| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A Administração tributária (AT), tendo verificado que a sociedade denominada “SOCOTROL – , Lda.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrida) não apresentou a declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2004 dento do prazo fixado na lei para o efeito, procedeu à liquidação oficiosa do imposto, com base nos elementos declarados relativamente ao ano anterior, e dos respectivos juros compensatórios.
1.2 A Contribuinte, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra aquela liquidação, deduziu impugnação judicial, pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel a anulação (() A Impugnante pediu que «seja considerada sem efeito a liquidação», pedido que, tal como a 1.ª instância (cf. parte inicial da sentença a fls. 39), interpretamos como de anulação da liquidação.) daquele acto tributário, com os seguintes fundamentos:
– a liquidação enferma de falta de fundamentação, pois, dando a conhecer os motivos por que a AT entendeu efectuá-la, já não permite que se alcancem as razões ou fundamentos que a levaram a liquidar aquele montante concreto, ou seja, o quantum tributário; sem prescindir,
– a Contribuinte não exerceu qualquer actividade durante o ano de 2004 e só não entregou oportunamente a respectiva declaração de rendimentos devido a desinteligências entre os seus sócios, sendo que o fará agora, devendo a tributação ser efectuada de acordo com a declaração, «que retratará fielmente a sua actividade no ano em causa» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.) e que não foi ainda entregue apenas porque a AT não disponibilizou a chave digital para o efeito.
1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a impugnação procedente.
Para tanto, em resumo, considerou que, analisada a nota de liquidação, «dela não resulta em parte alguma qual a operação efectuada sobre os € 10 304,75 e qual a taxa (percentagem) concretamente aplicada para justificar que o resultado encontrado fosse de € 2 576,18 (excluindo a derrama e os juros)», sendo que a fundamentação, apesar de sucinta, «não pode deixar de conter os elementos básicos tidos em conta no cálculo» do imposto, designadamente «a operação de multiplicação e a taxa». Na falta destes elementos, deve considerar-se verificada a insuficiência da fundamentação quanto ao modo de apuramento do quantum do imposto, o que equivale à falta de fundamentação, atento o disposto no art. 125.º, n.º 2, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ex vi do art. 2.º, alínea c), da Lei Geral Tributária (LGT), a determinar a procedência do vício invocado e, consequentemente, a anulação do acto impugnado.
1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
1. A douta sentença sob recurso, [julgou a] a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC e juros compensatórios nº 20060000088779, referente ao exercício de 2004, no montante total de € 2.890,63, procedente, por haver concluído pela insuficiência de fundamentação quanto ao modo de apuramento do “quantum” tributário, o que equivale à falta de fundamentação.
2. Elege o Tribunal como questão essencial a apreciar, a de saber se a liquidação impugnada enferma ou não dos vícios que lhe foram assacados pela impugnante, nomeadamente do vício de forma por insuficiente fundamentação, considerando ser apenas perceptível o “iter” seguido pela Administração Fiscal até ao momento em que inseriu na nota demonstrativa da liquidação o valor de € 10 304,75 (relativo ao exercício de 2000 [(() É manifesto o lapso de escrita, como resulta do confronto com a motivação do recurso, maxime itens 3., 5. e 17.: escreveu-se 2000 onde se queria escrever 2003.)]).
3. É nossa convicção de que, tendo a liquidação impugnada resultado da aplicação do disposto no artº 83º, nº 1, alínea c) do CIRC,– em virtude de a impugnante não ter procedido à entrega da declaração de rendimentos do exercício no prazo legal – com base na totalidade da matéria colectável do exercício do ano de 2000 [(() Idem.)] (ano mais próximo determinado), em estrito cumprimento do princípio da auto-vinculação ao determinado no nº 1 do artº 83º do CIRC, constando esta fundamentação expressa na demonstração da liquidação (documento de cobrança) remetido ao sujeito passivo, não existe insuficiência de fundamentação (no mesmo sentido, cfr. Ac. do STA, nº 077/05, de 27-04-2005).
