1.RELATÓRIO
1.1. AA (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, pela qual foi julgado totalmente improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios relativos ao ano de 2014, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«i) Vem o presente recurso da sentença que julgou que julgou improcedente a impugnação judicial. Mas salvo o devido respeito fê-lo em erro de julgamento quer da matéria de facto quer de direito.

ii) No ponto 5 da matéria assente, consagrou a recorrida: a Impugnante pagou o valor a que aludimos no ponto 3 supra à sociedade “ BB”, o qual inclui o valor do IVA liquidado, e referido em 4 – cfr. mensagem de correio eletrónico de 25-06-2019, junta aos autos em 26-06-2019; mas tal mensagem de correio eletrónico refere ainda que as facturas do ano de 2014 foram regularizadas com IVA e o mesmo foi liquidado nas declarações de IVA dos períodos correspondentes.

iii) Desta forma, deve o ponto em causa ser reformulado e dar-se como assente: A Impugnante pagou o valor a que aludimos no ponto 3 supra à sociedade “ BB”, o qual inclui o valor do IVA liquidado, e referido em 4 e as facturas do ano de 2014 foram regularizadas com IVA e o mesmo foi liquidado nas declarações de IVA dos períodos correspondentes.

iv) Doutro passo, deve ainda dar-se como provado o constante do ponto 37º da PI: a emitente das facturas liquidou e cobrou o IVA, que a impugnante pagou com o preço, tendo esse imposto sido entregue nos cofres do Estado e a AT, mesmo fiscalizando a actividade daquela, nunca corrigiu essa liquidação, aceitando a operação, fazendo seu o imposto liquidado pela vendedora e pago pela compradora, facto não impugnado e constante do relatório de inspecção tributária efectuado à empresa “ BB” que a AT não quis juntar no decurso dos autos, invocando o sigilo fiscal, e que agora foi por aquela disponibilizado à impugnante/recorrente e cuja junção se requer nos termos do artigo 651.º, n.º 1 do CPC, em conjugação com o artigo 425.º do CPC.

v) Nos termos do art.º 55º da LGT, “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.

vi) Este artigo 55º da LGT, em sintonia com o art.º266º, nº 2, da C.R.P., impõe aos órgãos da administração tributária uma actuação respeitadora dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade.

vii) O princípio da justiça – considerado doutrinariamente como tendo natureza compósita, como sendo princípio de princípios, densificável através de vários outros subprincípios (como o da igualdade, da proporcionalidade, da imparcialidade, da participação dos particulares ou da boa-fé) – isto sob pena de se estar perante um princípio demasiado vago, nada operacional e destituído de aplicação direta a casos concretos – significa que a Administração deve procurar alcançar o ideal da equidade do caso concreto, agindo de modo a que a cada qual se lhe dê o que lhe é devido.

viii) A razoabilidade é um critério de aplicação das normas administrativas e do controlo judicial da mesma complementar do da proporcionalidade. Este é analítico da bondade da solução concreta depois de passado o crivo da necessidade, adequação e proporcionalidade em sentido estrito da mesma, ao passo que a razoabilidade funciona como um critério sintético de avaliação da bondade dos argumentos utilizados em prol da situação concreta a decidir e dos valores presentes.

ix) A proporcionalidade é utilizada como critério jurídico defensivo das limitações e dos direitos fundamentais pelo legislador e pela Administração, mas pode e deve ser utilizada fora daí como critério geral de toda a actividade administrativa.

x) Pelos serviços que a impugnante/recorrente pagou à prestadora dos serviços, esta liquidou e cobrou o IVA, que aquela pagou com o preço, tendo esse imposto sido entregue nos cofres do Estado e a AT nunca corrigiu essa liquidação, aceitando a operação, fazendo seu o imposto liquidado, acrescendo que a emitente foi fiscalizada e alguma correcção referente às facturas em causa foi efectuada.

xi) Assim, mal se compreende que a AT pretenda agora obviar à consideração do imposto respectivo, no qual a sentença recorrida alinha. Se a AT não diligenciou pela correcção daquela liquidação – que sustenta ser indevida – como pretende agora cobrar o mesmo imposto? Querendo receber duas vezes? A duplicação de colecta é doutrinal e jurisprudencialmente considerada uma «heresia» no nosso sistema fiscal (TEIXEIRA RIBEIRO, Revista de Legislação e Jurisprudência, Ano 120.º, página 278, e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-11-1989, processo n.º 011877), devendo ser conhecida oficiosamente, pela Autoridade Tributária e Aduaneira ou pelos Tribunais, nos termos do artigo 175.º do CPPT.

xii) A não ser assim, a AT estaria a locupletar-se com um imposto que considera não ser devido, numa clamorosa violação dos princípios por que deve pautar a sua actividade, designadamente os da justiça, da razoabilidade, boa-fé e proporcionalidade e estaria a reduzir a letra morta o desígnio de neutralidade prosseguido pelo imposto sobre o valor acrescentado.

xiii) Por outro lado, quanto à tese defendida pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pela sentença recorrida, que se reconduz a que o IVA indevidamente indicado nas facturas relativo a uma prestação de serviços ser devido cumulativamente com o que é liquidado devidamente com base na mesma prestação, para além de ser incompatível do referido artigo 205.º do CPPT, é contrária ao princípio da neutralidade, numa situação em que não é detectável enriquecimento sem causa, nem perda de receitas fiscais, como tem vindo a ser entendido pelo TJUE.

xiv) Pelos serviços que a impugnante/recorrente pagou à prestadora dos serviços, esta liquidou e cobrou o IVA, que aquela pagou com o preço, tendo esse imposto sido entregue nos cofres do Estado e a AT nunca corrigiu essa liquidação, aceitando a operação, fazendo seu o imposto liquidado, acrescendo que a emitente foi fiscalizada e alguma correcção referente às facturas em causa foi efectuada.

xv) Não nos parece cabível que a impugnante/recorrente fique à mercê da actuação da AT que pode vir, como veio, a emitir a liquidação adicional em data em que já não é possível a regularização do art.º 78º do CIVA e da actuação e opções do transmitente, suportando a adquirente (mais para mais numa situação em que inexiste qualquer comportamento fraudulento ou evasivo) um encargo económico que tem na sua origem um erro daquele, vendo-se o Estado a aumentar a sua receita de imposto. Se isto não é injusto, irrazoável e desproporcional, não sabemos o que se possa ser!

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogar-se a decisão recorrida, com as legais consequências.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 376 SITAF, no sentido da improcedência do recurso:
«AA vem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF de Coimbra que no âmbito de impugnação judicial de liquidação adicional de IVA do ano de 2014 e juros compensatórios, a julgou improcedente.
A recorrente foi objecto de uma inspecção tributária, na sequência da qual a AT procedeu a correcções meramente aritméticas, por entender que houve falta de aplicação da regra de inversão do sujeito passivo de IVA, na aquisição de serviços de construção civil à sociedade “BB, Ld.ª”, face ao disposto no artigo 2º nº1 alínea j) do CIVA, o que originou a liquidação ora sindicada.
Impugnou-a invocando o vício de violação de lei, designadamente, o princípio da legalidade, justiça e boa-fé, dado que, pela aquisição dos serviços que efectuou junto da sociedade BB, Ld.ª, esta liquidou e cobrou IVA, que a impugnante pagou, pelo que, não lhe deveria a AT estar a cobrar-lhe adicionalmente o mesmo imposto
*
É jurisprudência consolidada que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.
*
Alega AA, em resumo, que a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que a liquidação em causa não padece do vício de violação de lei que a recorrente lhe assaca.
Cremos que não lhe assiste razão.
No tocante à matéria de facto, o juiz não tem o dever de se pronunciar sobre toda matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas o que interessa para a decisão, tendo em conta a causa de pedir que fundamentou o pedido (artigo 607º do CPC).
A questão a dirimir é saber se a recorrente, na qualidade de sujeito passivo misto, praticando operações que conferem o direito à dedução de IVA e operações que não o conferem, os serviços de construção civil que adquiriu à sociedade Novos Construtores, que lhe liquidou IVA, há ou não lugar à liquidação de IVA pela sua parte e consequente entrega ao Estado.
Como bem se explica quer no PA, quer na contestação e na sentença, sendo a AA o sujeito passivo de imposto, dado exercer uma actividade económica, nessa qualidade é o responsável pela sua liquidação e entrega aos cofres do Estado e não a mencionada sociedade.
A decisão, em relação à matéria de facto apurada, ao enquadramento jurídico efectuado e fundamentação expendida não merece censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Da admissão aos autos do documento apresentado e junto pela Recorrente com as alegações de recurso;
Se o Tribunal a quo errou no julgamento de facto ao não ter incluído no probatório facto alegados pela Impugnante, que estão provados e que são imprescindíveis a uma conscienciosa decisão da causa;
Se o Tribunal a quo errou no julgamento de direito ao concluir que actuação da AT não viola os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade e, bem assim do princípio da neutralidade.

