| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a reclamação deduzida por P... Imobiliária, S.A., nos termos do art.º276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, da decisão de indeferimento da garantia/fiança oferecida no âmbito do processo executivo n.º1805201301299719, instaurado para cobrança da dívida de 24.317,64 € proveniente de imposto do Selo.
Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
1.ª) – Para a justa decisão sobre a questão decidenda de saber se o ato que indeferiu a suspensão do PEF por considerar a garantia inidónea, por ter feito uma aferição individual e concreta da fiança oferecida, deve ser julgado provado e, consequentemente, aditado à factualidade provada o facto seguinte: A Reclamante – P... - Imobiliária, S.A. – é detida na totalidade (100%) pela sociedade garante P... – P..., SGPS, S.A;
2.ª) – Este facto não se afigura controvertido, pois não é colocado em causa por qualquer das partes, e a sua prova resulta também do documento 11 da PI;
3.ª) – Igualmente, para a justa decisão sobre a questão decidenda de saber se o ato que indeferiu a suspensão do PEF por considerar a garantia inidónea, por ter feito uma aferição individual e concreta da fiança oferecida, deve ser julgado provado e, consequentemente, aditado à factualidade provada o facto seguinte: O valor da participação que a sociedade garante P..., SGPS, S.A., detinha, a 31/12/2013, na sociedade garantida P... – Imobiliária, S.A., era de € 12.154.001,00;
4.ª) – Este facto deverá ser dado como provado conforme “Relatório e Contas” da própria sociedade garante P..., SGPS, S.A., referente ao exercício de 2013, datado de 31/12/2013, pois, conforme consta a fls. 25 do mesmo, no ponto 4.1 sob a epígrafe “Investimentos em Empresas do Grupo e Associadas”, do denominado “Anexo às Demonstrações Financeiras Individuais para os Exercícios Findos em 31 de Dezembro de 2013 e de 2012”, resulta a participação na empresa P... no valor de € 12.154.001,00;
5.ª) – Estes factos são do conhecimento, quer da Recorrida (sociedade garantida), quer da sociedade garante (P..., SGPS, S.A.), pois são factos do conhecimento “pessoal” das duas e que dizem respeito à vida societária quotidiana de ambas;
6.ª) – A aferição da idoneidade da fiança implica uma avaliação do património, nomeadamente do património positivo, o qual indicia a suficiência do património (capital próprio) da empresa para satisfazer os créditos garantidos;
7.ª) – Considerando a definição jurídica de fiança e as normas que regulam o processo de execução fiscal, deve ponderar-se acerca da existência de eventuais normas tributárias que possam ser utilizadas para a avaliação de fianças tituladas por pessoas coletivas;
8.ª) – Importa salientar a importância do capital social e o correlativo princípio da intangibilidade do capital social que vem consagrado no art. 32.º do CSC, no entanto, torna-se difícil de concretizar a função de garantia atribuída ao capital social, uma vez que este se apresenta apenas como mero valor contabilístico, pois o que responde efetivamente perante as dívidas dos credores é o património da sociedade;
9.ª) – Não tendo a empresa garante os seus títulos cotados em mercado regulado, a avaliação do seu património deve ser efetuada com base na metodologia definida pelo art. 15.º do CIS;
10.ª) – O art. 15.º do CIS veio estabelecer uma ferramenta técnica de determinação do valor de cada ação, para efeitos de incidência de IS sobre as transações de participações sociais, e, na ausência de cotação oficial, é aplicada a fórmula que consta da sua alínea a), n.º 3, ou seja, na ausência de cotação oficial instituiu-se um critério técnico de determinação daquele valor (que se pretende o mais aproximado possível do real);
11.ª) – Sendo o valor real duma ação o valor da sua cotação, podemos concluir que o valor de incidência do IS corresponde ao valor real das ações, pelo que, determinar o valor duma empresa (do património duma empresa) pela aplicação da metodologia preconizada pelo art. 15.º do CIS, é determinar o valor real das ações que representam aquele património líquido;
12.ª) – Esta metodologia preconizada pela alínea a) do n.º 3 do art. 15 do CIS, tem vindo a ser utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito, como, por exemplo, se extrai do Acórdão do TCA Sul, de 11/10/2011, proferido no Processo: 05052/11;
13.ª) – Assim, existindo no normativo tributário legislação que suporta a avaliação do valor do capital próprio, embora limitando-se ao valor unitário por ação (art. 15.º do CIS), e que tem vindo a ser assertivamente utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito, não poderia a AT assentar a sua avaliação do património da garante noutro critério;
14.ª) – O denominado património líquido não corresponde ao capital social, mas sim ao valor do capital próprio (o capital próprio corresponde ao património líquido da empresa e é sempre igual ao seu ativo deduzido do seu passivo; o capital social é uma massa patrimonial que integra o capital próprio);
15.ª) – Assim, a metodologia de avaliação utilizada encontra-se prevista na Lei;
16.ª) – A avaliação da idoneidade foi efetuada com base nas últimas contas elaboradas e aprovadas pela sociedade garante, que, à data, se reportavam a 31/12/2013;
17.ª) – A avaliação do valor das ações da empresa garante (que corresponde à avaliação do seu património líquido) engloba o valor da participação que detém na garantida;
18.ª) – Se a garante for chamada a pagar a dívida é porque a garantida já não tem património suficiente para cumprir com a obrigação, ou seja, já esgotou a totalidade do seu património, pelo que este se reduziu a zero, assim, o valor da participação que a garante tem na garantida, no montante de € 12.154.001,00, eximiu-se na totalidade, pelo que, para determinar o efetivo valor (real valor) do património líquido da garante, tem que ser excluído da avaliação o valor da participação;
19.ª) – Basta este ajustamento [cf. conclusão 18.ª)] para se apurar que o valor do património líquido da garante é negativo, ou seja, o valor dos seus direitos (ativos) torna-se insuficiente para fazer face às suas obrigações (passivos), pelo que não reúne condições para assumir outras responsabilidades;
20.ª) – Como decorre da factualidade provada, o valor total das ações da empresa garante é de € 11.388.362,50, mas basta expurgarmos a este valor o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade garantida – € 12.154.001,00 – para que o património líquido da sociedade se torne negativo;
21.ª) – A avaliação que a AT faz da idoneidade, em concreto, da fiança apresentada atende à capacidade da entidade garante para conferir a segurança necessária para assegurar o pagamento da quantia exequenda, sendo irrelevante o facto da entidade se encontrar inserida num grupo económico, assim como, o grupo em que a mesma se insere estar ou não cotado em bolsa, pois, pelo crédito tributário, apenas responderá o património autónomo da sociedade garante e não o do grupo económico em que esta se insira;