4. Sendo já facto conhecido do sujeito passivo, a matéria colectável do exercício anterior e, tendo ficado a saber que a liquidação foi efectuada com base na mesma matéria colectável, no valor de € 10.304,75, é bom de ver que o resultado alcançado só poderia ser o mesmo.
5. E o mesmo seja dito relativamente à taxa aplicada, por ser a mesma sobejamente conhecida, constituindo um facto notório, não carece de qualquer fundamentação.
6. In casu, a actuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que lhe é imputável.
7. Mostrando-se justificada a liquidação efectuada, esta sendo legal, deverá manter-se.
8. A douta sentença recorrida violou o disposto nos artºs 16º, 83º e112º do CIRC.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências».
1.6 A Impugnante não contra alegou.
1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer do seguinte teor:
«
1- A liquidação oficiosa de IRC sindicada, relativa ao exercício de 2004, está devidamente fundamentada conforme se evidencia nas doutas alegações da Fazenda Pública e respectivas conclusões, às quais aderimos sem reserva.
2- Conforme realça a própria Impugnante no artº 3º da petição inicial, “…a liquidação adicional resulta da falta atempada de declaração de rendimentos relativa ao exercício em causa…”, pelo que a liquidação foi oficiosamente efectuada em cumprimento do disposto no artº 83º nº 1 al. c) do CIRC e teve por base os elementos que a Administração Fiscal dispunha – a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontra determinado, isto é, a matéria colectável determinada em 2003, no montante de 10.304,75 Euros – cfr. proc.º Ad.vo, folhas 21 a 23.
3- Inexiste, pois, a pretensa insuficiência de fundamentação da liquidação impugnada já que o contribuinte foi notificado (cfr. ofício de folhas17 do proc.º Ad.vo) das razões de facto e de direito que determinaram a liquidação, ficando em condições de perceber que, por mera operação aritmética de aplicação da taxa legal de IRC de 25% - taxa de montante fixo e igual para todas as sociedades - o IRC liquidado, no montante de 2.576,18 Euros era o efectivamente devido (10.304,75 x 25% = 2.576,18).
Pelo exposto, e conforme foi já decidido no Ac. do STA n.º 077/05 de 27-04-2005 em situação em tudo idêntica à dos autos, somos de parecer que o recurso merece integral provimento».
1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.
1.9 No presente recurso, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao dar como verificado o invocado vício de falta de fundamentação, o que, como procuraremos demonstrar, passa exclusivamente por indagar se, na declaração pela qual externa os motivos da prática da liquidação oficiosa, a Administração deve indicar a operação aritmética subjacente ao cálculo do montante do imposto, designadamente, qual a taxa aplicada. * * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida o julgamento de facto foi efectuado nos seguintes termos:
« III – Face aos elementos existentes nos autos e no processo administrativo (PA) e com interesse para a decisão a proferir, apurou-se a seguinte matéria de facto:
1.º - Em 12 de Abril de 2006, a Administração Fiscal emitiu a liquidação n.º 20068310016710, dirigida à ora Impugnante, para pagamento do montante global de € 2 890,63, relativo ao IRC de 2004, com o seguinte teor (por excerto): «Fica V. Ex.a notificado(a) para, no prazo de 30 dias… efectuar o pagamento da importância apurada resultante de liquidação oficiosa de IRC… efectuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 83.º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos…» - (cfr. fls.19 do PA);
2.º - A liquidação ora impugnada foi efectuada com base na matéria colectável do exercício de 2003, no valor de € 10 304,75 (cfr. fls. 21 a 23 do PA).
Quanto aos factos provados, o tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados, os quais não foram impugnados».