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com interesse para a decisão da presente impugnação, e para as várias soluções plausíveis de direito, fixo a seguinte factualidade:

1. A Impugnante é uma Sociedade Anónima enquadrada nos setores de atividade económica de “atividades de mediação imobiliária”, “construção de edifícios (residenciais e não residenciais)”, “com. ret. de vestuário para adultos, estab. espec.” e “com. ret. de vestuário para bebés e crianças, estab. espec.” – cf. Projeto de Relatório de Inspeção a fls. 8 e ss. do p.a. apenso;

2. No âmbito da sua atividade a Impugnante pratica tanto operações em que liquida IVA como operações isentas de IVA ou não tributadas – cf. Projeto de Relatório de Inspeção a fls. 8 e ss. do p.a. apenso; acordo;

3. No ano de 2014 a Impugnante adquiriu bens/serviços de construção civil de uma obra designada “Construção dos Blocos A, b e C – Lote 1 – Loteamento dos Pessegueiros – Cantanhede” à sociedade “BB”, sujeito passivo cuja atividade – CAE, se enquadra em serviços de construção civil, e que ascendem ao montante total de € 482.217,98 – cfr. anexos ao R.I. de fls. 42 e ss. do p.a. apenso;

4. Por tal prestação de serviços a sociedade “BB” liquidou IVA à Impugnante, no valor de € 90.170,84 – cfr. anexos ao R.I. de fls. 42 e ss. do p.a. apenso;

5. A Impugnante pagou o valor a que aludimos no ponto 3 supra à sociedade “BB”, o qual inclui o valor do IVA liquidado, e referido em 4 – cfr. mensagem de correio eletrónico de 25-06-2019, junta aos autos em 26-06-2019;

6. Por despacho do Senhor Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Coimbra, datado de 23-03-2018, foi emitida ordem de serviço n.º OI2...6, para realização de procedimento de inspeção externa à Impugnante, cujo âmbito se cingiu ao IVA, abrangendo o exercício de 2014 – cfr. fls. 1 do p.a. apenso;

7. Na sequência da inspeção tributária referida no ponto antecedente, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção de fls. 8 e ss. do p.a., que foi remetido à Impugnante pelo Ofício n.º 3221 de 26-04-2018, para efeitos de exercício do direito de audição – cf. Ofício de fls. 14 do p.a. e projeto de relatório a fls. 8 e ss. do p.a., que aqui se dá por integralmente reproduzido;

8. A Impugnante pronunciou-se sobre o apontado projeto nos termos que constam de fls. 15 e ss. do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

9. Em 29-05-2018 foi elaborado o relatório final, nos termos que constam do documento de fls. 32 a 142 do processo administrativo em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e parcialmente se transcreve:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
1. – IVA
1.1. Análise do IVA liquidado
Através da análise das declarações periódicas de IVA submetidas pelo sujeito passivo relativamente ao exercício em análise, pôde constatar-se que o IVA liquidado pelo sujeito passivo, consubstancia-se no desenvolvimento normal das atividades exercidas, em que o IVA é liquidado à taxa de 23%, e á taxa de 6%, representando 95% e 1% respetivamente, conforme se indica no quadro infra. Verifica-se ainda que pratica operações isentas ou não tributadas – operações sem direito a dedução, referente à atividade de construção de edifícios (residenciais e não residenciais), com o CAE 041200 (atividade principal), uma vez que se trata de atividades isentas nos termos do n.º 30 do art.º 9.º do CIVA – operações sujeitas a IMT.

[dá-se por reproduzida imagem conforme original]

1.2. – Análise do IVA dedutível
O IVA dedutível que se indica no quadro supra, teve origem essencialmente em IVA dedutível de outros bens e serviços, representando 97% do IVA total dedutível.
1.3. – IVA não liquidado e não entregue nos cofres do Estado
No exercício em análise, o sujeito passivo adquiriu bens/serviços de construção civil de uma obra designada “Construção dos Blocos A, b e C – Lote 1 – Loteamento dos Pessegueiros – Cantanhede” a sujeitos passivos em que os respetivos códigos de atividade – CAE, se enquadram em serviços de construção civil, e que ascendem ao montante de € 482.217,98 (BT(392.047,14) + IVA (90.170,84)) em que se verifica que houve liquidação de IVA.
Foi então iniciada a ação inspetiva com o intuito de averiguar qual o motivo da liquidação de IVA, por parte da sociedade que prestou os serviços de construção civil, “BB, Lda, com o NIF: 50...”.
Foi questionado o responsável pela contabilidade, dos motivos de as faturas emitidas pela sociedade “BB”, terem sido emitidas com liquidação de IVA.
Ao que o mesmo informou tratar-se da construção de um prédio habitacional em Cantanhede próximo do local da sede da sociedade, cuja construção já tinha sido iniciada à alguns anos, mas que ainda não estava concluída, não sabendo justificar o motivo da liquidação de IVA, nas referidas faturas.
1.3.1. – Enquadramento dos serviços prestados de construção civil
Em conformidade com a alínea j) do nº 1 do artigo 2º do CIVA, “são sujeitos passivos do IVA “as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada.”
Pelo que, há a inversão do sujeito passivo, cabendo ao adquirente a liquidação e entrega do imposto que se mostre devido, sem prejuízo do direito à dedução, nos termos gerais do CIVA, designadamente do previsto nos seus artigos 19º a 25º.
As faturas emitidas pelos prestadores dos referidos serviços deverão conter, nos termos do nº 13 do artigo 36º do CIVA, a expressão “IVA autoliquidação”. O IVA devido pelo adquirente deve ser liquidado na própria fatura recebida do prestador ou em documento interno que, para o efeito, deverá fazer menção da factura original (nº, data e identificação do prestador). No caso de não recebimento da fatura, subsiste a obrigação de autoliquidação, devendo a mesma fazer-se em documento interno e mantendo-se o direito à dedução nos termos gerais do CIVA.
Para que haja inversão do sujeito passivo, é necessário que, cumulativamente, se esteja na presença de aquisição de serviços de construção civil e o adquirente seja sujeito passivo do IVA em Portugal e aqui pratique operações que confiram, total ou parcialmente, o direito à dedução do IVA.
Em que se considera “serviços de construção civil” todos os serviços que tenham por objeto a realização de uma obra, englobando todo o conjunto de atos que sejam necessários à sua concretização independentemente de os mesmos fazerem ou não parte do conceito de empreitadas ou subempreitadas a que se referem os artigos 1207º e 1213º do Código Civil. Em que obra engloba todo o trabalho de construção, reconstrução, ampliação, alteração, reparação, conservação, reabilitação, limpeza, restauro e demolição de bens imóveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pública ou privada, conforme preconizado no Decreto-Lei nº 12/2004, de 9 de Janeiro.
Assim, sempre que, no âmbito de uma obra, como é o caso, o prestador fatura serviços de construção propriamente dita ou quaisquer outros com ela relacionados e necessários à sua realização, (... aluguer ou colocação de andaimes, gruas e de outros bens, serviços de limpeza, sinalização, fiscalização, remoção de entulhos, serviços de projetistas ou de arquitetura, etc), bem como materiais ou outros bens, entende-se que o valor global de fatura, independentemente de haver ou não discriminação dos vários itens e da faturação ser conjunta ou separada, é abrangido pela regra de inversão de sujeito passivo.
1.3.2. – Aplicação da norma ao sujeito passivo em análise
Pelo enquadramento dos serviços de construção civil relatado no ponto anterior e uma vez que os serviços adquiridos pelo sujeito passivo em análise à sociedade Novos Construtores L.da, são serviços de construção civil, e em conformidade com a al. j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA (CIVA), ocorre a inversão do sujeito passivo, cabendo ao adquirente dos serviços a liquidação e entrega do IVA que se mostre devido, sem prejuízo do direito à dedução, nos termos gerais do CIVA, estabelecidos nos seus artigos 19.º a 26.º do mesmo diploma. Pelo que, as faturas emitidas pela sociedade que prestou os referidos serviços deveriam, nos termos do n.º 13 do artigo 36.º do Código do IVA, conter a expressão “IVA – autoliquidação” (vd ofício circulado 3...1/2007-DSIVA de 24 /05). O IVA devido pelo adquirente deve ser liquidado na própria fatura recebida do prestador dos serviços ou, em alternativa, em documento interno que, para o efeito, deverá fazer menção ao n.º e data da fatura, bem como à identificação do prestador.
A sociedade Novos Construtores L.da emitiu as faturas com liquidação indevida de IVA, e a não menção de “IVA – autoliquidação”, no entanto pelo sujeito passivo em análise não foi deduzido o correspondente IVA, uma vez que a prestação dos citados serviços de construção civil se destina ao setor de atividade de construção de edifícios para venda, estando assim, estas operações sujeita a IMT, pelo que se encontram isentas de IVA nos termos do n.º 30 do art.º 9.º do CIVA.
Foi solicitado ao responsável da elaboração da contabilidade, para nos fornecer o contrato de empreitada celebrado com a sociedade em análise referente à construção do edifício identificado como “Construção dos blocos A, B e C – lote 1 – Loteamento dos Pessegueiros – Cantanhede, bem como das faturas emitidas desde o início da construção até à presenta data.
Da análise ao contrato de empreitada (anexo 1) verificou-se que o contrato de empreitada foi assinado em 30 de janeiro de 2009 e as faturas emitidas desde 31-12-2009 até 31-12­2010, contém a menção “IVA DEVIDO PELO ADQUIRENTE (menção em vigor à data)” (anexo 2). A partir de 2011 e até 2014, todas as faturas foram emitidas com liquidação de IVA (anexos 2 e 3), infringindo assim, o determinado pela al. j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA e não contêm a expressão “IVA – autoliquidação” nos termos do n.º 13 do artigo 36.º do Código do IVA (vd oficio circulado 3...1/2007-DSIVA de 24 /05).
As prestações de serviços em análise enquadram-se nos nºs 1 e 3 do artigo 7o do CIVA, pelo que a sociedade que executou a empreitada tinha a obrigação de emitir as respetivas faturas, desde que os serviços se encontrem totalmente executados e apoiados nos respetivos autos de medição lavrados para esse efeito. Havendo lugar à aplicação da regra de inversão do sujeito passivo a que se refere a alínea j) do nº 1 do artigo 2º do CIVA, as faturas deveriam ter sido emitidas sem a liquidação do IVA, e o adquirente dos serviços, nos mesmos prazos, deveria ter efetuado a autoliquidação do imposto. A prestação de serviços de construção civil, está sujeito à taxa de IVA de 23% em conformidade com a al. c) do n.º 1 do art.º 18 º do CIVA.
Assim, o IVA que se mostra devido não foi liquidado pelo adquirente nas próprias faturas recebidas da sociedade prestadora dos serviços, e subsequentemente não foi esse IVA entregue nos cofres do Estado, pelo sujeito passivo em análise, uma vez que é este o sujeito passivo do imposto. Pelo que, vamos apurar o IVA não liquidado por falta de aplicação da regra de inversão a que se refere a al. j) do n.º 1 do art.º 2.º do CIVA, referente às faturas emitidas no ano em análise e que se indicam no quadro infra:

[dá-se por reproduzida imagem conforme original]

Pela análise do conteúdo e contabilização das faturas supra identificadas, verificou-se que na fatura n.º 2014016 de 30-01-2014, se encontra indicada a conta 24321123 – IVA dedutível (anexo 3). Uma vez que estes serviços se destinam a um setor de atividade isenta nos termos do n.º 30 do art.º 9.º do CIVA, o IVA contido nas faturas não é dedutível nos termos do art.º 19.º do CIVA. Foram então analisados os registos no diário de movimentos, tendo-se verificado que, não obstante no documento estar referenciada a conta de IVA dedutível – 24321123, o IVA indicado na fatura não foi lançado na contabilidade nem efectivamente deduzido, constatando-se que apenas tinham sido movimentadas as contas 3501 a crédito e a conta do fornecedor com o n.º 221110014 a débito (anexo 4).
Assim, e pelo exposto, apurou-se IVA não liquidado e subsequentemente não entregue nos cofres do Estado, por falta de aplicação da regra de inversão a que se refere a al. j) do n.º 1 do art.º 2.º do CIVA no montante de € 90.170, 84, cuja repartição por períodos de imposto se indica no quadro infra:

[dá-se por reproduzida imagem conforme original]

Pela não liquidação de IVA foram infringidos a al. j) do n.º 1 do art.º 2.º e al. c) do n.º 1 do art.º 18 0 ambos do CIVA, infração esta punida pelo art.º 114.º do Regime Geral das Infrações Tributárias – RGIT.
(...)
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo em análise, foi notificado, pelo oficio n.º 3221 (registo n.º RH 15...15 PT), para no prazo de 15 dias, querendo, exercer o direito de audição, sobre o projeto de relatório da inspeção tributária, em anexo ao citado ofício, em conformidade com o preconizado no art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA). Veio a exercer o direito de audição, apenas em 25-05-20018 (entrada n.º 2018E001582732). Embora exercido extemporaneamente, o mesmo foi objeto de análise, pelo que, passamos a analizar:
Alegações do Sujeito Passivo no exercício do direito de audição
No direito de audição, o sujeito passivo vem a afirmar que a projetada correção é injusta e sem proporcionalidade alguma, acusando a administração tributária da violação dos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários, conforme consignado no art.º 55.º da Lei Geral Tributária – LGT, art.º 3.º e 5.º do Código do Procedimento Administrativo – CPA.
Vem ainda, alegar que o sujeito passivo objeto da presente ação inspetiva, pagou com o preço á prestadora dos serviços o IVA que esta liquidou e cobrou, tendo este imposto sido entregue nos cofres do Estado, e a AT nunca corrigiu essa liquidação, aceitando a operação, fazendo seu o imposto liquidado, acrescendo que a emitente foi fiscalizada sucessivamente e alguma correcção referente às faturas em causa foi efetuada. E que a AT, pretende agora obviar à dedução do imposto respectivo, e se não diligenciou pela correção daquela liquidação – que sustenta ser indevida – como pretende agora cobrar o mesmo imposto.
Vem ainda invocar que a liquidação de IVA seja um erro, .... promovendo a devolução do montante indevidamente recebido. Refere ainda, que o exercício do direito à dedução suportado nas operações de aquisição de bens e serviços a sujeitos passivos não é, um direito livre ou incondicionado, dependendo antes da verificação de determinados requisitos subjectivos e objtivos,
Refere ainda, que:
- tendo a AT, aceitado a liquidação de IVA respeitante a essa operação (recebendo o montante de imposto liquidado), não pode depois entender que a mesma liquidação é inválida.
- Para que o IVA seja deduzido, não é exigido que a atividade tenha já começado podendo ser deduzido o IVA relativamente a atividades preparatórias ...
Termina as alegações, referindo que tendo em conta que existe uma relação direta e imediata entre as despesas com as aquisições de bens/serviços a que se reportam as faturas em causa com o objeto social e atividade exercida pelo sujeito passivo, ..., não é posta em causa a sua materialidade/veracidade, não poderá ser outro caminho que não a anulação das projetadas correções.
Resposta ao exercício do direito de audição
1 – Enquadramento do caso em apreço
O Decreto-Lei 21/2007 de 29 de Janeiro, incorpora as alterações promovidas ao abrigo da Directiva comunitária nº 2006/69/CE do Conselho, emitida em 24 de Julho, consagrando algumas medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto e a combater a fraude e evasão fiscais, objetivos materializados nas alterações, entre outras, às regras de tributação dos serviços de construção civil.
De acordo com o artigo 2.º, nº 1, alínea j) do CIVA, são sujeitos passivos do IVA “as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada”.
De salientar que a obrigação de liquidar o imposto existe quando os serviços de construção civil são efetuados, ainda que o prestador retarde a emissão da fatura ou mesmo que não a emita.
Para que se verifique a inversão do sujeito passivo impõe-se, cumulativamente, as seguintes condições:
1 – Se esteja na presença de aquisição de serviços de construção civil;
2 – O adquirente seja sujeito passivo do IVA em Portugal e aqui pratique operações que confiram, total ou parcialmente, o direito à dedução do IVA.
A regra de inversão do sujeito passivo aplica-se à globalidade da fatura emitida, independentemente da forma como esta possa ser elaborada, expressando de forma mais ou menos detalhada, cada um dos itens necessários à realização dos trabalhos.
2 – Análise do caso em apreço
No caso em apreço, verifica-se que se trata de operações de serviços de construção civil, conforme referido no ponto anterior, e que pelas razões descritas no ponto 1.3 do relatório de inspeção, qualificam o adquirente dos mesmos como sujeito passivo de IVA e, nessa qualidade, o responsável pela liquidação do respetivo IVA e a entrega do mesmo nos cofres do Estado, obrigação esta vertida clara e inequivocamente na al. j) do n.º 1 do art.º 2.º do CIVA.
Se em cumprimento dessa obrigação, o sujeito passivo assim tivesse procedido, conforme bem procedeu relativamente a operações semelhantes do mesmo fornecedor e para a mesma obra, nos anos de 2009 e 2010, o Estado teria recebido em 2014 o IVA a que tinha direito nos meses de janeiro, março, maio e dezembro de € 19.933,86, € 23.199,43, € 17.884,62 e € 29.152,93 respetivamente, uma vez que não lhe era permitido deduzir o IVA daquelas operações, por força do n.º 30 do art.º 9.º do CIVA.
Porém assim não procedeu, uma vez que o fornecedor, veio agora a liquidar IVA indevidamente, apesar de nos anos de 2009 e 2010 já ter faturado serviços de construção civil da mesma natureza ao sujeito passivo em análise sem liquidação de IVA, por correta aplicação da alínea j) do n.º 1 do art.º 2.º do IVA, indicando nas faturas emitidas a expressão “IVA devido pelo adquirente” (expressão a indicar nos documentos até 31-12-2012) em cumprimento do n.º 13 do art.º 36.º do CIVA.
Assim, por aplicação das regras gerais, o prestador de serviços é o sujeito passivo de IVA, mas nas denominadas situações de inversão da sujeição ou do sujeito passivo (reverse charge), o adquirente dos serviços ou dos bens torna-se o sujeito passivo do imposto pela respetiva aquisição, devendo proceder, em conformidade, à liquidação do imposto, não lhe sendo atribuído o direito à dedução do IVA pago pela aquisição dos serviços, por aplicação do n º 30 do art.º 9 º do CIVA. Pelo que a cobrança do mesmo imposto a que se refere o sujeito passivo no direito de audição (páginas 11 e 12), só ocorreria se fosse aplicado o mesmo preceito mais do que uma vez ao mesmo facto tributado ou situação tributária concreta, sendo que a não exigência de pagamento ao sujeito passivo em análise, apenas se pode justificar se o pagamento exigido à prestadora de serviços fosse devido, pois, não sendo devido, o que foi liquidado poderia ser ulteriormente corrigido.
Uma vez que a prestadora de serviços tinha a possibilidade de obter o reembolso do imposto indevidamente liquidado através dos mecanismos e meios processuais adequados, uma vez que “o pagamento indevido do IVA à sociedade que prestou os serviços de construção civil poderia ter sido resolvido peia devolução das faturas por parte do sujeito passivo para serem retificadas ou solicitando àquela que efectuasse a regularização prevista no artigo 78.º/3 do CIVA, sendo a sociedade objeto da presente ação inspetiva reembolsada, pela sociedade que prestou os serviços, do IVA que lhe foi indevidamente liquidado, uma vez que o sujeito passivo do IVA é a sociedade adquirente dos serviços e não a prestadora de serviços, não se verificando, pois, a alegada liquidação do imposto em duplicado, conforme alega o sujeito passivo (página 11 do direito de audição).
Acresce ainda referir, que à data de 31-12-2014, o sujeito passivo objeto da presente ação inspectiva, apresenta um saldo credor para com o prestador de serviços no montante de € 313.324,84, conforme se verifica pelo extrato da conta do fornecedor 22.1.1.1.0014. – (anexo 5), o que significa que ainda estando por pagar ao fornecedor o montante de € 313.324,84, e ascendendo os serviços faturados por aquele prestador de serviços no ano de 2014, ao montante de € 482.217,98 (prestação de serviços de € 392.047,14 + IVA de € 90.170,84), significa que à data de 31-12-2014, o IVA indicado nas faturas emitidas no exercício de 2014, nem todo se encontra pago.
Assim, uma vez que a sociedade prestadora dos serviços, liquidou indevidamente IVA nas faturas em causa, encontra-se por tal facto obrigada a entregar o imposto indevidamente liquidado nos cofres do Estado, uma vez que, nos termos da al. c) do n.º 1 do art.º 2.º do CIVA, é sujeito passivo do imposto quem mencione IVA, indevidamente, em faturas, assim, se tornando, por esse facto, devedor do imposto indevidamente liquidado, pelo que estão obrigados a cumprir o determinado no n.º 2 do art.0 27.º do CIVA, ou seja, a entregar o imposto indevidamente liquidado nos cofres do Estado. A simples menção do IVA em fatura, origina sempre a obrigação de entregar nos cofres do Estado esse imposto, independentemente da qualidade do emissor, isto é, seja ele ou não um sujeito passivo do imposto, pelo que pelo simples facto da menção do IVA na fatura torna-se o devedor do imposto.
Conclui-se então que pelo exposto, as correções efetuadas pela Autoridade Tributária, são de manter, verificando-se assim, que a administração tributária, exerceu as suas atribuições, não ferindo o preconizado nos art.ºs 55.º da LGT e art.º 3.º do CPA.
(...)”;

