testemunhal, será conhecido a final, conforme estabelece o artigo 660.º do Código de Processo Civil, na medida em que sua apreciação está dependente da sua eventual repercussão na decisão final, pelo que compete conhecer a sentença, em primeiro lugar.
*
Alega a Recorrente que o imposto se encontra prescrito.
Começamos por conhecer este pedido, na medida em que se o imposto estiver prescrito nada mais é necessário conhecer nos autos.
Relativamente a este aspeto compete referir, que apenas em sede de recurso, a Impugnante apresenta esta alegação.
Trata-se, portanto de questão nova que não obrigaria o tribunal de recurso a conhecer.
No entanto, sempre se dirá que o conhecimento oficioso da prescrição só é obrigatório no processo de Impugnação Judicial, quando os autos forneçam, todos os elementos necessários, tendo em vista eventual inutilidade superveniente da lide. Tem sido este o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, conforme se pode ver, por exemplo, no Acórdão de 19/01/2011, proferido no processo n.º 0726/10 (em www.dgsi.pt), cujo sumário é o seguinte:
I- A prescrição é de conhecimento oficioso mesmo em sede de impugnação judicial tendo em vista a eventual inutilidade superveniente da lide, no pressuposto que os autos forneçam os dados necessários para o efeito e ainda não tenha transitado em julgado decisão final sobre o objecto da causa.
II- O decurso do prazo de prescrição da obrigação tributária suspende-se com prestação de garantia na impugnação judicial e consequente suspensão do processo de execução fiscal (artigos 49.º, n.º 3 da LGT e 169.º n. º do CPPT)
Ora, segundo relata a Fazenda Pública nas alíneas o), p) e q) do artigo 3.º da Contestação, as quantias em dívida foram objeto de execução fiscal, tendo sido pagas no dia 24/01/2006 (a Impugnante foi notificada da Contestação e nada disse em relação ao pagamento do imposto, nem sequer nas alegações pré-sentenciais). Atenta a data da escritura pública, que é aquela em que a Sisa era devida, ou seja, no dia 25/01/2002 e a data do pagamento, verifica-se que decorreram quatro anos, pelo que a dívida foi paga antes de se perfazerem oito anos; portanto muito antes de eventual decurso do prazo de prescrição de oito anos estabelecido no n.º 1 do artigo 48.º da Lei Geral Tributária.
Portanto, a dívida foi paga, antes de perfeito o prazo de prescrição, pelo que, estando validamente paga a dívida, torna-se juridicamente impossível declarar a sua prescrição.
Face ao exposto, improcede a alegação em análise.
*
De seguida, cumpre conhecer a alegação relativa à nulidade de sentença, conforme invocado nas conclusões 12, 13, 31 e 32.
Foi proferido Despacho de sustentação (a fls. 244 do SITAF; fls. 174 e vº do processo físico), onde se referiu que a sentença não padece da alegada nulidade.
Apreciando.
Nas conclusões 12, 13 e 31 está alegado que a sentença não fundamenta a responsabilidade da Recorrente, tendo em conta o lavrado na escritura pública na origem do ato tributário a conceder a isenção, assim como a sentença não fundamenta a liquidação de juros compensatórios — já que o ato de liquidação oficioso efetuado em data posterior ao facto que o origina não resulta de ato da Recorrente, resulta sim de ato do notário; bem como a decisão recorrida, ao decidir da forma como decidiu, continua a pecar por falta de fundamentação, persistindo a ora recorrente no desconhecimento total da fundamentação da decisão tomada pela Administração Tributária.
Segundo estas alegações, parece que a Recorrente pretende que seja a sentença a fundamentar o ato tributário, assim como a sua responsabilidade naquilo que foi lavrado na escritura pública, bem como a fundamentar os juros compensatórios. Quereria dizer, a Recorrente, que a sentença não se pronunciou sobre estas situações? Porventura, assim o pretenderia, mas não se perceba muito bem esta alegação.
No entanto, sempre diremos que não vislumbramos na Petição inicial, onde esteja invocada a eventual falta de responsabilidade da Recorrente pelo que ficou lavrado na escritura pública, pelo que a sentença não tinha que se pronunciar sobre tal assunto, pelo que não incorre em nulidade.
No que concerne à fundamentação do ato tributário e dos juros compensatórios, a sentença pronunciou-se sobre este assunto nas suas págs. 27 a 32, pelo que também não padece da alegada nulidade.