2.1.2 Os factos dados como assentes pela 1.ª instância não nos merecem qualquer reparo, nem vêm postos em causa.
Em todo o caso, para uma melhor compreensão da situação de facto e respectivo enquadramento jurídico, entendemos pertinente aditar outros factos e circunstâncias processuais, que reputamos de interesse para a decisão a proferir, motivo por que, ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do art. 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ora reformulamos o julgamento de facto nos seguintes termos:
a) A sociedade denominada “SOCOTROL – , Lda.”, pelo menos até 3 de Outubro de 2007, não apresentou a declaração periódica de rendimentos, modelo 22, relativa ao exercício do ano de 2004 (cf. informação prestada a fls. 16 da reclamação graciosa);
b) A AT, em 12 de Abril de 2006, procedeu à liquidação oficiosa do IRC do ano de 2004 (liquidação n.º 2006 8310016710) com base nos elementos relativos ao ano de 2003, bem com à liquidação da respectiva derrama e juros compensatórios, tudo no valor global de € 2.890,63 (cf. n.ºs 2 a 4 da informação a fls. 16 do processo administrativo em apenso, bem como cópia do documento de cobrança, a fls. 19 do processo de reclamação graciosa em apenso);
c) Nos termos constantes da nota de liquidação ínsita no documento de cobrança com cópia a fls. 19 do processo de reclamação graciosa em apenso, a matéria colectável considerada foi de € 10.304,75 e os valores apurados foram de € 2.576,18 para a colecta, de € 257,62 para a derrama e de € 56,83 para os juros compensatórios, tudo num total, a pagar, de € 2.890,63 (cf. a cópia do documento de cobrança, a fls. 19 do processo de reclamação graciosa em apenso, maxime a «nota demonstrativa da liquidação do imposto»);
d) Do mesmo documento de cobrança consta ainda, sob a epígrafe «demonstração de liquidação irc», que a importância apurada é «proveniente de liquidação oficiosa de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, efectuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 83.º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos, conforme nota demonstrativa» (cf. a referida cópia do documento de cobrança a fls. 19 do processo de reclamação graciosa em apenso);
e) Para notificar a Contribuinte dessa liquidação, a AT remeteu à Contribuinte cópia do documento de cobrança acompanhado de um ofício registado e com aviso de recepção, que foi devolvido assinado com data de 12 de Julho de 2006 (cf. cópia do referido ofício e respectivo aviso de recepção, a fls. 17 e 18 do processo de reclamação graciosa em apenso);
f) Do referido ofício consta, para além do mais, o seguinte:
«Fica V. Exª notificado(a) para, no prazo de 30 dias a contar da data de assinatura do aviso de recepção, efectuar o pagamento da importância de € 2.890,63, proveniente de liquidação oficiosa de IRC do exercício do ano de 2004, efectuada nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 83º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), por falta de entrega da declaração de rendimentos, conforme nota demonstrativa junta.
Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos art.º 128º do CIRC e 70º e 102º do CPPT»
(cf. cópia do ofício a fls. 17 do processo de reclamação graciosa em apenso);
g) Em 10 de Agosto de 2006, a Contribuinte fez dar entrada no Serviço de Finanças da Trofa uma reclamação graciosa, pedindo ao Director Distrital de Finanças do Porto que «seja considerada sem efeito» (() Que seja revogada, na interpretação que fazemos do pedido.) a liquidação dita em b) (cf. a petição de fls. 2 a 6 do processo de reclamação graciosa em apenso, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
h) Essa reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 15 de Junho de 2007 do Chefe do Serviço de Finanças da Trofa (cf. o despacho a fls. 30 do processo de reclamação graciosa em apenso);
i) Para notificar a Contribuinte desse indeferimento, o Serviço de Finanças da Trofa remeteu à respectiva Mandatária judicial cópia do respectivo despacho por carta registada com aviso de recepção, que foi devolvido assinado com data de 19 de Junho de 2007 (cf. cópia da carta, respectivo talão de registo e aviso de recepção, a fls. 31 a 33 do processo de reclamação graciosa em apenso);
j) Em 2 de Julho de 2007, a Contribuinte fez dar entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel a petição que deu origem ao presente processo, endereçada ao Juiz daquele Tribunal, a quem pediu a anulação da liquidação dita em b) (cf. a petição inicial, de fls. 5 a 10, bem como o documento comprovativo da data da sua entrada em juízo, a fls. 3 e 4);
k) No ano de 2003, a matéria colectável e o IRC apurados relativamente à Contribuinte foram, respectivamente, de € 10.304,75 e € 3.091,43 (cf. a demonstração extraída do sistema informático da Direcção Geral dos Impostos, a fls. 20 do processo de reclamação graciosa em apenso). 2.1.3 A convicção do Tribunal relativamente aos factos e circunstâncias processuais que deixámos arrolados baseou-se nos documentos e nos elementos processuais expressamente mencionados, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas.* 2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
Porque a sociedade denominada “SOCOTROL – , Lda.” não apresentou a declaração de rendimentos para efeitos de IRC do ano de 2004, a AT procedeu à liquidação oficiosa do imposto com base nos elementos do ano anterior, nos termos do disposto no art. 83.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC (CIRC), disposição que determina: «Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada».