10. O relatório a que alude o n.º 9 foi remetido à Impugnante, na pessoa do seu mandatário, por carta registada com AR datada de 05-06-2018, e rececionada em 06-06-2018, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – cfr. Ofício e AR a fls. 145-147 do p.a. apenso;

11. Com base na decisão a que aludem os números anteriores foram efetuadas as seguintes liquidações, no valor global de 103.843,59€:

Imposto	Período	N.º Liquidação	Valor (€)
IVA	201401	023962919	19.933,86
JC	201401	023962919	3.348,88
IVA	201403	023962938	23.199,43
JC	201403	023962938	3.737,33
IVA	201405	023962970	17.884,62
JC	201405	023962970	2.765,50
IVA	201412	023963057	29.152,94
JC	201412	023963057	3.821,03

– Cfr. Docs. de fls. 29-44 juntos com a petição inicial;
*
Motivação da matéria de facto:

Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.
No que respeita aos factos provados, conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e ainda na posição assumida pelas partes em juízo, nos seus articulados.
*
No mais, considera-se não provada, conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência.
*
É esta, em suma, a motivação que subjaz ao juízo probatório formulado.»

2.2. De direito
A Recorrente (AA) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios relativos ao ano de 2014, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Conforme resulta do ponto 1.4 deste acórdão, por via do recurso assaca a Recorrente à sentença erro de julgamento de facto e de direito, cumprindo a este tribunal ad quem aferir da admissibilidade do documento junto em sede recursório de antemão. Em síntese, visa a ora recorrente com a interposição do recurso, lograr vencimento da tese de que a actuação da AT, ao proceder às correcções técnicas que determinaram as liquidações adicionais de IVA impugnadas, enferma de violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade e, bem assim do princípio da neutralidade inerente ao IVA.
A única distinção entre o ataque dirigido à sentença recorrida e aquele que a Recorrente dirigiu à liquidações adicionais em sede de petição, reside na crítica feita ao julgado, especialmente na parte relativa ao julgamento de facto, por não constar do probatório nomeadamente do item 4. o teor integral da mensagem de correio electrónico a que ali se alude e, no aditamento do facto inerente ao documento que ora junta para prova do artigo 37º da petição inicial, os quais reputa de imprescindíveis a uma conscienciosa decisão de direito.
Antes, porém, de enfrentarmos as questões nucleares de mérito do recurso, impõe-se que decidamos da questão prévia identificada na delimitação do recurso e do erro de facto imputado à sentença.

2.2.1. Da admissibilidade da junção de documentos em sede recursória
Com as alegações de recurso jurisdicional e tendo em vista a demonstrar o por si alegado em sede de petição inicial, mais concretamente o teor do artigo 37º e fragilizar o julgado, juntou a Recorrente aos autos um (1) documento, a saber: Relatório de Inspecção tributária, elaborado na sequência da acção inspectiva, realizada ao sujeito passivo “BB, Ld.ª”, relativamente ao exercício económico de 2014 (cfr. fls. 322 - 353, do SITAF).
Notificada daquelas alegações e do documento com elas apresentado, a Recorrida (FP) não contra-alegou, nem se opôs à peticionada junção.
Considerando, porém, que a admissibilidade dos documentos e os efeitos probatórios dos mesmos não resultam automaticamente da posição de silêncio adoptada pela Recorrida, importa, pois, decidir da questão naquela primeira vertente (admissibilidade formal), única que nesta sede cumpre apreciar, relegando-se a pronúncia quanto à segunda vertente (valor probatório) para a fase própria, isto é, para o momento do conhecimento do erro de julgamento de facto que vem suscitado a ocorrer a sua admissão.
Aprecie-se os argumentos à luz do regime aplicável.
Determina o artigo 651.º, n.º 1, do CPC que “[a]s partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”.
Por sua vez, dispõe-se na norma remetida – o artigo 425.º do CPC – que “depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento”.
Da leitura articulada destas normas decorre que as partes apenas podem juntar documentos em sede de recurso, a título excepcional, numa de duas hipóteses: superveniência do documento ou necessidade do documento revelada em resultado do julgamento proferido na 1.ª instância.
Como se esclarece no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 8.11.2011, Proc. 39/10.8TBMDA.C, relativamente à primeira hipótese, há que distinguir entre os casos de superveniência objectiva e de superveniência subjectiva: aqueles devem-se à produção posterior do documento; estes ao conhecimento posterior do documento ou – acrescentar-se-ia – ao seu acesso posterior pelo sujeito.
Explica Rui Pinto, in Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra, Almedina, 2018, p. 314, que “[a] superveniência objectiva é facilmente determinável: se o documento foi produzido depois do encerramento da discussão em 1.ª instância, ele é necessariamente superveniente. Portanto, só a superveniência subjectiva pode justificar a admissibilidade da junção”.
Constituem exemplos de superveniência subjectiva o caso em que o documento se encontra em poder da parte ou de terceiro, que, apesar de lhe ser feita a notificação, nos termos do artigo 429.º ou 432.º do CPC só posteriormente o disponibiliza, o caso em que a certidão de documento arquivado em notário ou outra repartição pública, atempadamente requerida, só posteriormente é emitida e o caso de a parte só posteriormente ter conhecimento da existência do documento [ neste sentido cfr. José Lebre de Freitas / Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, volume 2.º - Artigos 362.º a 626.º, Coimbra, Almedina, 2018 (3.ª edição), p. 243].
Em qualquer caso cabe à parte que pretende oferecer o documento demonstrar a referida superveniência, objectiva ou subjectiva.
E, é precisamente esta a situação, pois que a junção in casu está sustentada na 1ªª parte do n.º 1 do artigo 651º do CPC, ou seja, que a sua junção só ocorre neste momento por se tratar de documento na posse de terceiro, que só posteriormente à prolacção da decisão o mesmo foi disponibilizado, sendo que a impossibilidade de junção anterior não deriva de culpa sua – superveniência subjectiva.
Ora, apesar da ausência de alegação em concreto pela Recorrente da impossibilidade da junção e, consequentemente, da sua não culpa, tais factos decorrem do processado em si.
Vejamos.
a) Em sede de petição inicial a Recorrente requer a final: “Requer-se a notificação da Direcção de Finanças de Coimbra no sentido desta informar se procedeu à fiscalização da actividade da empresa emitente das facturas com referência ao exercício de 2014 e, em caso afirmativo, que proceda à junção do respectivo relatório”;
b) Por requerimento de 11.12.2018 – fls. 132 SITAF – a recorrente renovou o requerido;
c) Por despacho datado de 03.04.2019 – fls. 146 – foi determinado a notificação da RFP para “(…) no prazo de 10 (dez) dias, informar se foi realizada inspecção tributária à empresa referida pela Impugnante no requerimento precedente, e em caso afirmativo sendo aqui junto o respectivo relatório, caso não haja óbice legal conhecido quanto à referida e peticionada junção.”;
d) Em resposta, a 23.04.2019, veio a RFP comunicar que “(…) salvo melhor entendimento, face ao disposto nos art.º 64º, n.º 1 al. a) e d) e 99º, n.º 3 da Lei Geral tributária, a informação solicitada só poderá ser prestada existindo despacho judicial expresso ordenando tal junção ou autorização expressa do sujeito passivo a que a mesma respeita.”;
e) Perante o óbice legal apontado e, como o ojectivo da junção do relatório era saber se as facturas foram pagas pela Impugnante/Recorrente, com o IVA incluindo, terão sido objeto de contabilização e apuramento em sede de IVA nas declarações apresentadas pela sociedade comercial «BB, Lda.», foi determinada a notificação a esta última por despacho de 17.06.2019 – fls. 163 SITAF -;
Em face dos factos expostos, é manifesto que é admissível a junção do documento apresentado nesta sede, diga-se pretensão da Recorrente manifestada em sede de petição inicial e, reiterada em vários momentos do processado, que não logrou concretizar-se porque AT não o fez e invocou óbice legal e o tribunal a quo optou por contornar a situação solicitando a informação directamente ao emitente das facturas, perante a decisão proferida nos autos em sede de matéria de facto e de direito é legitima e legal a junção do RIT nesta sede, o que se faz de imediato.
Assim, é de admitir o documento junto com as alegações.