Relativamente ao alegado na conclusão 32, diz a Recorrente que a sentença é nula, por não ter especificado os seus fundamentos de facto e de direito, de acordo com o artigo 125.º do CPPT.
Ora, a falta de fundamentação suscetível de integrar a nulidade prevista no artigo 125.º do CPPT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos (quer referente aos factos quer ao direito), que não uma fundamentação escassa, deficiente [cf. Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, p. 687, Fernando Amâncio Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, p. 55].
Conforme se pode ver pelo teor da sentença, a mesma elencou trinta e um factos, pelo que não enferma de falta de factualidade para analisar a causa.
Para além disso, apreciou as questões jurídicas invocadas na Petição Inicial pela Impugnante, conforme se pode ver pelo que ficou exarado nas páginas 18 a 34, pelo que também se prenunciou sobre as questões de direito que cumpria apreciar.
Desta forma, não se vislumbra que ocorra qualquer nulidade de sentença.
*
Alega a Recorrente que a sentença violou ou deu errada interpretação ao disposto nos artigos 11º, n.º 3, e 16º, ambos do CIMSISSD, designadamente ao preenchimento do conceito normativo-jurídico de “destino diferente”.
A sentença recorrida secundou o entendimento da administração tributária, segundo o qual a compra para revenda, para estar isenta de Sisa, carece a revenda de ser realizada exatamente sobre o mesmo bem, no mesmo estado em que foi comprado.
Apreciando.
Para melhor compreensão da situação jurídica, transcrevem-se os preceitos do Código do Imposto Municipal da Sisa, em apreço.
Artigo 11.º
Ficam isentas de imposto municipal de sisa:
(…)
3º As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares(IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.
Artigo 16º
As transmissões de que tratam os nºs 3º, 8º e 9º, 12º, alínea a), e 21º, 26º, 30º e 31º do artigo 11º e nº 7º do artigo 12º deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente:
1º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda;
Conforme decorre do número 3.º do artigo 11.º, do Código da Sisa, a compra de prédios para revenda, pressupõe que o prédio seja revendido no mesmo estado em que foi comprado. Daí que se perca a isenção, se for dado destino diferente ao prédio, conforme determina o número 1.º do artigo 16.º do Código da Sisa.
Portanto, a isenção de Sisa, implica que o prédio seja revendido exatamente no mesmo estado em que foi comprado. Assim, os lotes de terreno comprados pela Impugnante, para manterem a isenção de Sisa, tinham de ser revendidos como lotes de terreno e nunca com construções habitacionais.
Isto é o que decorre da Lei e da jurisprudência firmada, pelo que, eventual desconhecimento da Lei ou no pressuposto da isenção de Sisa, como determinante do negócio, é completamente inócuo para este efeito.
Constava, desde logo, na escritura de compra que a Impugnante apenas podia vender a construção que edificasse nos lotes de terreno, pelo que, se verificava, desde logo, não estar cumprido o pressuposto legal de isenção de Sisa; que era a já referida obrigação de revender no mesmo estado, em que foi realizada a compra.
Aliás, a Impugnante, confirma na sua Petição inicial, que construiu nos lotes de terreno, só que entende estar a revender os mesmos terrenos. Mas não está, está a vender outra realidade física, que são as construções edificadas nos lotes de terreno. Por isso não pode haver isenção de Sisa, no ato de compra, que efetuou.
Neste sentido existe diversa jurisprudência, citada no ato impugnado e na sentença, que a Recorrente teima em fazer de conta que desconhece.
Veja-se, ainda, para além daquela jurisprudência, veja-se, entre outros, o acórdão do STA de 09/03/2022, proferido no processo n.º 0152/12.7BEAVR, cuja parte do sumário, com interesse para a questão em apreço, se transcreve:
IV - A isenção prevista no artº.11, 3º., do C.I.M.S.I.S.D. (verdadeiro benefício fiscal), é uma isenção real condicionada, a título resolutivo, na medida em que caducará se ao prédio adquirido for dado destino diferente, ou se a venda for efectuada para além do prazo fixado na lei ou se for, novamente, vendido para revenda (cfr.artº.16, 1º., do C.I.M.S.I.S.S.D.). Esta isenção do tributo apenas se mantém enquanto se verificarem os pressupostos que a lei consagrou para a sua atribuição, operando automaticamente e com efeitos "ex tunc" a citada caducidade, logo que apurado algum dos factos que a lei enumera como constituindo condição resolutiva deste benefício fiscal, mais cabendo, então, ao sujeito passivo solicitar a liquidação da sisa (artº.91, do C.I.M.S.I.S.S.D.) no prazo de 30 dias, contados da data da referida ocorrência.