A Contribuinte impugnou essa liquidação com dois fundamentos, que se reconduzem à imputação de dois vícios ao acto tributário: primeiro, insuficiência da fundamentação, equivalente à falta da mesma, na medida em que não lhe permite conhecer os motivos por que a Administração liquidou aquele montante concreto e não qualquer outro, ou seja, não esclarece os motivos da fixação daquele quantum tributário; segundo, inexistência de facto tributário, por não ter exercido a actividade no ano de 2004.
O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, conhecendo daquele primeiro fundamento, julgou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação. Dando razão à Impugnante, considerou que, compulsada a nota demonstrativa da liquidação, «dela não resulta em parte alguma qual a operação efectuada sobre os € 10 304,75 e qual a taxa (percentagem) concretamente aplicada para justificar que o resultado encontrado fosse de € 2 576,18 (excluindo a derrama e os juros)», sendo que a fundamentação, apesar de sucinta, «não pode deixar de conter os elementos básicos tidos em conta no cálculo» do imposto, designadamente «a operação de multiplicação e a taxa». Assim, na falta destes elementos, deve considerar-se verificada a insuficiência da fundamentação quanto ao modo de apuramento do quantum do imposto, o que equivale à falta de fundamentação, atento o disposto no art. 125.º, n.º 2, do CPA, aplicável ex vi do art. 2.º, alínea c), da LGT.
A Fazenda Pública não se conformou com a sentença e dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, invoca como fundamentos da sua discordância, essencialmente, o seguinte: a Administração deu a conhecer os motivos por que procedeu à liquidação oficiosa (a Contribuinte não apresentou a declaração de rendimentos relativamente ao ano de 2004), deu a conhecer os motivos porque considerou como matéria colectável o montante de € 10.304,75 (foi a matéria colectável apurada para o ano de 2003) e, assim sendo, «é bom de ver que o resultado alcançado só poderia ser o mesmo», sendo que, «relativamente à taxa aplicada, por ser a mesma sobejamente conhecida, constituindo um facto notório, não carece de qualquer fundamentação» (cf., respectivamente, conclusões de recurso com os n.ºs 4. e 5.).
Vista a sentença e os termos do recurso, podemos dar como assente que não existe polémica alguma relativamente aos motivos por que a AT entendeu proceder à liquidação oficiosa ora impugnada e aos motivos por que considerou como matéria colectável do ano de 2004 o montante de € 10.304,75: a própria Impugnante reconheceu logo no item 3.º da petição inicial que percebe que a liquidação «resulta da falta de entrega atempada da declaração de rendimentos relativamente ao exercício em causa» e a sentença também realçou que é «perceptível o “iter” seguido pela Administração Fiscal até ao momento em que inseriu na nota demonstrativa da liquidação o valor de € 10 304,75 (com base no exercício mais próximo - 2003)». Ou seja, a insuficiência da fundamentação que determinou o julgamento de procedência da impugnação judicial não respeita, nem aos motivos por que a Administração procedeu à liquidação oficiosa, nem sequer aos motivos por que a AT fixou a matéria colectável no montante em que o fixou, mas antes ao próprio quantum da liquidação, sendo que o Juiz do Tribunal a quo entendeu que a fundamentação, apesar de sucinta, «não pode deixar de conter os elementos básicos tidos em conta no cálculo» do imposto, designadamente «a operação de multiplicação e a taxa».
Assim, pese embora as alegações de recurso e respectivas conclusões possam sugerir um âmbito de discordância com a sentença mais alargado, o confronto desta com aquelas permite-nos considerar que a discordância da Fazenda Pública se restringe ao segmento em que na sentença se considerou que a fundamentação deveria também referir, e não refere, que a colecta resulta da multiplicação da matéria colectável pela taxa e qual era esta.