2.2.2. Do erro de julgamento de facto
Nas conclusões das suas alegações, mais concretamente nas conclusões ii) a iv), a Recorrente veio pedir ao tribunal ad quem a ampliação do conteúdo do item 5. do probatório e aditamento ao mesmo, do constante do ponto 37º da petição inicial.
O conhecimento do aditamento pretendido decorre da admissão da junção em sede recursória aos presentes autos do relatório de inspecção tributária efectuado à empresa "BB".
Alega a Recorrente que deve ser dado como provado o “(..) constante do ponto 37° da PI: a emitente das facturas liquidou e cobrou o IVA, que a impugnante pagou com o preço, tendo esse imposto sido entregue nos cofres do Estado e a AT, mesmo fiscalizando a actividade daquela, nunca corrigiu essa liquidação, aceitando a operação, fazendo seu o imposto liquidado pela vendedora e pago pela compradora” (vide conclusão iii)).
Abordemos, portanto, a prova documental ora junta e contextualizando a factualidade decorrente do mesmo, determina-se aditar à matéria de facto provada cuja motivação assenta no Relatório de Inspecção realizado ao emitente das facturas, aliás refira-se que é prática da administração o recurso ao cruzamento de dados decorrente de inspecções realizadas em sede do emitente aquando da inspecção ao utilizador.
Pelo exposto aditamos os seguintes factos:
12. Em 18.06.2018 foi elaborado o relatório final da ação inspetiva realizada, ao sujeito passivo Novos Construtores BB, Lda, relativamente ao exercício económico de 2014, que resultaram em correções meramente aritméticas, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), nos termos que constam do documento de fls. 322 a 353 do SITAF, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e se transcreve nas partes relevantes, nomeadamente IVA relacionado com as facturas emitidas em nome da AA.:
“ (.…) 3.2 — Enquadramento Fiscal
Em sede de IRC é tributado pelo regime geral, com contabilidade organizada por exigência legal informatizada, em conformidade com os art.°s 8.°, 17.° e 123.° todos do CIRC - Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
Em sede de IVA, encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal desde 01-01-1995, em conformidade com o preconizado na al. c) do n.° 1 do art.° 29.° conjugado com a al. a) do n.° 1 do art.° 41.° ambos do CIVA (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado).
3.3 — Obrigações declarativas
O sujeito passivo está a cumprir com as obrigações declarativas, em sede de IVA e de IRC.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
(…)
4— IVA
4.1. Análise do IVA liquidado e dedutível
Pela análise das declarações periódicas de IVA apresentadas pelo sujeito passivo relativamente aos períodos 201401 a 201412, pôde constatar-se que o IVA liquidado, e que se indica no quadro infra, consubstancia-se em:
- Na prestação de serviços executadas a autarquias, empresas municipais e juntas de freguesia, em que liquida IVA à taxa de 6%, em conformidade com a alínea a) do n.° 1 do art.° 18.° do CIVA, uma vez que os serviços prestados a estas entidades têm enquadramento na verba 2.19 da lista I anexa ao CIVA.
- Nas prestações de serviços executadas a outros sujeitos passivos, aplica a regra de inversão, em conformidade com a al. j) do n.° 1 do art.° 2.°, n.° 15 do art.° 29.°, n.° 13 do art.° 36.° e oficio circulado 30101 de 24-05-2007 da DSIVA.
- Para as restantes prestações de serviços (construções e reparações para particulares), liquida IVA à taxa de 23% em conformidade com al. c) do n.° 1 do art.° 18.° do CIVA.
(…)
4.1.1 - IVA liquidado - Não aplicação da regra de inversão do sujeito passivo - al. j) do n° 1 do art.2° do CIVA
Pela análise às contas do IVA, verificou-se que o sujeito passivo adquiriu bens/serviços a sujeitos passivos identificados no quadro infra, em que os respetivos códigos de atividade — CAE, se enquadram em serviços de construção civil, e que ascendem ao montante de € 59.422,08 (BT (48.310,64) + IVA (11.111,44)) e em que se verifica que houve liquidação indevida de IVA (anexo 26) por parte dos respectivos fornecedores, que o sujeito passivo indevidamente deduziu nos termos do n.° 8 do art.° 19.° do CIVA.(…) “
13. No relatório referido em 12. não ocorre qualquer menção ao IVA liquidado decorrente das facturas emitidas pelo sujeito passivo à aqui Impugnante no exercício de 2014 – RIT de fls. 322 a 353 do SITAF.