22.ª) – In casu, do que se tratou foi da avaliação, em concreto, da capacidade financeira do património da entidade garante, tendo o mesmo sido aferido sobre a suscetibilidade de assegurar o pagamento da quantia exequenda e acrescidos, de modo a conferir segurança ao crédito tributário de que o mesmo, aí chegados, será pago;
23.ª) – O STA tem explicado o sentido e alcance do que deve ser entendido por “idoneidade da garantia”, v.g., Acórdão de 27/08/2014, proferido no Processo: 0874/14, e Acórdão do STA de 02/07/2014, proferido no Processo: 0543/14;
24.ª) – A AT está vinculada, quanto à idoneidade da garantia, ao fim prosseguido – o do interesse público – e aos princípios jurídicos, nomeadamente da proporcionalidade e imparcialidade;
25.ª) – A avaliação, em concreto, do valor da fiança apresentada pela Recorrida correspondeu à avaliação da capacidade da empresa garante P..., SGPS, S.A., para propiciar ao crédito exequendo a segurança de que o mesmo seria realizado e de que honraria os direitos da credora com a segurança exigida – ditada pela prossecução do interesse público a que a mesma está vinculada – (se e) quando for chamada a efetuar o pagamento dos valores em dívida;
26.ª) – Resulta dos factos provados 8. e 9. que foi admitida a suspensão de vários PEF’s mediante a prestação de garantia sob a forma de fiança, oferecidas pela mesma empresa garante dos presentes autos – P..., SGPS, S.A. – em datas aproximadas à do oferecimento da fiança e despacho nos presentes autos, com base nas mesmas demonstrações financeiras de 31/12/2012 e 31/12/2013 e partindo da mesma metodologia/equação (cf. documentos 1 e 10 da PI);
27.ª) – A diferença da avaliação situa-se no valor da participação que a empresa garante detém nas sociedades garantidas, sendo que no caso da Recorrida o valor da participação é de € 12.154.001,00, mas no caso da empresa CONTRY CLUB… é de “apenas” € 4.591.431,00 e da empresa CENTRO RESIDENCIAL… é de “somente” de € 5.437.034,00 (cf. documento 1 e 10 da PI e documento junto aos autos com o presente recurso);
28.ª) – Nestas duas situações das participações da garante P... na CONTRY CLUB… (€ 4.591.431,00) e na CENTRO RESIDENCIAL… (€ 5.437.034,00), constam a fls. 25 do supra aludido “Relatório e Contas”, no ponto 4.1 sob a epígrafe “Investimentos em Empresas do Grupo e Associadas”, do denominado “Anexo às Demonstrações Financeiras Individuais para os Exercícios Findos em 31 de Dezembro de 2013 e de 2012”;
29.ª) – Em qualquer uma das situações acima foi considerado o mesmo valor total das ações da empresa garante de € 11.388.362,50, a AT partiu do mesmo método e da mesma equação, mas chegou a resultados, manifesta e comprovadamente, distintos;
30.ª) – Não corresponde à verdade que as fianças não tenham sido aceites em alguns processos executivos e tanto assim é que as fianças oferecidas pelas empresas CONTRY CLUB… e CENTRO RESIDENCIAL…A, em ambos os casos sendo entidade garante a P... (mesma entidade garante dos presentes autos), foram aceites e os despachos de deferimento são datados de, respetivamente, 04/12/2014 e 02/12/2014;
31.ª) – Os processos de execução fiscal em que são executadas as empresas CONTRY CLUB… e CENTRO RESIDENCIAL…, em que é fiadora a mesma empresa dos presentes autos e dos demais processos executivos, foram suspensos por decisões proferidas praticamente na mesma data (o despacho no PEF em causa nos presentes autos foi proferido em 06/12/2014);
32.ª) – Foi a Recorrida quem optou por apresentar os pedidos de suspensão dos vários PEF’s “em bloco”, no mesmo dia, sendo que a mesma não coloca qualquer problema com a apreciação “em bloco” das garantias oferecidas, aliás, parece ser intenção da mesma a apreciação “em bloco”, e tanto assim é que apresentou uma primeira reclamação junto do TAF do Porto e fê-lo de forma agregada, relativamente aos vários processos executivos, mas, por sentença de 01/03/2015, foi julgada a cumulação de reclamações indevida e absolvida a Fazenda Pública da instância (cf., v.g., documentos 7. e 8. da PI);
33.ª) – Por tudo o quanto alegado e demonstrado, a Recorrida teve conhecimento do iter cognoscitivo e valorativo que presidiu ao despacho reclamado;
34.ª) – No documento 10 da PI no “Relatório” relativo à empresa CENTRO RESIDENCIAL ..., o primeiro a ser elaborado e que se encontra datado de 28/11/2014, consta como valor correspondente aos passivos contingentes € 130.173,87 (cf. nota de rodapé 2 do “Relatório”) e, ainda, que a dívida global que pretende garantir, entre as suas próprias dívidas, as garantias que já prestou e a que pretende prestar, somariam a verba de € 175.737,66 [garantia aceite];
35.ª) – No mesmo documento 10 da PI, no “Relatório” relativo à empresa CONTRY CLUB ..., o segundo a ser elaborado e que se encontra datado de 01/12/2014, consta como valor correspondente aos passivos contingentes € 175.754,39 (cf. nota de rodapé 2 do “Relatório”) e, ainda, que a dívida global que pretende garantir, entre as suas próprias dívidas, as garantias que já prestou e a que pretende prestar, somariam a verba de € 203.132,42 [garantia aceite];
36.ª) – No documento 1 da PI constata-se, por sua vez, que, no “Relatório” relativo à Recorrida, o terceiro a ser elaborado e que se encontra datado de 02/12/2014, consta como valor correspondente aos passivos contingentes € 203.132,42 (cf. nota de rodapé 2 do “Relatório”) e, ainda, que a dívida global que pretende garantir, entre as suas próprias dívidas, as garantias que já prestou e a que pretende prestar, somariam a verba de € 772.217,89 [garantia não aceite];
37.ª) – Uma vez que a empresa garante é a mesma, constata-se que foram sendo, sucessivamente, consideradas as garantias prestadas e que foram sendo aceites pela AT, o que foi fazendo aumentar gradualmente o valor dos passivos contingentes;
38.ª) – O órgão de execução fiscal, considerando que a empresa garante era a mesma, foi fazendo uma apreciação concreta, caso a caso, sucessivamente e de forma encadeada (processo a processo), considerando sempre no processo e na apreciação seguintes os resultados obtidos no processo anterior e assim sucessivamente;
39.ª) – Assim, foram consideradas e aceites fianças prestadas em alguns processos executivos e, consequentemente, foi feita uma análise individual e concreta a cada uma das fianças oferecidas;
40.ª) – A douta sentença em crise fez errada interpretação do documento 10 da PI e dos factos provados 8. e 9., pois, a AT não se desviou dessa análise concreta em qualquer um dos casos, seja da Recorrida, seja das empresas em causa no documento 10 da PI, aliás, como se extrai do confronto de ambos os documentos (1 e 10 da PI) facilmente se depreende que as suas redações são idênticas e que a metodologia seguida é exatamente a mesma, mas chegou-se a resultados comprovadamente distintos, fruto das diferenças existentes, sobretudo, quanto ao valor da participação da empresa garante, em qualquer dos casos a P..., na empresa garantida, como já supra alegado e demonstrado cabalmente;