Daí que, como deixámos dito em 1.9, a questão a apreciar e decidir seja a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao dar como verificado o arguido vício de falta de fundamentação, o que passa por indagar se, na declaração pela qual externa os motivos da prática da liquidação oficiosa, a Administração deve indicar a operação aritmética subjacente ao cálculo do montante do imposto, designadamente, qual a taxa aplicada. * 2.2.2 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO
2.2.2.1 Delimitados que ficaram os contornos do presente recurso, designadamente qual o âmbito do vício de falta de fundamentação que a Contribuinte imputou ao acto impugnado e que determinou a procedência da impugnação judicial, cumpre agora verificar se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando, anuindo à argumentação expendida na petição inicial, decidiu que a fundamentação externada pela AT não permite saber por que o montante da colecta foi fixado no montante em que o foi, uma vez que nem foi dada a conhecer qual a operação efectuada (multiplicação) nem a taxa de imposto aplicada.
A essa argumentação contrapõe a Fazenda Pública que, porque a Contribuinte já conhecia a matéria colectável e da colecta apuradas no exercício do ano anterior e «tendo ficado a saber que a liquidação foi efectuada com base na mesma matéria colectável, no valor de € 10.304,75, é bom de ver que o resultado alcançado só poderia ser o mesmo» (cf. conclusão de recurso com o n.º 4.).
No entanto, contrariamente ao que afirma a Recorrente, o imposto liquidado no ano de 2003 não foi do mesmo montante que o imposto liquidado em 2004. O IRC liquidado em 2003 foi de € 3.091,43 e o liquidado em 2004 foi de € 2.576,18 (cf., respectivamente, as alíneas k) e c) dos factos que demos como provados no ponto 2.1.2). E bem se compreende que, apesar da matéria colectável considerado para cada um daqueles anos ser a mesma – € 10.304.75 –, seja diferente o montante do imposto liquidado em cada um deles: a taxa de IRC era de 30% em 2003 e passou a ser de 25% em 2004 (() Vide o art. 80.º do CIRC nas redacções que lhe foram dadas pelas Leis n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (que vigorou para o ano de 2003), e n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (Leis de Orçamento de Estado para 2002 e para 2004, respectivamente).).
Por outro lado, e sem prejuízo do que ficou dito, a validade da asserção da Recorrente implicaria que na fundamentação da liquidação de IRC do ano de 2003 tivesse sido indicada qual era a taxa, o que está por demonstrar.
Sustenta ainda a Fazenda Pública, quanto à taxa aplicada, que a mesma «não carece de fundamentação», «por ser a mesma sobejamente conhecida, constituindo um facto notório» (cf. conclusão de recurso com o n.º 5.).
Não podemos concordar. Desde logo, pese embora a dificuldade muitas vezes sentida na distinção entre factos e direito, será difícil sustentar que a taxa de imposto, que está sujeita ao princípio da legalidade tributária, o que significa que tem que ser fixada por lei em sentido próprio, isto é, emanada da Assembleia da República ou do Governo, mediante autorização legislativa [cf. arts. 166.º, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e art. 8.º da LGT], possa constituir um facto.
Seja como for, salvo o devido respeito, a Recorrente parece confundir o domínio da prova em sede do procedimento administrativo tributário de liquidação, onde tem plena aplicação o princípio de que os factos notórios não carecem de alegação e prova, expressamente consagrado no art. 87.º. n.º 2, do CPA, com o domínio da fundamentação do acto tributário, onde, como é sabido, o que está em causa é dar a conhecer os motivos da actuação administrativa (cf. art. 77.º, n.ºs 1 e 2, da LGT).
Não será, pois, com base na argumentação expendida no recurso que poderemos concluir pela verificação do imputado erro de julgamento.
Não significa isto, no entanto, que concordemos com o decidido.
2.2.2.2 Como é sabido, os actos tributários estão sujeitos a fundamentação.
Trata-se, desde logo, de uma exigência constitucional, pois a CRP, no n.º 3 do seu art. 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.