Quanto a ampliação do item 5. do probatório, vejamos:
No ponto 5 da matéria assente, consagrou a sentença que : “(…) a Impugnante pagou o valor a que aludimos no ponto 3 supra à sociedade “BB”, o qual inclui o valor do IVA liquidado, e referido em 4 – cfr. mensagem de correio eletrónico de 25-06-2019, junta aos autos em 26-06-2019; “, contudo segundo alega a Recorrente tal mensagem de correio eletrónico refere ainda que as facturas do ano de 2014 foram regularizadas com IVA e o mesmo foi liquidado nas declarações de IVA dos períodos correspondentes. Assim sendo, deve o ponto 5. da matéria assente ser reformulado e dar-se como assente que: “A Impugnante pagou o valor a que aludimos no ponto 3 supra à sociedade “BB”, o qual inclui o valor do IVA liquidado, e referido em 4. e as facturas do ano de 2014 foram regularizadas com IVA e o mesmo foi liquidado nas declarações de IVA dos períodos correspondentes.” (vide conclusões ii) e iii)).
A razão está do lado da Recorrente, após terem sido encetadas diligências junto da AT, que se revelaram fortuitas, por despacho de 17 junho de 2019, foi determinado “Sob pena de multa e das demais cominações previstas na lei notifique «, Lda.» com morada no requerimento precedente para, no prazo de 10 (dez) dias informar se as faturas que a Impugnante (AA, Lda.), terá pago com IVA à referida sociedade em 2014 foram objeto de contabilização e apuramento em sede de IVA nas declarações apresentadas pela sociedade « Lda.»)./ Para o efeito remeta-se à sociedade «, Lda.» cópia das faturas a fls. 72 a 139 do Processo Administrativo (PA)”.
Em resposta ao mesmo, foi remetida por correio electrónico em 26.06.2019 aos autos, proveniente do Departamento Financeiro e Qualidade a seguinte informação:
“Exmos. Srs.
Somos através deste meio, responder à vossa notificação referente ao processo acima referido, confirmando que as faturas do ano 2014 foram regularizadas com IVA e o mesmo foi liquidado nas declarações de IVA dos períodos correspondentes (…)”.
Notificada a informação transcrita às partes, a FP nada disse e a Impugnante, perante a posição assumida na contestação pela FP e a informação prestada, prescindiu da inquirição da testemunha por si arrolada.
A contextualização que vimos efectuando ao nível da delimitação da pretensão da Recorrente no que respeita ao julgamento de facto permite-nos extrair de imediato duas conclusões.
A primeira é a de que a Recorrente cumpriu integralmente o ónus que sobre si recaía nos termos do artigo 640º, do Código de Processo Civil, já que indicou o concreto ponto de facto que considera incorrectamente julgados (al. a) do n.º 1 do cit. Artigo 640º, do CPC) e identificou os meios probatórios constantes do processo que, em seu entender, imporiam que sobre a matéria de facto tivesse sido proferida decisão distinta da recorrida (al. b) do n.º 1 do mesmo artigo 640º).
A segunda conclusão é a de que, estando a impugnação da matéria de facto, no caso concreto, suportada em documentos há que ter presente o entendimento jurisprudencial uniforme de que o tribunal de recurso só pode alterar o probatório fixado dentro do respeito pelo princípio da livre apreciação das provas atribuído ao julgador em 1.ª instância (dentro do restrito papel que aos tribunais Centrais cabe na reapreciação da matéria de facto), o que significa que, apenas nos casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão do tribunal recorrido sobre matéria de facto, é que a peticionada alteração poderá merecer acolhimento. Ou seja, não existirá fundamento para essa alteração se o tribunal a quo tiver feito uma valoração da prova produzida com apresentação da respectiva motivação de facto, da qual conste não só os vários meios de prova que concorreram para a formação da sua convicção (documentos ou outros meios de prova), mas também os critérios racionais que conduziram a que a sua convicção acerca dos diferentes factos controvertidos se tivesse formado em determinado sentido e não noutro.
Não obstante, no caso concreto, a tarefa que nos cumpre realizar encontra-se facilitada.
Desde logo, porque a pretensão da Recorrente não é, como já dissemos, de alteração do probatório por substituição, mas de alteração do probatório para complementação. Ou seja, a Recorrente não pretende a eliminação de factos, nem a alteração de factos provados para factos não provados ou vice-versa, mas a inclusão na factualidade dada por provada de factos alegadamente invocados, comprovados e relevantes.
Posto isto, assistirá razão à Recorrente quanto à necessidade de ampliação do probatório?
A resposta a esta questão pode ser dada em dois planos: no plano da relevância da globalidade da matéria e no plano da relevância da factualidade, sendo que, nesta sede, importa atender apenas a este último.
E, factos são tudo o que respeita ao apuramento de ocorrências da vida real, são «os acontecimentos concretos da vida, reais ou hipotéticos, que sirvam de pressuposto às normas legais aplicáveis: os acontecimentos externos (realidades do mundo exterior) e os acontecimentos internos (realidades psíquicas ou emocionais do indivíduo), sendo indiferente que o respectivo conhecimento se atinja directamente pelos sentidos ou se alcance através das regras da experiência (juízos empíricos) ou da mera interpretação». O apuramento dos factos não decorre, pois, de uma qualquer interpretação e «aplicação de regras de direito» e, em qualquer circunstância, os factos não podem conter em si uma valoração jurídica que «de algum modo, represente o sentido da solução final do litígio» ou de parte dela. [Neste sentido, Manuel A. Domingues Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 1963, pp. 180/181, e Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Vol. III, Almedina, Coimbra, 1982, p. 268; na jurisprudência, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 24 de Setembro de 2008 e 7 de maio de 2009.].

Neste contexto, é para nós evidente que relevar em sede de probatório elementos carreados aos autos que permitam inferir que as facturas emitidas pelo prestador de serviço no ano de 2014 foram todas regularizadas com IVA e o mesmo foi liquidado nas declarações de IVA dos períodos correspondentes, é questão, atento os vícios invocados pela Impugnante em sede de petição e, agora em sede recursiva, sobre as quais este tribunal ad quem terá de se debruçar e à qual terá de responder – no sentido proposto pela Recorrente ou não – com base no conteúdo mais ou menos extenso que vier a ser dado como provado, a sua valoração e da interpretação dos normativos legais que àqueles facto se julgue aplicáveis.
Todavia, verifica-se que, quanto à liquidação das facturas de 2014 o item 5. do probatório revela que o Tribunal a quo apenas deu como provado o que em parte já decorria da posição plasmada pela Administração Tributária no RIT de que as facturas descritas no mesmo haviam sido pagas com IVA à prestadora de serviços pela Impugnante e, atenta a argumentação tida em conta pela AT assume relevância a consideração das demais facturas, embora desconsideradas em sede de RIT e liquidações adicionais.
Ora, independentemente da posição que este Tribunal de recurso venha a perfilhar sobre a eventual ocorrência de violação dos princípios da legalidade, da justiça, da boa fé, da proporcionalidade e ainda do princípio da neutralidade do IVA – matéria que apenas se aferirá em sede de apreciação do erro de julgamento de direito assacado à sentença recorrida, não temos dúvidas sobre a correcção que advém de ampliar o item 5. do probatório como proclamado.
Pelas razões expostas, impõe-se aditar o item 5.1. do probatório que passa a conter a seguinte redacção:

5.1. Notificada a sociedade “ BB”, para informar se as faturas que a Impugnante, terá pago com IVA à referida sociedade em 2014 foram objeto de contabilização e apuramento em sede de IVA nas suas declarações, a mesma por resposta apresentada por correio electrónico de 25.06.2019, fls. 165-166 SITAF deu nota que “Somos através deste meio, responder à vossa notificação referente aos processo acima referido, confirmando que as faturas do ano de 2014 foram regularizadas com IVA e o mesmo foi liquidado nas declarações de IVA os períodos correspondentes”.