Em face do exposto, improcede, nesta parte, o recurso.
*
Alega, ainda, a Recorrente que a Administração Tributária não podia impor o exercício de audição por escrito.
A sentença recorrida, considerou que o órgão instrutor tem a faculdade de escolher o modo mais adequado para ouvir o sujeito passivo, por isso julgou improcedente este alegado vício.
Apreciando.
O artigo 60.º da Lei Geral Tributária estabelece o direito de participação do contribuinte na formação das decisões da Administração Tributária, que digam respeito à situação desse contribuinte, prevendo o n.º 6 deste artigo que a audição seja oral ou escrita.
Por sua vez, o n.º 2 do artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, estabelece que: «O contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objeto do procedimento». O n.º 3 deste preceito, determina que, em caso de audiência oral, as declarações do contribuinte são reduzidas a termo, ou seja, a escrito.
Por seu lado, o artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo (diploma vigente à data dos factos), previa no n.º 2 do artigo 100.º, que «O órgão instrutor decide, em cada caso, se a audiência dos interessados é escrita ou oral.».
Ora, da conjugação destes preceitos pode concluir-se que é o órgão instrutor que decide a forma de audição, ou seja, se a mesma é oral ou por escrito., tendo em conta a finalidade do procedimento.
Ora, o procedimento tendente à liquidação de imposto é escrito, de tal forma que, mesmo tratando-se de audição oral, a mesma é sempre reduzida a escrito. Assim, não se percebe o motivo pelo qual a Recorrente entende que devia ter sido ouvida oralmente, pois que do que verbalizasse, haveria redução a escrito. Para além disso, também não consegue explicar que, oralmente esclareceria melhor o seu ponto de vista, do que por escrito, sendo que, não se vislumbra de que modo ficaram afetados os direitos de defesa da Recorrente, com a notificação para exercer o seu direito de audição por escrito.
Seja como for, a decisão sobre a forma de audição, é tomado pelo órgão instrutor, conforme entender por mais conveniente, não podendo o contribuinte impor à Administração um modo de audição.
Veja-se, neste sentido a anotação efetuada ao artigo 60.º da Lei Geral Tributária, anotada e comentada, de Digo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (editora, Encontro da Escrita, 4.ª ed., 2012), na pág. 506, onde referem: «Este facto sugere a conclusão de que, no procedimento tributário, o titular do direito de audiência poderia optar pela forma oral ou escrita para exercer este direito, não podendo a entidade instrutora impor-lhe qualquer das formas legalmente admissíveis para tal exercício.
No entanto, no n.º 2 do art. 45.º do CPPT veio a estabelecer-se que «o contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objectivo do procedimento», o que impõe a conclusão de que será a entidade que dirige o procedimento a fazer a opção pela forma oral ou escrita, pois é ela que, no âmbito dos seus poderes de direcção e de harmonia com o princípio do inquisitório, determina as diligências a efectuar para atingir esse objectivo».
Em face do exposto, também não assiste razão à Recorrente neste ponto.
*
Alega a Recorrente que não tem responsabilidade pelo lavrado na escritura pública e que o preenchimento dos pressupostos necessários à verificação da isenção de imposto não depende das cláusulas de um contrato, mas dependem dos factos existentes. Mais refere que, para se poder concluir pelo afastamento da isenção, seria necessário saber em que estado é que adquiriu os prédios em questão e em que estado é que os vendeu, sendo irrelevante a intenção; o que se desconhece.
No que concerne à alegada falta de responsabilidade pelo lavrado na escritura pública, salvo melhor vislumbre, trata-se de questão nova, apenas trazida à colação em sede de recurso, pelo que não será de conhecer.
No entanto sempre se poderá dizer, que a Recorrente assinou a dita escritura pública, pelo que teve, com certeza, oportunidade de saber o que estava a assinar, pelo que, como outorgante, tem sempre responsabilidade nos documentos que assina; pois se assim faz, é porque concorda com os mesmos.
Relativamente ao demais, compete dizer que se conhece efetivamente o que aconteceu. Assim, por um lado, a Recorrente não coloca em causa aquilo que foi declarado na escritura pública, ou seja, que comprou três lotes de terreno, para neles construir edifícios habitacionais, apenas podendo proceder à venda destes, a partir da emissão de certificado de habitabilidade emitido pela Câmara Municipal, conforme resulta dos pontos 2 e 3 do probatório.
Por outro lado, a Recorrente confirma, nos itens 2.º, 6.º, 12.º, 15.º e 16.º da Petição Inicial, que adquiriu três lotes de terreno, para neles edificar prédios destinados a habitação, que posteriormente vendeu (a Recorrente chama-lhe revenda), dentro do prazo de três anos, contados da data de aquisição dos lotes de terreno.
Desta forma, ao invés do alegado, sabe-se perfeitamente o que sucedeu no caso concreto, ou seja, que foram comprados três lotes de terreno, nos quais foram edificados prédios destinados a habitação, que após estarem construídos foram vendidos (obviamente, como habitações e não como lotes de terreno).
Conforme acima já referido, a isenção de Sisa em apreço, implica que a venda dos prédios tivesse sido realizada no mesmo estado em que foram comprados, ou seja, como lotes de terreno. Assim, a isenção de Sisa, não pode ser concedida, quando na escritura de compra e venda se diz expressamente que o comprador não pode revender os lotes adquiridos, mas apenas vender a construção que neles edificar – vide facto 3 do probatório. O que de facto veio a suceder, conforme confessado na Petição Inicial pela Recorrente.
Face ao exposto, improcede a alegação em análise.
*
Alega, a Recorrente que o ato tributário não está fundamentado, assim como os juros compensatórios não estão fundamentados.
A sentença recorrida entendeu estarem fundamentados os atos em apreço, de facto e de direito, tendo a Administração Tributária dado a conhecer à Impugnante as razões que determinaram o pagamento do imposto de Sisa e o montante de imposto e de juros compensatórios, e respetivas taxas, em que se apoiou para chegar ao resultado.
Apreciando.
Quanto a esta questão importa esclarecer que o que está em causa, tendo sido invocado pela Impugnante, foi a falta de fundamentação substancial do ato, tal como resulta da categorização dos vícios do ato feita pela doutrina (cf. Andrade, Vieira de - O dever de fundamentação expressa de actos administrativos. Coimbra, Almedina, 2003, pág. 231), de resto, com amplo acolhimento na jurisprudência (a título meramente exemplificativo, vejam-se os acórdãos proferidos pelo STA em 30-04-2013, no proc. 0383/13, em 08-11-2017, no proc. 01255/16, ou em 20-05-2020, no proc. 0276/14.6BECBR).
Como refere o citado autor, «a diferença entre a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação está, então, em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos suscetíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Ora, conforme decorre do que ficou assente no item 10 do probatório, a Administração Tributária, referiu o seguinte:
«1. Através da análise aos elementos constantes do processo instaurado para efeitos de liquidação de imposto municipal de sisa, sob o n.º 04 de 2005, constata-se que a firma acima identificada, não procedeu ao pagamento de sisa devida pela aquisição à Câmara Municipal ..., de três lotes de terreno sitos no «Aldeamento A...» – ..., conforme escritura lavrada no Cartório Privativo daquela entidade, em 25 de Janeiro de 2003. 2. Na referida escritura foi concedida indevidamente isenção do dito imposto nos termos do artigo 13.º-A do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, porquanto da mesma não poderia beneficiar tendo em atenção as cláusulas contratuais constantes da dita escritura. 3. Nestes termos, elabora-se a presente informação propondo que seja determinada, com referência a este acto, a matéria colectável sujeita a tributação no montante de € 216.014,41 conforme a seguir se indica:».
Na sequência da dedução de Reclamação Graciosa, a Administração Tributária referiu, o seguinte: (vide item 17 do probatório)
«Através da mencionada escritura, a reclamante adquiriu ao Município ..., pelo preço de € 216 014,41, três lotes de terreno para construção inscritos na matriz predial urbana da freguesia ..., constando, expressamente, da escritura, uma cláusula impeditiva da sua revenda, segundo a qual a sua negociação apenas seria possível após a emissão dos certificados de habitabilidade das construções neles edificadas (cf. cláusula QUARTA al. c), a fls. 4). Não obstante, foi-lhe reconhecida a isenção acima referida, tendo procedido a CM, logo que detectado o erro, à notificação do facto à reclamante, bem assim como ao envio ao SF, da guia para liquidação de Sisa.
(…)
«Na referida escritura foi concedida indevidamente a isenção do dito imposto nos termos do artigo 13.º-A do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, porquanto da mesma não poderia beneficiar tendo em atenção as cláusulas contratuais constantes da dita escritura. 3. Nestes termos, ... seja determinada, com referência a este acto, a matéria colectável sujeita a tributação no montante de € 216.014,41... Taxa em vigor - Janeiro/2002 10% - Imposto Municipal de Sisa € 21.601,44.».
Por sua vez, na sequência da apresentação de Recurso Hierárquico, a Administração Tributária, referiu o seguinte: (vide item 25 do probatório)
«Convém referir que o recorrente começou por usufruir da isenção de Sisa, ao abrigo de um articulado que faz a isenção depender da revenda dos imóveis adquiridos, no prazo de três anos; no entanto celebrou um contrato que explicitamente impede a «revenda» dos imóveis no estado em que foram adquiridos, ao determinar que os mesmos só podem ser transmitidos por venda, a partir da data da emissão do certificado de habitabilidade das construções neles edificada.
O facto de o SP ter adquirido lotes de terreno os transformar em apartamentos/moradias e só nesta fase é que os pode vender, inviabiliza o direito à isenção pretendida, pois tal destino não configura o conceito de revenda previsto em sede de Sisa e como tal, considera-se que «ao prédio adquirido para revenda foi dado destino diferente», de acordo com o disposto no n.º 1 do art. 16.º do CIMSISSD.
E, neste sentido parece pronunciar-se o STA, como parece poder/dever inferir-se do excerto do Acórdão de 2009N0V12, tirado no Proc. n.º 0888/09, que, de seguida se transcreve; «[…] E o artigo 11.º, n.º 3, deste diploma dispõe estarem isentas «as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda». Deixando, todavia, as mesmas, de beneficiar da isenção se os prédios assim adquiridos não forem revendidos no prazo de três anos ou lhes for dado destino diferente - artigo 16.º, n.º 1, do mesmo texto legal. A isenção prevista naquele artigo 11.º, n.º 3, está, pois, sujeita a condição resolutiva, caducando se não for efectuada a revenda no aludido prazo ou lhe for dado destino diferente. (sublinhado nosso) Trata-se de uma isenção de natureza real, já que se dirige a uma determinada situação de facto que normalmente estaria sujeita a imposto, abstraindo-se da qualidade das pessoas, e condicionada.
Ora daqui resulta que, tanto a administração fiscal como a jurisprudência assente, defendem que esta isenção se verifica apenas com a revenda do bem, e tal não se configurou no contrato em análise.
Ora, inicialmente a Administração Tributária não foi muito explícita na motivação da liquidação de Sisa, ou seja, referiu apenas que, em função das cláusulas do contrato de compra e venda, a Impugnante não podia beneficiar de isenção de Sisa, sem explicitar exatamente em que medida essas cláusulas impediam a isenção deste imposto.
No entanto, na sequência, quer da Reclamação Graciosa, e do Recurso Hierárquico, a Administração Tributária, explica de modo mais percetível, o motivo pelo qual procede à liquidação oficiosa de Sisa.
Assim, na Reclamação Graciosa, a Administração Tributária, refere que da escritura de compra e venda consta uma cláusula segundo a qual impede a revenda dos lotes de terreno, apenas permitindo a venda, após a emissão dos certificados de habitabilidade.
Por sua vez, em apreciação do Recurso Hierárquico, a Administração Tributária diz que a Impugnante adquiriu lotes de terreno para os transformar em apartamentos/moradias e só nessa fase os poder vender, situação que inviabiliza o direito à isenção pretendida, “pois tal destino não configura o conceito de revenda previsto em sede de Sisa e como tal, considera-se que «ao prédio adquirido para revenda foi dado destino diferente», de acordo com o disposto no n.º 1 do art. 16.º do CIMSISSD.”. no seguimento desta afirmação cita um Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo e concluiu que a isenção só ocorre apenas com a revenda do bem e que tal não se configurou no contrato em análise.
Em função do que se acaba de resumir, concluiu-se que o ato se encontra fundamentado, na medida em que é perfeitamente percetível o motivo pelo qual a Administração Tributária procede à liquidação de Sisa.
Não obstante, num primeiro a motivação da emissão da liquidação apenas refira que, em função das cláusulas contratuais, foi concedida, indevidamente, a isenção de Sisa, no seguimento do procedimento de segundo grau, a motivação torna-se mais explícita e compreensível.
Desta forma, o ato encontra-se fundamentado, sendo que, mesmo em sede de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico, é admissível que a fundamentação seja esclarecida e complementada, conforme decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, em 08/02/2023, no Acórdão proferido no processo n.º 0373/17.6BEPNF (em www.dgsi.pt), cujo sumário é o seguinte:
I - Padecendo o ato de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação provisoriamente efetuada de falta ou insuficiência de fundamentação, o procedimento de segundo grau também pode servir para o suprimento deste vício, valendo a decisão deste procedimento como o ato de convalidação da atividade administrativa a montante;
II - Em tais casos, o vício de falta ou insuficiência de fundamentação de que padecesse o ato primário de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação adrede efetuada deve considerar-se sanado.
No que concerne, à fundamentação dos juros compensatórios, conforme se pode ver pelo que consta do item 10 do probatório, a Administração Tributária, depois de mencionar num quadro que o imposto de Sisa a pagar era de € 21.601,44, referiu o seguinte:
4. Acresce à liquidação do imposto, juros compensatórios liquidados nos termos do artigo 113.º do mesmo diploma legal na quantia de € 4.026,74 (de 26-02-2002 a 12-10-2005).
Esta referência, indica que os juros compensatórios, são liquidados nos termos do artigo 113.º do Código da Sisa, pelo que cumpre saber o que estabelece este preceito.
Ora, o Artigo 113.º do Código da Sisa, dispunha da seguinte forma:
Sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade da sisa ou do imposto devidos, a estes acrescerão juros compensatórios correspondentes à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor na data em que se tiver iniciado o retardamento da liquidação, acrescida de cinco pontos percentuais, sem prejuízo da sanção cominada ao infractor.
§ único. O juro será contado dia a dia, desde o termo do prazo para a prestação da declaração ou apresentação do documento, até à data em que uma ou outra vierem a ser feitas, corrigidas ou suprimidas, dentro do prazo fixado no artigo 92.º.
Portanto, temos a indicação do valor da liquidação de Sisa, o período durante o qual são liquidados os juros, e, por remissão para o artigo 113.º do Código da Sisa, percebe-se que a liquidação foi retardada, que os juros são à taxa básica de desconto do Banco de Portugal, acrescida de cinco pontos percentuais.
Segundo o Supremo Tribunal Administrativo «A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, o montante do imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.», conforme se pode ver no Acórdão proferido em 29/09/2012, no processo n.º 0928/11 (disponível em www.dgsi.pt).
No caso em apreço, a liquidação dos juros compensatórios cumpre estes requisitos, pelo que não ocorre a falta de fundamentação para a sua liquidação.
Face ao exposto, improcede a alegação de falta de fundamentação.
**
Por fim, cumpriria conhecer o recurso interlocutório, deduzido contra o Despacho que indeferiu a produção de prova testemunhal.
Ora, em função do que acima ficou decidido, verifica-se que foi possível decidir a causa segundo a prova documental, o confessado pela própria Impugnante e a consequente integração jurídica.
Desta forma, fica prejudicado o conhecimento do recurso interlocutório.
**
Termos em que, os recursos não merecem provimento.
**
No concerne a custas, atenta a improcedência total de ambos os recursos, é a Recorrente a responsável pelas custas dos mesmos – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
**
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I – Estando validamente paga a dívida tributária, antes de terminado o prazo de prescrição, torna-se juridicamente impossível declarar a sua prescrição.
II - Conforme decorre do número 3.º do artigo 11.º, do Código da Sisa, a compra de prédios para revenda, pressupõe que o prédio seja revendido no mesmo estado em que foi comprado.
III - Daí que se perca a isenção, se for dado destino diferente ao prédio, conforme determina o número 1.º do artigo 16.º do Código da Sisa.
IV - A decisão sobre a forma de audição prévia, é tomado pelo órgão instrutor, conforme entender por mais conveniente, não podendo o contribuinte impor à Administração um modo de audição.
*
*
Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em julgar improcedente o recurso principal, assim confirmando a sentença recorrida e considerar prejudicado o conhecimento do recurso interlocutório.
*
*
Custas de ambos os recursos a cargo da Recorrente.
*
*
Porto, 05 de junho de 2025.
Paulo Moura
Rui Esteves
Cristina da Nova |