Também o art. 77.º da LGT consagra o dever de fundamentação relativamente a todas as decisões dos procedimentos tributários e no seu n.º 2 estipula: «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Como a doutrina e a jurisprudência têm vindo a salientar, há uma pluralidade de razões a impor a exigência da fundamentação dos actos administrativos e «que vão desde a necessidade de possibilitar ao administrado a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar o acto, até à garantia da transparência e da ponderação da actuação da administração e à necessidade de assegurar a possibilidade de controlo hierárquico e jurisdicional do acto» (() DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JOSÉ LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2.ª edição, anotação 2 ao art. 77.º, pág. 326.).
É hoje também pacífico que a fundamentação tem de obedecer aos requisitos do art. 125.º do CPA, ou seja, «tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» (() Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 4118 a 4127, sendo a citação aí feita de VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 24.).
Essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou, como impressivamente tem vindo desde há muito a referir a jurisprudência (() Vide o acórdão de 14 de Dezembro de 1989, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 341, pág. 680.), os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.
Como também tem vindo a salientar a jurisprudência, a fundamentação cumpre um papel essencialmente instrumental, pelo que se considera suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o acto.
2.2.2.3 O procedimento tributário é uma série concatenada de actos e formalidades tendentes à declaração de direitos tributários, entre os quais avulta o acto de liquidação (cf. art. 54.º da LGT, maxime o seu n.º 1, alínea b), e art. 44.º, n.º 1, alínea b), do CPPT). O procedimento de liquidação culmina com o acto de liquidação em sentido estrito, ou seja, a aplicação da taxa à matéria colectável.
Esta liquidação em sentido estrito dos tributos, como é do conhecimento geral, faz-se mediante a aplicação de uma taxa ao montante da matéria tributável; de igual modo se faz qualquer operação de liquidação (() Liquidar, em sentido corrente, quer dizer fixar o montante, até então indeterminado, de despesas ou encargos a pagar, ou seja, tornar líquido, apurando e fixando um montante a pagar (cf. Dicionário da Língua Portuguesa Contemporânea, Academia das Ciências de Lisboa, Verbo, vol. II, pág. 2280, e Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa, Temas & Debates, tomo XI, pág. 5062).) de idêntica natureza, que não exige mais do que elementares conhecimentos matemáticos e que a generalidade dos cidadãos efectua frequentemente no seu quotidiano (v.g., calculando descontos ou aumentos dos mais variados bens e serviços). Qualquer cidadão médio, conhecido que seja o preço de uma mercadoria a adquirir e a taxa de desconto de que eventualmente beneficie, sabe apurar quanto pagará a menos relativamente ao preço inicial (o montante do desconto); como também, conhecido que seja o preço inicial e o preço após o desconto, sabe calcular qual a taxa de desconto.
Ou seja, por um lado, é do conhecimento de qualquer cidadão comum a operação a realizar no âmbito da liquidação em sentido estrito (() Note-se que já não será assim relativamente à liquidação em sentido amplo, pois, no âmbito do respectivo procedimento, o apuramento da matéria tributável poderá exigir complexas operações de determinação.
Também não seria assim caso estivesse em causa a liquidação dos juros compensatórios; sobre os requisitos da fundamentação da liquidação de juros compensatórios, vejam-se os seguintes acórdãos, todos com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/:
do Tribunal Central Administrativo,
– de 12 de Novembro de 2002, proferido no processo com o n.º 7002/07,
do Tribunal Central Administrativo Sul,
– de 13 de Janeiro de 2004, proferido no processo com o n.º 3804-00;
do Tribunal Central Administrativo Norte,
– de 4 de Maio de 2006, proferido no processo com o n.º 64/02 – Braga.) de um imposto: multiplica-se a matéria colectável pela taxa aplicável. Por outro lado, a generalidade dos cidadãos também não tem qualquer dificuldade em verificar qual a taxa de imposto que foi efectivamente aplicada, desde que saiba quais os montantes da matéria tributável e do imposto liquidado que foram considerados.
No caso sub judice, constando da fundamentação da liquidação os montantes da matéria colectável (€ 10.304,75) e do imposto liquidado (€ 2.576,18), que foram comunicados com a notificação da liquidação (cf. alínea c) dos factos que demos como provados sob o n.º 2.1.2), à Contribuinte bastaria dividir o montante do imposto liquidado pelo montante da matéria colectável, para saber qual a taxa efectivamente aplicada (€ 2.576,18 : € 10.304,75 = 0,25 = 25%).
Como vimos de dizer, tal operação não exige especiais conhecimentos ou aptidões, motivo por que não colhe o argumento de que se situaria para além do âmbito da compreensão de um normal destinatário. Na verdade, tal operação, como a sua inversa, já o dissemos, não exige mais do que elementares conhecimentos, de que dispõe e a que recorre com frequência no seu quotidiano a generalidade dos cidadãos e também as pessoas colectivas. Uma sociedade comercial, como o é a Recorrida, por muito rudimentar que seja a sua estrutura empresarial, certamente dispõe desses conhecimentos.
É certo que a AT, sem que isso significasse qualquer esforço acrescido da sua parte, poderia fazer constar da fundamentação qual a taxa de imposto aplicada (e, a nosso ver, numa perspectiva de facilitar a imediata percepção do valor da mesma e de obviar a conflitos como o presente, seria até muito conveniente que o fizesse). Mas, a falta dessa indicação não compromete a compreensão dos motivos por que a AT liquidou o IRC no montante em que o fez e, muito menos, compromete a opção conscienciosa da Contribuinte entre o conformar-se com a liquidação ou reagir contra ela, sendo que é a possibilidade de tal opção, como dissemos já, a pedra de toque para se aferir da suficiência da fundamentação.
A taxa do imposto aplicada, apesar de não ter sido expressamente mencionada no discurso fundamentador externado pela Administração, pode, como deixámos já dito, facilmente inferir-se face aos montantes da matéria colectável e da colecta, que, estes sim, foram expressamente mencionados na fundamentação.
Como deixámos dito, a percepção de qual a taxa concretamente aplicada não exige senão uma simples e acessível operação aritmética ao alcance de qualquer cidadão médio e, ainda mais, de uma sociedade comercial.
Salvo o devido respeito, embora a fundamentação dos actos tributários constitua uma importante garantia para os contribuintes e, no caso da liquidação de tributos, deva englobar, designadamente, as operações de apuramento do tributo, não pode permitir-se que, a coberto do direito à fundamentação, se abriguem pretensões que excedem manifestamente o âmbito de cobertura que aquele direito visa assegurar.
Por um lado, a fundamentação externada pela Administração permite à Contribuinte conhecer facilmente qual a taxa concretamente aplicada na liquidação. Por outro lado, se a Contribuinte tivesse cumprido oportunamente com a obrigação declarativa que a lei lhe impunha (cf. art. 31.º, n.º 2, da LGT, e arts. 112.º e 114.º do CIRC), a liquidação teria sido efectuada por ela própria – autoliquidação (() Autoliquidação é o acto de aplicação da lei material tributária aos factos pelo próprio sujeito passivo do imposto a que os mesmos respeitam e da consequente verificação-declaração da sua obrigação de imposto (cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JOSÉ LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2.ª edição, anotação 8 ao art. 95.º, pág. 403, com numerosa indicação de doutrina).) – e com base nos elementos por ela declarados (cf. art. 82.º, n.º 1, da LGT e arts. 82.º, alínea a), e 83.º, n.º 1, alínea a), do CIRC), caso em que teria de conhecer a taxa aplicável, por forma a determinar o montante do imposto.
Assim, mal se compreenderia que nos casos, como o sub judice, em que por falta de apresentação da declaração de rendimentos, a liquidação tenha sido efectuada pela AT com base no rendimento apurado no ano anterior, do que tudo foi dado conhecimento à Contribuinte, esta possa, mais do que dispensar-se do conhecimento dessa taxa, invocar esse desconhecimento e dele pretender retirar benefício, a coberto de uma insuficiente fundamentação; tanto mais se esta lhe permite perceber, sem esforço de monta, qual a taxa aplicada.
Por tudo o que ficou dito, não podemos concordar com a sentença, motivo por que, dando provimento ao recurso, a revogaremos e decidiremos pela improcedência do invocado vício de falta de fundamentação.*
2.2.3 DA INEXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO
Tendo concluído que o recurso merece provimento, cumpriria agora, de acordo com o disposto no art. 715.º, n.º 2, do CPC, conhecer do vício de inexistência do facto tributário, invocado pela Impugnante na petição inicial e que a sentença não conheceu, por certo por a ter considerado prejudicada face a resposta que deu à questão da falta de fundamentação.
No entanto, pese embora a Impugnante tenha invocado a inexistência de facto tributário, limitou-se a afirmar, de modo conclusivo e não substanciado, que «não exerceu […] qualquer actividade», o que, como é sabido, não significa necessariamente que inexista matéria tributável, uma vez que bem pode uma sociedade auferir rendimentos sujeitos a tributação em IRC que tenham fonte diversa do exercício da actividade.
Por outro lado, apesar da Impugnante afirmar que deve ser tributada de acordo com a declaração de rendimentos «que entretanto será entregue», a verdade é que tal declaração não foi entregue até à data da impugnação judicial, nem há notícia de que o tenha sido depois. Mas, ainda que o tivesse sido, tal nunca bastaria para anular a liquidação oficiosa, pois, como é sabido, a presunção de veracidade dos elementos declarados só vale quando a declaração é apresentada «nos termos previstos na lei» (art. 75.º, n.º 1, da LGT e art. 59.º, n.º 2, do CPPT), sendo que dentro destes termos se inclui o prazo legal para o efeito (() Com interesse, vide o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 18 de Maio de 2004, proferido no processo com o n.º 1355/04, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/.
Vide também, entre outros, os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Norte:
– de 30 de Março de 2006, proferido no processo com o n.º 272/04;
– de 13 de Julho de 2006, proferido no processo com o n.º 340/04,
com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt.).* Por tudo o que ficou dito, o recurso merece provimento e a impugnação judicial deve ser julgada improcedente.* 2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do concreto tipo de acto, sendo que o que releva para esse efeito, atento o carácter essencialmente instrumental do dever de fundamentação, é a efectiva possibilidade de um destinatário normal ficar habilitado, através da externação de motivos coeva ao acto, a conhecer as razões que o suportam, permitindo-lhe assim optar entre conformar-se com ele ou atacá-lo graciosa ou contenciosamente.
II - Atento o carácter instrumental do fim prosseguido pela fundamentação do acto tributário, a suficiência da mesma deve aferir-se pelo comprometimento da possibilidade de reacção contra o acto.
III - É do conhecimento geral que a liquidação (em sentido estrito) de um imposto (como, aliás, o apuramento de qualquer parte de um todo) se faz pela aplicação (multiplicação) de uma taxa (valor expresso em percentagem) à matéria colectável.
IV - Ainda que a indicação da taxa aplicada na liquidação facilite a compreensão da respectiva operação, esta resulta da mera relacionação dos valores da matéria colectável com o da colecta (o que, tendo presente o disposto em III, não exige esforço particular), pelo que não pode considerar-se que a falta de indicação da taxa constitua insuficiência da fundamentação, susceptível de determinar a anulação daquele acto.
V - Isto, sobretudo, quando estamos perante uma liquidação oficiosa efectuada nos termos do art. 83.º, n.º 1, alínea b), do CIRC (ou seja, liquidação efectuada pela AT com base na matéria colectável do ano anterior porque o contribuinte não apresentou a declaração de rendimentos), o que tudo foi dado a conhecer ao contribuinte e, caso este tivesse cumprido oportunamente o seu dever declarativo, lhe cumpriria proceder à autoliquidação do imposto, para o que se lhe impunha que conhecesse quer a operação para apurar o imposto quer a taxa a aplicar.
* * *
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial improcedente.
Custas pela Recorrida, mas apenas em 1.ª instância, uma vez que não contra alegou o recurso.
Porto, 8 de Janeiro de 2009
(Francisco Rothes)
(Fernanda Brandão)
(Moisés Rodrigues) |