2.2.3. Do erro de julgamento de direito
Antes de nos debruçarmos sobre a questão a decidir, violação dos princípios da legalidade, da justiça, da boa fé, da proporcionalidade e ainda do princípio da neutralidade do IVA, para melhor compreensão da aplicação de tais princípios in casu, cumpre um breve enquadramento jurídico do IVA relativo a trabalhos de construção civil.
O artigo 199.º, n.º 1, alínea a), da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006, estabelece que «os Estados-Membros podem prever que o devedor do imposto é o sujeito passivo destinatário das seguintes operações» de «prestação de serviços de construção, incluindo reparação, limpeza, manutenção, alteração e demolição respeitantes a bens imóveis, bem como a entrega de obras em imóveis considerada como entrega de bens nos termos do n.º 3 do artigo 14.º».
Ao abrigo dessa faculdade, o Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro, veio a impor, «no domínio de algumas prestações de serviços relativas a bens imóveis, nomeadamente nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros», a inversão do sujeito passivo, passando «a caber aos adquirentes ou destinatários daqueles serviços, quando se configurem como sujeitos passivos com direito à dedução total ou parcial do imposto, proceder à liquidação do IVA devido, o qual poderá ser também objecto de dedução nos termos gerais. Com esta medida, visam acautelar-se algumas situações que redundam em prejuízo do erário público, actualmente decorrentes do nascimento do direito à dedução do IVA suportado, sem que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado» (in Preâmbulo do citado diploma).
E, o artigo 2.º, n,.º 1, alínea j), do CIVA passou então a estabelecer que «são sujeitos passivos do imposto (...) as pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada».
Porém, nem a Directiva n.º 2006/112/CE nem o CIVA (após o Decreto lei n.º 21/2007) definem o que deve entender-se por «prestação de serviços de construção» ou «serviços de construção civil», esclarecendo, no entanto, que neles se incluem a «reparação, limpeza, manutenção, alteração e demolição respeitantes a bens imóveis» (Directiva n.º 2006/112/CE) e a «a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis» (CIVA).
Tal hiato, determinou que Administração Tributária por via do seu ofício-circulado n.º 30101, de 24.05.2007, publicitasse o seu entendimento sobre o conceito de «serviços de construção civil» baseando-se no Decreto-Lei nº 12/2004, de 9 de Janeiro, considerando «serviços de construção civil todos os que tenham por objecto a realização de uma obra, englobando todo o conjunto de actos que sejam necessários à sua concretização» e definindo como «obra todo o trabalho de construção, reconstrução, ampliação, alteração, reparação, conservação, reabilitação, limpeza, restauro e demolição de bens imóveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pública ou privada».
No exercício em análise (2014), a Recorrente adquiriu bens/serviços de construção civil de uma obra designada “Construção dos Blocos A, b e C – Lote 1 – Loteamento dos Pessegueiros – Cantanhede” ao prestador/fornecedor “ BB” sujeito passivo em que os respetivos códigos de atividade se enquadram em serviços de construção civil, e que ascendem ao montante de € 482.217,98 (392.047,14 + IVA 90.170,84), em que foi liquidado IVA por este e pago pela Recorrente, na sequência do que esta exerceu o direito à dedução.
A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que essas prestações de serviços, em que foi liquidado IVA pelo fornecedor, devem considerar-se obras de construção civil e, por isso, são abrangidas pela referida regra da inversão do sujeito passivo («reverse charge»).
Em suma, a Administração Tributária concluiu que o fornecedor/prestador de serviços “ BB” liquidou indevidamente o IVA nas facturas emitidas em 2014 e identificadas no item 9. do probatório e que, por sua vez a Recorrente na qualidade de sujeito passivo do imposto em análise [por aplicação da regra de inversão do sujeito passivo a que se refere a alínea j) do nº 1 do artigo 2º do CIVA, as faturas deveriam ter sido emitidas sem a liquidação do IVA, e o adquirente dos serviços, nos mesmos prazos, deveria ter efetuado a autoliquidação do imposto] não liquidou o IVA na qualidade de adquirente e entregou como lhe competia nos cofres do Estado.
Procedendo em conformidade, AT apurou o IVA não liquidado e subsequentemente não entregue pela adquirente das facturas, a aqui Recorrente, por falta de aplicação da regra de inversão a que se refere a al. j) do n.º 1 do art.º 2.º do CIVA no montante de € 90.170, 84, emitindo as liquidações adicionais impugnadas.
Cumpre, contudo, realçar que, estamos assim perante uma situação em que “o adquirente dos serviços ou dos bens se torna sujeito passivo do imposto pela respectiva aquisição. São as denominadas situações de reverse charge, reversão da dívida tributária ou inversão da sujeição ou do sujeito passivo, ou seja, nestes casos, a dívida reverte do prestador de serviços para o adquirente. Sendo o adquirente o sujeito do imposto, deverá proceder em conformidade, à liquidação do imposto, sendo-lhe atribuído o direito à dedução do IVA pago pela aquisição dos serviços, nos termos do disposto no artigo 19º, nº 1, alíneas c) e d).” – neste sentido Clotilde Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, nº 1, 5ª ed., Almedina, Coimbra, 2011, p. 83/84 e acórdão do STA de 27.02.2013, proferido no âmbito do Processo n.º 01079/12.
Temos assim, o adquirente (a aqui recorrente) é o sujeito passivo do imposto e, portanto, é ele que procede à liquidação do IVA, tendo direito à dedução do IVA por essas aquisições (cf. artigo 19º, nº 1, alínea c) e d) do CIVA).
A Recorrente entende, posição assumida em sede de audiência prévia no procedimento e em sede de impugnação, que por força do princípio da neutralidade, tendo pago o IVA ao fornecedor, o qual liquidou o mesmo, está desonerada da liquidação do mesmo.
Defende ainda a Recorrente que ofende os princípios da justiça, da igualdade e da proporcionalidade a recusa do direito à dedução de imposto ser baseada em factos praticados por outro sujeito passivo que tenha procedido, de forma errada, a uma liquidação indevida de IVA nas respectivas facturas, pois não está a seu alcance obrigar este fornecedor a proceder a regularização e seria manifestamente desproporcional ter de ficar a mercê dessa tomada de posição, o IVA foi pago e não ocorre prejuízo para a receita tributária.
Tecidas estas considerações, sendo que não está em causa a verificação dos pressupostos de facto inerentes a aplicação do regime da inversão do sujeito passivo («reverse charge»), nomeadamente a sua incidência subjectiva, cumpre apreciar do julgamento que o tribunal a quo teceu sobre os vícios de violação dos princípios da neutralidade, da justiça e imparcialidade, comuns a todas as correcções relativas à não aplicação daquela regra da inversão, iniciando o mesmo pelo princípio da neutralidade do regime do IVA.
2.2.4. Princípio da neutralidade
Importa, para compreensão do princípio da neutralidade, uma breve incursão no regime do IVA com vista a poder avaliar se in casu ocorre violação do princípio da neutralidade do IVA, (uma das suas propriedades).
“O IVA é caracterizado por ser um imposto indireto, tributa, tendencialmente, todo o ato do consumo, é plurifásico, na medida em que se reparte pelos vários intervenientes do processo produtivo, todos os agentes económicos no ciclo que intervêm adquirem a qualidade de cobrador por conta do Estado; processa-se através do método de crédito subtrativo (ou método das faturas) em que os onerados com o imposto são os consumidores finais dos bens, ou seja, aquele que já não pode deduzir o imposto, calculado pela taxa ad valorem (taxa que incide sobre o valor do bem ou serviço transacionado) em que o valor a entregar ao erário público é apurado através da subtração do valor resultante da taxa aplicada às vendas (descriminada na fatura) e o imposto suportado nas compras (também identificado nas faturas). Isto é, o imposto é determinado aplicando a taxa aos valores das receitas e subtraindo ao resultado o imposto suportado nas compras.
O IVA goza de uma propriedade essencial, a neutralidade, que no que concerne à produção, não introduz distorções na organização da produção, ou seja, é neutro perante o grau de integração das industrias e perante o modo como o valor acrescentado se distribui pelos diferente estádios da produção porque é isento de efeitos cumulativos, evitado pelo crédito de imposto ou direito a dedução do imposto a montante, cada operador deve faturar o imposto sobre a globalidade das vendas, tal imposto será deduzido pelo operador seguinte, e assim sucessivamente, parando, apenas, quando chegar ao consumidor final (qualquer entidade que não tenha legalmente direito à dedução). O imposto é um encargo definitivo para o consumidor final.
O que conta e releva para efeitos de arrecadação de receita fiscal é a taxa final.
Assim, o efeito recuperação constitui uma propriedade importante do tributo ( No texto segue-se de perto “Tributação do Consumo: as técnicas básicas.” in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 164, páginas 12-70, autor, José Guilherme Xavier de Basto.”), o fracionamento do encargo pelos diferentes agentes produtivos (ou económicos) tem a vantagem de uma menor evasão fiscal e o método do crédito de imposto proporciona um controlo cruzado das declarações, uma vez que o imposto cuja dedução o comprador (s.p.) reclamou dever ser o imposto que o seu vendedor fez constar na fatura e liquidou, permitindo, ainda que administração fiscal utilize o controlo “listing”, exigindo aos sujeitos passivos, periodicamente, a lista de clientes e fornecedores para assim se aperceber da rede de relações económicas entre eles e poder melhor controlar as declarações.
O método das faturas é a trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado, sendo a técnica da liquidação e dedução do imposto em cada uma das fases do circuito económico, funcionando como tal quando as transações se processam entre sujeitos passivos do imposto com o direito à dedução. Clotilde Celorico Palma, Teses, “As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Almedina, pág. 55.
Neste contexto, na dinâmica deste imposto o mecanismo da dedução apresenta-se como um elemento chave do sistema comum do IVA. Da sua regulamentação depende o facto de o imposto pago pelas empresas não se consubstanciar em qualquer carga fiscal para estas, respeitando-se, deste modo, o princípio da neutralidade que é a base do IVA como imposto sobre o consumo.
Sem direito à dedução do imposto pago, o IVA converte-se num encargo fiscal adicional para as empresas, violando-se, assim, o princípio da neutralidade.
O princípio da neutralidade encontra-se vertido nas diretivas do IVA, sendo sistematicamente invocado pela Comissão para se opor às legislações nacionais tidas por incompatíveis com as regras comunitárias, bem como pelas administrações fiscais e pelos contribuintes, e diversas vezes aplicado pelo TJUE, no sentido do bom funcionamento do IVA, evitando situações discriminatórias e de distorção no funcionamento das empresas Clotilde Palma, obra citada, página 64-65, nota 63.
Este princípio encontra, também, a sua justificação noutros princípios como o da igualdade de tratamento, da proibição de duplas tributações ou da ausência delas. Tratar de modo igual o que é igual e do modo diferente o que é diferente é uma equação que se decompõe em dois elementos essenciais: a da igualdade ou diferença das realidades a tratar e a igualdade ou diferença do tratamento que lhes é dispensado Nota 65 da obra de Clotilde Palma, citando Sérgio Vasques, “A igualdade tributária como proibição do arbítrio e como expressão da justiça.” (in Acórdão do TCA Norte de 17.12.2020, proferido no âmbito do processo n.º 14/14BUPRT)