41.ª) – Numa análise concreta, considerando o valor da empresa garante (€ 11.388.362,50), o valor do passivo contingente (€ 203.132,42) e o valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida (€ 12.154.001,00), o património líquido da sociedade garante torna-se negativo em € 968.770,92, pelo que se concluiu, como era e é devido nos termos legais, pela inidoneidade da garantia apresentada pela Recorrida, nos termos em que a fiadora não demonstra capacidade sustentada para pagar o montante a garantir;
42.ª) – Por tudo o quanto se conclui, a AT não emitiu um ato/despacho sobre a totalidade das fianças, antes pelo contrário, emitiu um ato/despacho por cada processo executivo, ainda que os mesmos tenham sido apreciados “em bloco”, com base no aludido relatório fundamentador;
43.ª) – A consideração da quantia exequenda (€ 21.168,03) ou do valor da fiança oferecida no PEF (€ 27.136,90) seria/é irrelevante em face do valor do património líquido da sociedade garante avaliado previamente ser negativo, ou seja, seria/é inútil fazer qualquer ajustamento/apreciação resultante do valor da fiança oferecida, porquanto o mesmo não é necessário em face do apuramento feito precedentemente do património líquido da sociedade garante ser negativo;
44.ª) – Impor à AT a análise de qualquer ajustamento adicional após o apuramento, com base no valor da participação da garante na garantida e dos passivos contingentes da garante, de um património líquido negativo, traduzir-se-ia num ato/diligência inútil;
45.ª) – Também neste segmento a sentença recorrida fez uma errada interpretação do relatório fundamentador do despacho reclamado, pois não resulta em momento algum do mesmo que a situação concreta da fiança dos autos, oferecida pelo valor de € 27.136,90, tenha sido analisada por referência ao valor global/total em dívida nos vários processos executivos em que é executada a aqui Recorrida;
46.ª) – A Administração Fiscal não aceitou a fiança pelas razões e com os fundamentos patenteados nos autos, apoiando-se na sua capacidade técnica e segundo as regras de "boa administração", visando sempre o basilar princípio da prossecução do interesse público;
47.ª) – Destarte, a sentença em crise fez uma errada interpretação e aplicação dos artigos 199.º, n.º 1 do CPPT, e 52.º, n.º 2 da LGT.
***
NESTES TERMOS, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, DEVE ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença em crise e, consequentemente, julgando-se improcedente a reclamação e mantendo-se o despacho reclamado nos seus precisos termos.
ASSIM SENDO, COMO É TIMBRE, SE FARÁ A CONSTANS, PERPETUA ET VERA JUSTITIA!»
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
A recorrida apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes «Conclusões:
i. Lidas e relidas as conclusões de recurso, não se vislumbra qual a consequência jurídica que a Recorrente pretende retirar da factualidade que pretende aditada – mormente que imponha a anulação da douta sentença recorrida – porquanto tal factualidade apenas seria relevante caso o Tribunal a quo tivesse por válida a referência, feita pela AT, ao valor global das garantias prestadas (de €569.085,47) o que não aconteceu.
ii. Como resulta claro dos autos e como adequadamente ponderado pelo Tribunal a quo, a decisão administrativa é dada em função da globalidade das (pretensas) dívidas e não, como se impunha, face à dívida em causa – no valor de €19.306,06.
iii. Logo, como bem decide o Tribunal a quo, não é apreciada a idoneidade concreta da fiança em causa, no valor de €24.549,05 - sendo que a decisão proferida pelo órgão de execução fiscal, tampouco procede a qualquer análise concreta à fiança em causa, limitando-se a concluir que «Face à natureza intrínseca do património e à análise efectuada, que aqui se dá como integralmente reproduzida, afigura-se-nos que a garante não apresenta património líquido corrigido que permite libertar meios financeiros suficientes para assegurar O PAGAMENTO DAS DÍVIDAS (…)» (destaque nosso).
iv. Refere a Recorrente (pontos 6.º a 15.º) que a avaliação do património da fiadora deve ser feita com base na metodologia prevista no artigo 15.º do CIS, quando nada na lei determina que a avaliação da capacidade económico-financeira da entidade garante deve aferir-se por referência ao “património líquido corrigido” segundo os critérios definidos no relatório da AT.
v. Tampouco resulta da lei que semelhante metodologia de avaliação permita determinar a pretensa capacidade da entidade garante para “libertar meios financeiros suficientes para assegurar o pagamento das dívidas” – como conclui a AT na decisão reclamada.
vi. O rácio de liquidez apenas releva para o exercício da actividade da SGPS - fortemente influenciada por restrições de natureza legal e fiscal – e sem a relevância que, do ponto de vista da solvabilidade, lhe pretende ser atribuída pela Recorrente.
vii. O documento junto pela Recorrente encontra-se deliberadamente rasurado de forma a omitir os dados financeiros da fiadora – o que configura conduta processual que a Recorrida se abstém de qualificar.
viii. Certo é que a referida adulteração documental afecta o valor probatório que dele pretende retirar a Recorrente e possibilita à Recorrida a prova, como agora faz, da invocada falsidade – mediante a junção de cópia integral do documento em causa (cfr. doc. n.º 1).
ix. Face ao (verdadeiro) teor do documento em causa, deve dar-se como assente – sendo aditado aos factos provados - que, por referência ao exercício de 2013, a fiadora P... tem o capital social de 4.900 milhões de euros, apresenta um património líquido positivo (capitais próprios positivos) de cerca de 22,7 milhões de euros, e ainda activos no valor de cerca de 105,6 milhões de euros.
x. Ao contrário do que afirma a Fazenda Pública, não é apenas o património da P... que responde perante a AT, porquanto as acções que compõem o seu capital social são directa e indirectamente detidas pela sociedade SC Assets, SGPS, SA (SC, doravante), com um capital social de 42,8 milhões de euros - por força do regime jurídico das sociedades coligadas, atento o disposto no artigo 501.º do CSC - por remissão do artigo 491.º CSC.
xi. No despacho administrativo a AT nunca foi capaz de fundamentar por que motivo, na valorização económico-financeira da entidade garante, deve ser deduzido o valor da participação detido na sociedade executada – sendo certo que tal entendimento ou metodologia de avaliação não está prevista na lei.
xii. Não cabe à Fazenda Pública, tanto no decurso do processo, como em sede de recurso, aditar fundamentação ao despacho reclamado – porquanto não é admissível a fundamentação sucessiva ou a posteriori.
xiii. Se é certo que, por um lado, a AT invoca a fórmula contida no artigo 15.º do CIS para aferir da idoneidade concreta da garantia - é igualmente certo, por outro lado, que a AT nem sequer cumpre essa fórmula de cálculo, na medida em que a mesma não prevê que na avaliação da sociedade garante deve ser deduzido o valor da participação que essa sociedade tenha na sociedade garantida, e não prevê que sejam deduzidos os “passivos contingentes expressos, ou não, nas notas às demonstrações financeiras”.
xiv. Como é entendimento da nossa Jurisprudência Superior «A Administração Tributária só pode recusar a fiança oferecida se puder concluir, perante razões objectivas, que ela não garante, em concreto, o integral pagamento da quantia exequenda e do acrescido, não podendo recusá-la em nome da segurança absoluta na cobrança do seu crédito e com total desprezo pelos interesses legítimos da executada.” - e no caso em apreço, como bem notado pelo Tribunal a quo, a AT desviou-se da análise da situação concreta.
xv. Refere a Recorrente, repisando o juízo constante do “relatório” para onde remete a decisão administrativa impugnada, que ao valor da participação que a fiadora tem na Reclamante, haverá de “expurgar-se” o valor do “passivo contingente” – ou seja, o valor das garantias prestadas noutros processos de execução fiscal.
xvi. Tal constitui um juízo falacioso que tem por base um cenário hipotético e praticamente impossível de suceder porque: i) pressupõe que o devedor originário, quando chamado a responder, não teria património suficiente para tal; i) porque tal cenário tem por base o pagamento total e em simultâneo de todas as (alegadas) dívidas fiscais da fiadora – o que dependeria sempre da circunstância de todos os processos administrativos e judiciais serem decididos no mesmíssimo momento, e com trânsito em julgado; iii) porque tal cenário tem como pressuposto que os pleitos com a AT fossem decididos favoravelmente a esta – o que não tem qualquer aderência com a realidade na maior parte dos casos, e, por maioria de razão, no caso da Reclamante.
xvii. Como resulta dos autos, todos os processos de execução fiscal relacionam-se com processos judiciais onde está em apreço a legalidade de liquidações de Imposto de Selo (verba 28.1) sobre terrenos para construção - sendo que a Jurisprudência têm sido unânime no sentido da ilegalidade dessas liquidações.
xviii. A AT indeferiu a fiança em causa por entender que a fiadora não teria liquidez imediata para solver a dívida exequenda – o que a Fazenda Pública reiterou na sua contestação, invocando que, com a garantia bancária e seguro caução, haveria “liquidez e pagamento imediato” – remetendo depois para o artigo 200.º n.º 2 do CPPT, como faz a páginas 16/24 das alegações de recurso.
xix. Como é entendimento da nossa Jurisprudência: «A eventual dificuldade da fiadora em obter a liquidez necessária à boa execução da garantia no prazo de trinta dias a que alude o artigo 200.°, n.° 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário não afeta, por si só, a sua idoneidade nem obsta à aceitação da fiança».
xx. A Fazenda Pública invocou que a idoneidade da garantia se afere face aos “meios financeiros líquidos” ou face ao “património líquido” da fiadora - o que reitera a páginas 16/24 do recurso, mas, como refere a nossa Jurisprudência: “não podem relevar-se como fundamentos válidos os atinentes ao grau de liquidez da garantia.”.
xxi. Como resulta evidenciado nos autos, a AT desconsidera que a P... é titular de participações totalitárias em mais de uma dezena de sociedades (subsidiárias) - entre elas a Recorrida, que têm um vastíssimo património imobiliário, de vários milhões de euros, indevidamente não reflectido na avaliação efectuada (cfr. doc. n.º 11).
xxii. Considerando apenas os valores patrimoniais tributários dos imóveis detidos pela aqui Recorrida e pela Imohotel (ambas as sociedades detidas a 100% pela P...), constata-se que esses valores patrimoniais tributários somam mais de 33,3 milhões de euros (doc. n.º 12).
xxiii. Como decidido pela nossa Jurisprudência: «Não se estando perante qualquer margem de escolha por parte da Administração Tributária, em que esta possa livremente optar por aceitar ou não determinada garantia idónea, tal aceitação está dependente apenas de estarmos perante uma garantia susceptível de assegurar os créditos exequentes, o que se afere com base nos factos apurados nos autos, sendo a fiança prestada por uma sociedade gestora de participações sociais uma garantia idónea, desde que o património desta seja elemento indiciador da idoneidade de tal garantia.».
xxiv. E face aos elementos constantes nos autos, o património da fiadora (capitais próprios e activos), constitui por si só um “elemento indiciador da idoneidade de tal garantia para assegurar o pagamento de uma (alegada) dívida de vinte mil euros.
xxv. Quanto ao pressuposto legal da idoneidade, (único critério atendível), constata-se que a fiança em causa: i) cobre todo o montante exequendo e acrescido; ii) engloba todo o período da dívida; e iii) foi prestada por entidade com indubitável capacidade de cumprimento – como demonstrado.
xxvi. Logo, como decidido pelo Tribunal a quo, suportado na Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a aferição da idoneidade da garantia deve ser feita para o caso concreto – considerando a quantia exequenda de €20.999,71 e não de €569.085,47.
Termos em que, com a improcedência do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida manter-se nos seus precisos termos, assim se cumprindo a Lei e se fazendo
Justiça!
Remetidos os autos a este tribunal, o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto doutamente entende que o recurso não merece provimento.
Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente, a questão a decidir reconduz-se, nuclearmente, a indagar (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto devendo constar do probatório factos dele omitidos com relevo para a decisão; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade do despacho reclamado ao não fundar o juízo quanto à falta de idoneidade da garantia unicamente por referência ao valor em causa neste processo.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«
1. Contra a sociedade P... – Imobiliária, SA NIPC 5…, foi instaurado, pelo Serviço de Finanças ..., o processo de execução Fiscal nº 1805201301299719 para cobrança da quantia de € 21.168,03, respeitante a imposto de Selo – Cfr.fls. 67, 179/180 do processo físico.
2. A reclamante apresentou impugnação judicial da liquidação que está na origem do processo de execução fiscal referido no ponto anterior – Cfr. fls. 83 do processo físico.
3. A reclamante, em Janeiro de 2014, no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) referido em 01 requereu a suspensão do PEF tendo oferecido como garantia uma fiança prestada pela sociedade P..., SGPS, SA, NIPC 5… até ao montante de € 27.136,90 – Cfr. fls. 69 a 72 do processo físico cujo ter se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
4. Na sequência da apresentação da garantia / Fiança referida no ponto anterior, o Serviço de Finanças ... remeteu à reclamante, por ofício nº 1628 de 20.01.2014, a notificação constante de fls. 74/76 do processo físico, sob Assunto” Fiança- Prova de Garantia idónea-Notificação”, de que a reclamante foi notificada em 03.02.2014 – Cfr. fls. 74/77 do processo físico.
5. Consta da notificação referida no ponto anterior, entre o mais, que: “(…) Na sequencia de apresentação por essa sociedade de fianças da sociedade “P..., SGPS, SA (…) e para efeitos de apreciação das mesmas pela entidade competente, informa -se que:
1. Os documentos que titulam instrumentos de fiança devem identificar correctamente os sujeitos (…);
2. Tratando-se de fiança prestada por sociedade, deve fazer-se constar a identificação completa dos seus representantes na qualidade e com poderes para o acto. Deve ainda fazer constar o justificado interesse próprio que presidiu à prestação da fiança e qual a sua relação com o executado tendo em vista o art. 6º do Código das Sociedades Comerciais e art. 633º do Código Civil.
3. Sendo o fiador uma pessoa colectiva (…)
4. (…)
5. Juntamente com o instrumento de garantia o fiador deve anexar, salvo justo impedimento as últimas demonstrações financeiras (DFN) aprovadas, bem como as mais recentes ou,
(…)
(…) fica por este meio notificado para, no prazo de 15(quinze) dias (…)apresentar neste Serviço de Finanças os documentos indicados, assim como qualquer outra informação que considere pertinente para melhor avaliar a situação económica e financeira da sociedade.(…)”
6. Em resposta à solicitação referida na notificação referida nos pontos anteriores, a reclamante pronunciou-se nos termos constantes de fls. 79 a 81 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, tendo substituído a fiança, informando os elementos solicitados e tendo junto relatório de gestão – Cfr. fls. 185 e 189 do processo físico..
7. A sociedade P..., SGPS, SA tem por objecto a gestão de participações sociais e possui um capital social de 4.900.000 euros representado por 4.900.000 acções não cotadas com valor nominal de um euro – Cfr. fls. 208/210 (frente e verso) do processo físico.
8. Em 02.12.2014 o Serviço de Finanças admitiu a prestação de garantia de fiança, prestada pela P..., SGPS, SA, para suspender os processos de execução fiscal nºs 180520130129301; 1805201301293010; 791805201401462954 e nº 1805201401002392, no montante, respectivamente, de € 11.588,79; €
11.421,96; € 11.276,53 e € 11.276,53, instaurados pelo Serviço de Finanças ... contra a sociedade CENTRO RESIDENCIAL… – URBANISMO, SA, NIPC 5… – Cfr. fls. 114 a 122 do processo físico cujo teor se tem por integramente reproduzido para os devidos efeitos legais.
9. Em 04.12.2014 o Serviço de Finanças admitiu a prestação de garantia de fiança, até ao montante de € 27.378,03, prestada pela P..., SGPS, SA, para suspender os processos de execução fiscal nºs 1805201401038311 e 1805201401462946, instaurados pelo Serviço de Finanças ... contra a sociedade COUNTRY CLUB ... – IMOBILIÁRIA SA, NIPC 5… – Cfr. fls. 107 a 112 do processo físico cujo teor se tem por integramente reproduzido para os devidos efeitos legais.
10. Na sequência da prestação de garantia de fiança oferecida pela reclamante para suspender o processo de execução fiscal referido em 01 foi efectuado pelo Serviço de finanças um Relatório, respeitante aquele processo de execução fiscal e aos processos de execução fiscal nºs: 1805201301293990, nº- 1805201406463209; nº 1805201301294008, nº 1805201301294016, nº 1805201301294024, nº 1805201301294032, nº 1805201301299638, nº 1805201301299646, nº 1805201301299654, nº 1805201301299662, nº 1805201301299689, nº 1805201301299697, nº 1805201301299700, nº1805201301299778, nº 1805201301299727, nº 1805201301299735, nº 1805201301299743, nº 1805201301299751, nº1805201301299760 e nº 1805201301299670 – Cfr. fls. 208/209 e 32/35 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
11. Consta do relatório referido no ponto anterior, entre o mais, que:
“(…) A presente análise tem como objectivo analisar a capacidade financeira do património da empresa P..., SGPS, SA (…) tendo em vista a apreciação de idoneidade das garantias prestadas mediante fianças a favor da Autoridade Tributária para suspensão dos processos executivos nºs 1805201301299700, nº 1805201406463209, nº 1805201301293990, nº 1805201301299778, nº 1805201301294008, nº 1805201301294016, nº 1805201301294024, nº 1805201301294032, nº 1805201301299638, nº 1805201301299646, nº 1805201301299654, nº 1805201301299662, nº 1805201301299670, nº 1805201301299689, nº 1805201301299697, nº 1805201301299719, nº 1805201301299727, nº 1805201301299735, nº 1805201301299743, nº 1805201301299751 e 1805201301299760, instaurados (…) à empresa PRÉDIO PRIVADOS IMOBILIÁRIA, SA (…) sociedade que é detida na totalidade pela sociedade garante.
(…)
1. ELEMENTOS DE BASE ANÁLISE FINANCEIRA:
A presente análise é efectuada tendo por base as Demonstrações Financeiras (DF) da fiadora em 31.12.2012 e 31.12.2013, bem como as informações prestadas pelo devedor no âmbito do ónus da prova (artigo 714 da LGT) e ao principio da colaboração (artigo 59º LGT).
2. APRESENTAÇÃO DA EMPRESA GARANTE:
A fiadora P..., SGPS, SA (…) possui um capital social de 4.900.000 euros, representado por 4.900.000 ações (não cotadas), com valor nominal de 1 euro cada.
(…)
3. ANÁLISE (FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA):
(…)
Adicionalmente é ainda verificado:
i) Inexistência de acções executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (..) e judiciais(…)
ii) Inexistência de dividas à AT(…) e à Segurança Social.
Estes dois últimos indicadores evidenciam a capacidade e idoneidade da garante em cumprir as suas obrigações para com terceiros.
(…)
4. RESULTADOS:
4.1 – AVALIAÇÃO DO PATRIMONIO DA GARANTE:
4.1.1. Património liquido: O capital próprio investido na entidade/empresa até certo e determinado momento é algebricamente superior ao capital alheio nesta igualmente aplicado. Quanto maior for a medida desta diferença positiva mais idónea é o garante. Se pelo contrário tal diferença for negativa, quanto mais expressiva essa diferença, menos idónea é a fiadora.
Não tendo a empresa as suas acções cotadas, o cálculo do valor de cada acção resulta da aplicação da fórmula constante da parte final da alínea a) do referido no artigo 15ºº do Código imposto selo:
(…)
No vertente caso a empresa apresenta a 31.12.2013 um valor de cada acção (Va) de 2,324 euros.
(…)
Assim, o valor total da ações da empresa garante é de 11.388,302,60 euros. Se expurgarmos a este valor os passivos contingentes, que ascendem actualmente a 203.132,42 euros e o valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida (12.154,001 euros), o património liquido da sociedade torna-se negativo em 968.770,82 euros. De referir no entanto que não foram tidas em consideração as reservas reportadas pelo órgão de fiscalização das sociedades no seu parecer sobre as Demonstrações Financeiras, que agravariam de forma substantiva a situação patrimonial da sociedade.
4.1.2. Ações executivas e dívidas à AT e à Segurança Social
Não é conhecida a existência de quaisquer ação executiva na sociedade garante. No entanto subsistem dívidas à Autoridade Tributária no montante global de 115.353,87 euros totalmente garantidos.
5. SINTESE E CONCLUSÕES:
. 5.1 SINTESE
A análise do património liquido plasmado neste relatório técnico à P... (…) enquanto garante do valor global de 569.055,47 euros, nos processos de execução fiscal (PEF) referidos no preambulo em que é devedora P... – IMOBILIÁRIA, SA pode ser sintetizada pelos seguintes pontos de análise cumulativa:
a) O património (corrigido) da garantia é negativo em 968.770,92 euros. Importa ainda ter presente que o valor das garantias é de 569.085,47.
b) A garante não tem ações executivas conhecidas e as dividas que tem para com a Autoridade Tributária estão totalmente garantidas.
5.2. CONCLUSÕES
A executada com vista à execução dos processos de execução fiscal (PEF) referidos no preambulo, apresentou como garantia um instrumento jurídico titulado por fiança em que a sociedade P... (…) se obriga até ao montante de 569.085,47 euros.
O instrumento jurídico de fiança mostra-se adequado no que se refere à forma e conteúdo observando, nomeadamente a capacidade jurídica para se obrigar, a assunção como fiador e principal pagador, a renuncia ao beneficio de excussão prévia, o requisito da(s) assinatura(s) e autorização e autenticação da(s) mesma(s) e ainda a suficiência do montante, calculado de acordo com as disposições legais aplicáveis (v.g. nº 6 e 13º do artigo 199º do CPPT).
Daqui decorre que a dívida global que ele pretender garantir, entre as suas próprias dívidas, as garantias que já prestou e a que pretende prestar, somariam 772.217, 89 euros.
Verifica-se a perda de metade do capital da fiadora (artigo 35º CSC) após as correcções ao valor do património da entidade.
A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa usados nesta avaliação do património autónomo da empresa garante, permitem concluir que esta não disporá de património susceptível de libertar os meios financeiros líquidos suficientes, de acordo com o critério utilizado, considerando o valor do património liquido corrigido que se mostra negativo, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade, não evidencia capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes.
Assim, porque o credor AT não pode ser forçado a aceitar como fiador quem não tiver não dispuser de património líquido suficiente para garantir a divida em causa, devem ser recusadas as garantias apresentadas com fundamento na falta de capacidade para pagar demonstrada pelo fiador…”
12. Com base no relatório referido em 11) o Serviço de Finanças indeferiu, através de despacho de 06.12.2014, a apresentação da fiança oferecida para suspender a execução – Cfr. despacho de fls. 55/52 e 208/210 do processo físico.
13. Consta do despacho referido no ponto anterior, entre o mais, que:
“(…) Importa pois fazer a análise casuística da idoneidade da fiança apresentada. A avaliação concreta consta do relatório técnico em matéria jurídica e financeira (integrado no presente processo através de cópia e cujo teor se dá por reproduzido) que se debruçou sobre a suficiência do património líquido da entidade garante para satisfazer os créditos garantidos, tendo em vista a cobrança eficaz e eficiente dos montantes exigidos (fiador), para aferir da idoneidade da garantia apresentada.
Da leitura do referido relatório, podemos concluir, nomeadamente que:
O montante da quantia exequenda que importa garantir ascende a € 2 1.168,03, pelo que a fiança apresentada no valor de € 27.136,90 é suficiente tendo presente o disposto no nº 6 do artigo 199º do CPPT.
A fiança é uma garantia pessoal, pelo que a avaliação da sua idoneidade implica a avaliação do património líquido do garante, bem como as obrigações que impendem sobre esse mesmo património.
Assim sendo, apenas o património propriamente dito do fiador (e não o do grupo económico onde o mesmo se insere) responde perante o credor, pelo que a análise centrar -se-á, inevitavelmente, neste património individual.
Para que se considere idónea, a garantia tem que conferir segurança ao credor de que realizará o seu crédito em razão da prestação dessa garantia, uma vez chegado o momento de executar a garantia.
Cabe pois analisar se a fiadora tem capacidade para se obrigar enquanto tal, em “concreto” mediante análise que ateste a suficiência do património liquido para pagamento em face da susceptibilidade do fiador responder pela divida exequenda e pelo acrescido, pois qualquer credor não é obrigado a aceitar um fiador que não tenha capacidade para se obrigar, nem tão pouco, património suficiente para garantir a obrigação.
Desconhecendo-se o momento em que poderá ser executada a garantia, a avaliação da idoneidade da fiança deve assentar nos dados conhecidos na data em que a decisão é tomada, recaindo essa avaliação sobre a capacidade (a segurança) que o património do fiador tem para cumprir o regime de execução da garantia previsto na lei, caso fosse demandado hoje para efectuar o pagamento.
Consequentemente, a Administração Tributária apenas se pode apoiar nos dados certos e conhecidos à data da apreciação, pelo que a base terá de ser a contabilidade do fiador, mais concretamente, as demonstrações financeiras e respectivos anexos, devidamente aprovados pelos órgãos competentes.
Acresce salientar que compete ao devedor o ónus da prova da idoneidade da garantia (…)em caso de dúvida sobre a idoneidade concreta de uma garantia, ela não poderá ser aceite.
(…)
A LGT e o CPPT não prevêem forma de determinar ou avaliar este tipo de garantia.
Neste aspecto a doutrina dominante vai no sentido de que a avaliação da fiança deve assentar no valor do património, isto é, no valor dos capitais próprios.
Há no direito fiscal uma norma, o artigo 15º do Código do Imposto do Selo (CIS), que determina como se procederá à avaliação de participações sociais, títulos de crédito e valores monetários.
Em face do exposto, a avaliação da suficiência do património da fiança é sustentada pelas regras contidas no citado artigo 15º do CIS, aplicadas com as necessárias adaptações em função da tipologia jurídica da garante (sociedade de capitais, de pessoas ou mistas, com títulos cotados (ou não) em mercado regulamentado):
- (…)
- Caso a entidade garante não seja cotada o valor da avaliação deverá ser expresso mediante a utilização da fórmula constante do artigo 15º nº 3 al. a) do Código Imposto Selo, com as necessárias e fundamentadas correcções, nomeadamente: a dedução do valor da eventual participação que a garante detenha na entidade executada e o valor correspondente aos passivos contingentes expressos, ou não, nas notas às demonstrações financeiras;
Adicionalmente é ainda verificado:
i) A inexistência de acções executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE) e judiciais (PER ou declaração de insolvência);
ii) Inexistência de dívidas à AT (ter a situação regularizada) e à Segurança Social. Estes dois últimos indicadores evidenciam a capacidade e idoneidade da garante em cumprir com as suas obrigações para com terceiros.
Relativamente aos elementos contabilísticos da sociedade garante, foi analisada a informação disponibilizada pela executada, que reportava-se ao Relatório de Contas do exercício de 2013. Para que o património possa ser capaz de garantir uma obrigação deve mostrar-se superior ao montante das garantias que pretende assumir.
Analisado o balanço e respectivo anexo apresentados pela sociedade garante, referentes a 31 de Dezembro de 2012 e 31de Dezembro de 2013, conclui -se que após a avaliação do património liquido nos termos do Artº 15º do Código de Imposto de Selo, corrigido de acordo com critérios supra referidos, a entidade apresenta Capitais próprios negativos, e como tal, inferiores à garantia que pretende assumir.
Não foram detectadas acções executivas na sociedade e as dividas que esta tem para com a Autoridade Tributária encontram-se adequadamente garantidas.
Em suma:
Face à natureza intrínseca do património e à análise efectuada, que aqui se dá como inteiramente reproduzida, afigura-se-nos que a garantia não apresenta património líquido corrigido que permita libertar meios financeiros para assegurar o pagamento das dívidas, nos termos previstos na lei (situação que se verifica com base nos dados referentes a 31/12/2013).
Salvaguarda-se no entanto que a apreciação da idoneidade da fiança é aferida em face dos elementos actualmente ao dispor da AT e para o presente processos.
Pelo supra exposto, indefere-se o pedido de suspensão do PEF, por falta de idoneidade da garantia apresentada. …”
14. Por ofício nº 15000 de 09.12.2014 foi a reclamante notificada do despacho e Relatório referidos nos pontos anteriores – Cfr. fls. 211/213 do processo físico.
15. A reclamante apresentou reclamação, junto do órgão de execução fiscal, do indeferimento da prestação de fiança referido em 12) e 13) em 31.12.2014 - Cfr. fls. 222 do processo físico.
16. O indeferimento da prestação de fiança foi mantido, tendo a reclamante recorrido daquele despacho que, tendo sido mantido o indeferimento e remetido o processo para este Tribunal, dando origem aos presentes autos – Cfr. fls. 222 do processo físico».
E mais se deixou consignado na sentença:
«FACTOS NÃO PROVADOS : Com interesse para a decisão a proferir, inexistem.
*
MOTIVAÇÃO:
A decisão sobre a matéria de facto baseou-se no acervo documental constante dos autos (e no PEF incorporado), cuja identificação vai feita por referência à numeração das respectivas folhas.
Ancorou-se ainda o Tribunal na posição assumida pelas partes nos seus articulados. Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal – cfr. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC.»
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento de facto, pretendendo que seja ampliada a matéria de facto aditando-se ao probatório os seguintes factos:
i) “A Reclamante - P... – Imobiliária, S.A. – é detida na totalidade (100%) pela sociedade garante – P..., SGPS, S.A.”;
ii) “O valor da participação que a sociedade garante P..., SGPS, S.A. detinha, a 31/12/2013, na sociedade garantida P... – Imobiliária, S.A., era de €12.154.001,00”
Todavia, não assiste razão à Recorrente porquanto os factos cuja inclusão na factualidade apurada é defendida mostram-se irrelevantes ante as soluções plausíveis de direito e daí que não se vislumbre pertinência no seu aditamento, como se evidenciará na subsequente apreciação. A ampliação da matéria de facto, a pedido das partes ou oficiosamente só deve fazer-se quando se mostre indispensável à boa decisão da causa (art.º662.º, n.º2, alínea c), do CPC).
Vejamos agora se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade do despacho reclamado por fundar o juízo de falta de idoneidade da garantia unicamente no valor em dívida na execução, tendo entrado em linha de conta com o valor de outras execuções não apensadas relativamente às quais foi apresentado o mesmo fiador.
Factualmente, o que os autos demonstram é que contra a Recorrida correm vários processos de execução fiscal.
Através de um único requerimento foram oferecidas garantias para cada um dos processos na modalidade de fianças prestadas pela sociedade P... SGPS, S.A.
Com referência à dívida do processo executivo n.º 1805201301299719 em causa nos autos, foi oferecida em garantia fiança da referida sociedade até ao montante de 27.136,90€ (fl.182 dos autos).
Tal garantia não veio a ser aceite com base no resultado do relatório único de avaliação do património da sociedade garante onde se refere, em síntese conclusiva que “o património (corrigido) da garante é negativo em 968.770,92 euros. Importa ainda ter presente que o valor das garantias é de 569.085,47 euros” (cf. fls. 33 a 35 dos autos).
No entanto, para cada um dos processos executivos que correm contra a executada, ora Recorrida, relativamente aos quais foi oferecida em garantia fiança da sociedade P…, SGPS, S.A., foi praticado um acto de indeferimento, assumindo embora as conclusões do precedente relatório único de avaliação da sociedade garante (cf. fls. 36 a 65 dos autos).
Partindo da doutrina do acórdão do STA, de 14/03/2012 proferido no proc.º0208/12, segundo a qual, “sendo oferecida fiança, a idoneidade da garantia deve ser apreciada pelo órgão competente da AT caso a caso, em concreto, em face da susceptibilidade do património do fiador responder pela dívida exequenda e pelo acrescido”, concluiu a sentença que “…esta análise concreta não foi feita na situação trazida pois que a AT esteou-se em todas as garantias oferecidas (e não já prestadas) para outras execuções que ascendem, em conjunto, a mais de meio milhão de euros, e não na quantia exequenda em causa (€ 19.306,06) e montante da garantia de fiança oferecida (€ 24.549,05) em confronto com o património do garante e sua capacidade para cobrir a quantia exequenda”.
Não acompanhamos este modo de ver. Na verdade, tem sido reiterada a jurisprudência do STA no sentido de que oferecida fiança para garantir a dívida, deve ser apreciada a idoneidade desta no caso concreto, tendo em atenção a susceptibilidade de o património do fiador responder na totalidade pela dívida exequenda e pelo acrescido – nesse sentido, pode ver-se o acórdão daquele alto tribunal de 19/09/2012, proferido no proc.º0909/12. Todavia, essa jurisprudência tem-se consolidado em vista de situações em que a Administração fiscal ao invés de se debruçar sobre a suficiência patrimonial da fiadora para garantir a dívida e acrescido se limita a traçar considerações genéricas sobre as SGPS, o seu capital, responsabilidade em geral, etc.
Como se refere no cit. acórdão de 19/09/2012, “… um pedido de garantia tem de ser apreciado em concreto, de modo a verificar-se se a garantia oferecida é capaz ou não de garantir a dívida e o acrescido, o que no caso concreto não foi feito. Um pedido desta natureza implica que se aprecie a idoneidade do fiador, o que não se basta com a indicação abstrata que foi feita sobre as SGPS, antes implicando saber, por exemplo, qual o seu património no momento da prestação da fiança, cumprimento das suas obrigações fiscais, cumprimento das obrigações para com os credores, solidez financeira, etc. Só após esta apreciação concreta é lícito formular um juízo sobre a idoneidade do fiador e da fiança”.
Ora, esta apreciação concreta, que aquela jurisprudência do STA tem em vista, não deixou de ser feita no caso dos autos. O que se passou foi que as conclusões do relatório de avaliação da sociedade garante – no fundo o acto preparatório da decisão - , acabaram por constituir o fundamento transversal das decisões de indeferimento da fiança oferecida com relação aos diferentes processos executivos pendentes da executada, ora Recorrida.
Com efeito, a partir do momento em que se concluiu no relatório de avaliação que o património corrigido da garante era negativo em 968.770,92€, não alcançamos que utilidade pudesse ter fazer uma ponderação da capacidade da fiadora por referência às dívidas de cada processo porque o resultado, atenta a fundamentação assumida, seria sempre no sentido do indeferimento da garantia por falta de suficiência patrimonial da garante para a prestar.
É certo que se refere na sentença que a Administração fiscal chamada a pronunciar-se sobre a capacidade da garante em dois outros processos instaurados contra a sociedade Country Club ... – Imobiliária, S.A. e Centro Residencial ... – Urbanismo, S.A. decidiu favoravelmente, tendo aceite a fiança em ambos os casos, o que, a seu ver, evidencia a necessidade de apreciação casuística do pedido em função do valor em dívida em cada processo, ao invés da apreciação em bloco, isto é, na consideração da totalidade das dívidas, que foi feita no caso vertente.
Todavia, não é assim porque o património corrigido da sociedade garante que serve de base à apreciação da sua capacidade para garantir a dívida, obtém-se expurgando ao valor total das acções da empresa (garante) os activos contingentes, nomeadamente garantias bancárias já prestadas e o valor da participação que a empresa detém na sociedade garantida e que a AT, bem ou mal, calculou em 12.154.001 euros – cf. relatório de avaliação, fls.34 dos autos.
E foi esse valor assumido da participação que a garante detém na sociedade executada – e que o probatório omite qual tenha sido no caso daquelas duas outras participadas – que determinou o valor negativo do património líquido corrigido no caso da executada. Decisivo não foi (ou não foi só) a ponderação do valor da dívida daquelas duas sociedades.
Já se vê que a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a Administração fiscal não fez apreciação da idoneidade da fiança oferecida por referência ao caso concreto e tendo em atenção a susceptibilidade de o património do fiador responder na totalidade pela dívida exequenda e pelo acrescido, na linha de entendimento preconizada pelo STA.
Essa apreciação foi feita, simplesmente o fundamento da não aceitação da garantia (património líquido corrigido da garante negativo) foi transversal para todos os processos para que foi solicitada a sua prestação, apresentando-se em face de tal fundamento, irrelevante a ponderação em concreto do valor em dívida na execução.
Mas aqui chegados, importa debruçar sobre uma outra questão, que já integrava os fundamentos da reclamação e que a Recorrida retoma em sede de contra-alegações e que é a discussão em torno da legalidade do critério de que a Administração fiscal se serviu na avaliação da capacidade da sociedade fiadora para garantir a dívida e que a sentença não conheceu em vista da solução dada ao litígio. A Recorrente, como sobressai das suas alegações de recurso, sustenta a legalidade do critério adoptado.
Como decorre do disposto no n.º2 do art.º665.º, do CPC, aplicável ex vi do disposto no art.º2.º alínea e) do CPPT, “Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer de certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, dela conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”. Passa-se pois a conhecer da referida questão em substituição.
A prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal, verificados os legais pressupostos, tem, também, como objectivo, assegurar ao exequente o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, valendo como tal a penhora que cumpra tal desiderato.
Em caso de incumprimento do devedor, os bens oferecidos em garantia serão, em princípio, vendidos e satisfeito o crédito do exequente pelo produto da venda.
Deste modo, o valor de mercado dos bens – no fundo, o que é expectável obter com a sua venda - não pode deixar de relevar na ponderação da suficiência ou insuficiência da garantia, a menos que a lei mande atender a outro valor, nomeadamente, ao valor patrimonial tributário dos mesmos.
Como se salienta no acórdão do STA, de 16/01/2013, proferido no proc.º01294/12, uma coisa é o valor fiscal e contabilístico, outra, o valor de mercado, que é o que deve ser tido em conta para efeitos de avaliação dos bens.
Pois bem, embora a lei não preveja expressamente qual o critério a que a Administração tributária deverá lançar mão para determinar e surpreender o valor de mercado das acções não cotadas, sempre tal critério deverá ser orientado na perspectiva da obtenção do seu valor aproximado de mercado, ou seja, do que poderia obter com a venda desses títulos em mercado se fosse accionada a garantia.
No caso vertente, os bens oferecidos como garantia foram acções da sociedade P..., SGPS, S.A., portanto, bens móveis.
Ora, como decorre do acórdão do STA, de 16/01/2013, proferido no proc.º01294/12, uma possibilidade que se abria à Administração fiscal seria recorrer à avaliação “por perito com conhecimentos técnicos especializados a fim de se obter o valor aproximado de mercado dessas acções”.
Não foi, porém, esse, o caminho trilhado pela Administração tributária, que avaliou as acções de acordo com o critério previsto no n.º3 do art.º15.º, do Código do Imposto do Selo, critério que unicamente releva como determinação do valor tributário a considerar em sede desse imposto nos casos de transmissão gratuita, sem que se perceba a mobilização do preceito em causa na avaliação das acções objecto de penhor.
Em qualquer caso e é isto que importa sublinhar, o caminho a seguir, era ordenar a avaliação dessas acções de acordo com critérios orientados na perspectiva da obtenção do seu valor aproximado de mercado, ou seja, do que poderia obter com a venda desses títulos em condições normais de mercado se fosse accionada a garantia.
Assim, ao proceder à avaliação das acções objecto de penhor com base na citada disposição do Código do Imposto do Selo com as correcções que entendeu necessárias, a Administração tributária praticou um acto ilegal, nada impedindo que a Administração tributária proceda agora a nova avaliação das acções oferecidas em penhor de acordo com critérios visando obter o valor de mercado dessas acções, a fim de, de forma clara e objectiva, se obter o valor desses bens (acções) e daí se poder concluir sustentadamente pela capacidade da fiadora (ou não) para garantir a dívida.
Voltando à questão inicial da requerida ampliação da matéria de facto, logo se alcança que não reveste pertinência para a decisão da causa face ao juízo de ilegalidade sobre a fórmula corrigida de avaliação (i.e., a do art.º15.º, nº3 do CIS corrigida do valor da participação na sociedade garantida e do passivo contingente) encontrada pela Administração tributária.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
i. Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;
ii. Conhecendo em substituição, julgar a reclamação procedente e anular o acto reclamado de indeferimento da garantia oferecida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 30 de Setembro de 2015
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