Volvendo aos autos, sobre o princípio da neutralidade a sentença apoiada integralmente em decisão arbitral de 28.01.2019, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=100&listPage=36&id=3802, discreteou amplas considerações sobre o princípio da neutralidade, que não nos merecem considerações nem reparos, pelo que nos limitamos a transcrever a parte em que assenta a sentença a quo na consideração de não ocorrer in casu violação de tal princípio: « Quanto à questão do regime de inversão de imposto, conhecido como “reverse charge” o TJUE já se pronunciou no âmbito dos processos apensos C-95/07 e C-96/07 (Ecotrade SpA contra Agenzia Entrate Ufficio Genova 3) sobre o mecanismo de inversão do ónus da liquidação do IVA, tendo concluído que: “O Estado Membro tem a liberdade de regulamentar o imposto internamente, nomeadamente considerando como isenta ou não isenta determinada transação, ou inverter o ónus da liquidação do imposto.”
Assim, do ponto de vista do TJUE, a posição quanto a esta questão parece clara e evidente, reconhecendo que os Estados membros têm a possibilidade de adotar medidas ajustadas ao controlo do imposto, entre as quais, se refere a da inversão do ónus da liquidação do imposto, desde que o faça de modo não discriminatório de modo a não afetar a neutralidade do imposto.
Assim, cabe a cada Estado membro regulamentar, de forma não discriminatória nem desproporcional, o regime das isenções ou outras medidas derrogatórias, entre elas, o regime da inversão da liquidação de imposto. Cabe nos poderes de autonomia do Estado membro a regulamentação do imposto, definindo os pressupostos para aplicação do regime de inversão de liquidação do imposto.
(...)
Assim, em conclusão, por força do disposto no artigo 2º, n.º 1, j) do CIVA, na redação dada do referido DL 21/2007, “as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada”.
Esta disposição legal, não se afigura discriminatória, nem desproporcional e está em conformidade com os poderes de autonomia do Estado português na regulamentação do imposto, na linha da interpretação já efetuada pelo TJUE sobre a questão da inversão do sujeito passivo de imposto, nos termos supra expostos. (...)”
Temos, assim, e subscrevendo inteiramente a posição adotada na decisão que vem de se transcrever, que as liquidações de IVA impugnadas não padecem dos vícios de violação de lei que lhes vêm assacados pela Impugnante.» (fim de transcrição)
Desde já se afirma que não nos revemos no assim decidido, precisando, na transposição da conclusão extraída da decisão arbitral para asseverar que as liquidações de IVA impugnadas não padecem do vício de violação do princípio da neutralidade.
É que, uma coisa é a liberdade concedida aos Estados membros regulamentarem, a disposição legal em concreto que determina o regime da inversão da liquidação de imposto (no artigo 2º, n.º 1, j) do CIVA, na redação dada do referido DL 21/2007) não violar o princípio da neutralidade, outra completamente distinta é se em concreto, perante os factos a aplicação pela AT daquele normativo é em si violador do princípio da neutralidade.
Vejamos.
O TJUE tem afirmado reiteradamente que «no contexto do regime de autoliquidação, o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do IVA pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais tiverem sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (acórdãos de 8 de Maio de 2008, Ecotrade, C‑95/07 e C‑96/07, Colect., p. I‑3457, n.º 63, e de 30 de Setembro de 2010, Uszodaépítö, C‑392/09, Colect., p. I‑0000, n.º 39). Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transacções em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, condições adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (acórdãos, já referidos, Ecotrade, n.º 64, e Uszodaépítö, n.º 43)».
Sobre a temática que no ocupa, ou seja, sobre serviços de construção, o TJUE decidiu em acórdão de 30.10.2010, processo C-392/09, que:
«35 O regime das deduções destina‑se a libertar completamente o sujeito passivo do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, consequentemente, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, desde que as referidas actividades estejam, em princípio, elas próprias, sujeitas ao IVA (v. acórdãos de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National, C‑408/98, Colect., p. I‑1361, n.º 24; de 21 de Abril de 2005, HE, C‑25/03, Colect., p. I‑3123, n.º 70; e de 6 de Julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C‑439/04 e C‑440/04, Colect., p. I‑6161, n.º 48).
(…)
39 A este respeito, já foi decidido que o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução do IVA a montante seja concedida se os requisitos substantivos tiverem sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (acórdão de 8 de Maio de 2008, Ecotrade, C‑95/07 e C‑96/07, Colect., p. I‑3457, n.º 63).
40 Consequentemente, dado que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo é, enquanto destinatário das operações em causa, devedor do IVA, os artigos 167.º, 168.º e 178.º, alínea f), da Directiva 2006/112 obstam a que uma legislação imponha, no que diz respeito ao direito do referido sujeito passivo a deduzir esse imposto, condições adicionais que podem ter por efeito a impossibilidade absoluta do exercício desse direito (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Bockemühl, n.º 51, e Ecotrade, n.º 64).
46 Nestas condições, os artigos 167.º, 168.º e 178.º da Directiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que se opõem à aplicação retroactiva de uma legislação nacional que, no âmbito de um regime de autoliquidação, subordina a dedução do IVA relativo a prestações de serviços de construção à rectificação das facturas relativas às referidas operações e à apresentação de uma declaração complementar rectificativa, apesar de a autoridade fiscal em causa dispor de todos os dados necessários para demonstrar que o sujeito passivo é devedor do IVA, enquanto destinatário das operações em causa, e para verificar o montante do imposto dedutível.»
Como tem sido pacificamente entendido pela jurisprudência e é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anterior artigo 177.º), a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, quando tem por objecto questões de Direito da União Europeia (neste sentido, podem ver-se os seguintes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 25.10.2000, processo n.º 25128, publicado em Apêndice ao Diário da República de 31-1-2003, p. 3757; de 07.11.2001, processo n.º 26432, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13.10.2003, p. 2602; de 07.11.2001, processo n.º 26404, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13.10.2003, p. 2593).
A supremacia do Direito da União sobre o Direito Nacional tem suporte no n.º 4 do artigo 8.º da CRP, em que se estabelece que «as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático».
À luz desta jurisprudência do TJUE é manifesto que o n.º 8 do artigo 19.º do CIVA, ao estabelecer que «nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente dos bens e serviços, apenas confere direito a dedução o imposto que for liquidado por força dessa obrigação», é incompaginável com o direito da União Europeia, na medida em que for aplicável a situações em que a Administração Tributária está na posse de todos os elementos que permitem concluir que o sujeito passivo suportou IVA para realizar operações tributadas.
Na verdade, como se refere no parágrafo 46 do citado acórdão proferido no processo C-392/09, numa situação em que a Administração Tributária está em condições de concluir que estão verificados os requisitos materiais do direito à dedução, não pode «subordinar a dedução do IVA relativo a prestações de serviços de construção à rectificação das facturas relativas às referidas operações e à apresentação de uma declaração complementar rectificativa», o que, neste caso, nem sequer estava na disponibilidade do sujeito passivo, pois a regularização deveria ser efectuada pelos prestadores dos serviços. (vide item 5. do probatório, o item 5.1 e o item 12 aditado por força do RIT do prestador de serviços que abrangeu o exercício de 2014 e, com especial relevância o item 12. do probatório, Relatório Final do qual decorrem as liquidações impugnadas, em que AT afirma que o IVA foi efectivamente mal liquidado pelo prestador de serviços, mas tal não releva, se liquidou e recebeu da Impugnante, pois “… uma vez que a sociedade prestadora dos serviços, liquidou indevidamente IVA nas faturas em causa, encontra-se por tal facto obrigada a entregar o imposto indevidamente liquidado nos cofres do Estado, uma vez que, nos termos da al. c) do n.º 1 do art.0 2.º do CIVA, é sujeito passivo do imposto quem mencione IVA, indevidamente, em faturas, assim, se tornando, por esse facto, devedor do imposto indevidamente liquidado, pelo que estão obrigados a cumprir o determinado no n,º 2 do art.0 27.º do CIVA, ou seja, a entregar o imposto indevidamente liquidado nos cofres do Estado.” ).
Mais se diga, que em consonância com a Jurisprudência comunitária citada, a situação fiscal do prestador de serviços/fornecedor era do conhecimento da AT, esta na qualidade de autoridade fiscal estava na posse de todos os dados necessários para atestar do circuito e assim verificar se o montante de imposto que a Recorrente pretende deduzir é ou não o correcto em obediência ao principio da neutralidade que nos ocupa.
Pelo exposto, as liquidações de IVA impugnadas, nas partes em que têm como pressupostos a não aplicação da regra da inversão do sujeito passivo (melhor identificadas no RIT), enfermam de vício de violação de lei, designadamente do princípio da neutralidade e dos artigos 167.º, 168.º e 178.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006, que o concretizam.
Este vício, só por si, justifica a anulação das liquidações de IVA, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.
Temos, pois, de todo o exposto, que ao contrário do decidido em 1ª instância cumpre a este tribunal ad quem declarar a ilegalidade das liquidações de IVA, na medida em que as mesmas têm como pressupostos a não aplicação da regra da inversão do sujeito passivo, sendo que tal vício impede a renovação das liquidações com o sentido das impugnadas.
Mostra-se prejudicado, por ser inútil (artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC), o conhecimento dos restantes vícios de violação do princípio da legalidade, da justiça e da igualdade de cujo conhecimento pelo tribunal a quo pela Recorrente vinha imputado erro de julgamento de direito.
Pelo exposto, procede, pois, o recurso jurisdicional interposto, impondo-se, em conformidade, a anulação das liquidações impugnadas.
2.3. Conclusões
I. Da leitura articulada dos artigos 651.º, n.º 1, 425.º do CPC decorre que as partes apenas podem juntar documentos em sede de recurso de apelação, a título excepcional, numa de duas hipóteses: superveniência do documento ou necessidade do documento revelada em resultado do julgamento proferido na 1.ª instância.
II. Ocorre superveniência subjectiva por conhecimento posterior do documento quanto à requerida junção de cópia do RIT realizado ao emitente das facturas, cuja junção foi negada pela AT quando solicitada para o efeito em 1ª instância,
II. O prestador de serviços é, regra geral, o sujeito passivo de IVA, mas nas situações denominadas de reversão da dívida tributária ou inversão do sujeito passivo (“reverse charge") o adquirente dos serviços ou dos bens torna-se o sujeito passivo do imposto pela respectiva aquisição, devendo proceder, em conformidade, à liquidação do imposto.
III. A aplicação do princípio da neutralidade deverá ser tida em consideração nas fases essenciais da vida do IVA, como as regras de incidência objectiva e subjectiva, a localização, as isenções e o exercício do direito à dedução e bem assim na prática administrativa.

3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes que integram a Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso interposto por AA, em:
- Revogar, com os fundamentos expostos no ponto 2.2.4 deste acórdão, a sentença recorrida e, julgando procedente a impugnação judicial, anular as liquidações impugnadas.
Condenar a Recorrida pelas custas devidas em ambas as instâncias.

Porto, 15 de Setembro de 2022
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis